Cependant, une autre question reste ouverte, à savoir s’il fallait faire table rase de la reconnaissance d’une capacité contributive réduite, lorsqu’elle existe, en raison d’un conjoint à charge.
\nIl est possible, certes, de basculer dans un système pur d’imposition individuelle, comme le proposent les auteurs, pour répondre aux critiques sur les avantages aux mariés, mais il serait également envisageable, en théorie, d’appliquer la fiscalité collective différemment pour respecter le choix légal de la courante mise en commun des ressources entre époux et de leurs devoirs mutuels. Ainsi, plusieurs options auraient été concevables afin d’aménager la fiscalité en tenant compte à la fois de l’individualisation et de la solidarité au sein du couple, chacune présentant des modalités spécifiques d’application et des implications distinctes pour les contribuables.
\nPlutôt que de recourir à un quotient fixe, la méthode du fractionnement pourrait utiliser un quotient adaptif, dont la dynamique serait dégressive en fonction du creusement de l’écart de revenus entre époux. D’autres voies pourraient être celle d’un barème conjugal spécifique aux couples en calculant l’impôt directement sur le revenu global du foyer, mais moins généreux qu’à présent ou celle d’un crédit d’impôt ou d’un abattement conjugal ; ceux-ci pourraient être forfaitaire, dégressif avec le revenu, modulé selon le ratio des revenus, etc. pour compenser des coûts spécifiques au mariage.
\nL’imposition collective facultative mais strictement plafonnée pourrait être ouverte. Le modèle belge autorise sous certaines conditions et limites de revenus un transfert explicite de l’un à l’autre des époux, etc.
\nEn définitive, la réflexion autour de la fiscalité des couples met en lumière la multiplicité des options envisageables pour concilier solidarité et individualisation. Qu’il s’agisse d’un barème conjugal spécifique, d’un crédit d’impôt, d’un abattement modulé ou d’une imposition collective plafonnée, chaque solution vise à adapter le système fiscal aux réalités contemporaines tout en reconnaissant les coûts et les responsabilités propres au mariage. • Des effets de l’individualisation en tant que telle En 2022, l’administration fiscale comptait quelque 677 000 dossiers fiscaux, dont un peu plus de la moitié concernait des contribuables non-résidents. Au total, les dossiers de la classe d’impôt 1 représentaient 47,9 % des ménages fiscaux (42,1 % pour les résidents et 53,6 % pour les nonrésidents), ceux de la classe 1a pesaient encore pour 16,9 % (17,2 % pour les résidents et 16,9 % pour les non-résidents), tandis que la classe 2 représentait 35,2 % des dossiers fiscaux (40,7 % pour les résidents et 29,8 % pour les non-résidents)37.
\nRésidents 37 Non-résidents Ensemble 1 1a 2 Total 1 1a 2 Total 1 1a 2 Total Nombre de dossiers 141 076 57 552 136 349 334 977 183 439 57 145 101 941 342 525 324 515 114 697 238 290 677 502 en % du to tal 42.1% 17.2% 40.7% 100.0% 53.6% 16.7% 29.8% 100.0% 47.9% 16.9% 35.2% 100.0% C lasse d'impôt Réponse de Monsieur le Ministre des Finances à la question parlementaire n°2236 du 22 avril 2025 Page 29 of 127 Selon les données du ministre des Finances, quelque 53 000 ménages fiscaux résidents (appartenant à la classe 2) ont une structure de revenu dont l’un des conjoints concentre plus de 75 % du revenu du couple, soit une structure de revenu susceptible d’engendrer un impôt plus élevé en imposition individuelle selon le tarif U qu’en situation en classe 2. Ces ménages représentent 39,3 % des ménages résidents actuellement imposés en classe 2, respectivement 16 % de l’ensemble des ménages fiscaux résidents.
\nParmi les non-résidents, entre 52 000 et 74 000 couples imposés en classe 2 ont une structure de revenu susceptible d’engendrer un impôt plus élevé en imposition individuelle selon le tarif U. Ceuxci représentent entre 46,2 % et 65,7 % des ménages non résidents actuellement imposés en classe 2, respectivement entre 13,8 % et 19,6 % de l’ensemble des ménages fiscaux non résidents38.
\nMême si les non-résidents bénéficient moins souvent de l’imposition collective que les résidents, parmi ceux qui en bénéficient, l’avantage qui y est lié est particulièrement plus important, soulevant la question dans quelle mesure, la fin de l’imposition collective pour les nouveaux contribuables ne risquerait pas de rendre le Luxembourg moins attractif pour les nouveaux frontaliers dans un environnement qui a déjà commencé à se tendre en matière de travail frontalier. Les frontaliers sont d’ailleurs plus vulnérables que les résidents sur le plan de la conservation de leur droit au tarif transitoire et au maintien de leur classe 2, si bien que la question se pose sur le caractère suffisant du joker unique instauré par le présent projet.
\nEn outre, du côté des résidents, certains salariés peuvent se voir confier des missions à l’étranger, dans le cadre d’un détachement, voire sont contraints contractuellement d’effectuer de telles missions, ce qui ne manquerait pas de provoquer la fin du régime transitoire d’imposition collective lors du retour au pays alors que les collègues n’ayant pas subi ou choisi cette mobilité internationale continueront d’en profiter.
\nÉtant donné que le passage au tarif unique risque donc d’entraîner une charge fiscale accrue, notamment pour les couples mariés avec un grand écart de revenu entre les époux (au risque de contrevenir au principe constitutionnel de la confiance légitime), le projet de loi prévoit la mise en place d’une phase transitoire s’étendant sur une durée de 25 ans permettant aux contribuables pacsés ou mariés avant le 1er janvier 2028 d’être imposés collectivement selon les mêmes règles qu’applicable actuellement.
\nComparativement au tarif fiscal actuel, l’effet fiscal concret de l’individualisation telle que proposée dans le projet de loi peut être résumé comme suit : • • • • 38 39 l’impôt baisse de manière significative pour tous les contribuables appartenant à la classe d’impôt 1 – sauf pour ceux qui ont, aujourd’hui déjà, des revenus inférieurs au seuil d’exonération ; l’impôt reste quasiment inchangé pour tous les contribuables appartenant à la classe d’impôt 1a ; pour les couples imposés collectivement dont l’un des conjoints gagne plus que trois fois plus que l’autre conjoint, il est (fiscalement) préférable de rester dans le système transitoire, sinon le couple subit globalement une hausse d’impôt à charge du conjoint avec le revenu le plus élevé39 et pour les couples imposés collectivement dont aucun des conjoints ne concentre 75 % du revenu cotisable, il est (fiscalement) avantageux d’opter pour le nouveau système de l’imposition individuelle avec laquelle l’impôt dû baissera.
\nRéponse de Monsieur le Ministre des Finances à la question parlementaire n°3643 du 11 février 2026 Alors que, dans l’actuelle classe 2, c’est le moins élevé des revenus qui supporte une surcote d’impôt.
\nPage 30 of 127 Part des ménages fiscaux résidents profitant de la réforme par une baisse d’impôt d’au moins 120 euros par an, selon la classe d’impôt Classe 1 Classe 1a 83,5% 0,0% Classe 2 0,0% 53,9% 10,0% 20,0% 30,0% 40,0% 50,0% 60,0% 70,0% 80,0% 90,0% Données : IGSS ; calculs et graphique : CSL. Méthodologie annexée.
\nUne analyse chiffrée plus détaillée des effets fiscaux de l’individualisation est reprise en annexe du présent avis.
\nPage 31 of 127 4.
\nLa contrainte sur le second apporteur de revenu et l’emploi féminin en général ?
\nPour rappel, en 1987, face à la montée de l’emploi féminin, entre autres, l’abattement extraprofessionnel fut introduit pour les cas où les deux conjoints étaient en emploi, complémentairement au splitting déjà introduit en 1968.
\nEn 1991, outre le rehaussement de cet abattement spécifique, la (dernière) réforme d’ampleur fut mise en place en reconfigurant les classes d’impôt : en plus des classes 1 et 2, introduction de la classe 1a, déclinaison de cette classe 1a et 2 en fonction des enfants dans le ménage, la classe 2 et le splitting désormais réservés à l’imposition collective. Les premières promesses d’option à l’imposition individuelle furent formulées dans le même temps (« décision à cet égard au plus tard pour 1993 »).
\nLes auteurs recourent, sans toutefois trop s’y attarder, à l’explication d’une pénalité sur l’emploi féminin en raison du fractionnement conjugal. Cependant, il s’agit là d’une autre fiction sociologique autour du mode d’imposition des époux. Si cet argument était possiblement pertinent il y a encore 40 ans, celui-ci a en réalité perdu de sa force. Depuis, la révolution de la féminisation du marché de l’emploi s’est produite, sans avoir été entravée par le mécanisme du splitting.
\nPour rappel, comme le montre le tableau précédent au point 3, observé à un niveau individuel (alors que l’unité d’imposition en classe 2 est bien le ménage et non les individus qui le composent, en raison d’une mise en commun au moins théorique des ressources et de la déséconomie d’échelle pour le budget et le niveau de vie globaux) et à revenus imposables identiques, le plus faible des deux revenus d’un couple marié paie la même cote d’impôt que l’autre conjoint, mais davantage que le second concubin imposé purement à titre individuel.
\nD’un point de vue purement économique, l’imposition collective mise en œuvre à travers le splitting représenterait ainsi un désincitatif fiscal à l’emploi pour le deuxième revenu dans le couple. En effet, dans le système d’imposition collective, lorsqu’un des conjoints dispose d’un revenu, tout euro qui s’additionne du fait d’un autre revenu (par exemple un revenu du second conjoint) est de facto imposable au taux marginal du ménage. Le deuxième revenu ne bénéficie plus de la « progressivité normale » avec une part de revenu exonéré de l’impôt, mais son revenu est imposé au taux marginal (réduit) du conjoint.
\nExemple 3 : supposons qu’un des conjoints a un revenu imposable de 60 000 euros par an. Imposés en classe 2, ce revenu résulte en un impôt à payer de 4 276 euros. Si le deuxième conjoint prend (respectivement augmente son temps de) un travail qui génère un revenu imposable de 40 000 euros, l’impôt dû par le ménage fiscal augmente de 11 433 euros pour s’élever à 15 709 euros annuels.
\nAinsi, l’imposition collective à ce que le revenu du deuxième conjoint soit imposé à 28,6 %. Sachant que, si ce revenu avait été imposé de manière individuelle (en classe 1), il n’aurait été imposé qu’à 10,58 %.
\nBien qu’une telle critique soit mathématiquement fondée, il convient de noter que le taux d’activité des femmes connaît pourtant une progression continue depuis les années 1970, influencée à la fois par une volonté d’autonomie et par des nécessités économiques, notamment liées au coût de la vie, malgré l’imposition collective, qui vise à un résultat positif pour le couple dans son ensemble et non à titre individuel, comme rappelé à l’instant.
\nLe taux d’activité1 et le taux d’emploi2 sont monitorés par les institutions européennes, notamment dans le cas de la procédure dite du Semestre européen. Dans ce contexte, notre Chambre a déjà pu faire valoir un argument assez simple face aux institutions internationales qui se proposaient, lorsque le thème fut abordé, de promouvoir l’imposition individuelle des couples : celui de l’emploi féminin en très forte progression depuis les années 1990.
\nIl parait, certes, difficile d’évaluer dans quelle mesure le niveau du taux marginal d’imposition collective joue vraiment un rôle déterminant dans la décision du deuxième conjoint d’exercer une activité professionnelle ou d’en augmenter l’intensité ou si la réalité culturelle et sociale du pays n’exerce pas un effet tout aussi puissant que la contrainte fiscale. De toutes les manières, la réalité économique du pays, mais également les trajectoires des parts salariales européennes dont plus en plus de personnes dépendent depuis la révolution conservatrice des années 1980 ont fini par généralement imposer une activité professionnelle des deux conjoints.
\nPage 32 of 127 Nonobstant, le taux d’emploi global des résidents est passé au Luxembourg de 66,7% à 76,7% entre 1995 et 2024 (+15%), pendant que le taux d’activité a crû de 23,5% au cours de la même période.
\nPlus instructif, cependant, est de vérifier ces évolutions sur une tranche d’âge utile, c’est-à-dire entre 25 ans et 59 ans, là où le plein potentiel des travailleurs s’expriment de nos jours.
\nOr, sur cette période de presque 30 ans, si le taux d’emploi des hommes a reculé de 2,7% (à 85,5% en 2024), celui des femmes a, pour sa part, connu une progression fulgurante de +70% (80,2% en 2024)40. En ce qui concerne le taux d’activité, la tendance est similaire : celui-ci a augmenté de 72,9% du côté des femmes (84,7% en 2024) et de 0,9% pour les hommes (90%).
\nTaux d'emploi féminin 25-59 ans en % 100 80% 90 70% 80 60% 70 60 50% 50 40% 40 30% 30 20% 20 10% 10 0 0% Ensemble des niveaux de la CITE 2011 Inférieur à Deuxième cycle de Enseignement l'enseignement l'enseignement supérieur (niveaux 5primaire, secondaire et
\nPour le reste, les progressions ont clairement été plus forte parmi les Luxembourgeoises que parmi les étrangères résidentes.
\nEn outre, depuis 1990, les travailleuses résidentes se caractérisent à la fois par un des taux de travail à temps partiel (28,8 %) parmi les plus élevés d’Europe42, en septième position en 2024 (gain d’une place par rapport à 1990) avec les pays à la fois riches et culturellement marqués, ainsi que par un taux de temps partiel involontaire (9,9 %) le huitième plus faible d’Europe en 2024 (contre le deuxième plus faible en 1990).
\n40 Ceci vaut également pour les femmes mariées dont le taux était de 75% en 2021 contre 42% en 1991 (voir Fondation IDEA, opt. cit., page 78, 2025).
\n41 Sous l’influence des femmes de nationalité luxembourgeoises qui, elles-aussi, à un niveau supérieur aux étrangères de près de 13 points de pourcentage en 1995, se sont fait rattrapées par ces dernières (89,7 % pour les premières contre 84,5 % pour les nationalités étrangères en 2024).
\n42 Parmi les couples mariés résidents, si deux hommes sur dix travaillent à temps partiel, elles seraient en revanche 50% à occuper un temps partiel, ce qui explique aussi l’écart de revenus observé entre conjoints. Dans un couple marié sans enfant, 14% des femmes évoluent à temps partiel, mais lorsque le couple a 1 ou 2 enfants, le taux de temps partiel monte à 35% (voir Fondation IDEA, op. cit., pp 88 à 103).
\nPage 33 of 127 % d'emploi à temps partiel involontaire (2024) 50 46,546,0 45 40 4,0 3 W 39.2 35 30 25 20 15 10 5 0 Source : Eurostat Cette reconfiguration du marché de l’emploi national parmi les résidentes s’est produite en dépit d’une imposition collective implémentée par la méthode du splitting, qui, si elle favorise arithmétiquement les couples mariés sur l’ensemble du revenu du ménage, ferait pourtant subir une progressivité plus forte sur le second apporteur de revenu.
\nIl est peu probable, par ailleurs, que le temps partiel des femmes soit conditionné uniquement par la fiscalité : « pour appréhender le lien entre l’offre de travail féminin et le statut matrimonial des femmes, l’analyse est élargie à l’ensemble des femmes âgées entre 25 et 59 ans qui sont mariées ou vivent en union consensuelle. Il en ressort - de prime abord - des écarts relativement prononcés en fonction de la configuration légale du couple : 91% des femmes en union consensuelle occupent un emploi (70% à temps plein, 21% à temps partiel), contre seulement 76% des femmes mariées (48% à temps plein, 28% à temps partiel). Au-delà d’une éventuelle « pénalité du mariage », les différences constatées entre les taux d’emploi des femmes mariées et celles en union consensuelle pourraient s’expliquer par un effet générationnel [l’âge médian des femmes en union consensuelle (35 ans) étant inférieur à celui des femmes mariées (42 ans)] et la présence, ou non, d’enfant(s). En restreignant l’analyse aux seules « jeunes femmes » (25 - 35 ans) en couple, il semblerait que la maternité (présence - ou non - d’enfant(s)) influence davantage leur participation au marché du travail que le statut légal (mariage ou union consensuelle) de leur couple ; l’écart de taux d’emploi entre jeunes femmes mariées et en union consensuelle est ainsi de 13 points en présence d’enfant(s) et de 5 points si le couple n’a pas d’enfant. »43 La proportion de femmes inactives sans revenus parmi les couples mariés est également dépendante de la tranche de revenu du couple et s’étend de 23,6% (pour un revenu total inférieur à 40 000 euros et à 5,6% pour un revenu dépassant 120 000 euros.
\n43 Ibidem.
\nPage 34 of 127 Situation des femmes vis-à-vis de l’activité selon la tranche de revenu du couple 000 000 000 p En euros ■ Inactif sans revenu ■ Inactif avec revenu (retraite,...) ■ Chômage ■Temps partiel ■Temps plein Source : Fondation IDEA, op. cit., p. 96.
\nIl est heureux que, d’une part, la valeur monétaire n’ait jamais vraiment surpassé une quelconque valeur familiale, c’est-à-dire le besoin ou l’envie des parents d’assumer leur rôle et de se consacrer personnellement à l’éducation de leurs enfants, et que, d’autre part, nombre de citoyens disposent d’un horizon de vie qui dépasse le seul cadre marchand des marchés. Ainsi, la volonté des parents de s’impliquer personnellement dans l’éducation de leurs enfants rejoint celle de nombreux citoyens qui refusent de réduire leur existence à une logique purement marchande.
\nEn outre, le manque d’infrastructures abordables d’accueil de l’enfance, qui ne semble pas devoir se régler alors que la population luxembourgeoise a crû à un rythme inégalé en Europe (+50% sur les 20 dernières années), est un élément clé de l’offre de travail et, potentiellement, un élément bloquant de l’activité parmi les ménages à faibles revenus. Ce déficit limite notamment la capacité des parents, et en particulier des mères, à accéder ou à rester sur le marché du travail, ce qui freine le développement économique et social du pays.
\nEn ce qui concerne les effets fiscaux réels de la réforme Eu égard à la baisse d’impôt proprement dite, notre Chambre salue les effets positifs de la réforme, qui permet enfin de redonner du pouvoir d’achat aux ménages aux faibles et moyens revenus. En effet, la CSL salue expressément le caractère progressif de la baisse d’impôt prévue par la réforme, les contribuables disposant des revenus les plus modestes bénéficiant des allègements les plus importants en termes relatifs.
\nSi la CSL n’est pas d’avis qu’une baisse d’impôt aurait dû revêtir un caractère pleinement généralisé, profitant également aux revenus les plus élevés, elle souligne néanmoins que les allègements accordés aux revenus faibles et moyens sont particulièrement bienvenus.
\nCes contribuables sont en effet ceux qui subissent le plus fortement les effets de la progressivité de l’impôt, ainsi que ceux de la progression à froid, laquelle continuera de produire ses effets jusqu’en 2028 dans le cadre du système fiscal actuel.
\nSelon nos estimations, la baisse d’impôts liée à l’individualisation avec barème U s’élève à 25,9 % en moyenne et à 10,8 % en médiane pour les ménages résidents.
\nOr, bien que la présentation des effets fiscaux dans le projet de loi puisse paraître conséquente, il convient de rappeler que cette baisse d’impôt ne s’inscrit pas dans un vide. Elle vise, au moins en partie, à compenser la hausse d’impôt que les ménages subissent mensuellement du fait de la nonadaptation du barème à l’inflation, voire aux hausses réelles de revenus. Une partie de la baisse annoncée n’est donc pas véritablement une diminution supplémentaire de l’impôt, mais Page 35 of 127 constitue en réalité la neutralisation d’une hausse que subissent les ménages du fait de la progression à froid.
\nNotre Chambre souligne qu’il est essentiel de compléter l’analyse des effets « affichés », tels qu’ils sont perçus par les ménages, par une évaluation des effets « réels », qui tient compte de la neutralisation de la hausse liée aux tranches indiciaires non encore neutralisées.
\nAinsi, pour un contribuable actuellement en classe 1 avec un revenu imposable de 50 000 euros, l’introduction du nouveau barème U se traduirait par une baisse d’impôt affichée de 2 578 euros (soit 32,8 %). Cependant, l’adaptation du barème aux tranches indiciaires échues aurait déjà conduit à une baisse de 1 163 euros (14,8 %). L’effet « réel » de la réforme, qui correspond donc à la différence supplémentaire apportée par le barème U, s’élève à une baisse de 1 415 euros. Autrement dit, 45 % de la baisse affichée ne représente que la remise à niveau de l’impôt en fonction des tranches indiciaires.
\nCe constat se confirme quel que soit le niveau de revenu imposable en classe 1 : l’introduction du barème U est bien plus favorable que la simple adaptation du barème à l’inflation, mais l’effet « réel » de la réforme demeure nettement inférieur à l’effet affiché.
\nLa CSL salue néanmoins ces effets pour les contribuables de la classe 1, en soulignant que les effets réels positifs de la réforme sont particulièrement significatifs pour les revenus les plus modestes, alors qu’ils sont moins marqués en haut de l’échelle des revenus.
\nCLASSE D'IMPÔT 1 Introduction du barème U Revenu annuel imposable Impôt actuel 30 000 Adaptation du barème actuel à l'inflation Effet réel sur l'impôt avec barème U Effet absolu p. r. au Effet relatif p. r. au Impôt dû barème actuel barème U barème actuel barème U en absolu en relatif -81.3% 1 759 -378 1 359 -17.7% 339.8% -1 359 -77.3% -2 392 -52.8% 3 807 -721 1 671 -15.9% 78.2% -1 671 -43.9% 5 276 -2 578 -32.8% 6 691 -1 163 1 415 -14.8% 26.8% -1 415 -21.1% 11 945 9 449 -2 496 -20.9% 10 413 -1 532 964 -12.8% 10.2% -964 -9.3% 70 000 16 118 13 622 -2 496 -15.5% 14 580 -1 538 958 -9.5% 7.0% -958 -6.6% 80 000 20 291 17 795 -2 496 -12.3% 18 753 -1 538 958 -7.6% 5.4% -958 -5.1% 90 000 24 464 21 968 -2 496 -10.2% 22 926 -1 538 958 -6.3% 4.4% -958 -4.2% 100 000 28 637 26 141 -2 496 -8.7% 27 099 -1 538 958 -5.4% 3.7% -958 -3.5% 110 000 32 810 30 314 -2 496 -7.6% 31 272 -1 538 958 -4.7% 3.2% -958 -3.1% 120 000 37 011 34 513 -2 498 -6.7% 35 445 -1 566 932 -4.2% 2.7% -932 -2.6% 130 000 41 291 38 793 -2 498 -6.0% 39 618 -1 673 825 -4.1% 2.1% -825 -2.1% 140 000 45 571 43 073 -2 498 -5.5% 43 886 -1 685 813 -3.7% 1.9% -813 -1.9% 150 000 49 851 47 353 -2 498 -5.0% 48 166 -1 685 813 -3.4% 1.7% -813 -1.7% 175 000 60 751 58 253 -2 498 -4.1% 59 034 -1 717 781 -2.8% 1.3% -781 -1.3% 200 000 71 910 69 413 -2 497 -3.5% 69 968 -1 942 555 -2.7% 0.8% -555 -0.8% 225 000 83 083 80 586 -2 497 -3.0% 81 140 -1 943 554 -2.3% 0.7% -554 -0.7% 250 000 94 420 91 924 -2 496 -2.6% 92 313 -2 107 389 -2.2% 0.4% -389 -0.4% Impôt dû Effet absolu Effet relatif 2 137 400 -1 737 40 000 4 528 2 136 50 000 7 854 60 000 Pour les contribuables de la classe 1a, même si l’effet affiché de la réforme est négligeable, voire quasi inexistant – l’impôt dû ne variant pas significativement par rapport à la situation actuelle – il apparaît que, comparativement à une situation où le barème aurait été adapté aux 4,5 tranches indiciaires échues d’ici 2028 et non encore neutralisées, ces contribuables sont en réalité des perdants « réels » de la réforme.
\nÀ titre d’exemple, un contribuable avec un revenu imposable de 60 000 euros bénéficie d’une baisse annuelle de son impôt de 13 euros du fait du barème U. Toutefois, si le barème actuel avait simplement été ajusté des 4,5 tranches indiciaires échues d’ici 2028, sa baisse d’impôt se serait élevée à 931 euros. En termes nets, la réforme empêche ainsi une baisse de 918 euros, soit de 10,8 %.
\nPage 36 of 127 CLASSE D'IMPÔT 1A Introduction du barème U Revenu annuel imposable Impôt actuel 30 000 Adaptation du barème actuel à l'inflation Effet réel sur l'impôt avec barème U Effet absolu p. r. au Effet relatif p. r. au Impôt dû barème actuel barème U barème actuel barème U en absolu en relatif -2.2% 249 -153 -144 -38.1% -36.6% 144 57.8% -38 -1.8% 1 784 -383 -345 -17.7% -16.2% 345 19.3% 5 268 -49 -0.9% 4 490 -827 -778 -15.6% -14.8% 778 17.3% 9 462 9 441 -21 -0.2% 8 531 -931 -910 -9.8% -9.6% 910 10.7% 70 000 13 635 13 614 -21 -0.2% 12 704 -931 -910 -6.8% -6.7% 910 7.2% 80 000 17 808 17 787 -21 -0.1% 16 877 -931 -910 -5.2% -5.1% 910 5.4% 90 000 21 981 21 960 -21 -0.1% 21 050 -931 -910 -4.2% -4.1% 910 4.3% 100 000 26 154 26 133 -21 -0.1% 25 223 -931 -910 -3.6% -3.5% 910 3.6% 110 000 30 327 30 306 -21 -0.1% 29 396 -931 -910 -3.1% -3.0% 910 3.1% 120 000 34 526 34 506 -20 -0.1% 33 601 -925 -905 -2.7% -2.6% 905 2.7% 130 000 38 806 38 786 -20 -0.1% 37 881 -925 -905 -2.4% -2.3% 905 2.4% 140 000 43 086 43 066 -20 0.0% 42 161 -925 -905 -2.1% -2.1% 905 2.1% 150 000 47 366 47 346 -20 0.0% 46 441 -925 -905 -2.0% -1.9% 905 1.9% 175 000 58 266 58 245 -21 0.0% 57 323 -943 -922 -1.6% -1.6% 922 1.6% 200 000 69 426 69 405 -21 0.0% 68 478 -948 -927 -1.4% -1.3% 927 1.4% 225 000 80 598 80 578 -20 0.0% 79 651 -947 -927 -1.2% -1.2% 927 1.2% 250 000 91 936 91 916 -20 0.0% 90 988 -948 -928 -1.0% -1.0% 928 1.0% Impôt dû Effet absolu Effet relatif 402 393 -9 40 000 2 167 2 129 50 000 5 317 60 000 Ce constat vaut également pour les contribuables restant imposés en classe 2 pendant la phase transitoire : bien qu’ils continuent d’être soumis au barème actuel, ils sont privés de l’adaptation de ce barème à l’inflation qui aurait normalement dû intervenir si la réforme de l’individualisation n’avait pas été mise en œuvre. À ce titre, deux contribuables imposés collectivement avec un revenu imposable de 100 000 euros, voient s’échapper une baisse de l’impôt de 2 325 euros (14,8 %) qui leur serait revenu dans le cas où le barème aurait été neutralisé de l’impôt au lieu de l’introduction du nouveau barème U.
\nCLASSE D'IMPÔT 2 RESTANT EN PHASE TRANSITOIRE Revenu Impôt actuel annuel et futur imposable Adaptation du barème actuel à l'inflation Impôt dû Effet absolu Effet relatif 30 000 303 37 -266 -87.8% 40 000 1 310 958 -352 -26.9% 50 000 2 582 2 096 -486 -18.8% 60 000 4 277 3 519 -758 -17.7% 70 000 6 435 5 358 -1 077 -16.7% 80 000 9 057 7 614 -1 443 -15.9% 90 000 12 145 10 289 -1 856 -15.3% 100 000 15 710 13 385 -2 325 -14.8% 110 000 19 719 16 897 -2 822 -14.3% 120 000 23 892 20 826 -3 066 -12.8% 130 000 28 065 24 990 -3 075 -11.0% 140 000 32 238 29 163 -3 075 -9.5% 150 000 36 411 33 336 -3 075 -8.4% 175 000 46 843 43 768 -3 075 -6.6% 200 000 57 276 54 201 -3 075 -5.4% 225 000 67 708 64 633 -3 075 -4.5% 250 000 78 302 75 066 -3 236 -4.1% Les contribuables en classe 1a ou ceux restant en classe 2 pendant la phase transitoire, même s’ils ne voient pas leur impôt augmenter, sont en réalité des perdants de la réforme – ils sont privés de la baisse qui serait intervenue avec l’adaptation du barème à l’inflation dans le système non réformé.
\nParmi certains contribuables qui, au vu d’un tarif plus intéressant que celui applicable à la classe 2, décident d’opter pour l’imposition individuelle il existe aussi des configurations dans lesquelles le maintien en classe 2 avec adaptation du tarif serait plus intéressante.
\nDe manière générale, l’on peut estimer que parmi les ménages fiscaux résidents, quelque 34,5 % aurait intérêt à une adaptation du tarif actuel plutôt qu’à la réforme d’individualisation avec l’introduction du barème U.
\nSelon nos estimations, la baisse d’impôts réelle - qui compare la baisse liée à l’individualisation avec barème U avec la baisse liée à la neutralisation de 4,5 tranches Page 37 of 127 indiciaires dans le barème actuel - s’élève à 6,5 % en moyenne et à 3,0 % en médiane pour les ménages résidents.
\nNotre Chambre estime que cette baisse d’impôt revêt une importance particulière en raison de son caractère nettement plus redistributif. En effet, comparativement à un simple ajustement du tarif d’imposition à l’inflation, l’allègement fiscal résultant de la réforme bénéficie davantage aux ménages à faibles revenus qu’aux ménages aux revenus plus élevés.
\nSelon les analyses réalisées, la réforme entraîne ainsi une augmentation du niveau de vie des ménages les plus modestes sensiblement supérieure à celle observée pour les ménages les plus aisés – comparativement avec un scénario limité à une adaptation du barème à l’inflation. Ainsi, les ménages résidents appartenant aux trois premiers déciles de niveau de vie verraient leur niveau de vie moyen augmenter entre +0,6 % et +1,2 %, tandis que pour les ménages du dernier décile, la présente réforme n’a, en moyenne, pas d’avantage comparativement à un barème ajusté de l’inflation.
\nEffet réel sur le niveau de vie par décile comparativement à un ajustement du barème à l’inflation Décile 1 0,6% Décile 2 1,2% Décile 3 0,9% Décile 4 0,6% Décile 5 0,2% Décile 6 0,2% Décile 7 0,2% Décile 8 0,2% Décile 9 Décile 10 0,2% 0,0% Total 0,0% 0,4% 0,2% 0,4% 0,6% 0,8% 1,0% 1,2% 1,4% Données : IGSS ; calculs et graphique : CSL. Méthodologie annexée.
\nLa méthodologie sous-jacente à cette analyse, une étude plus détaillée des pertes et des gains, du profil de ces ménages ainsi impactés ainsi que de l’effet redistributif et du coût de la réforme peut être trouvée dans l’annexe du présent avis.
\nTout en saluant ces effets positifs, notre Chambre estime que la réforme aurait toutefois pu revêtir un caractère encore plus redistributif. Cela aurait notamment été possible en excluant les revenus les plus élevés du bénéfice de l’allègement fiscal et en mobilisant la marge de manœuvre budgétaire ainsi dégagée pour relever davantage le montant du revenu exonéré d’impôt, rendant ainsi la réforme plus ciblée et plus favorable aux ménages à faibles et moyens revenus. • En ce qui concerne le coût et le financement de la réforme Le coût de la réforme, estimé à un peu plus de 900 millions d’euros en 2028 et qualifié d’excessif par certains, peut en effet apparaître élevé à première vue. Toutefois, ce coût a été, et continue d’être, supporté quasi exclusivement par les ménages.
\nComme l’a d’ailleurs souligné le ministre des Finances, aucune adaptation du barème de l’impôt sur le revenu n’interviendra avant l’entrée en vigueur de la réforme. Or, d’ici là, selon les projections officielles, environ 4,5 tranches indiciaires auront été déclenchées sans avoir été neutralisées. Il en résulte que la réforme est en partie préfinancée par la non-adaptation du barème à l’inflation sur plusieurs années. Ceci est d’autant plus vrai que le non-ajustement systémique des abattements, des plafonds déductibles ainsi que de certains frais d’obtention pendant des décennies a provoqué et continue de provoquer une hausse cachée de l’impôt réel. En effet, l’effet de l’inflation sur le barème ne peut pas être totalement corrigé si l’on oublie ou refuse d’adapter l’ensemble des dispositions formant seuils ou plafonds conditionnels de revenus ou encore modérant le revenu Page 38 of 127 imposable ou bien l’impôt lui-même et dont les valeurs nominales sont tout autant grignotées par l’inflation au fil des années.
\nTout d’abord faut-il noter que, le coût réel de la réforme est sensiblement inférieur aux montants annoncés. Comparer le coût de l’individualisation au maintien du barème actuel est en effet trompeur, dans la mesure où ce barème actuel ne constitue pas un scénario de neutralité de l’impôt puisqu’elle présuppose une hausse dissimulée de l’impôt par la non-adaptation du barème. La comparaison pertinente devrait être opérée avec le barème qui aurait normalement dû s’appliquer en 2028, à savoir un barème neutralisé des 4,5 tranches indiciaires échues d’ici là.
\nSachant que la neutralisation d’une tranche indiciaire représente un manque à gagner d’environ 130 millions d’euros pour l’État, la non-neutralisation des tranches échues à l’horizon 2028 génère près de 600 millions d’euros de recettes fiscales supplémentaires par an. Dès lors, le coût réel de la réforme, comparé à une situation dans laquelle la progression fiscale liée à l’inflation aurait été neutralisée, ne s’élèverait plus qu’à un peu plus de 300 millions d’euros par an.
\nIl convient en outre de souligner que non seulement le coût réel de la réforme en 2028 est nettement inférieur aux montants avancés dans le débat public, mais que les ménages l’ont déjà préfinancé à travers les hausses d’impôts subies au cours des années précédentes, du fait de la non-adaptation répétée du barème à l’inflation.
\nAinsi, l’absence de neutralisation régulière des tranches indiciaires depuis 2017 44 a conduit les ménages à acquitter, sur la période 2017–2027, environ 3,4 milliards d’euros d’impôts supplémentaires. À moins de considérer que le Gouvernement ait délibérément souhaité augmenter la pression fiscale des ménages par rapport au barème de 2017, cette analyse conduit à un constat clair : compte tenu d’un coût réel de la réforme d’un peu plus de 300 millions d’euros par an, les ménages ont d’ores et déjà préfinancé près de dix années de réforme au cours des dernières années.
\nTranches indiciaires non-neutralisées du tarif d’impôt Hausse d’impôts pour les ménages / Épargne de l’État 2017 0 0 2018 1 130 2019 2 260 2020 2 260 2021 3 390 2022 4 520 2023 3 390 2024 3.5 455 2025 1.5 195 2026 2.5 325 2027 3.5 455 Total 3 380 Remarque : Le crédit d’impôt conjoncture introduit en 2023 est assimilé à une neutralisation du tarif équivalent à l’adaptation à deux tranches indiciaires du barème. Étant donné qu’en 2027 une tranche indiciaire supplémentaire devrait être déclenchée, il y aurait en 2028 au total 4,5 tranches indiciaires échues non neutralisées.
\nLa CSL en conclut que les allègements fiscaux introduits par la réforme pour les ménages aux faibles et moyens revenus sont pleinement justifiés au regard de l’attente prolongée d’un soutien au pouvoir d’achat. Ces derniers sont en droit d’exiger un retour après avoir subi des hausses d’impôts pendant près d’une décennie. Le coût de la réforme est donc non seulement recevable, d’autant plus que, dans les faits, celui-ci a déjà été entièrement financé — et même préfinancé — par les ménages eux-mêmes.
\n44 Où la réforme à cette époque avait laissé une ardoise globale moyenne d’une tranche indiciaire de retard par rapport aux tranches versées, selon nos estimations. La dernière adaptation linéaire du tarif à l’inflation eut lieu en 2009.
\nPage 39 of 127 4.1.2. Remarques spécifiques Ad article 4 – les dépenses spéciales déductibles En matière de déductibilité des dépenses spéciales, le projet de loi a retenu l’option la plus restrictive, en limitant la déduction aux seules dépenses contractées dans le chef du contribuable. Or, alors qu’en régime d’imposition collective il est indifférent de savoir lequel des conjoints a contracté une dépense fiscalement déductible, cette neutralité disparaît avec l’introduction de l’imposition individuelle.
\nEn effet, les plafonds de déduction étant désormais fixés de manière strictement individuelle, les conjoints sont contraints d’anticiper et de planifier la répartition formelle des dépenses déductibles
\nCette contrainte est d’autant plus problématique que l’avantage fiscal lié à la déductibilité n’est pas identique pour les deux conjoints. En fonction du niveau de revenu, la déduction s’opère à un taux marginal plus ou moins élevé : pour un conjoint disposant de revenus plus élevés, l’avantage fiscal est substantiel, tandis que pour un conjoint à faible revenu – voire en dessous du seuil d’imposition
\nCette nouvelle problématique, introduite par l’individualisation de l’impôt, constitue une contrainte structurelle qui accroît les besoins de planification administrative et risque d’augmenter sensiblement la charge administrative pesant sur les contribuables désireux de faire fiscalement valoir leurs dépenses spéciales. Elle apparaît d’ailleurs particulièrement inappropriée lorsque les dépenses concernées sont des dépenses communes du ménage, pour lesquelles l’identité du conjoint ayant contracté la dépense ne devrait, en principe, avoir aucune incidence fiscale. Il en va ainsi, par exemple, des primes d’assurance relatives à l’habitation commune ou des emprunts personnels contractés pour des travaux réalisés au bénéfice du ménage dans son ensemble.
\nDans ce contexte, notre Chambre estime qu’une plus grande flexibilité devrait être introduite, à la fois par une possibilité de réallocation des plafonds déductibles entre conjoints, et par une faculté de déduire certaines dépenses spéciales contractées pour le ménage indépendamment du conjoint, partenaire ou concubin qui les a formellement engagées. Cette flexibilité devrait en particulier être garantie lorsque l’un des conjoints dispose d’un revenu imposable inférieur au seuil d’exonération, de sorte que les dépenses réellement consenties ne soient pas perdues faute de pouvoir être utilisé.
\nNotre Chambre estime que cette réallocation ne devrait pas poser de problème d’ordre administratif dans la mesure où elle est également prévue en ce qui concerne l’abattement petite enfance.
\nUne telle adaptation serait nettement plus favorable aux contribuables et permettrait de corriger l’un des désavantages majeurs de l’imposition individuelle pour les couples mariés ou pacsés. Elle constituerait en outre un incitatif important pour ces ménages à opter pour le nouveau régime d’imposition individuelle, en atténuant la perte de flexibilité qui résulte du régime actuellement proposé.
\nAd articles 5 & 6 - la phase transitoire de 25 ans Le projet d’individualisation de l’impôt, en tant que réforme d’envergure, affecte particulièrement les ménages actuellement soumis à l’imposition collective. Conscient de cet impact, le projet de loi prévoit une phase transitoire de 25 ans au cours de laquelle les couples mariés ou pacsés avant l’entrée en vigueur de la réforme demeurent, par défaut, dans l’ancien système d’imposition collective.
\nDurant cette période, deux régimes fiscaux coexisteraient : d’une part, le système d’imposition collective applicable par défaut aux contribuables mariés ou pacsés avant le 1er janvier 2028 (ces ménages conservent toutefois la possibilité d’opter volontairement pour le nouveau régime d’imposition individualisée - ce choix étant irrévocable), et d’autre part, le nouveau système d’imposition individualisée, applicable tant aux autres contribuables qu’aux couples mariés après cette date ou avant cette date s’ils ont exercé l’option de basculement. Dans l’exposé des motifs, le projet de loi justifie la légalité de cette coexistence par le principe constitutionnel de la protection de la confiance légitime, lequel, au regard de l’ampleur de la réforme, primerait dans ce cas précis sur le principe d’égalité devant la loi.
\nPage 40 of 127 Notre Chambre partage l’analyse selon laquelle, compte tenu de l’impact significatif de la réforme sur le budget des ménages concernés, le maintien, par défaut, des contribuables dans le système d’imposition collective est non seulement justifié, mais nécessaire afin d’éviter des pertes financières substantielles pour un grand nombre de ménages.
\nToutefois, notre Chambre estime que la durée maximale de 25 ans prévue pour cette phase transitoire demeure insuffisante. Le principe de la protection de la confiance légitime devrait, au contraire, conduire à l’instauration d’une phase transitoire illimitée, permettant aux contribuables soumis à l’imposition collective avant l’entrée en vigueur de la réforme de rester dans ce système tout au long de leur vie, sauf option volontaire de leur part en faveur de l’individualisation.
\nEn effet, si l’exposé des motifs avance que les contribuables disposeraient d’un délai de 25 ans pour s’adapter à la nouvelle situation fiscale, force est de constater que, pour de nombreux ménages, une telle adaptation n’est ni réaliste ni possible. Dans les couples âgés, notamment ceux dans lesquels un seul conjoint exerce une activité professionnelle ou perçoit un revenu, les marges d’ajustement sont extrêmement limitées. Un couple âgé de 50 ou 60 ans, dont l’un des conjoints est inactif depuis de longues années et bénéficie pleinement des effets du mécanisme de splitting, serait structurellement perdant avec l’individualisation. Il est peu probable que le conjoint sans revenu puisse réintégrer le marché du travail après une longue période d’inactivité. Et même dans l’hypothèse où une telle reprise d’activité serait envisageable, les écarts de carrière et de droits à pension entre les conjoints demeureraient tels que l’individualisation conduirait, à terme, à une augmentation sensible et brutale de la charge fiscale.
\nAfin d’éviter que ce problème ne soit simplement reporté dans 25 ans, notre Chambre souligne qu’il est indispensable de garantir le maintien à vie de la phase transitoire pour l’ensemble des contribuables soumis à l’imposition collective avant la réforme. La CSL estime que le principe de la protection de la confiance légitime impose une telle solution. À défaut, des déséquilibres majeurs risqueraient de se produire à l’issue de la période transitoire, au détriment de ménages qui n’auraient disposé d’aucune réelle possibilité de s’adapter à cette nouvelle réalité fiscale.
\nAu‑delà de la pérennisation de la phase transitoire, notre Chambre insiste sur la nécessité de garantir une disponibilité suffisante des services de l’administration des contributions afin que les contribuables concernés soient pleinement informés et, le cas échéant, guidés dans leur décision d’opter ou non pour l’imposition individuelle - le maintien dans l’imposition collective étant l’option « par défaut » des couples mariés ou pacsés avant le 1er janvier 2028.
\nEn effet, un niveau élevé d’information, associé à une assistance effective de l’administration fiscale, est indispensable pour éviter que les contribuables prennent une décision inadaptée par manque de d’informations. Cette exigence est d’autant plus cruciale que le projet de loi prévoit que la décision d’option pour l’imposition individuelle serait irrévocable.
\nUne information transparente revêt d’autant plus d’importance que le choix d’opter ou non pour le régime de l’imposition individuelle ne saurait être apprécié uniquement au regard d’une seule année fiscale. Il doit au contraire être évalué à moyen, voire à long terme, en tenant compte tant de l’évolution prévisible de la situation personnelle et professionnelle des contribuables que de la survenance éventuelle de situations exceptionnelles.
\nÀ titre d’exemple, la vente d’un bien immobilier assortie de la réalisation d’une plus-value peut avoir des conséquences fiscales significatives. Si chaque contribuable dispose individuellement d’un abattement en matière de plus-values, cet abattement ne peut, en cas d’imposition individuelle, être transféré ou mutualisé entre conjoints, contrairement à ce qui est possible dans le cadre de l’imposition collective.
\nDès lors, l’absence d’une information complète et prospective est susceptible d’amener les contribuables à effectuer un choix fiscal défavorable, dont les effets ne se révéleraient que plusieurs années après l’option exercée, alors même que celle-ci est irrévocable.
\nAd articles 15 & 17 – la hausse de certains plafonds déductibles Notre Chambre accueille favorablement la hausse des plafonds déductibles en matière d’intérêts débiteurs et de primes d’assurance, ainsi que celle applicable aux cotisations versées à une caisse Page 41 of 127 d’épargne-logement. Ces plafonds, comme de nombreux autres, n’ayant pas été revalorisés depuis plusieurs décennies, ont perdu en valeur réelle, rendant une actualisation particulièrement nécessaire.
\nS’agissant du plafond déductible pour les intérêts débiteurs ainsi que pour les primes et cotisations d’assurance, il convient de rappeler qu’en 2017, ce plafond a en pratique été divisé par deux : alors qu’auparavant une déduction individuelle jusqu’à concurrence de 672 euros était possible pour chacun des éléments, depuis cette date, le plafond de 672 euros s’applique au cumul des deux postes. Il importe également de souligner que ce montant de 672 euros remonte à 1991.
\nLa hausse proposée à 900 euros, bien qu’utile, demeure donc inférieure à l’évolution des prix depuis cette époque.
\nEn ce qui concerne le plafond déductible applicable aux cotisations versées à une caisse d’épargnelogement, notre Chambre observe que la hausse est différenciée selon l’âge des contribuables. Pour ceux âgés de moins de 40 ans, le plafond augmente de 156 euros (+11,6 %), tandis que pour les contribuables de plus de 40 ans, l’augmentation est de 228 euros (+33,9 %). Notre Chambre relève que l’exposé des motifs ne justifie pas cette distinction et s’interroge quant au bien-fondé de cette revalorisation différenciée.
\nSi l’augmentation proposée constitue un progrès, la hausse des plafonds déductibles ne permet pas de neutraliser l’effet de l’inflation depuis 2017, date du dernier ajustement, de sorte que, malgré la revalorisation, le niveau réel des plafonds reste inférieur à ce qu’il devrait être si l’on tenait compte de l’inflation récente.
\nBien que la hausse de ces plafonds soit à saluer, notre Chambre s’interroge sur le choix d’augmenter précisément ces deux montants alors qu’une multitude d’autres déductions fiscales, notamment les abattements forfaitaires, ne bénéficient d’aucune revalorisation.
\nEn effet, les abattements forfaitaires — tels les 480 euros pour dépenses spéciales, 540 euros au titre des frais d’obtention pour les salariés ou 300 euros pour les retraités — ne bénéficient pas d’une revalorisation alors que celle-ci garantirait un bénéfice généralisé pour tous les contribuables. En revanche, la hausse des plafonds pour intérêts, primes d’assurance et épargne-logement demeure plus sélective et risque d’exclure certains ménages qui ne disposent pas de telles dépenses ou qui ne les déclarent pas.
\nLa revalorisation des plafonds visée dans le présent projet de loi serait-elle, tout comme le relèvement du plafond déductible en matière des plans de prévoyance vieillesse décidée en 2025, une mesure de soutien aux banques et aux assurances, plutôt qu’une adaptation fiscale pour les ménages ?
\nPlutôt que d’adapter certains plafonds spécifiques seulement, notre Chambre demande que tous les montants nominaux dans la loi fiscale soient revalorisés régulièrement afin d’éviter qu’ils ne perdent en valeur réel – et qu’ils induisent ainsi une hausse d’impôt réelle.
\nEn outre, comme elle a déjà pu le mentionner à plusieurs reprises ces dernières années, le Luxembourg présente un déséquilibre marqué dans le traitement entre propriétaires ou multi-propriétaires et locataires, qui sont les oubliés du système fiscal.
\nD’un côté, les propriétaires-occupants ainsi que les propriétaires-bailleurs, généralement surreprésentés parmi les ménages les plus aisés, bénéficient de nombreux avantages fiscaux liés à leur statut45, mais dont l’effet réel sur la production de logements est incertain et qui comportent de nombreux effets d’aubaine.
\nDe l’autre côté, les locataires, largement surreprésentés parmi les ménages moins aisés, ne disposent d’aucun avantage fiscal lié à leur mode d’habitation, souvent subi. La BCL rappelait en 2019 qu’il y a un peu plus de 10 ans, les locataires étaient à 45% à ne pas disposer des liquidités nécessaires pour devenir propriétaires46.
\n45 Pour les premiers, déductibilité plafonnée des intérêts, crédit d’impôt « Bëllegen Akt » et taux de TVA super-réduit ; pour les seconds, amortissement accéléré et déductibilité intégrale des intérêts.
\n46 Bulletin BCL 2019–2.
\nPage 42 of 127 Ainsi, considérant que le loyer n’est pas une consommation classique, mais une dépense indispensable et qu’au titre de cette inévitabilité à l’instar des frais d’obtention et de déplacement générés pour obtenir son revenu professionnel, le législateur devrait envisager la déductibilité partielle des charges locatives liées au chauffage, par exemple sous la forme d’un crédit d’impôt plafonné et proportionnel aux dépenses énergétiques et variant selon la classe de performance du logement et ajusté en fonction du nombre de personnes dans le ménage. Les locataires, en particulier les moins aisés, ont peu de contrôle sur leur consommation énergétique : ils n’ont souvent pas le choix du logement et sont limités par sa performance énergétique, qui dépend entièrement du propriétaire.
\nCette situation risque de devenir de plus en plus problématique avec la hausse continue des coûts de l’énergie, qui s’inscrit dans le cadre de la transition énergétique (taxe carbone et extension du système d’échange de quotas à partir de 2028).
\nLa déductibilité partielle des loyers par les locataires, sous forme d’un pourcentage du loyer payé (par le biais d’un crédit d’impôt plafonné et fonction du revenu, de l’âge ou d’autres critères socio-économiques) pourrait même être également promue, cette mesure étant encore plus audacieuse ou ambitieuse.
\nParmi les nombreux arguments en sa faveur, nous pouvons citer, par exemple, le soutien aux locataires parmi les moins aisés des ménages confrontés à des taux d’effort liés au logement et à des charges en constante augmentation ou encore l’accroissement de la transparence dans la déclaration des loyers, les locataires ayant intérêt à demander des contrats officiels, contribuant ainsi à limiter les loyers excessifs et la fraude fiscale.
\nAd article 16 – la déductibilité des cotisations volontaires pour l’assurance pension Notre Chambre salue expressément la disposition prévoyant la possibilité pour un contribuable de déduire comme dépense spéciale les cotisations versées à titre volontaire au profit de son conjoint ou de son partenaire en cas d’imposition individuelle. En effet, dans le cadre de l’imposition collective actuellement en vigueur, cette possibilité existe de facto, dans la mesure où les revenus et les charges sont globalisés. Sans une telle disposition, l’individualisation de l’impôt aurait pour effet de supprimer cette possibilité pour les ménages concernés, avec pour conséquence une augmentation du coût réel de l’assurance volontaire et, partant, un risque de diminution du recours à cet instrument pourtant essentiel.
\nIl convient en effet de rappeler que l’assurance volontaire, accessible sous certaines conditions en cas de réduction ou d’interruption de l’activité professionnelle, constitue le seul levier permettant aux personnes concernées de limiter l’impact de ces choix de carrière sur leurs droits à pension. Or, les réductions ou interruptions de carrière touchent encore majoritairement les femmes. À ce titre, l’assurance volontaire représente un outil central dans la lutte contre le gender pension gap, que notre Chambre juge indispensable de préserver et de renforcer.
\nNotre Chambre formule toutefois plusieurs réserves importantes à l’égard du dispositif proposé.
\nPremièrement, elle critique vivement le fait que la déductibilité fiscale soit limitée aux seules cotisations versées dans le cadre d’une assurance pension continuée ou facultative, à l’exclusion des cotisations versées au titre d’un rachat rétroactif de droits à pension. Or, dans la pratique, les personnes ayant réduit ou interrompu leur carrière professionnelle ne sont souvent pas immédiatement informées de la possibilité de souscrire une assurance continuée ou facultative, ou ne disposent pas des moyens financiers nécessaires au moment concerné. Dans ces situations, le rachat rétroactif constitue la seule option permettant de faire valoir des droits pour des périodes passées. Dès lors, le rachat rétroactif est un outil indispensable aux yeux de notre Chambre et mériterait d’être promu au lieu d’être freiné en rendant la déductibilité plus restrictive avec l’individualisation.
\nNe pas permettre la déduction fiscale des cotisations versées dans le cadre d’un rachat rétroactif effectué au profit du conjoint ou du partenaire en réduit considérablement l’attractivité, en en augmentant le coût réel. Si le conjoint ou partenaire pour lequel le rachat est effectué est toujours à temps partiel ou inactif, il ne peut généralement pas bénéficier lui-même d’une quelconque déductibilité (significative). Notre Chambre demande dès lors que le texte soit modifié afin d’étendre explicitement la déductibilité fiscale aux cotisations volontaires versées dans le cadre d’un rachat rétroactif au profit du conjoint ou du partenaire. À défaut, le dispositif Page 43 of 127 proposé resterait en-deçà des possibilités offertes par la législation actuelle et constituerait, sur ce point précis, une régression.
\nDeuxièmement, notre Chambre critique la limitation de la déductibilité des cotisations volontaires versées pour compte d’autrui aux seuls couples mariés ou pacsés. Dans le contexte d’une réforme visant précisément à dépasser les différences de traitement fondées sur le statut matrimonial, il apparaît peu cohérent de réserver cette possibilité aux seuls couples mariés ou pacsés, à l’exclusion des couples vivant en concubinage.
\nNotre Chambre demande dès lors que la possibilité de déduire les cotisations volontaires versées pour le compte d’un tiers soit ouverte à l’ensemble des contribuables, dès lors que ces cotisations sont versées au profit d’un autre membre de leur ménage ayant réduit ou interrompu son activité professionnelle. Si une telle ouverture pourrait, dans de rares cas, permettre la déduction de cotisations versées au profit d’une personne ayant réduit ou interrompu son activité autre que le conjoint ou le concubin (par exemple un parent ou un enfant vivant au sein du ménage), notre Chambre estime que la rareté de ces situations ne saurait justifier l’exclusion systématique des couples non mariés ou non pacsés. En outre, même dans ces cas exceptionnels, un tel dispositif aurait pour effet positif de favoriser l’accès à l’assurance pension volontaire pour des personnes qui n’y auraient peut-être pas eu recours en l’absence de déductibilité fiscale. Il pourrait alternativement également être envisagé de lier cette possibilité de déduction à une durée minimale de cohabitation effective pour le concubinage, afin d’en garantir la cohérence avec la notion de ménage.
\nÀ titre subsidiaire, notre Chambre tient à rappeler que le dispositif actuel en matière de rachat en cas de divorce reste trop restrictif et qu’en réalité, il ne permet que rarement aux personnes ayant réduit leur activité professionnelle pendant la période de mariage de faire valoir leurs droits. Le recours très limité à ce dispositif (une douzaine par année) en est une indication.
\nAd article 23 – l’introduction d’un nouveau barème U L’analyse du barème U à travers sa structure par tranches révèle, en premier lieu, qu’il comporte un nombre de tranches considérablement inférieur à celui du barème actuellement applicable à la classe 1.
\nLe tarif unique luxembourgeois, comportant 9 tranches de revenus imposables à partir de 2028 (hors tranche à taux nul), plutôt que 22 tranches actuellement, s’éloigne du tarif allemand (de classe 1) avec lequel il partageait des similarités et se rapproche davantage du tarif belge (5 tranches) et français (4 tranches), « dans une optique de simplification législative et administrative » nous disent les auteurs du projet.
\nComparaison du tarif unique (2028) avec les tarifs 2026 de France (célibataire), Allemagne (célibataire) et de Belgique France : tranche de revenu Taux Belgique : tranche de revenu Taux Allemagne : tranche de revenu Taux Jusqu’à 11 600€ De 11 601 à 29 579€ De 29 580 à 84 577€ De 84 578 à 181 917€ > 181 917€ 0% 11% Jusqu’à 10.910€ De 10.901 à 16.320€ De 16.320 à 28.800€ De 28.800 à 49.840€ > de 49.840€ 0% 25% Jusqu’à 12.348€ Jusqu’à 17.799€ 0% 1424% 2442% 42% GDL : tranche de revenu Taux < 26 650 € 0% De 26 650 à 11% 31 500 € 30% 40% Jusqu’à 69.878€ De 31 500 à 14% 35 500 € 41% 45% Jusqu’à 277.825€ De 35 500 à 19% 39 400 € 45% 50% De 277.826€ 45% De 39 400 à 25% 44 400 € De 44 400 à 32% 49 500 € De 49 500 à 39% 117 500 € De 117 500 à 40% 176 200 € De 176 200 à 41% 234 800 € > 234 800 € 42% Note : la première tranche belge est officiellement de 0,01 à 16.320 euros, avec toutefois une quotité exemptée de 10.910 euros que nous présentons par simplification comme une tranche à taux nul. En Allemagne, le taux marginal est rendu continûment progressif pour la 2e et 3e tranche de revenu selon une formule particulière à chaque tranche, d’environ 14 % à environ 42 % dans les deux zones progressives, puis reste constant à 42 % jusqu’au seuil de 45 % visant les « riches ».
\nPage 44 of 127 • Fi de 100 ans de luttes syndicales ?
\nPour compenser cette « simplification », les tranches du barème U sont sensiblement plus larges, ce qui a pour effet de limiter les effets liés aux franchissements de tranches. Il faut donc une hausse plus importante du revenu pour être relayé dans la tranche d’imposition marginale suivante.
\nToutefois, cette logique s’accompagne d’un revers : à chaque franchissement de tranche, le saut de taux d’imposition marginal est plus prononcé que dans le barème 1. Autrement dit, la progressivité du barème U s’exprime par des paliers plus espacés mais plus abrupts, ce qui peut amplifier les « effets de seuils » pour certains contribuables.
\nIl ressort d’ailleurs de l’analyse du nouveau barème que sa progressivité absolue totale reste inchangée – les taux d’imposition marginaux maximaux n’étant pas augmenté – mais que la tranche de revenu sur laquelle s’applique cette progressivité est réduite.
\nEn effet, sous le barème actuel de la classe 1, le taux marginal d’imposition grimpe de 0 % à 39 % entre 13 200 euros et 54 100 euros de revenu imposable. Dans le barème U, cette même progression de 0 % à 39 % se fait sur une plage de revenus plus courte, allant de 26 650 à 49 500 euros. Cela signifie que la montée en charge de l’impôt est plus rapide, et donc plus marquée, dans le nouveau barème : c’est le signe d’une progressivité accrue sur les bas revenus, avec une pression fiscale qui augmente plus vite dès l’entrée dans l’imposition47.
\nTaux d’imposition marginal Barème U Barème 1 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0 8.000 16.000 24.000 32.000 40.000 48.000 56.000 64.000 72.000 80.000 88.000 96.000 104.000 112.000 120.000 128.000 136.000 144.000 152.000 160.000 168.000 176.000 184.000 192.000 200.000 208.000 216.000 224.000 232.000 240.000 248.000 256.000 264.000 272.000 280.000 288.000 296.000 0% Revenu annuel imposable La progressivité de l’impôt ne se mesure pas uniquement à la structure formelle des taux marginaux, mais aussi à la manière dont la charge fiscale évolue en cas de hausse du revenu imposable. Or, une telle analyse révèle que, à l’exception des très faibles revenus exonérés selon le barème U, la charge fiscale progresse plus fortement sous le barème U que sous le barème actuellement applicable à la classe 1.
\nEn effet, pour les revenus imposables inférieurs à 26 600 euros, la progressivité est inexistante dans le barème U, puisque ces revenus sont intégralement exonérés, alors que ces mêmes revenus donnent déjà lieu à une imposition dans le barème 1. Autrement dit, dans la zone d’exonération du barème U, la progressivité est mécaniquement nulle, tandis qu’elle reste présente — et même relativement marquée — dans le barème 1.
\nÀ partir de ce seuil, et jusqu’à un revenu imposable d’environ 50 000 euros, la progressivité du barème U est sensiblement plus forte. Pour un contribuable avec un revenu imposable de 30 000 euros une augmentation de 1 000 euros de son revenu imposable donne lieu à une hausse d’impôt de près de 29,4 % selon le barème U, tandis que cette augmentation ne 47 Le fait que la pression fiscale augmente plus vite dans le nouveau barème ne veut pas dire que la pression fiscale est plus importante selon ce barème. De fait, quelque soit le niveau de revenu imposable, il y a moins d’impôts à payer selon le barème U que selon le barème 1, même si sa progression est plus importante.
\nPage 45 of 127 dépasse pas 9 % sous le barème 1. À un niveau de revenu de 50 000 euros, la progression de l’impôt lié à une hausse de 1 000 euros du revenu imposable annuel, reste plus accentuée avec le barème U, qui entraîne une hausse de 7,6 %, contre 4,9 % avec le barème actuel.
\nHausse d’impôt résultant d’une hausse de 1 000 euros du revenu imposable annuel Barème U Barème 1 80,0% 70,0% 60,0% 50,0% 40,0% 30,0% 20,0% 10,0% 0 8.000 16.000 24.000 32.000 40.000 48.000 56.000 64.000 72.000 80.000 88.000 96.000 104.000 112.000 120.000 128.000 136.000 144.000 152.000 160.000 168.000 176.000 184.000 192.000 200.000 208.000 216.000 224.000 232.000 240.000 248.000 256.000 264.000 272.000 280.000 288.000 296.000 0,0% Zoom sur les revenus imposables entre 30 000 et 90 000 Barème U Barème 1 40,0% 35,0% 30,0% 25,0% 20,0% 15,0% 10,0% 5,0% 90.000 88.000 86.000 84.000 82.000 80.000 78.000 76.000 74.000 72.000 70.000 68.000 66.000 64.000 62.000 60.000 58.000 56.000 54.000 52.000 50.000 48.000 46.000 44.000 42.000 40.000 38.000 36.000 34.000 32.000 30.000 0,0% Ainsi, à l’exception notable des tranches les plus basses exonérées d’impôt, la réforme introduit une dynamique plus marquée de croissance de l’impôt en cas d’augmentation (réelle ou nominale) des revenus. Bien qu’une progressivité accrue soit généralement accueillie par notre Chambre, force est de constater que cette progressivité accrue se situe dans le cas d’espèce à des niveaux de revenus faibles, voire moyens – et pas (voire quasiment pas) en haut de l’échelle où elle serait nécessaire.
\nEn réalité, tandis que la différence de progressivité se réduit progressivement, ce n’est qu’au-delà des 140 000 à 150 000 euros de revenu imposable que les deux barèmes convergent totalement en termes de rythme d’augmentation de la charge fiscale, traduisant un aplatissement relatif de la courbe de progression dans les tranches supérieures. Ce phénomène contribue à figer une architecture fiscale dans laquelle l’effort contributif reste proportionnellement plus accentué pour les classes moyennes que pour les très hauts revenus.
\nPage 46 of 127 En effet, étant donné sa structure, le barème résulte en un renforcement du Mëttelstandsbockel selon lequel les classes moyennes subissent la progression la plus importante de leur impôt en cas de hausse du revenu imposable.
\nPar-là, ce ne sont pas moins de 100 ans de revendications syndicales en faveur d’une progressivité mieux étalée dans le tarif qui sont balayées, en échange d’une correction de l’imposition à court et moyen terme qui est pourtant un dû aux ménages.
\nAinsi, l’introduction du barème peut mener à un certain paradoxe : alors même que le barème unique proposé est plus avantageux en termes de contribution fiscale absolue que celui actuellement applicable à la classe 1, la progression de celle-ci (contribution relative) peut être qualifié et/ou ressentie comme excessive pour les contribuables à revenu faible/moyen dont le revenu augmente légèrement.
\nTrès concrètement, un contribuable dont le revenu passera de 40 000 euros à 45 000 euros (+12,5 %) verra, avec le nouveau tarif unique, son impôt dû augmenter de 65,1%, alors qu’avec le barème actuellement applicable en classe 1, la hausse n’aurait été que de 34,1%. C’est précisément cette augmentation de l’impôt effectivement redevable qui est susceptible d’être perçue comme particulièrement marquante par le contribuable, même si, en niveau absolu, l’impôt dû reste inférieur avec le barème U à celui résultant du barème actuel et que la hausse de l’impôt demeure, en valeur absolue, moins élevée sous le barème U que sous le barème en vigueur.
\nVariation Montant initial Montant après hausse en % en euros Revenu 40 000 45 000 12.5% 5 000 Impôt barème U 1 990 3 285 65.1% 1 295 Impôt classe 1 4 232 5 675 34.1% 1 443 En voulant tout et son contraire, le barème U pourra raviver le sentiment de pénaliser les efforts ou les améliorations modestes du niveau de vie.
\nNotre Chambre revendique que le barème unique soit revu afin de le rendre plus progressif en haut de l’échelle des revenus pour éviter un aplatissement du taux d’imposition marginal dès des revenus de moins de 50 000 euros annuels.
\nPar ailleurs, notre Chambre note que, malgré l’extension des tranches exonérées, le salaire social minimum non qualifié demeure imposable selon le barème U. Certes, l’impôt dû est annulé du fait des crédits d’impôt, mais la seule application du barème résulte en un impôt positif qui s’élèverait aujourd’hui à 9,80 euros par mois et, en tenant compte d’une évolution prévisible du salaire minimum, qui peut être estimée à 7,2 % d’ici 2028 – année d’entrée en vigueur prévue du barème –, cette charge fiscale atteindrait environ 30 euros par mois au moment de l’entrée en vigueur du barème U.
\nUne telle situation, même si elle marque une amélioration par rapport au régime actuel, reste problématique au regard du principe d’équité fiscale. Notre Chambre estime que le salaire minimum non qualifié devrait être totalement exempté d’impôt suivant barème afin de garantir une véritable justice fiscale de base de sorte à ce que l’intégralité des crédits d’impôt puisse se traduire par un impôt négatif.
\nEnfin, notre Chambre déplore que le barème proposé n’introduit aucune modification substantielle en haut de l’échelle des revenus. Il ne crée pas de nouvelles tranches ni n’élève les taux marginaux pour les très hauts revenus. Le projet de loi manque donc une opportunité d’étaler la progressivité du système fiscal vers le sommet de la distribution des revenus – la progressivité du barème U restant, tout comme l’actuel, concentré sur les revenus modestes et moyens. Une telle progressivité accrue en haut de l’échelle des revenus aurait d’ailleurs aussi permis d’aplatir le Mëttelstandsbockel et de contre-financer, au moins une partie, de la réforme.
\nPage 47 of 127 • Prendre en compte la capacité contributive réduite des conjoints soutenant financièrement leurs époux ?
\nEn parlant de l’individualisation de l’impôt, il est souvent fait référence au principe de la justice fiscale et de l’égalité devant l’impôt : il serait tout simplement injuste qu’à revenu égal, différents contribuables soient imposés différemment en fonction de leur situation familiale ou de leur statut matrimonial.
\nUne telle critique est effectivement pertinente si l’on se penche uniquement sur le plan de l’individu.
\nDeux personnes percevant un revenu identique sont soumises au même impôt avec l’individualisation, qu’elles soient célibataires, mariées, avec ou sans enfant à charge – ce qui n’est pas le cas actuellement.
\nCette égalité obtenue sur le plan strictement individuel occulte toutefois des inégalités créées sur le plan de la capacité contributive. En effet, un contribuable vivant seul avec un revenu mensuel de 5 000 euros ne fait pas face aux mêmes contraintes financières qu’un autre partageant ce même revenu avec un conjoint sans ressources ou ayant des enfants à charge. Pourtant, l’individualisation les traiterait de manière identique sur le plan fiscal. En d’autres termes, l’individualisation de l’impôt risque de méconnaître la réalité des charges supportées par les ménages et ignore le fait que la capacité contributive ne se mesure pas uniquement au niveau de l’individu, mais bien à celui du ménage.
\nDans cette perspective, l’individualisation peut entrer en tension directe avec le principe d’équité fiscale, qu’elle soit horizontale (à revenu disponible équivalent, l’impôt doit être égal) ou verticale (à revenu plus élevé, une contribution plus importante). Si deux ménages disposent d’un revenu total de 10 000 euros, mais que dans l’un ce revenu est réparti équitablement (5 000 / 5 000) entre les conjoints alors que dans l’autre il est concentré chez un seul des deux (10 000 / 0), l’individualisation produit des écarts d’imposition pouvant être qualifiés d’injustifiés. Le ménage à répartition inégale supportera une charge fiscale plus lourde, alors que sa capacité contributive réelle n’est pas plus élevée.
\nLe tableau ci-après reprend cinq différentes compositions de ménages qui, du fait de l’individualisation de l’impôt, paieraient le même impôt avec le même revenu total bien que leur capacité contributive, correspondant dans le tableau au revenu par unité de consommation, diffère du simple au double48.
\nNombre d’adultes Nombre d’enfants Revenu total Revenu par unité de consommation 1 2 1 1 2 2 0 0 1 2 1 2 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000 40 000 46 154 37 500 33 333 28 571 Si bien qu’avec l’individualisation, un tel type de problème est généralisé, il importe de souligner qu’il existe également dans le système d’imposition actuel : un couple en union libre est généralement imposé plus fortement qu’un couple marié ou pacsé, même si leur capacité contributive est équivalente. De même, le système actuel ne tient guère compte, sur un plan tarifaire, de la présence d’enfants dans les couples imposés collectivement.
\nToutefois, l’individualisation proposée généralise ce concept et opère ainsi un changement de paradigme : abandonner la logique du ménage comme unité économique au profit d’une conception purement individualiste.
\nAinsi, dans l’hypothèse où, au sein d’un couple, l’un des conjoints perdrait soudainement son emploi et le revenu y afférent, l’autre conjoint est tenu, en vertu des obligations découlant du Code civil, 48 Le revenu par unité de consommation est obtenu en divisant le revenu total par le coefficient d’équivalence selon l’échelle dite « modifiée » de l’OCDE. L’échelle d’équivalence est utilisée pour comparer les niveaux de vie de ménages de taille et composition diverses. Elle donne une pondération de 1 au premier adulte, une pondération de 0,5 pour chaque autre personne dans le ménage de plus de 13 ans et une pondération de 0,3 pour tout membre de ménage de moins de 14 ans.
\nPage 48 of 127 de lui apporter secours et assistance. Cette obligation légale implique nécessairement une prise en charge financière accrue au sein du ménage.
\nOr, dans un système d’imposition individualisée, il n’est plus tenu compte de la diminution – même temporaire – de la capacité contributive du conjoint qui conserve un revenu, alors même que celuici doit simultanément assumer, d’une part, les charges supplémentaires résultant de la perte de revenu de son conjoint et, d’autre part, une charge fiscale inchangée par rapport à la situation antérieure.
\nCette situation est d’autant plus problématique que plusieurs dispositifs d’aide et d’assistance sociale demeurent conditionnés à la situation du ménage et non à celle des individus pris isolément. Dès lors, le conjoint ayant perdu son emploi ne peut, dans bien des cas, faire valoir ses droits à ces prestations – telles que le REVIS, par exemple – en raison des revenus du ménage, quand bien même ceux-ci auraient substantiellement diminué.
\nNotre Chambre propose de remédier à cette inégalité – voire à cette difficulté structurelle induite par l’individualisation de l’impôt – dans un esprit analogue à celui qui avait présidé à l’introduction de l’abattement sur le revenu imposable pour charges extraordinaires liées à l’aide matérielle apportée à un partenaire partageant un domicile ou une résidence commune, instauré lors de l’introduction du PACS au Luxembourg ou à celui du crédit d’impôt monoparental en raison de la charge d’enfant par un parent isolé au cours des années d’éducation.
\nS’avèrerait ainsi utile un dispositif (temporaire) destiné à tenir compte de la réduction effective de la capacité contributive du contribuable concerné, à l’instar d’un crédit d’impôt (ou d’un abattement) spécifique pour conjoint, partenaire ou concubin à charge, dont le niveau et le droit pourraient être conditionnés au niveau de revenu total du ménage.
\nUn tel dispositif permettrait de rétablir une cohérence fiscale minimale dans les situations où, en pratique, un contribuable assume seul ou principalement la charge financière du ménage, sans que cette réalité économique ne soit correctement reflétée dans le cadre de l’imposition individuelle.
\nAd article 24 – le prolongement de la phase transitoire à la suite d’un divorce ou veuvage Notre Chambre salue le prolongement de trois années de la période durant laquelle un contribuable, par suite d’un divorce ou à un veuvage, peut rester imposé selon le tarif T – correspondant au tarif actuellement applicable à la classe 2.
\nEn effet, la phase transitoire, qui s’applique aux contribuables veufs ou divorcés qui ont été imposé collectivement (pendant la période de 25 ans) avant le décès ou le divorce de leur conjoint, permet de maintenir ces contribuables dans une situation où la charge fiscale demeure plus limitée au lieu de les faire basculer immédiatement en imposition individuelle. Le prolongement à 5 ans pour profiter du tarif T leur offre ainsi la possibilité de rester imposés selon le même tarif pendant une durée plus longue, favorisant une continuité fiscale appréciable dans une période de transition difficile.
\nCette mesure est d’autant plus pertinente pour les ménages qui ont intérêt à rester imposés collectivement pendant la phase transitoire, c’est-à-dire ceux pour lesquels les revenus des conjoints présentent de fortes disparités. Dans ces situations, le prolongement de de trois années contribue à stabiliser la charge fiscale pour les concernés, sans générer d’effet d’aubaine pour les ménages où les revenus des conjoints sont proches et qui bénéficieraient d’une baisse significative de l’impôt par rapport à l’imposition collective.
\nAd article 26 – le partage de la modération d’impôt pour enfant Le principe du partage de la modération d’impôt pour enfant prévu en cas de résidence commune dans le projet de loi est, à première vue, à saluer, dans la mesure où les avantages qui y sont liés
\nToutefois, notre Chambre souhaite attirer l’attention sur une difficulté importante : dans les situations où l’un des parents dispose de revenus propres inférieurs au seuil d’entrée dans le barème Page 49 of 127 de l’impôt, les avantages liés à la modération d’impôt pour enfant sont partiellement perdus, alors même que l’autre parent aurait, en principe, la capacité d’en bénéficier pleinement s’il vivait seul avec l’enfant.
\nAinsi, dans les cas où l’un des parents n’exerce pas d’activité professionnelle et où l’enfant est, de facto, entièrement à charge financière de l’autre parent, ce dernier ne bénéficie pas intégralement de la modération d’impôt pour enfant à laquelle il pourrait prétendre.
\nDans ce contexte, notre Chambre s’étonne que le projet de loi ne prévoie pas la possibilité de réallouer la modération d’impôt pour enfant dans les situations spécifiques où l’un des parents dispose d’un revenu inférieur au revenu exonéré d’impôt, alors qu’une telle option permettrait de préserver pleinement l’objectif du dispositif et d’éviter une perte injustifiée d’un avantage fiscal pour le ménage concerné.
\nNotre Chambre estime d’ailleurs aussi que le montant de la modération d’impôt pour enfant sous forme de dégrèvement d’impôt devrait, enfin, être revalorisé afin de tenir compte de l’évolution du coût de la vie. En effet, le montant actuel de 922,50 euros devrait être augmenté à presque 1 300 euros afin qu’en termes réels, son niveau soit équivalent au montant lors de son introduction.
\nAd article 28 – la bonification d’impôt pour enfant Tout comme pour la modération d’impôt pour enfant, notre Chambre revendique que le montant de la bonification d’impôt pour enfant soit enfin revalorisé pour tenir compte de l’évolution du coût de la vie.
\nPar ailleurs, notre Chambre tient à souligner que le changement lié à l’octroi de cette bonification, notamment la fin de l’octroi dégressif mènera à une situation dans laquelle une hausse de quelques (centaines) d’euros du revenu imposable peut finir par impliquer une baisse du revenu net d’un contribuable du fait de la perte de cette bonification.
\nEn effet, la dégressivité qui s’applique aujourd’hui pour les revenus imposables entre 67 400 et 76 600 – où le montant de la bonification se réduit progressivement de 922 euros à 0 – vise justement à éviter une perte abrupte de cette bonification.
\nOr, avec le changement annoncé – qui prévoit une bonification soit complète (922,50 euros), soit nulle – un contribuable avec un revenu imposable de 76 600 euros bénéficie encore d’une bonification complète, tandis qu’une hausse même minime de son revenu implique la perte complète de cet avantage.
\nAfin d’éviter la perte soudaine et intégrale de la bonification d’impôt pour enfant, tout en simplifiant le dispositif actuellement en vigueur, notre Chambre estime que cette bonification devrait être octroyée sous la forme d’un montant forfaitaire, sans condition de revenu.
\nÀ titre subsidiaire, notre Chambre demande, à tout le moins, l’instauration d’une trajectoire dégressive de la bonification d’impôt pour enfant, de manière à prévenir toute suppression abrupte de l’avantage fiscal. Dans ce cadre, elle estime en outre que le seuil de revenu à partir duquel cette dégressivité s’appliquerait devrait être revalorisé afin de tenir compte de l’évolution de l’inflation.
\nAd article 30 – l’indexation automatisée du barème • Corriger une erreur politique De manière générale, notre Chambre salue la volonté du Gouvernement d’introduire un mécanisme d’adaptation semi-automatique du barème d’imposition à l’inflation, qui fut supprimé à partir de 2013, imposant par-là une hausse d’impôt continue aux ménages. Celui-ci serait fondé, aux vœux des auteurs, sur le déclenchement répété de l’échelle mobile des salaires, en prévoyant qu’après un nombre déterminé de déclenchements (trois), le tarif fiscal fasse l’objet d’une révision.
\nNonobstant cet accord de principe puisqu’il s’agit de corriger une erreur politique commise en 2012 au détriment des ménages, la CSL estime toutefois que le dispositif proposé est largement insuffisant et manque d’ambition – malgré les amendements gouvernementaux.
\nPage 50 of 127 La réintroduction de l’article 125 LIR poursuivrait l’objectif, entre autres, de répondre aux critiques adressées à la formule d’automatisme de l’adaptation du barème d’imposition des personnes physiques couvert précédemment par la loi et ainsi redonner aux contribuables de la prévisibilité en cas de hausses répétées de la cote d’application de l’échelle mobile des salaires, mais, aux yeux de notre Chambre, cet objectif n’est pas du tout atteint.
\nEn premier lieu, notre Chambre se félicite que les amendements gouvernementaux prévoient un véritable automatisme dans l’adaptation du tarif, alors que ceci n’était pas prévu avec le projet de loi initial. En effet, ce dernier imposait uniquement au Gouvernement de soumettre un projet de loi à la Chambre, sans garantir que celui-ci corresponde à une adaptation à due concurrence du barème, tandis que les amendements gouvernementaux stipulent que les tranches de revenu du barème sont adaptées automatiquement – sans prévoir de projet de loi spécifique.
\nToutefois, dans sa formulation amendée, le projet de loi prévoit que la révision du tarif fiscal n’intervienne 1) qu’au cours de l’année suivant le déclenchement 2) de la quatrième tranche indiciaire intervenue après l’entrée en vigueur de la réforme. Ce décalage temporel implique que les ménages subiront une perte de pouvoir d’achat pendant plusieurs années - estimée entre cinq et six ans - avant que le barème ne soit adapté et que la hausse d’impôt effectivement supportée ne soit corrigée. Si le projet de loi initial ne prévoyait pas de véritable automatisme, celui-ci avait tout de même prévu une adaptation à la suite de « seulement » trois tranches indiciaires.
\nLe décalage de revalorisation du tarif est d’autant plus problématique que la progression à froid subie par les ménages sera plus importante avec le nouveau barème unique qu’avec le barème actuel – la progressivité de l’impôt étant plus accentuée pour les revenus faibles et moyens après la réforme.
\nOr, pour un contribuable avec un revenu imposable initial de 50 000 euros par exemple, la progression à froid liée par la non-adaptation du tarif à 4 tranches indiciaires correspond à une hausse de l’impôt réel de 2 000 euros par an, soit une hausse de 41,4 % de l’impôt dû – sans que son revenu réel n’ait progressé. En termes absolus, la hausse d’impôt subie du fait de la progression à froid progresse avec le revenu, tandis qu’en termes relatifs la trajectoire est décroissante.
\nRevenu imposable initial Hausse de l’impôt résultant du déclenchement de 4 tranches indiciaires, sans adaptation du barème Hausse absolue Hausse relative 30 000 391 106.1% 40 000 1 038 52.2% 50 000 2 024 41.1% 60 000 2 429 27.5% 70 000 2 834 22.2% 80 000 3 239 19.5% 90 000 3 644 17.8% 100 000 4 049 16.6% 125 000 5 191 15.2% 150 000 6 229 14.1% 175 000 7 437 13.7% 200 000 8 513 13.2% En supposant un déclenchement d’une tranche indiciaire par année civile – rythme de déclenchement plus soutenu qu’en moyenne historique – les première, deuxième, troisième et quatrième tranches interviendraient respectivement en 2028, 2029, 2030 et 2031. Conformément au texte du projet de loi amendé, l’adaptation du tarif fiscal ne pourrait entrer en vigueur qu’en 2032 au plus tôt – autant d’années pendant lesquelles les ménages subissent la progression à froid et la hausse d’impôt réelle qui y est liée.
\nPage 51 of 127 Dans ce contexte, notre Chambre demande que le délai prévu pour la proposition d’un nouveau tarif fiscal soit considérablement raccourci, de sorte que le Gouvernement soit tenu de soumettre un projet de loi immédiatement au minimum après le déclenchement de chaque tranche indiciaire, afin de permettre une entrée en vigueur au cours de l’année suivant ce déclenchement.
\nLa CSL demande dès lors que le nouvel article 125 LIR comprennent les éléments suivants afin de garantir annuellement, comme en Belgique, la neutralité fiscale face à l’inflation par un mécanisme légal automatique et annuel : • • • le tarif sera adapté de plein droit à concurrence de et dans une proportion au moins égale à la variation constatée de la côte d’échéance de l’échelle mobile des salaires. Après le déclenchement d’une tranche indiciaire, le Gouvernement soumet, au plus tard pour le 30 novembre, un projet de loi constatant l’indice visé à l’alinéa 1 er et reproduisant les montants des tarifs ainsi adaptés (articles 118 et 118bis) pour l’année d’imposition suivante.
\nSeule une loi spéciale pourra suspendre ou réduire l’adaptation automatique prévue à l’alinéa 1er.
\nSuite à l’entrée en vigueur, au 1er janvier 2028, de la loi du … portant mise en œuvre de la classe d’impôt unique, l’adaptation des tarifs pour l’année d’imposition 2029 est opérée de plein droit sur la base de la variation entre la côte d’échéance de l’échelle mobile de novembre 2027 et celle de novembre 2028. Le Gouvernement soumet, au plus tard pour le 30 novembre 2028, le projet de loi visé à l’alinéa 2. • L’érosion silencieuse des paramètres nominaux du système fiscal Un autre angle mort de la réforme concerne la non-adaptation systématique d’une multitude d’éléments nominaux du code fiscal à l’évolution des prix. Comme notre Chambre l’a relevé à plusieurs reprises, notamment dans ses avis budgétaires, et comme le Conseil économique et social l’a explicité dans son avis sur les données fiscales en 2018, de nombreux abattements, forfaits et plafonds déductibles n’ont fait l’objet d’aucune revalorisation depuis des décennies, perdant ainsi progressivement leur substance en valeur réelle.
\nComme notre Chambre l’a déjà souligné dans le présent avis, la non-neutralisation des tranches indiciaires du barème entre 2017 et 2027 a conduit les ménages à acquitter environ 3,4 milliards d’euros d’impôts supplémentaires sur cette période. Il en va de même, de manière insidieuse mais constante, pour l’ensemble des paramètres fiscaux exprimés en valeurs nominales fixes. Le projet de loi sous avis, s’il revalorise marginalement certains plafonds - notamment pour les intérêts débiteurs et les primes d’assurance (de 672 à 900 euros) -, laisse la grande majorité de ces éléments inchangés.
\nL’abattement forfaitaire pour frais d’obtention des salariés s’élève ainsi toujours à 540 euros par an
\nL’absence de mécanisme d’indexation automatique de ces paramètres à l’inflation constitue une hausse d’impôt déguisée, la possibilité de réduction de la base imposable devenant de moins en moins significative.
\nAinsi, pour un salaire mensuel de 4 166 euros par mois, le gain d’impôt en classe serait de 14% si l’on appliquait les montants annuels revalorisés au titre de frais de déplacement pour 12 km fiscaux (FD), des frais d’obtention (FO) et des dépenses spéciales (DS), et avant toute intervention d’un quelconque crédit d’impôt.
\nPage 52 of 127 Imposition après revalorisation 50.000 50.000 44.225 44.225 540 1147 1188 2524 480 1020 42017 39534 5.119 4.389 -14% Imposition actuelle Salaire brut Salaire semi-net FO FD DS Imposable Impôt Différence Selon les estimations que notre Chambre a pu effectuer, la non-adaptation des seuls abattements forfaitaires pour frais d’obtention pour salariés et pensionnés produit aujourd’hui une surimposition annuelle des ménages contribuables résidents de plus de 100 millions d’euros. Pour sa part, la nonadaptation de l’abattement forfaitaire pour dépenses spéciales, résulte – si l’on supposait que tous les ménages bénéficiaient intégralement de sa revalorisation – en une surcharge fiscale supplémentaire de 100 millions d’euros pour les contribuables résidents.
\nCe phénomène se retrouve également au niveau des différents crédits d’impôt, dont tant le montant que les conditions d’éligibilité sont fixés en termes nominaux. Avec la hausse des salaires nominaux sans gain réel de pouvoir d’achat, ces crédits d’impôt perdent non seulement de leur valeur relative, mais il peut en outre arriver que certains contribuables dépassent les seuils fixés et perdent ainsi purement et simplement le droit d’en bénéficier (pleinement).
\nConcrètement, au vu du barème d’impôt actuel, le salarié rémunéré au salaire minimum voit sa côte d’impôt progresser de plus de 7,2 % en raison du déclenchement de la tranche indiciaire – raison pour laquelle son salaire net ne peut pas progresser de 2,5 %.
\nIl s’ajoute que les crédits d’impôts auxquels le salarié a droit – à savoir le crédit d’impôt pour salariés (CIS), le crédit d’impôt salaire social minimum (CISSM) et le crédit d’impôt CO2 (CI-CO2) – qui, de fait, constituent des éléments de salaire, ne sont pas indexés de sorte à ce que leur part dans la rémunération du salarié baisse – empêchant également que le salaire net puisse progresser de 2,5 %.
\nCes deux mécanismes résultent en une progression du salaire minimum net d’uniquement 2,05 % - soit un manque de 0,45 % (ou 10,7 euros par mois) de pouvoir d’achat, malgré l’indexation automatique des salaires. Environ 40 % de la progression à froid éprouvé par le salarié au salaire minimum s’explique via la non-adaptation des crédits d’impôts – le restant étant dû à la non-adaptation du barème.
\nSalaire brut Cotisation pension Cotisation maladie Contributions en espèces sociales en nature Assurance dépendance Salaire imposable IRPP Impôts IS CISSM Crédits CIS d'impôts CI-CO2 Salaire net 2 703.74 229.82 82.46 6.76 75.70 28.39 2 391.46 133.40 9.30 81.00 50.00 18.00 2 369.37 2 771.33 235.56 84.53 6.93 77.60 29.34 2 451.24 143.00 10.00 81.00 50.00 18.00 2 417.90 2.50% 2.50% 2.51% 2.51% 2.51% 3.33% 2.50% 7.20% 7.53% 0.00% 0.00% 0.00% 2.05% Pour des salaires qui se trouvent dans la tranche de dégressivité des crédits d’impôts, l’effet de la progression à froid est même davantage important. En effet, ces salaires ne subissent pas seulement une progression de leur impôt qui dépasse la progression de leur salaire brut, mais du fait de la hausse du salaire nominal, ils subissent une réduction des crédits d’impôts.
\nPage 53 of 127 Ainsi, un salarié avec un salaire de 3 300 euros bruts subit la progression à froid, à la suite d’une progression de son salaire nominal de 2,5 %, par une hausse de l’impôt dû de 7,1 %, mais également par une baisse de 27,5 % du CISSM, et de 1,4 % du CI-CO2.
\nCes mécanismes résultent en une progression du salaire minimum net d’uniquement 1,53 % - soit un manque de 0,97 % (ou 26,5 euros par mois) de pouvoir d’achat, malgré l’indexation automatique des salaires. Pour ce niveau de salaire 43 % de la progression à froid éprouvé par le salarié s’explique via la non-adaptation du barème, environ 46 % par la non-adaptation des seuils pour bénéficier des crédits d’impôts et 10 % par la nonadaptation des niveaux des crédits d’impôts.
\nSalaire brut Cotisation pension Cotisation maladie Contributions en espèces sociales en nature Assurance dépendance Salaire imposable IRPP Impôts IS CISSM Crédits CIS d'impôts CI-CO2 Salaire net 3 300.00 280.50 100.65 8.25 92.40 3 382.50 287.51 103.17 8.46 94.71 2.50% 2.50% 2.50% 2.55% 2.50% 36.74 2 918.85 231.50 16.20 40.50 50.00 18.00 2 742.91 37.89 2 991.82 248.00 17.30 29.37 49.27 17.74 2 785.01 3.14% 2.50% 7.13% 6.79% -27.48% -1.46% -1.44% 1.53% Selon nos analyses, à population et structure de salaire constants, le seul non-ajustement au déclenchement des tranches indiciaires des plages de revenus pour l’éligibilité au crédit d’impôt pour salariés depuis 2017 a conduit à une épargne de l’État à hauteur de 14,1 % du budget consacré au CIS. En effet, même si le nombre de bénéficiaires potentiels du CIS a baissé de « seulement » 9,6 %, le passage d’un bénéfice du CIS complet en CIS réduit fait réduire le montant alloué au titre du CIS.
\nCette baisse du nombre de bénéficiaires potentiels ne veut pas dire que le nombre de salariés touchant le CIS a effectivement baissé : du fait de la croissance du marché de l’emploi, il est à assumer que le nombre de salariés touchant le CIS a augmenté. En revanche, la proportion de bénéficiaires a baissé du fait du non-ajustement aux tranches indiciaires des plages de revenu.
\nNotre Chambre demande à revoir, enfin, tous les montants nominaux dans le code fiscal afin de faire face à l’érosion progressive de leur valeur et ainsi à la hausse dissimulée de l’impôt sur les ménages.
\nUne telle revalorisation est également particulièrement importante pour le critère d’assimilation fiscale qui subordonne celle‑ci au fait que les revenus de source étrangère ne dépassent pas 13 000 euros par an. Ce seuil, comme les autres paramètres nominaux du code fiscal, devrait être ajusté afin d’éviter un durcissement de facto des conditions d’accès à l’assimilation fiscale pour les contribuables non résidents.
\nIl convient de rappeler que les résidents ont de lege autant de jokers qu’ils le peuvent pendant la phase transitoire de 25 ans pour le maintien de la classe 2 et que leurs critères d’assimilation ne sont aucunement menacés. Tel n’est pas le cas des non-résidents qui, s’ils se voient offrir une situation d’exception à l’assimilation s’ils ne remplissaient plus la condition de revenus non professionnels étrangers (13 000 euros, et donc des 90%), par exemple du fait d’une plus-value immobilière découlant de la vente d’un bien successoral à l’étranger, ne peuvent recourir qu’une seule fois à ce joker au cours de la période. La question se pose dès lors si ce joker unique est suffisant. De manière générale, une solution serait, en plus du relèvement du plafond de 13 000 euros préconisé ci-avant, de baisser le seuil d’assimilation de 90%. En son temps, la Commission européenne avait ainsi suggéré que 75% des revenus mondiaux seraient une norme acceptable.
\nDans un contexte de marché de l’emploi grand-régional interdépendant, la multiplication des situations de travail multi-localisées met en lumière les lacunes structurelles du bilatéralisme fiscal classique. Les conventions actuelles, conçues pour des relations d'emploi simples entre deux États, ne permettent pas de traiter de manière cohérente les configurations triangulaires où l'État d'activité habituel, l'État de résidence et un État d'activité occasionnelle revendiquent chacun des droits d'imposition fondés sur des conventions distinctes et imperméables les unes aux autres.
\nPage 54 of 127 C’est pourquoi la CSL invite les autorités luxembourgeoises à donner l’impulsion nécessaire pour que les quatre États formant le cœur économique de la Grande Région s'engagent dans la négociation d'un accord multilatéral régional (ou, au minimum, de plusieurs accords trilatéraux) consacrant, à l'image de ce que la clause de 34 jours accomplit déjà dans les conventions impliquant le Luxembourg, le principe selon lequel l'État d'emploi habituel constitue l'État d'imposition de référence et exclusif pour des déplacements professionnels ponctuels ou de courte durée, et ce indépendamment de la structure juridique de l'employeur. Cette action serait la traduction logique et nécessaire d'une intégration économique qui, elle, ne connaît pas les frontières des conventions bilatérales.
\nAd article 32 – la hausse de l’abattement pour enfant ne faisant pas partie du ménage Notre Chambre se réjouit de la hausse de l’abattement pour enfant ne faisant pas partie du ménage
\nElle renvoie aux remarques par elle formulées dans ces précédents avis ad hoc, quant au fond, sur l’impossibilité du second parent de pouvoir bénéficier depuis 2017 de cet abattement s’il vit avec son enfant, alors que, historiquement, cela y eut toujours accès.
\nAd article 36 – l’introduction d’un abattement petite enfance Notre Chambre estime qu’il est indéniable de reconnaître la charge financière liée à la présence d’enfants au sein d’un ménage et, partant, la nécessité de tenir compte du fait que la présence d’un ou de plusieurs enfants réduit la capacité contributive de celui-ci.
\nDans cette perspective, notre Chambre salue l’introduction d’un nouvel abattement, dénommé abattement petite enfance (APE), accordé aux parents d’un enfant âgé de moins de trois ans.
\nSi, en principe, un tel dispositif visant à prendre en considération la présence d’enfants et les charges y afférentes est à saluer, notre Chambre souhaite néanmoins formuler plusieurs remarques relatives à sa conception.
\nTout d’abord, notre Chambre estime qu’il n’est pas pleinement justifié de limiter cet avantage fiscal aux seuls parents d’enfants âgés de moins de trois ans. Les enfants de plus de trois ans représentent en effet une charge financière au moins équivalente, voire supérieure. En outre, dans la mesure où le dispositif du chèque-service accueil (CSA) ne s’applique que jusqu’à l’âge de douze ans, notre Chambre considère que c’est précisément pour les enfants de plus de douze ans qu’un manque de mécanismes de compensation se fait le plus sentir afin de tenir compte de la diminution de la capacité contributive des ménages liée à leur présence. Sans minimiser l’importance de la petite enfance, notre Chambre estime dès lors que l’abattement devrait être étendu afin de refléter de manière plus générale l’impact financier de la présence d’enfants au sein du ménage.
\nPar ailleurs, la CSL critique le fait que, pour les contribuables non résidents, le bénéfice de l’abattement pour petite enfance (APE) soit réservé aux seuls contribuables fiscalement assimilés. Or, l’assimilation fiscale suppose le respect de certaines conditions — notamment en ce qui concerne la proportion des revenus provenant du Luxembourg — qui n’ont aucun lien avec l’objet même de l’APE tel qu’il est appliqué aux résidents. Exclure les nonrésidents non assimilés de ce dispositif revient dès lors à instaurer une discrimination injustifiée, qui ne peut être justifiée par la logique de l’abattement pour petite enfance.
\nL’argument dans le projet de loi selon lequel « l’importance du montant de l’abattement » et la « vérification des différentes conditions sur la situation fiscale et familiale » justifierait l’exclusion des non-résidents du bénéfice de l’abattement n’est guère légitime dans la mesure où son octroi dépend uniquement de la présence ou non d’un enfant dans le ménage et ces informations sont connues de la Sécurité sociale.
\nEnfin, notre Chambre considère qu’un mécanisme d’abattement fiscal n’est pas nécessairement l’outil le plus approprié pour prendre en compte la présence d’enfants et les charges qui en découlent. En effet, un abattement peut présenter l’inconvénient majeur de produire ses effets principalement lorsque le taux marginal d’imposition du contribuable — et, partant, son niveau de revenu — est élevé. À l’inverse, un contribuable qui ne paie pas ou peu d’impôt ne peut bénéficier pleinement, voire pas du tout, de l’abattement pour petite enfance, alors même qu’il supporte des charges comparables liées à la présence d’enfants.
\nPage 55 of 127 Ainsi, un contribuable rémunéré au salaire social minimum non qualifié, ne disposant d’aucune autre charge déductible que les abattements forfaitaires, ne bénéficierait que d’une baisse d’impôt de 195 euros par an grâce à la prise en compte de la moitié de l’APE (l’autre moitié de l’APE étant imputée sur l’autre parent en cas de résidence commune), soit une diminution de 100 % de l’impôt dû.
\nEn revanche, à partir d’un revenu imposable d’environ 53 000 euros — correspondant à un salaire mensuel brut de l’ordre de 5 100 euros pour un contribuable ne bénéficiant que des abattements forfaitaires — l’avantage fiscal résultant de la prise en compte de la moitié de l’APE atteint 1 127 euros par an, ce qui représente une diminution de 17,3 % de l’impôt dû.
\nAvantage par parent lié à l’abattement petite enfance 1.400 120,0% 1.200 100,0% 1.000 800 80,0% en euros en % (édd) 60,0% 600 40,0% 400 20,0% 0 0,0% 1.000 10.000 19.000 28.000 37.000 46.000 55.000 64.000 73.000 82.000 91.000 100.000 109.000 118.000 127.000 136.000 145.000 154.000 163.000 172.000 181.000 190.000 199.000 208.000 217.000 226.000 235.000 244.000 253.000 262.000 271.000 280.000 289.000 298.000 200 Remarque : Dans le cas où l’enfant habite avec un de ses parents seulement, le parent profite de l’APE entier (5 400 euros/an).
\nNotre Chambre estime qu’il serait plus pertinent de tenir compte de la présence d’enfants, et partant de la réduction de la capacité contributive des ménages, au moyen d’un mécanisme forfaitaire plutôt que par un dispositif d’abattement.
\nDans cette perspective, la CSL propose que l’abattement pour petite enfance (APE) soit transformé en crédit d’impôt, si la volonté est de maintenir un instrument relevant de la fiscalité, ou qu’il soit intégré au système des allocations familiales. Ces deux mécanismes présentent en effet l’avantage majeur de garantir un montant d’aide identique en valeur absolue, indépendamment du niveau de revenu des contribuables, et permettent ainsi une prise en compte plus équitable des charges liées à la présence d’enfants.
\nÀ titre subsidiaire, notre Chambre estime que la moitié de l’abattement pour petite enfance (APE) devrait pouvoir être réallouée à l’autre parent lorsque l’un des deux parents dispose d’un revenu imposable inférieur au seuil d’entrée dans l’impôt, actuellement prévu à 26 650 euros. Une telle possibilité permettrait de garantir que, en cas de résidence commune des parents, l’avantage fiscal lié à l’APE ne soit pas perdu du fait de l’insuffisance de revenu imposable de l’un des parents.
\nD’autant plus que le projet de loi sous avis prévoit déjà un mécanisme de réallocation – certes selon des conditions plus restrictives – l’introduction d’une telle option ne devrait pas soulever de contraintes techniques supplémentaires. En l’état actuel du texte, la réallocation n’est possible que lorsque, d’une part, les parents de l’enfant sont mariés ou pacsés et, d’autre part, lorsque l’un des parents dispose d’un revenu brut inférieur à 15 000 euros.
\nNotre Chambre estime que la condition tenant au mariage ou au PACS pour la réallocation est superflue et difficilement justifiable, en particulier dans le contexte d’une réforme visant précisément à mettre fin à la prise en compte du statut matrimonial en matière fiscale, et alors même que l’APE est partagé entre les parents y compris en cas d’union libre.
\nPar ailleurs, le seuil de revenu brut de 15 000 euros apparaît arbitraire et peu cohérent.
\nIl serait plus pertinent de le remplacer par un critère fondé sur le revenu imposable Page 56 of 127 exonéré d’impôt, dans la mesure où c’est précisément à partir de ce seuil que l’avantage fiscal lié à l’APE est entièrement neutralisé, et non simplement réduit.
\nAd article 49 – la hausse du crédit d’impôt monoparental La CSL souligne l’importance du maintien du crédit d’impôt monoparental (CIM) dans le cadre du nouveau système d’individualisation et salue la revalorisation de son montant de 14,4 % prévue par le projet de loi. Par ailleurs, la hausse de 9,3 % du montant des allocations autres que les prestations familiales (principalement la pension alimentaire) immunisée est également accueillie favorablement par notre Chambre, dans la mesure où elle permet qu’une part plus importante du CIM puisse effectivement être accordée aux contribuables concernés.
\nNotre Chambre tient toutefois à relever que cette modification prévoyant qu’en situation de garde alternée, aucun des parents ne puisse désormais bénéficier du crédit d’impôt monoparental — alors que ceci était permis selon le texte légal actuel — constitue une détérioration substantielle. Cette modification est susceptible d’entraîner, pour certains contribuables, la perte de ce crédit d’impôt du jour au lendemain et, partant, une diminution importante de leur revenu net, et ce en contradiction avec l’affirmation du Gouvernement selon laquelle la réforme n’entraînerait aucune perte pour les ménages.
\nLa CSL revendique que les parents qui bénéficiaient théoriquement de ce crédit d’impôt avant l’entrée en vigueur de la réforme du fait d’une garde alternée de leur enfant ne soient pas privés de cet avantage du seul fait de cette modification législative.
\nEn effet, une telle suppression pourrait se traduire par une réduction soudaine du revenu net mensuel pouvant dépasser 300 euros, ce qui apparaît difficilement compréhensible et injustifiable pour les personnes concernées.
\nLa CSL note par ailleurs que, si le montant du CIM joue un rôle important, celui-ci n’est obtenu que sur demande, de sorte que la possibilité d’y recourir ou non est tout aussi prépondérante dans la lutte contre la pauvreté des ménages monoparentaux que le niveau lui-même.
\nÀ ce titre notre Chambre estime qu’il est indispensable d’améliorer l’accès à l’information, simplifier les démarches liées aux demandes, parfaire la réponse administrative, évaluer et corriger éventuellement les conditions d’éligibilité, mais aussi d’agir proactivement du côté de administrations publiques. C’est pourquoi notre Chambre recommande la mise en place d’un mécanisme automatique d’octroi du CIM, à l’instar de ce qui est en train d’être conçu, par exemple, sur le plan de l’allocation de vie chère.
\n4.2. De la fiscalité au Luxembourg : une réforme seulement partiellement copernicienne, car les grandes inégalités fiscales demeurent et aucun tax shift ne se produit Si la CSL salue le principe de l’individualisation de l’impôt et reconnaît que la réforme comporte des avancées ponctuelles – en particulier l’allègement fiscal pour les petits et moyens revenus, la meilleure compréhension du système fiscal ainsi que l’introduction de certains nouveaux abattements –, elle ne saurait toutefois manquer de souligner que cette réforme, présentée par ses auteurs comme une révolution quelque peu copernicienne, n’en est en réalité pas une.
\nLoin de refondre en profondeur le système fiscal luxembourgeois, le projet de loi sous avis se limite, pour l’essentiel, à une adaptation structurelle du mode d’imposition des ménages - le passage de l’imposition collective à l’imposition individuelle - sans s’attaquer aux déséquilibres fondamentaux qui minent l’équité et la justice du système fiscal dans son ensemble.
\nOr, notre Chambre considère que la politique fiscale constitue un levier central pour doter l’État de moyens financiers à la hauteur de ses missions, tout en assurant une répartition juste et équitable de l’effort contributif. Elle représente l’un des instruments primordiaux de redistribution des richesses en vue de renforcer la cohésion sociale et de réduire les inégalités. Ces dimensions de financement adéquat et de justice redistributive ne sont, dans le cadre de la présente réforme, complètement ignorés.
\nPage 57 of 127 En effet, les grandes inégalités structurelles qui caractérisent la fiscalité luxembourgeoise restent, après cette réforme, pleinement intactes. Le projet de loi ne touche ni à la taxation privilégiée des revenus du capital, ni aux niches fiscales qui favorisent certaines catégories de contribuables, ni à l’absence d’imposition des grandes fortunes et des successions en ligne directe, ni à l’érosion réelle des paramètres nominaux du code fiscal, ni au déséquilibre croissant entre la contribution fiscale des ménages et celle des entreprises. S’attaquer à ces inégalités structurelles n’aurait pas seulement permis de mettre fin aux injustices fiscales, mais également de donner à l’État plus de marge de manœuvre budgétaire pour faire face aux défis structurels émanant des transitions géopolitique, démographique, climatique et digitale.
\nNotre Chambre estime dès lors nécessaire de dresser un état des lieux de ces injustices fiscales persistantes qui privent l’État d’importantes recettes, afin de replacer la réforme dans son juste contexte et de rappeler l’ampleur du chemin qu’il reste à parcourir pour parvenir à un système fiscal véritablement équitable.
\nAlors qu’un revenu moyen issu du travail salarié est soumis à un impôt de l’ordre de 25 %, le même revenu sous forme de dividendes ne supporte qu’une charge fiscale effective de 6,4 %. Cette asymétrie fondamentale signifie, en pratique, qu’un salaire brut de 5 000 euros mensuels est plus lourdement imposé que 9 500 euros perçus sous forme de dividendes par exemple.
\nCe déséquilibre trouve son origine, entre autres, dans le mécanisme du « demi-dividende » qui exonère de fait 50 % de la base imposable des dividendes perçus par les actionnaires résidents.
\nL’argument avancé à l’époque pour justifier cette mesure – celui de la double imposition économique du bénéfice distribué, d’abord par l’impôt sur le revenu des collectivités (IRC), puis par l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) – a considérablement perdu de sa pertinence depuis lors.
\nEn effet, le taux de l’IRC a baissé de 33 % à 16 % depuis 1993, et le taux marginal maximal de l’IRPP est passé de 50 % à 42 %. Au vu de ces taux d’imposition applicables, la charge fiscale globale grevant un bénéfice intégralement distribué sous forme de dividendes est passée d’environ 67 % avant 1993 à seulement 34 % aujourd’hui – et passera à 33 % avec la baisse annoncée de l’IRC en 2027.
\nOr, le demi‑dividende – avantage qui s’ajoute à l’exemption d’une tranche de revenu du capital à hauteur de 1 500 euros – a été calibré de telle sorte qu’à l’époque, la somme IRC + IRPP sur un bénéfice distribué ne dépassait pas le taux marginal maximal d’imposition des revenus du travail.
\nAujourd’hui, du fait de la baisse des taux nominaux, ce mécanisme aboutit en pratique à une imposition globale sensiblement inférieure à celle des revenus du travail, ce qui n’est plus justifiable au regard de l’équité fiscale. Pour rétablir une cohérence avec le taux marginal maximal actuel de l’IRPP, la base d’imposition du dividende devrait s’élever non plus à 50 % mais à 75 %, voire tendre vers les 100%, afin de faire coïncider l’imposition des revenus du travail et du capital.
\nSi ce traitement préférentiel du revenu issu de dividendes est déjà exorbitant, encore faut-il préciser qu’il l’est même davantage pour les plus-values de la vente de titres financiers. En effet, ces revenus sont, en principe, complètement exonérés d’impôt tant que la durée de détention de ces titres financiers soit supérieure ou égale à 6 mois – de sorte à ce qu’une plus-value ainsi dégagée de 100 000 euros ne génère aucun impôt, alors qu’un revenu équivalent issu du travail donnerait lieu à un impôt de l’ordre de 25 000 euros.
\nLa concentration extrême des revenus du capital au Luxembourg aggrave encore cette injustice dans le sens où cet avantage fiscal est réservée à une forte minorité de contribuables – qui en plus appartient aux centiles les plus aisés du pays. Selon les données disponibles, l’indice de Gini des revenus du capital s’élève à 0,92 (contre 0,53 pour les revenus du travail) ce qui témoigne d’une inégalité considérablement plus marquée pour les premiers. Les 10 % des ménages disposant des revenus du capital les plus élevés concentrent plus de 85 % du total de ces revenus.
\nAlors que certains acteurs défendent ce traitement préférentiel comme indispensable pour le bon développement économique du pays, notre Chambre rappelle que des travaux scientifiques récents, Page 58 of 127 notamment une étude du National Bureau of Economic Research (NBER) portant sur l’expérience française de hausse de l’imposition des dividendes en 2013, ont montré qu’un alignement de la fiscalité du capital sur celle du travail n’entrave nullement l’activité économique. Au contraire, cette étude a démontré que les entreprises réinvestissaient 30 centimes pour chaque euro de dividende non distribué du fait de la hausse d’impôt, tout en augmentant les salaires et l’emploi respectivement de 2,1 % et 2,5 %.
\nNotre Chambre estime qu’une réforme fiscale qui se veut effectivement comme apportant plus de justice fiscale doit commencer par mettre à pied d’égalité l’imposition des revenus de capitaux et des revenus du travail.
\nLe régime fiscal des impatriés, récemment revu au 1er janvier 2025, constitue une niche particulièrement significative. Ce régime accorde une exonération forfaitaire de 50 % de la rémunération annuelle brute aux salariés hautement qualifiés recrutés à l’étranger, avec un plafond de rémunération éligible fixé à 400 000 euros par an, soit une exonération maximale de 200 000 euros annuels. En d’autres termes, un salarié impatrié percevant 400 000 euros bruts ne sera imposé que sur 200 000 euros, là où un salarié résident effectuant le même travail et percevant la même rémunération sera imposé sur l’intégralité de son revenu. Une telle disparité de traitement, qui peut se prolonger pendant neuf années et qui peut résulter en un gain fiscal annuel pouvant dépasser 83 000 euros, est difficilement conciliable avec le principe d’égalité devant l’impôt.
\nDe même, la prime participative, introduite en 2021 et renforcée par la loi budgétaire du 20 décembre 2024, permet aux entreprises de verser à leurs salariés une prime exonérée d’impôt à hauteur de 50 %, dans la limite de 25 % de la rémunération annuelle brute du salarié et de 5 % du bénéfice net de l’employeur. Ce dispositif, qui relève de la seule discrétion de l’employeur quant au choix des bénéficiaires et au montant alloué, tend inévitablement à favoriser les salariés les mieux rémunérés au sein d’entreprises profitables. Il constitue ainsi un mécanisme d’optimisation fiscale qui réduit l’assiette imposable de manière sélective, au bénéfice principal des contribuables disposant déjà des revenus les plus élevés.
\nNotre Chambre souligne que ces deux dispositifs, loin d’être anecdotiques, créent des distorsions injustifiées entre contribuables exerçant des fonctions similaires. Tant que ces niches s’ajoutent aux privilèges déjà existants en matière de revenus du capital, la promesse d’une « plus grande justice fiscale » portée par la réforme de l’individualisation demeure un vœu pieux. iii) L’absence d’imposition des grandes fortunes Une autre inégalité fiscale qui n’est guère résolue avec la réforme fiscale annoncée est liée à l’absence totale d’imposition de la fortune des personnes physiques. Ce manque d’impôt engendre qu’à richesse égale – qui se caractérise par un revenu chez les uns et un patrimoine chez les autres
\nCette problématique se pose de manière d’autant plus importante depuis la suppression de l’ancien impôt sur la fortune - un impôt vieux de 93 ans – en 2006 sans qu’aucun instrument de substitution, mis à part la retenue à la source de l’impôt sur les intérêts, n’ait été mis en place.
\nOr, la concentration du patrimoine – elle se caractérise via un indice de Gini d’élevant à 0,65 en 2018, soit le double de celui des revenus disponibles (0,34) – fait en sorte que ce privilège fiscal est lui aussi tout aussi concentré. Les 10% des ménages disposant du patrimoine net le plus élevé concentrent à eux seuls presque 50% du patrimoine total des ménages au Luxembourg - autant que les 90% restants. Plus frappant encore, ces mêmes 10% rassemblent 71 % du capital productif net, c’est-à-dire du patrimoine susceptible de générer des revenus récurrents, tandis que les 50% des ménages les moins dotés ne possèdent que moins d’1% de ce type de patrimoine.
\nCette concentration patrimoniale extrême engendre un cercle vicieux des inégalités : les ménages les plus fortunés, qui sont également les principaux détenteurs de capital productif, perçoivent Page 59 of 127 l’essentiel des revenus du capital exonérés, lesquels renforcent à leur tour les disparités de patrimoine. Ainsi, les ménages les plus aisés ont la capacité d’organiser leur richesse de sorte à réduire leur revenu imposable tout en accumulant du patrimoine non imposé. Par voie de conséquence, ils échappent à (une large part de) l’imposition progressive sur les revenus tout en voyant leur patrimoine croître à l’abri de toute contribution fiscale.
\nNotre Chambre ne demande certes pas à ce que les ménages appartenant aux classes modestes ou inférieures soient sujettes à l’impôt sur la fortune au titre de leur petite épargne ou au titre de leur résidence principale – mais elle considère comme indispensable d’introduire un tel impôt sur les très hauts revenus afin d’établir un degré d’équité fiscale d’autant plus que le patrimoine moyen net du 1% des ménages les plus riches dépasse les 19 millions d’euros en 2021. Un véritable impôt sur la fortune juste devrait prévoir une certaine progressivité, tout en prévoyant un montant exonéré de l’impôt.
\nDes travaux scientifiques, notamment ceux des économistes Kapeller, Leitch et Wildauer (2021), ont estimé que l’introduction d’un impôt sur le patrimoine, même sous une forme modérée avec une forte progressivité ne touchant que les ménages disposant de plus de deux millions d’euros de patrimoine net (soit 8,9% des résidents), pourrait générer des recettes considérables — de l’ordre de plusieurs points de PIB - qui seraient utilement mobilisables pour financer les transitions écologique et démographique, la crise du logement ou encore la consolidation du système de protection sociale.
\nNotre Chambre tient à souligner l’incohérence fondamentale d’un système fiscal qui impose intégralement le fruit du travail - chaque euro de salaire étant soumis à l’impôt sur le revenu et aux cotisations sociales - tout en exonérant la transmission de patrimoines considérables, acquis sans aucun mérite personnel du bénéficiaire.
\nLe Conseil économique et social lui-même a reconnu que « l’utilité économique de l’impôt [sur les successions] est théoriquement identifiée comme \"moyen de limiter l’inégalité de la répartition des richesses ou d’enrayer la concentration excessive de celle-ci\" »49. L’OCDE, de son côté, souligne depuis plusieurs années la nécessité d’une imposition adéquate des successions, y compris en ligne directe, comme instrument de réduction des inégalités intergénérationnelles.
\nLa réforme de l’individualisation de l’impôt n’aborde aucunement cette question pourtant centrale.
\nTant que l’héritage en ligne directe demeure fiscalement intouchable, le système fiscal luxembourgeois continuera de consacrer une méritocratie de façade dans laquelle les véritables privilèges sont transmis héréditairement, à l’abri de toute contribution à la collectivité.
\nSi notre Chambre soutient l’introduction d’un impôt sur les successions en ligne directe, elle souligne la nécessité d’y assortir une tranche d’exonération substantielle, de manière à en circonscrire l’application aux transmissions patrimoniales les plus élevées, tout en préservant les classes moyennes et modestes. Une réforme de l’impôt sur les successions devrait d’ailleurs également revaloriser les seuils de progressivité pour les successions en ligne indirecte.
\n49 Conseil économique et social, Analyse des données fiscales au Luxembourg, novembre 2015.
\nPage 60 of 127 La spéculation et la rétention foncière, facilitées par le degré élevé de concentration de la propriété du foncier constructible entre les mains d’un nombre très limité de propriétaires privés, sont bien documentées au Luxembourg, notamment grâce aux travaux de recherche de l’Observatoire de l’habitat. Or, la mobilisation de ces terrains retenus hors du marché est indispensable pour accélérer