Byla Nr

Byla Nr Byla Nr. 45/01-12/03-15/03-24/03 LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCINIO TEISMO N U T A R I M A S DĖL LIETUVOS RESPUBLIKOS MOKESČIŲ ADMINISTRAVIMO ĮSTATYMO 5 STRAIPSNIO 2 DALIES, 271 STRAIPSNIO, 29 STRAIPSNIO 7 DALIES (2002 M. SPALIO 8 D. REDAKCIJA) 4 PUNKTO, 56 STRAIPSNIO 2 DALIES (2001 M. BIRŽELIO 26 D. REDAKCIJA) 1 PUNKTO ATITIKTIES LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCIJAI IR DĖL LIETUVOS RESPUBLIKOS VYRIAUSYBĖS 1998 M. RUGSĖJO 3 D. NUTARIMO NR. 1073 „DĖL MOKESČIO BAZĖS NETIESIOGINIO NUSTATYMO“ 2 PUNKTO, TAIP PAT ŠIUO VYRIAUSYBĖS NUTARIMU PATVIRTINTŲ MOKESČIO BAZĖS NETIESIOGINIO NUSTATYMO METODŲ SKYRIAUS „MOKESČIO BAZĖS NETIESIOGINIO NUSTATYMO ATVEJAI“ IR SKYRIAUS „MOKESČIO BAZĖS NETIESIOGINIO NUSTATYMO METODAI“ ATITIKTIES LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCIJAI BEI LIETUVOS RESPUBLIKOS MOKESČIŲ ADMINISTRAVIMO ĮSTATYMO 5 STRAIPSNIO 2 DALIAI 2003 m. lapkričio 17 d. Vilnius Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas, susidedantis iš Konstitucinio Teismo teisėjų Armano Abramavičiaus, Egidijaus Jarašiūno, Egidijaus Kūrio, Kęstučio Lapinsko, Zenono Namavičiaus, Augustino Normanto, Jono Prapiesčio, Vytauto Sinkevičiaus, Stasio Stačioko, sekretoriaujant Daivai Pitrėnaitei, dalyvaujant suinteresuoto asmens – Lietuvos Respublikos Seimo atstovams Seimo kanceliarijos Teisės departamento vyriausiajai specialistei Vilijai Račkauskienei, Seimo kanceliarijos Teisės departamento patarėjui Audriui Kasinskui ir suinteresuoto asmens – Lietuvos Respublikos Vyriausybės atstovui Lietuvos Respublikos finansų ministerijos Mokesčių departamento Mokesčių administravimo skyriaus vedėjui Pauliui Majauskui, remdamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102 ir 105 straipsniais, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo įstatymo 1 straipsniu, viešame Teismo posėdyje 2003 m. spalio 30 d. išnagrinėjo bylą Nr. 45/01-12/03-15/03-24/03 pagal šiuos prašymus: 1) pareiškėjo – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2001 m. liepos 27 d. prašymą ištirti, ar Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, taip pat ar Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriai „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai bei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai; 2) pareiškėjo – Panevėžio miesto apylinkės teismo 2003 m. sausio 30 d. prašymą ištirti, ar Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarime Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ įtvirtinta nuostata „mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymų nustatyta tvarka“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai; 3) pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo 2003 m. vasario 20 d. prašymą ištirti, ar Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos, kad 20 dienų terminas skundui paduoti pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo išsiuntimo registruotu laišku, savo turiniu neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams, 29 straipsniui; 4) pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo 2003 m. kovo 6 d. prašymą ištirti, ar Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto nuostata, kad mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška tik jeigu ji susidarė iki 2000 m. sausio 1 d., neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje įtvirtintam asmenų lygybės įstatymui principui ir Konstitucijoje įtvirtintiems teisinės valstybės ir teisingumo principams. Konstitucinio Teismo 2003 m. kovo 25 d. sprendimu Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2001 m. liepos 27 d. ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2003 m. vasario 20 d. bei 2003 m. kovo 6 d. prašymai sujungti į vieną bylą ir jai suteiktas Nr. 45/01-12/03-15/03. Konstitucinio Teismo 2003 m. rugpjūčio 6 d. sprendimu Panevėžio miesto apylinkės teismo 2003 m. sausio 30 d. prašymas sujungtas su byla Nr. 45/01-12/03-15/03, ir bylai suteiktas Nr. 45/01-12/03-15/03-24/03. Konstitucinis Teismas n u s t a t ė: I 1. Pareiškėjas – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nagrinėjo administracinę bylą. Teismas nutartimi sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio (Žin., 1998, Nr. 68-1978) nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, taip pat ar Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr.1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ (Žin., 1998, Nr. 79-2235) patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriai „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai ir Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai. 2. Pareiškėjas – Panevėžio miesto apylinkės teismas nagrinėjo baudžiamąją bylą. Teismas nutartimi sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ ir Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarime Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ įtvirtinta nuostata „mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymų nustatyta tvarka“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai. 3. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas nagrinėjo administracinę bylą. Teismas nutartimi sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos, kad 20 dienų terminas skundui paduoti pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo išsiuntimo registruotu laišku, savo turiniu neprieštarauja Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams, 29 straipsniui. 4. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas nagrinėjo administracinę bylą. Teismas nutartimi sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (Žin., 2002, Nr. 101-4497) 4 punkto nuostata, kad mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška tik jeigu ji susidarė iki 2000 m. sausio 1 d., neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje įtvirtintam asmenų lygybės įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams principui ir konstituciniams teisinės valstybės ir teisingumo principams. II 1. Pareiškėjas – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo prašymą grindžia šiais argumentais. 1.1. Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai. Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, jog apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas arba jo pagrindu priimtas Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimas, arba jų pagrindu priimtas kitas teisės aktas. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje įtvirtintą apmokestinimo tvarkos sąvoką mokesčio bazės nustatymas yra priskiriamas įstatymu reglamentuojamai mokesčio struktūros daliai. Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnyje yra reglamentuojama situacija, kai įprasta tvarka mokesčio bazės nustatyti neįmanoma. Tokiu atveju mokesčio administratoriui suteikiama netiesioginio mokesčio bazės nustatymo teisė, o šios teisės įgyvendinimo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija. Pareiškėjo nuomone, mokesčio bazė turi būti nustatyta tik įstatymu. Pareiškėjas abejoja, ar minėta Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata, suteikianti Vyriausybei teisę tvirtinti mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus, neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai. 1.2. Vyriausybė, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsniu, 1998 m. rugsėjo 3 d. priėmė nutarimą Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“, kuriame nustatė mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejus ir mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus. Pareiškėjas abejoja, ar Vyriausybė, nustačiusi mokesčio bazės nustatymo metodus ir atvejus, nepažeidė Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalies, kurioje nustatyta, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetą ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai, ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalies nuostatos, kad apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas. 2. Panevėžio miesto apylinkės teismas prašymą grindžia šiais argumentais. 2.1. Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata, kad mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija, suteikia Vyriausybei teisę nustatyti mokesčio bazę. Pareiškėjo nuomone, mokesčio struktūros elementai, tarp kurių yra ir mokesčio bazė, turi būti nustatomi įstatymu. Pareiškėjas abejoja dėl minėtos Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos atitikties Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, kurioje nustatyta, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetą ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai. 2.2. Vyriausybė 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ įtvirtino mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejus ir mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus. Kadangi mokesčio bazė gali būti nustatoma tik įstatymu, Vyriausybė, priimdama minėtą nutarimą, pareiškėjo nuomone, pažeidė Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalies nuostatą, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetą ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai. 3. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas prašymą dėl Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos atitikties Konstitucijai grindžia šiais argumentais. Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos, susiejančios termino skaičiavimo pradžią su mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo išsiuntimu registruotu laišku, pradedant jį skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo, reiškia, kad asmeniui dar negavus (neįteikus) šio sprendimo jau pradedamas skaičiuoti terminas, per kurį asmuo gali apskųsti šį sprendimą. Taip ribojama asmens teisė pasinaudoti 20 dienų terminu skundui pateikti, nes šis terminas gali pasibaigti, nors asmeniui dar nebus įteiktas mokesčio administratoriaus sprendimas. 4. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas prašymą dėl Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto nuostatos atitikties Konstitucijai grindžia šiais argumentais. Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkte nustatyta, kad mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, jeigu mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) mokestinė nepriemoka valstybės biudžetui ir valstybės pinigų fondams bei savivaldybių biudžetams yra susidariusi iki 2000 m. sausio 1 d. ir asignavimų valdytojas yra neįvykdęs finansinių prievolių tam tikram mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui). Pareiškėjo manymu, mokesčio mokėtojas, kurio mokestinė nepriemoka susidarė po 2000 m. sausio 1 d., yra diskriminuojamas, nes minėta norma nustato nevienodas mokestinės nepriemokos pripažinimo beviltiška sąlygas mokesčių mokėtojams, atsižvelgiant į mokestinės nepriemokos atsiradimo laiką. Pareiškėjas abejoja, ar Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto nuostata, kad mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška tik jeigu ji susidarė iki 2000 m. sausio 1 d., neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsnio 1 daliai, kurioje įtvirtintas asmenų lygybės įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams principas, taip pat konstituciniams teisinės valstybės ir teisingumo principams. III Rengiant bylą Konstitucinio Teismo posėdžiui buvo gauti suinteresuoto asmens – Seimo atstovų Seimo kanceliarijos Teisės departamento patarėjo Audriaus Kasinsko, Seimo kanceliarijos Teisės departamento vyriausiosios specialistės Vilijos Račkauskienės ir suinteresuoto asmens –Vyriausybės atstovo Finansų ministerijos Mokesčių departamento Mokesčių administravimo skyriaus vedėjo Pauliaus Majausko rašytiniai paaiškinimai. 1. Suinteresuoto asmens – Seimo atstovė V. Račkauskienė savo paaiškinimuose dėl pareiškėjo – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo prašymo teigia, jog Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas arba jo pagrindu priimtas Vyriausybės nutarimas, arba jų pagrindu priimtas kitas teisės aktas. Konkretaus mokesčio objektą nustato atitinkami mokesčių įstatymai. Pasak suinteresuoto asmens atstovės, kadangi įvairių mokesčių bazės nustatymo būdai, tarifai ir lengvatos, pajamų rūšių apmokestinimo taisyklės skiriasi, mokesčių mokėtojai atskirais atvejais gali imtis veiksmų, kurių tikslas – gauti mokestinę naudą, pvz., sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo. V. Račkauskienės teigimu, Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata, kad tais atvejais, kai mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius, atsižvelgdamas į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus, kuriuos tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija, siekiama užtikrinti, kad kiekvieno mokesčio mokėtojo patikrinimo metu būtų nustatyta tikroji mokesčio mokėtojo veiklos esmė bei tikrasis mokestinės prievolės dydis mokesčio mokėtojui iškreipus savo veiklos tikrąją ekonominę esmę. Šia įstatymo nuostata siekiama pagerinti mokesčių mokėjimo kontrolę, skatinti sąžiningą mokesčių mokėjimą ir apriboti galimybes nesąžiningai mokėti mokesčius, siekti mokestinės naudos. Suinteresuoto asmens atstovės teigimu, mokesčiai gali būti nustatomi tik įstatymu, tačiau tam, kad mokesčiai būtų tinkamai mokami ir surenkami, būtina taip pat sureguliuoti jų mokėjimo tvarką. Taigi teisinis mokesčių reguliavimas – tai ne tik jų nustatymas įstatymais, bet ir šių įstatymų įgyvendinimo tvarka, kuri gali būti reguliuojama ir poįstatyminiais aktais. Pasak V. Račkauskienės, Vyriausybė, įgyvendindama įstatymų leidėjo jai suteiktą teisę, 1998 m. rugsėjo 3 d. priėmė nutarimą Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“, kuriuo patvirtino mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus. Suinteresuoto asmens atstovė pažymi, jog šiuo Vyriausybės nutarimu nekeičiama nei mokesčio vidinė struktūra, nei jos elementai, o tik reglamentuojama mokesčio administratoriaus teisė netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir tos teisės įgyvendinimo būdai. Mokesčio bazės nustatymo pagrindai įtvirtinti kiekviename atitinkamo mokesčio įstatyme, tačiau esant situacijai, kai įprastine tvarka mokesčio bazės nustatyti neįmanoma, mokesčio administratoriui suteikiama teisė netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę. V. Račkauskienė taip pat pažymi, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymo 6 straipsnio 2 dalį Vyriausybė turi teisę, įgyvendindama mokesčių įstatymus, nustatyti atitinkamus metodus bei taisykles, užtikrinančius mokesčio administravimą. Suinteresuoto asmens atstovės nuomone, Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnis neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, o Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimas Nr.1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai. Suinteresuoto asmens – Seimo atstovė V. Račkauskienė savo paaiškinimuose dėl pareiškėjo – Panevėžio miesto apylinkės teismo prašymo nurodo, kad jos 2003 m. gegužės 8 d. rašte išdėstyti paaiškinimai ir argumentai dėl Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo prašymo ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnis neprieštarauja Konstitucijai ir Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr.1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriai „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai, yra laikytini paaiškinimais ir dėl Panevėžio miesto apylinkės teismo prašymo. Suinteresuoto asmens – Seimo atstovė V. Račkauskienė savo paaiškinimuose dėl pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo prašymo ištirti Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto atitiktį Konstitucijos 29 straipsnio 1 daliai ir konstituciniams teisinės valstybės ir teisingumo principams teigia, kad Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto nuostata apibrėžia du kriterijus, pagal kuriuos mokesčio nepriemoka yra pripažįstama beviltiška; vienas jų – tai konkretus jos susidarymo terminas, t. y. nepriemoka, susidariusi iki 2000 m. sausio 1 d., kitas kriterijus tas, kad nepriemoka beviltiška pagal šią nuostatą bus tik tuomet, kai tam mokesčio mokėtojui, kuris turi mokesčio nepriemoką valstybės ar savivaldybės biudžetui, asignavimų valdytojas, finansuojamas iš valstybės ar savivaldybės biudžeto, bus neįvykdęs savo finansinių prievolių. V. Račkauskienė teigia, kad minėti ginčijamoje Mokesčių administravimo įstatymo nuostatoje įtvirtinti privalomi reikalavimai nustatyti mokesčių nepriemokai, bet ne mokesčių mokėtojui, todėl kad ir kokia būtų mokėtojo teisinė padėtis, nepriemoka turi būti taikoma visiems be išimties mokesčių mokėtojams, turintiems šiuo pagrindu susidariusią nepriemoką. Todėl, pasak suinteresuoto asmens atstovės, Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto nuostata nediskriminuoja vienų mokesčių mokėtojų kitų atžvilgiu, nes šioje nuostatoje nurodytos nepriemokos pripažinimo beviltiška sąlygos vienodai taikomos visiems mokesčių mokėtojams. V. Račkauskienė atkreipia dėmesį į tai, kad nagrinėjamu atveju visuomeninių santykių, susijusių su nepriemokos pripažinimu beviltiška pagal ginčijamą nuostatą, reglamentavimas kilo dėl objektyvių priežasčių: susidarė tokia situacija, kai dėl nenumatytų biudžete lėšų valstybė liko skolinga mokesčio mokėtojui, o šis, negavęs planuotų sumų, liko skolingas valstybei. Taigi toks teisinis reguliavimas, kai tam tikros rūšies mokestinės nepriemokos, atitikusios įstatymo reikalavimus (atsižvelgiant į jos susidarymo laiką bei susidarymo būdą), galėjo būti pripažintos beviltiškomis, gali būti laikomas arba netikslaus planavimo tvarkant valstybės finansus ir rengiant biudžetą rezultatu, arba sunkios ekonominės padėties susidarymo padariniu, bet ne išimtinių teisių suteikimu ar ypatingų sąlygų sudarymu vieniems mokesčių mokėtojams kitų atžvilgiu. Suinteresuoto asmens atstovės teigimu, ginčijama Mokesčių administravimo įstatymo nuostata nesuteikia privilegijų mokesčių mokėtojams, kurių mokestinė nepriemoka susidarė iki 2000 m. sausio 1 d. Pasak V. Račkauskienės, remiantis teisingumo principu, mokesčiai nustatomi pagal bendras objektyvias taisykles, kurias didžioji visuomenės dalis pripažįsta esant teisingas ir protingas, tačiau pagal kitą teisingumo aspektą reikalaujama, kad apmokestinant būtų atsižvelgiama į mokėtojo mokumą, t. y. į gebėjimą mokėti. V. Račkauskienė teigia, kad Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punktas neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje įtvirtintam asmenų lygybės įstatymui principui ir Konstitucijoje įtvirtintiems teisinės valstybės ir teisingumo principams. 2. Suinteresuoto asmens – Vyriausybės atstovas P. Majauskas savo paaiškinimuose dėl pareiškėjų – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Panevėžio miesto apylinkės teismo prašymų nurodo, jog Konstitucijos 127 straipsnyje įtvirtinta, kad naujus mokesčius galima įvesti tik priimant atitinkamą įstatymą. P. Majausko nuomone, Vyriausybė, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostatomis, iš esmės nenustato naujų mokesčių ir jų bazės, bet detalizuoja mokesčių administratoriui pavestų pareigų įgyvendinimo tvarką, t. y. nustato, kokiu būdu turi būti vykdoma pareiga apskaičiuoti mokesčių mokėtojui mokėtinus mokesčius, jei jų neįmanoma apskaičiuoti bendra, įprastine mokesčio įstatymo nustatyta tvarka. Pasak P. Majausko, Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalis nustato, kad mokesčiai gali būti nustatomi tik priimant atitinkamą įstatymą, tuo tarpu mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai gali būti taikomi nustatant, kokio dydžio atitinkamus mokesčius privalo sumokėti konkretus mokesčio mokėtojas konkrečiomis (kai mokesčio negalima apskaičiuoti įprastine mokesčio įstatymo nustatyta tvarka) aplinkybėmis. P. Majauskas teigia, kad vadovaujantis Vyriausybės patvirtintais Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodais nėra nustatomi nauji mokesčiai – jais nustatoma įstatymais jau įtvirtintų mokesčių apskaičiavimo konkrečiam mokesčio mokėtojui tvarka konkrečiomis aplinkybėmis. Suinteresuoto asmens atstovas savo paaiškinimuose taip pat pažymi, kad Vyriausybė turėjo teisę patvirtinti mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus, nes Seimas jai tokią teisę suteikė Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsniu. P. Majauskas teigia, kad Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimas Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai. 3. Suinteresuoto asmens – Seimo atstovai A. Kasinskas ir V. Račkauskienė savo paaiškinimuose dėl pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo prašymo ištirti Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto atitiktį Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams bei Konstitucijos 29 straipsniui teigia, kad Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies nuostatos neapriboja asmens teisės skųsti mokesčio administratoriaus (ar jo pareigūno) veiksmų, t. y. asmuo bet kurį, jo nuomone, neteisingą ir neteisėtą aktą gali apskųsti (ši jo teisė įtvirtinta Mokesčių administravimo įstatymo 54 straipsnio 1 dalyje). Kiekviename mokesčio mokėtojo patikrinimo ar mokestinio ginčo nagrinėjimo etape mokesčio mokėtojas turi teisę būti išklausytas, teikti savo rašytines pastabas ir įrodymus dėl tikrinto dalyko (Mokesčių administravimo įstatymo 27, 54 straipsniai), t. y. mokesčio mokėtojas gali aktyviai dalyvauti ir laiku gauti visą informaciją tiek apie mokesčio administratoriaus vykdomą patikrinimą, tiek apie to patikrinimo rezultatus. Suinteresuoto asmens atstovai pažymi, kad Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalis nustato tam tikras sąlygas, kurioms esant skundas, pateiktas centriniam mokesčio administratoriui, bus nagrinėjamas: skundas turi būti pateiktas per tinkamą terminą ir turi būti pateikta išsami informacija apie skundą padavusį mokesčio mokėtoją bei skundžiamą patikrinimo aktą. Atstovų nuomone, tokių sąlygų buvimas neturėtų būti laikomas teisės skųstis apribojimu. A. Kasinskas ir V. Račkauskienė teigia, kad asmens lūkesčiai valstybės institucijos (šiuo atveju mokesčio administratoriaus) priimamų sprendimų atžvilgiu būti laiku ir tinkamai informuotam apie dėl jo priimtą aktą vertintini kaip pagrįsti ir teisėti. Tinkamai ir laiku informavus asmenį apie priimtą aktą yra garantuojamas teisinis tikrumas ir teisinis saugumas, užtikrinamas asmens pasitikėjimas valstybe ir teise. Suinteresuoto asmens atstovai pažymi, kad konstituciniai principai negali būti vertinami atsietai vienas nuo kito. Teisinės valstybės, teisėtų lūkesčių bei teisingumo principai yra glaudžiai susiję ir gali būti analizuojami bei taikomi tik vienas kito kontekste. Todėl A. Kasinskas ir V. Račkauskienė nemano, jog vien dėl to, kad tam tikroje įstatymo normoje nustatytas teisinis reguliavimas neatitinka kokio nors atskiro teisinių santykių subjekto lūkesčių (net jei šie lūkesčiai yra visiškai teisėti ir pagrįsti), yra pagrindas teigti, kad atitinkama įstatymo norma prieštarauja Konstitucijai. Atstovų nuomone, negalima atskiro asmens interesų iškelti aukščiau visos visuomenės bei valstybės, kurioms šiuo atveju atstovauja mokesčio administratorius, interesų. A. Kasinskas ir V. Račkauskienė teigia, kad nustatant terminą apskųsti tam tikrą aktą to termino skaičiavimo pradžios momento nustatymas yra vienas esminių klausimų. Jie pabrėžia, kad geriausias ir teisiniu požiūriu korektiškiausias variantas – pradėti terminą skaičiuoti nuo to momento, kai aktas įteikiamas adresatui. Tokia norma yra įtvirtinta ir Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkte. Tačiau jei norminis reguliavimas tik tuo apsiribotų, nebūtų išvengta normos taikymo problemų: mokesčio mokėtojas, paisydamas išimtinai savo asmeninių interesų, galėtų paprasčiausiai vengti priimti (gauti) sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Įstatymų leidėjui tokiu atveju, neatsisakant pagrindinės nuostatos, kad asmuo turi būti informuotas tinkamai ir laiku, tenka imtis priemonių viešajam interesui apsaugoti, įtraukiant į įstatymą specialias normas, skirtas tam, kad būtų užtikrintas tinkamas įstatymo normų vykdymas. Pasak atstovų, šiam tikslui pasiekti remiantis protingumo kriterijumi yra nustatomas apriorinis terminas, per kurį pagrįstai galima manyti, kad adresatas gaus jam skirtą informaciją apie priimtą sprendimą (atstovai pažymi, kad pagal Lietuvoje siunčiamų pašto siuntų pristatymo normas maksimalus pašto siuntos pristatymo terminas Lietuvos Respublikos teritorijoje yra 4 darbo dienos, taigi įstatymų leidėjo nustatytas terminas yra netgi ilgesnis). Tokio termino nustatymas negali būti traktuojamas kaip konstitucinių atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principų pažeidimas. Suinteresuoto asmens atstovai pažymi, jog tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas pagrįstai gali įrodyti, kad buvo tam tikros ypač svarbios aplinkybės, dėl kurių sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo iš tikrųjų nebuvo ir negalėjo būti jam įteiktas per įstatyme nustatytą terminą (5 darbo dienas), skundo padavimo terminas turėtų būti atnaujintas vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 571 straipsniu. Todėl, A. Kasinsko ir V. Račkauskienės nuomone, Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos neprieštarauja Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams. A. Kasinskas ir V. Račkauskienė savo paaiškinimuose dėl ginčijamos normos atitikties Konstitucijos 29 straipsniui teigia, kad, sprendžiant asmenų lygybės įstatymui klausimą, reikėtų atkreipti dėmesį į tokias ginčijamo įstatymo nuostatas, kuriose be jokios išimties įtvirtintos visų mokesčių mokėtojų lygios teisės ir pareigos. Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnis nustato, kad, „taikant mokesčių įstatymus, visi mokesčio mokėtojai dėl šių įstatymų nustatytų sąlygų yra lygūs“. Mokesčių administravimo įstatymo 54 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad kiekvienas mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno veiksmas ir dėl to veiksmo kylantys padariniai gali būti ginčijami. Ši norma taip pat yra vienodai taikoma visiems mokesčių mokėtojams. A. Kasinskas ir V. Račkauskienė pažymi, kad ginčijama įstatymo norma įtvirtina du galimus 20 dienų termino skaičiavimo pradžios momentus, todėl taikant šią normą gali iškilti klausimas, ar mokesčio mokėtojai, kuriems sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo yra išsiunčiamas registruotu laišku, nėra diskriminuojami mokesčių mokėtojų, kuriems toks sprendimas yra įteikiamas, atžvilgiu. Atstovų nuomone, šių dviejų mokesčių mokėtojų grupių padėtis nėra visiškai lygi, tačiau abejotina, ar tokį teisinės padėties nelygumą galima laikyti nelygybe bei diskriminacija Konstitucijos 29 straipsnio prasme. Jie atkreipia dėmesį, kad diskriminacija laikomas ne bet koks padėties nelygumas, o tik toks, kuris objektyviai nepagrįstas. Suinteresuoto asmens atstovai taip pat pažymi, kad numatyti du galimi termino skaičiavimo pradžios variantai negali būti vertinami kaip lygiareikšmės alternatyvos. Kaip pagrindinę normą reikėtų vertinti nuostatą, kad terminas pradedamas skaičiuoti nuo sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo įteikimo. Nuostatos antroji dalis, kurioje įtvirtinta norma, kad registruoto laiško išsiuntimo atveju terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo, vertintina kaip fakultatyvinė, numatanti specialią išimtinę termino skaičiavimo pradžios tvarką. Atstovai teigia, kad tai aiškėja tiek iš paties Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto formuluotės analizės, tiek iš šios įstatymo normos taikymo praktikos: paprastai mokesčio mokėtojas, kurio atžvilgiu priimtas sprendimas, atliekant patikrinimą dalyvauja nuo pat pradžių, teikia savo pastabas bei patikslinimus (Mokesčių administravimo įstatymo 27 straipsnio nustatyta tvarka). Priėmus sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo yra stengiamasi šį sprendimą įteikti mokesčių mokėtojui asmeniškai: registruotu laišku sprendimas siunčiamas tik tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo rasti bei įteikti jam sprendimą nepavyksta. Nesant atitinkamos specialios įstatymo normos, mokesčių mokėtojas galėtų piktybiškai vengti gauti jo atžvilgiu priimtą sprendimą. Tokiu būdu jis vengtų vykdyti šį sprendimą, taigi pažeistų visos visuomenės interesus. A. Kasinskas ir V. Račkauskienė pažymi, kad konstitucinis asmenų lygybės principas pats savaime nepaneigia to, kad įstatymu gali būti nustatytas skirtingas reguliavimas tam tikrų asmenų kategorijų, esančių skirtingose padėtyse, atžvilgiu. Nagrinėjant ginčijamo įstatymo straipsnius matyti, kad jame nėra nepagrįsto skirtingos subjektų (šiuo atveju mokesčių mokėtojų) teisinės padėties nustatymo. Tačiau atsižvelgiant į tai, kaip konkretus asmuo suvokia savo teisinės padėties ribas, kaip jis pasinaudoja jos teikiamomis galimybėmis, akivaizdu, kad gali susidaryti situacija, kai asmuo dėl nežinojimo ar dėl sąmoningo vengimo (arba dėl kitų aplinkybių) pats tinkamai ir laiku nepasinaudoja savo teisėmis. Suinteresuoto asmens atstovų nuomone, nėra pagrindo teigti, jog ginčijamos įstatymo normos taikymo atveju asmenys būtų diskriminuojami ar būtų nelygiateisiai. Taigi, atstovų nuomone, ginčijama nuostata neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsniui. IV Rengiant bylą teisminiam nagrinėjimui buvo gauti Lietuvos Respublikos finansų ministrės D. Grybauskaitės, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininkės V. Latvienės, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės laikinai pavaduojančios komisijos pirmininką M. Vidutienės, Teisės instituto direktoriaus A. Čepo, Lietuvos laisvosios rinkos instituto prezidento A. Trumpos ir viceprezidentės R. Vainienės, Lietuvos teisės universiteto Finansų ir mokesčių teisės katedros vedėjo dr. A. Miškinio, Vilniaus universiteto Teisės fakulteto Konstitucinės ir administracinės teisės katedros docento dr. B. Sudavičiaus rašytiniai paaiškinimai. V Konstitucinio Teismo posėdyje suinteresuoto asmens – Seimo atstovai V. Račkauskienė ir A. Kasinskas, suinteresuoto asmens – Vyriausybės atstovas P. Majauskas iš esmės pakartojo savo rašytiniuose paaiškinimuose išdėstytus argumentus. Konstitucinis Teismas k o n s t a t u o j a: I 1. Pareiškėjai – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ir Panevėžio miesto apylinkės teismas prašo ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai. 2. Pareiškėjas – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas prašo ištirti ir tai, ar Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriai „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai. 3. Pareiškėjas – Panevėžio miesto apylinkės teismas prašo ištirti, ar Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimo Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ nuostata „mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai. 4. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas prašo ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (2002 m. spalio 8 d. redakcija) 4 punkto nuostata „mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, tik jeigu ji susidarė iki 2000 m. sausio 1 d.“ neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje įtvirtintam asmenų lygybės įstatymui principui ir konstituciniams teisinės valstybės ir teisingumo principams. 5. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas prašo ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) 1 punkto nuostatos, nustatančios, kad 20 dienų terminas skundui paduoti pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo išsiuntimo registruotu laišku, savo turiniu neprieštarauja Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams ir Konstitucijos 29 straipsniui. II 1. Konstitucijos 127 straipsnyje nustatyta: „Lietuvos biudžetinę sistemą sudaro savarankiškas Lietuvos Respublikos valstybės biudžetas, taip pat savarankiški vietos savivaldybių biudžetai. Valstybės biudžeto pajamos formuojamos iš mokesčių, privalomų mokėjimų, rinkliavų, pajamų iš valstybinio turto ir kitų įplaukų. Mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai.“ 2. Konstitucinis Teismas, aiškindamas Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalies turinį, yra konstatavęs, kad joje įtvirtinta, kokia teisės akto forma nustatomi mokesčiai: mokesčius gali nustatyti tik įstatymas (Konstitucinio Teismo 1996 m. kovo 15 d., 1997 m. liepos 10 d., 1998 m. spalio 9 d. nutarimai). Pagal Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą valstybinius mokesčius ir kitus privalomus mokėjimus nustato tik Seimas (Konstitucinio Teismo 2001 m. balandžio 26 d., 2002 m. birželio 3 d. nutarimai). 3. Mokesčiai – tai įstatymu nustatyti privalomi, neatlygintiniai juridinių ir fizinių asmenų atitinkamo dydžio mokėjimai nustatytu laiku į valstybės (savivaldybės) biudžetą. Mokesčiai yra vienas iš pagrindinių valstybės, taip pat vietos savivaldybių biudžetų pajamų šaltinių. Nustatant mokesčius siekiama gauti pajamų valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti, visuomenės ir valstybės viešiesiems poreikiams tenkinti. Be to, mokesčiais reguliuojami valstybėje vykstantys ekonominiai, socialiniai procesai, skatinamos naudingos ūkinės pastangos, paremiami ūkio plėtros prioritetai. Konstitucijos 127 straipsnio nuostatos, įtvirtinančios Lietuvos biudžetinę sistemą, nurodančios valstybės (savivaldybės) biudžeto pajamų formavimo šaltinius, kartu įtvirtina konstitucinę pareigą mokėti mokesčius. Konstitucinis Teismas 1997 m. liepos 10 d. nutarime pažymėjo, kad nesumokėjus mokesčių arba sumokėjus juos ne laiku valstybės (savivaldybės) biudžetas negauna pajamų, yra ribojamos valstybės (savivaldybės) galimybės vykdyti jai priskirtas funkcijas. Be to, vieniems ūkinės veiklos subjektams nemokant mokesčių, kiti jos subjektai – sąžiningi mokesčio mokėtojai atsiduria jiems nepalankioje padėtyje, yra pažeidžiami esminiai laisvosios rinkos, grindžiamos sąžininga konkurencija, principai. Mokesčių santykiai yra prievoliniai teisiniai santykiai tarp valstybės ir mokesčio mokėtojo. Pagal Konstituciją mokesčiai, kaip piniginė prievolė valstybei, gali būti nustatomi, kaip minėta, tik Seimo priimtu įstatymu (Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktas, 127 straipsnio 3 dalis). Tačiau tam, kad mokesčiai būtų tinkamai mokami ir surenkami, nepakanka mokesčius, kaip prievolę valstybei, vien nustatyti. Būtina taip pat sureguliuoti jų mokėjimo tvarką, kuri inter alia apimtų mokesčių administravimo procedūras, mokesčių apskaičiavimo metodiką ir kt. Taigi mokesčių santykių teisinis reguliavimas – tai ne tik mokesčių nustatymas įstatymais, bet ir mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarkos nustatymas. 4. Mokesčių santykiai yra viešosios teisės reguliavimo dalykas. Mokesčių santykiai – tai valdingo pobūdžio teisiniai santykiai tarp mokesčio mokėtojų ir valstybės vykdomosios valdžios institucijų. Šių priimti sprendimai (nurodymai) yra privalomi mokesčio mokėtojams. Konstitucinis Teismas 1997 m. liepos 10 d. nutarime konstatavo, kad dėl mokesčių nesitariama. Kartu pažymėtina, kad mokesčio mokėtojų ir mokesčius administruojančių pareigūnų santykiai turi būti grindžiami ne tik valdingų nurodymų veiksmingu įgyvendinimu, bet ir mokesčio mokėtojų realia galimybe ginti savo teisėtus interesus. Teisinėje valstybėje yra nustatomos garantijos, apsaugančios mokesčių mokėtojus nuo valdžios institucijų nepagrįstų reikalavimų. Iš mokesčių mokėtojų teisių apsaugos teisinių garantijų paminėtinos inter alia Konstitucijoje įtvirtintas mokesčių įstatyminis nustatymas ir pažeistų teisių gynyba, įskaitant jų teisminę gynybą. 5. Reguliuojant mokesčių santykius svarbu atskirti, kokie santykiai pagal Konstituciją turi būti reguliuojami tik įstatymais, o kokie gali būti reguliuojami ir poįstatyminiais aktais. Konstitucinis Teismas 2000 m. kovo 15 d. nutarime yra konstatavęs, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos turi būti nustatomi įstatymu. Tai reiškia, kad Konstitucijoje nereikalaujama mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarkos nustatyti tik įstatymu: pagal Konstituciją mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarka, taip pat ir konkretaus mokėtino mokesčio apskaičiavimo tvarka, gali būti nustatoma ne tik įstatymais, bet ir poįstatyminiais teisės aktais. Pažymėtina ir tai, kad poįstatyminiuose teisės aktuose, nustatančiuose mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarką, taigi ir mokesčių apskaičiavimo tvarką, negali būti teisės normų, nustatančių kitokį teisinį reguliavimą, negu nustato įstatymas, ir konkuruojančių su įstatymo normomis. 6. Konstitucijos 29 straipsnyje nustatyta: „Įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams visi asmenys lygūs. Žmogaus teisių negalima varžyti ir teikti jam privilegijų dėl jo lyties, rasės, tautybės, kalbos, kilmės, socialinės padėties, tikėjimo, įsitikinimų ar pažiūrų pagrindu.“ 7. Konstitucijos 29 straipsnyje yra įtvirtintas visų asmenų lygybės įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams principas. Konstitucinis Teismas savo nutarimuose ne kartą yra pažymėjęs, kad šio principo turi būti laikomasi ir leidžiant įstatymus, ir juos taikant, ir vykdant teisingumą. Šis principas įpareigoja vienodus faktus teisiškai vertinti vienodai ir draudžia iš esmės tokius pačius faktus savavališkai vertinti skirtingai. Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje yra įtvirtinta formali visų asmenų lygybė. Konstitucinis Teismas 1996 m. vasario 28 d. nutarime konstatavo, kad konstitucinis asmenų lygybės principas taikytinas ne tik fiziniams, bet ir juridiniams asmenims. Konstitucijos 29 straipsnyje įtvirtintas visų asmenų lygybės principas apima ir diskriminacijos bei privilegijų draudimą. Konstitucinis Teismas 2003 m. liepos 4 d. nutarime konstatavo, kad diskriminacija dažniausiai suprantama kaip žmogaus teisių varžymas atsižvelgiant į lyties, rasės, tautybės, kalbos, kilmės, socialinės padėties, tikėjimo, įsitikinimų ar pažiūrų arba kitus požymius, tačiau diskriminacija ar privilegijomis nelaikytinas toks diferencijuotas teisinis reguliavimas, kuris taikomas tam tikroms vienodais požymiais pasižyminčių asmenų grupėms, jeigu taip siekiama pozityvių, visuomeniškai reikšmingų tikslų. Tai reiškia, kad visų asmenų lygybės principas nepaneigia to, kad įstatyme gali būti nustatytas nevienodas teisinis reguliavimas tam tikrų asmenų kategorijų, esančių skirtingose padėtyse, atžvilgiu. Konstitucinis Teismas 1997 m. gegužės 6 d. nutarime konstatavo, kad diskriminacija paprastai suprantama kaip asmens ar asmenų grupės padėties kitų asmenų atžvilgiu pakeitimas be objektyviai pateisinamo pagrindo. Tačiau tam tikrais atvejais, t. y. esant pakankamai motyvuotam ir pagrįstam reikalui, atskiroms subjektų grupėms įstatymu galima nustatyti specialų teisinį statusą ar įtvirtinti tam tikrus teisinės padėties ypatumus. Tai reiškia, kad konstitucinis asmenų lygybės principas nepaneigia pačios galimybės skirtingai traktuoti žmones atsižvelgiant į jų statusą. Pažymėtina, kad konstitucinis visų asmenų lygybės įstatymui principas būtų pažeidžiamas, jei tam tikra grupė asmenų, kuriems yra skiriama teisės norma, palyginti su kitais tos pačios normos adresatais, būtų kitaip traktuojama, nors tarp tų grupių nėra tokio pobūdžio ir tokios apimties skirtumų, kad toks nevienodas traktavimas būtų objektyviai pateisintas (Konstitucinio Teismo 1996 m. lapkričio 20 d. nutarimas). 8. Konstitucijoje yra įtvirtintas teisinės valstybės principas. Konstitucinis Teismas ne kartą yra konstatavęs, kad konstitucinis teisinės valstybės principas – tai universalus principas, kuriuo grindžiama visa Lietuvos teisės sistema ir pati Konstitucija. Konstitucija yra vientisas aktas, tad teisinės valstybės principo turinys atsiskleidžia įvairiose Konstitucijos nuostatose ir yra aiškintinas neatsiejamai nuo Konstitucijos preambulėje skelbiamo atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės siekio. Konstitucinis teisinės valstybės principas, be kitų reikalavimų, suponuoja ir tai, kad turi būti užtikrintos žmogaus teisės ir laisvės, paisoma prigimtinio teisingumo, kad visos valstybės valdžią įgyvendinančios institucijos turi veikti remdamosi teise ir paklusdamos teisei, kad Konstitucija turi aukščiausią teisinę galią ir kad visi teisės aktai turi atitikti Konstituciją. Neatsiejami teisinės valstybės principo elementai yra teisėtų lūkesčių apsauga, teisinis tikrumas ir teisinis saugumas. Neužtikrinus teisėtų lūkesčių apsaugos, teisinio tikrumo ir teisinio saugumo, nebūtų užtikrintas asmens pasitikėjimas valstybe ir teise (Konstitucinio Teismo 2002 m. lapkričio 25 d. nutarimas). Neatskiriamas teisinės valstybės principo turinio elementas ir būtina teisingumo įgyvendinimo sąlyga – asmens teisė kreiptis į teismą (Konstitucinio Teismo 2003 m. kovo 17 d. nutarimas). Konstitucijos 30 straipsnio 1 dalis nustato, kad asmuo, kurio konstitucinės teisės ir laisvės pažeidžiamos, turi teisę kreiptis į teismą. Konstitucinis teisinės valstybės principas yra neatsiejamas ir nuo teisingumo principo. Konstitucinis Teismas 1995 m. gruodžio 22 d. nutarime konstatavo, kad teisingumas yra vienas iš pagrindinių teisės, kaip socialinio gyvenimo reguliavimo priemonės, tikslų. Jis yra vienas svarbiausių moralinių vertybių ir teisinės valstybės pagrindų. Jis gali būti įgyvendintas užtikrinant tam tikrą interesų pusiausvyrą, išvengiant atsitiktinumų ir savivalės, socialinio gyvenimo nestabilumo, interesų priešpriešos. Taigi Konstitucijoje įtvirtintas teisinės valstybės principas yra neatsiejamas nuo teisingumo imperatyvo ir atvirkščiai. III Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostatos „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ atitikties Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai. 1. Minėta, kad pareiškėjai – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ir Panevėžio miesto apylinkės teismas prašo ištirti, ar Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai neprieštarauja Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“. 2. Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnyje nustatyta: „Jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius, atsižvelgdamas į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus. Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija.“ 3. Pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ yra neatsiejama nuo kitos šio straipsnio nuostatos, kuri yra įtvirtinta šio straipsnio pirmajame sakinyje: „Jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius <...> turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus.“ Taigi pareiškėjų – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Panevėžio miesto apylinkės teismo ginčijamos Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostatos „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ tyrimas yra neatsiejamas nuo Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnyje įtvirtintos nuostatos „jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius <...> turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus“ tyrimo. 4. Sprendžiant, ar pareiškėjų – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Panevėžio miesto apylinkės teismo ginčijama Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Konstitucijai, būtina ištirti, koks yra mokesčių įstatymuose vartojamų sąvokų „mokesčio bazė“, „įstatymo nustatyta mokesčio bazė“, „mokesčio bazė, nustatyta mokesčio įstatymo nustatyta tvarka“, „netiesiogiai nustatyta mokesčio bazė“ turinys. 5. Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje, kuriame pateiktos pagrindinės mokesčio įstatyme vartojamos sąvokos, sąvoka „mokesčio bazė“ yra apibrėžta taip: „mokesčio bazė – mokesčio įstatymo nustatyta tvarka pinigų suma įvertintas apmokestinamasis objektas, kuriam taikomas nustatytas mokesčio dydis (tarifas)“. Taigi Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžta sąvoka „mokesčio bazė“ apima šiuos elementus: 1) mokesčio bazė – tai apmokestinamasis objektas, kuriam taikomas nustatytas mokesčio dydis (tarifas); 2) šis apmokestinamasis objektas mokesčio įstatymo nustatyta tvarka turi būti įvertintas pinigų suma. Pažymėtina, kad tai, kas yra apmokestinama, apmokestinamasis objektas, ir mokesčio dydis (tarifas) pagal Konstituciją turi būti nustatomi tik įstatymu. Apmokestinamasis objektas ir mokesčio dydis (tarifas) negali būti nustatomi žemesnės galios teisės aktu. Žodžiai „mokesčio bazė“ yra vartojami apibrėžiant ir kitą Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje pateiktą sąvoką – „apmokestinimo tvarka“. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnį „apmokestinimo tvarka – mokesčio įstatymo nustatytas mokesčio mokėtojas, mokesčio bazė, mokesčio dydžiai (tarifai), mokesčio lengvatos, baudos ir delspinigiai, mokesčio mokėjimo bei išieškojimo taisyklės“. Sąvokos „apmokestinimo tvarka“ formuluotė „mokesčio įstatymo nustatyta <...> mokesčio bazė“ reiškia, kad mokesčio bazė turi būti nustatoma įstatymu. 6. Sąvoka „mokesčio bazė“ vartojama ir kai kuriuose atitinkamus mokesčius nustatančiuose įstatymuose. Antai pagal Paveldimo turto mokesčio įstatymo 5 straipsnį šio mokesčio bazė yra paveldimo turto apmokestinamoji vertė, kuri yra apskaičiuojama Vyriausybės nustatyta tvarka; Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnyje nustatyta, kad „lošimų mokesčio bazė yra: 1) organizuojant bingą, totalizatorių ir lažybas, – gautų įplaukų, atėmus faktiškai išmokėtus laimėjimus, suma; 2) organizuojant lošimus automatais, stalo lošimus, – už lošimo įrenginį (lošimo automatą, ruletės, kortų arba kauliukų stalą) nustatyta fiksuota suma“; Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio, kuris vadinasi „Mokesčio bazė“, 1 dalyje yra nustatyta, kad Lietuvos vieneto mokesčio bazė yra visos Lietuvos Respublikoje ir užsienio valstybėse uždirbtos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje ir ne Lietuvos Respublikoje; pagal Naftos ir dujų išteklių mokesčio įstatymo 3 straipsnio, kuris vadinasi „Mokesčio bazė“, 1 dalį „naftos ir dujų išteklių mokestis apskaičiuojamas nuo praėjusio mokestinio laikotarpio vidutinės išgautos naftos ir dujų pardavimo kainos už toną gavybos vietoje“. Pažymėtina, kad atitinkamus mokesčius nustatančiuose įstatymuose sąvoka „mokesčio bazė“ atspindi apmokestinamąjį objektą. Atitinkamo mokesčio pobūdis gali lemti, kad tokį mokestį nustatančiame įstatyme apmokestinamasis objektas gali būti apibūdinamas vartojant įvairias sąvokas. Antai Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme apmokestinamasis objektas yra apibūdinamas vartojant sąvoką „apmokestinamoji vertė, nuo kurios turi būti apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis“ (15 straipsnis); Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme apmokestinamąjį objektą išreiškia sąvoka „apmokestinamosios pajamos“ (16 straipsnis); Prekių apyvartos mokesčio įstatyme apmokestinamasis objektas yra apibūdinamas vartojant sąvoką „apmokestinamoji vertė“ (4 straipsnis). Minėta, kad Paveldimo turto mokesčio įstatyme, Pelno mokesčio įstatyme ir kituose įstatymuose apmokestinamasis objektas yra apibūdinamas vartojant sąvoką „mokesčio bazė“. Iš Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžiamos sąvokos „mokesčio bazė“ turinio, taip pat iš šiame straipsnyje apibrėžiamos sąvokos „apmokestinimo tvarka“ formuluotės „mokesčio įstatymo nustatyta <...> mokesčio bazė“ matyti, kad apmokestinamasis objektas turi būti nustatytas įstatymu ir kad jis yra įvertinamas pinigų suma. Būtent mokesčio įstatymu nustatytas apmokestinamasis objektas, įvertintas pinigų suma, ir yra mokesčio bazė. Taigi sąvoka „mokesčio bazė“ yra viena iš sąvokų, atspindinčių apmokestinamąjį objektą; kai kada sąvoka „mokesčio bazė“ vartojama kaip sąvokos „apmokestinamasis objektas“ sinonimas. Pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatyme nėra nustatyti konkretūs apmokestinamieji objektai: jie nustatomi atitinkamus mokesčius nustatančiuose įstatymuose ir yra tie patys (bendri) visiems to mokesčio mokėtojams. Todėl Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje, kuriame, kaip minėta, apibrėžiamos pagrindinės įstatyme vartojamos sąvokos, sąvoka „apmokestinamasis objektas“ yra bendrinė. Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžta sąvoka „mokesčio bazė“ taip pat yra bendrinė – ši sąvoka išreiškia atitinkamą mokestį nustatančiame mokesčio įstatyme įtvirtintą apmokestinamąjį objektą, įvertintą pinigų suma, kuris visiems to mokesčio mokėtojams yra tas pats (bendras); ji neatspindi, nuo kokios konkrečios mokesčio bazės (nuo kokio jos dydžio) turi mokėti mokestį konkretus mokesčio mokėtojas. Atsižvelgiant į tai, kad Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtoje sąvokoje „mokesčio bazė“ yra įtvirtinta, jog mokesčio bazė yra apmokestinamasis objektas, įvertintas pinigų suma, kad šiame straipsnyje apibrėžtoje sąvokoje „apmokestinimo tvarka“ yra nustatyta, jog apmokestinimo tvarka inter alia apima „mokesčio įstatymo nustatytą <....> mokesčio bazę“, taip pat į tai, kad atitinkamus mokesčius nustatančiuose įstatymuose sąvoka „mokesčio bazė“ atspindi apmokestinamąjį objektą, įvertintą pinigų suma, kuris yra tas pats (bendras) visiems to mokesčio mokėtojams, darytina išvada, kad jei atitinkamą mokestį nustatančiame įstatyme yra nustatytas apmokestinamasis objektas ir tai, kaip jis turi būti įvertinamas pinigų suma, konstatuotina, kad įstatymu yra nustatyta mokesčio bazė. 7. Minėta, kad Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnyje yra įtvirtinta nuostata „jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius, atsižvelgdamas į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus“. Taigi pagal Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnį mokesčio bazė gali būti nustatoma dviem būdais: pirma, mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, t. y. tiesiogiai; antra, netiesiogiai – šiuo būdu mokesčio bazė gali būti nustatoma tik tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti įstatymo nustatyta tvarka, t. y. neįmanoma nustatyti tiesiogiai. 8. Pažymėtina, kad sąvokos „įstatymo nustatyta mokesčio bazė“ ir „mokesčio bazė, nustatyta įstatymo nustatyta tvarka“ nėra tapačios, kiekvienos iš jų turinys yra savarankiškas ir jos yra susijusios su skirtingomis teisinėmis situacijomis. 9. Sąvoka „įstatymo nustatyta mokesčio bazė“ atspindi reikalavimą įstatymu nustatyti apmokestinamąjį objektą (mokesčio bazę), kuris yra įvertinamas pinigų suma; apmokestinamasis objektas turi būti įtvirtinamas atitinkamą mokestį nustatančiame įstatyme, šis apmokestinamasis objektas (mokesčio bazė) visiems to mokesčio mokėtojams yra tas pats (bendras). Minėta, kad iš Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje pateiktų sąvokų „mokesčio bazė“ ir „apmokestinimo tvarka“ apibrėžimų darytina išvada, kad jeigu įstatymu yra nustatytas apmokestinamasis objektas ir tai, kaip jis turi būti įvertinamas pinigų suma, tai konstatuotina, kad įstatymu yra nustatyta mokesčio bazė. 10. Sąvokos „mokesčio bazė, nustatyta įstatymo nustatyta tvarka“ turinys yra kitoks, ši sąvoka siejasi su kitokia teisine situacija. Reguliuojant mokesčių santykius nepakanka įstatymu nustatyti apmokestinamąjį objektą (mokesčio bazę) ir kitus esminius mokesčio elementus. Būtina nustatyti ir tai, kaip (t. y. pagal kokias taisykles) nustatomas (apskaičiuojamas) konkretus apmokestinamasis objektas (mokesčio bazė). Būtent pagal šį konkretų apmokestinamąjį objektą (mokesčio bazę), įvertintą pinigų suma, įmanoma apskaičiuoti, kokio dydžio mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas. Mokesčiai turi būti apskaičiuojami sąžiningai, vadovaujantis mokesčių įstatymais (Mokesčių administravimo įstatymo 262 straipsnio 1 dalis). Mokesčių įstatymuose nustatyta, kad mokesčių apskaičiavimas turi būti grindžiamas teisinę galią turinčiais dokumentais, atspindinčiais ūkines operacijas, ūkinius įvykius ir finansinę veiklą, įvairiais kitais teisinę galią turinčiais dokumentais, leidžiančiais nustatyti konkretaus apmokestinamojo objekto (mokesčio bazės) dydį. Buhalterinę apskaitą, jos organizavimą ir tvarkymą reguliuoja Seimo 2001 m. lapkričio 6 d. priimtas Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymas (su vėlesniais pakeitimais ir papildymais), kiti teisės aktai. Mokesčio bazės nustatymas įstatymo nustatyta tvarka reiškia, kad nustatant konkretų apmokestinamąjį objektą (mokesčio bazę), kuriam turi būti pritaikytas mokesčio dydis (tarifas), turi būti vadovaujamasi atitinkamą mokestį nustatančiu įstatymu, kad mokesčio apskaičiavimas turi būti pagrindžiamas juridinę reikšmę turinčiais dokumentais, kad mokesčio mokėtojas mokesčio administratoriui turi pateikti mokesčio deklaraciją, kad mokesčio deklaracijoje turi būti nurodytas mokesčio dydis, kurį privaloma sumokėti į valstybės (savivaldybės) biudžetą bei fondus, kad mokesčio mokėtojas, kuris neturi mokesčiui apskaičiuoti reikalingų dokumentų, turi pareigą parengti juos per mokesčio administratoriaus nustatytą laiką. Mokesčio bazės nustatymas įstatymo nustatyta tvarka atsižvelgiant į mokesčio pobūdį gali apimti ir kitus įstatymu įtvirtintus elementus (reikalavimus). Taigi sąvoka „nustatyti mokesčio bazę įstatymo nustatyta tvarka“ iš esmės reiškia konkrečios mokesčio bazės apskaičiavimą įstatymo nustatyta tvarka. Sąvoka „mokesčio bazės nustatymas įstatymo nustatyta tvarka“ yra susijusi būtent su tokia teisine situacija, kai įstatymo nustatyta tvarka yra nustatoma (apskaičiuojama) konkreti mokesčio bazė – nustatomas (apskaičiuojamas) konkretus apmokestinamasis objektas (jis yra įvertinamas pinigais), kuriam taikomas įstatymu nustatytas mokesčio dydis (tarifas), t. y. nustatoma, nuo kokios konkrečios mokesčio bazės (jos dydžio) mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas. Ši teisinė situacija – tai atitinkamo mokesčio įstatymo įgyvendinimo (įstatymo taikymo) situacija, kai nustatoma (apskaičiuojama), kokio dydžio konkretų mokestį turi sumokėti konkretus mokesčio mokėtojas. 11. Dėl įvairių priežasčių gali susidaryti ir tokia situacija, kai mokesčio mokėtojas mokesčio administratoriui nepateikia mokesčio deklaracijos, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus duomenis apie savo arba įmonės turtą, pajamas, pelną ar jų naudojimą, kai mokesčio mokėtojas nepateikia buhalterinės apskaitos dokumentų, registrų arba pateikia juos ne visus, kai mokesčio mokėtojas neturi dokumentų, reikalingų mokesčiui apskaičiuoti ir pan. Mokesčiai ir tokiais atvejais turi būti apskaičiuoti ir sumokėti. Kad galima būtų apskaičiuoti, kokio dydžio konkretų mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas, turi būti nustatytas konkretus apmokestinamasis objektas, šis objektas turi būti įvertintas pinigų suma, t. y. turi būti nustatytas (apskaičiuotas) konkrečios mokesčio bazės dydis. Teisinėje valstybėje negali būti tokios teisinės situacijos, kai įstatymu nustačius mokestį nebūtų nustatyta, kaip konkreti mokesčio bazė (jos dydis) nustatoma (apskaičiuojama) tuo atveju, kai konkrečios mokesčio bazės (jos dydžio) negalima nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai. 12. Įstatymų leidėjas, paisydamas Konstitucijos, gali įvairiai reguliuoti, kaip konkreti mokesčio bazė (jos dydis) turi būti nustatoma (apskaičiuojama) tais atvejais, kai jos neįmanoma nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai. Įstatymų leidėjas gali įstatyme įtvirtinti ir tokią nuostatą „jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius <...> turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus“. 13. Pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostatoje „turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę“ žodžiai „turi teisę“ negali būti aiškinami kaip įtvirtinantys mokesčio administratoriaus teisę tuo atveju, kai mokesčio bazės negalima nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai, pasirinkti, ar nustatyti (apskaičiuoti) ją netiesiogiai. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 1 straipsnį šis įstatymas nustato mokesčio administratoriaus teises ir pareigas, mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarką, mokesčio bei su juo susijusių sumų išieškojimo ir ginčų nagrinėjimo tvarką. Šio įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtoje sąvokoje „mokestis“ nustatyta, kad mokestis – tai mokesčio įstatyme mokesčio mokėtojui nustatyta piniginė prievolė, šio įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtoje sąvokoje „mokesčio administravimas“ nustatyta, kad mokesčio administravimas yra mokesčio administratoriaus teisių ir pareigų įgyvendinimas, mokesč …