(4)Un fonds souverain, qui remplit les critères d’une entité publique pour entrer dans le cadre de l’article 3, point 9°, lettre b), point ii), n’est pas à considérer comme une entité mère ultime ou comme étant membre d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure.

(5)Une activité d’une entité est considérée accessoire à celle d’une organisation à but non lucratif conformément au paragraphe 3, lettre b), point ii), si 100 pour cent de la valeur de cette entité est détenue directement ou indirectement par une ou plusieurs organisations à but non lucratif, et si le chiffre d’affaires annuel du groupe, à l’exclusion du chiffre d’affaires de l’organisation à but non lucratif et des entités exclues visées au paragraphe 3, lettres b) et c), est inférieur à 750 000 000 euros et inférieur à 25 pour cent du chiffre d’affaires du groupe d'EMN ou du groupe national de grande envergure pour une année fiscale. Le chiffre d’affaires de l’entité pour laquelle le présent test est effectué est à inclure dans le chiffre d’affaires annuel du groupe aux fins de l’application du présent test.

(6)Aux fins du présent article, on entend par « chiffre d’affaires », le chiffre d’affaires tel que reflété dans le compte de résultat des états financiers consolidés du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure et qui comprend le montant agrégé : (

1. i)des revenus découlant de la livraison ou de la production de biens, de la prestation de services ou d’autres activités qui constituent les activités ordinaires du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure, avant déduction des charges d’exploitation, (
2. ii)des gains nets, réalisés ou latents, sur investissements, et (iii) des produits ou gains présentés séparément comme des revenus extraordinaires ou non récurrents. ». Art. 2. À l’article 3, point 7°, de la même loi, le point-virgule est remplacé par un point, et sont insérés deux alinéas nouveaux, libellés comme suit : « Lorsqu’une entité constitutive d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure a une période comptable qui diffère de celle de l’entité mère ultime, les déterminations qui sont à effectuer en vertu de la présente loi et qui se rapportent à l’année fiscale de l’entité mère ultime sont à baser sur la méthode utilisée dans les états financiers consolidés de l’entité mère ultime pour traiter des divergences de période comptable. Lorsque une entité constitutive, qui ne fait pas l’objet d’une 1 consolidation ligne par ligne, ou une coentreprise ou un groupe de la coentreprise a une période comptable qui diffère de celle de l’entité mère ultime, les déterminations qui sont à effectuer en vertu de la présente loi et qui se rapportent à l’année fiscale de cette entité constitutive, de cette coentreprise ou de ce groupe de la coentreprise sont à baser sur la période comptable qui s’est terminée durant l’année fiscale de l’entité mère ultime. Lorsque l’année fiscale diffère de l’exercice fiscal arrêté conformément aux règles fiscales locales, l’entité constitutive, la coentreprise ou le groupe de la coentreprise se base, pour calculer le montant ajusté des impôts concernés pour l’année fiscale, sur la méthode utilisée, conformément aux règles de la présente loi, dans les états financiers consolidés ou dans les états financiers utilisés pour déterminer son résultat net comptable ; ». Art. 3. L’article 14 de la même loi est modifié comme suit : 1° Le paragraphe 1er est remplacé par la disposition suivante, libellée comme suit : «

(1)Aux fins de l’article 27, paragraphe 3, lettre b), le montant de l’impôt national complémentaire qualifié de la juridiction à prendre en compte pour l’année fiscale est le montant constaté par les entités constitutives du groupe au titre de l’impôt national complémentaire qualifié de cette juridiction. Par dérogation à la première phrase, ce montant ne comprend pas les montants au titre de l’impôt national complémentaire qualifié qui, sur base d’arguments fondés sur des normes constitutionnelles ou d’autres normes juridiques supérieures, ou sur base d’un accord spécifique conclu entre l’administration fiscale de la juridiction et le groupe d’EMN ou le groupe national de grande envergure limitant la charge fiscale des entités constitutives du groupe dans cette juridiction, sont contestés par le groupe d’EMN ou le groupe national de grande envergure dans le cadre de procédures judiciaires ou administratives, ou ont été déterminés par l’administration fiscale de cette juridiction comme n’étant pas à payer ou à recouvrer. Un montant qui n’a pas pu être pris en compte en application de l’alinéa 1er aux fins de l’article 27, paragraphe 3, est pris en compte en tant qu’impôt national complémentaire qualifié à ce titre pour l’année fiscale à laquelle ce montant se rapporte lorsque le montant en question n’est plus contesté et a été acquitté par les entités constitutives du groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure dans la juridiction de l’impôt national complémentaire qualifié. ». 2° Le paragraphe 3 est complété par l’insertion d’un alinéa 2 nouveau, libellé comme suit : « L’option ne peut pas être exercée pour un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure à l’égard d’un impôt national complémentaire qualifié d’une juridiction si le montant de cet impôt national complémentaire qualifié calculé pour les entités constitutives de ce groupe d’EMN ou de ce groupe national de grande envergure ne remplit pas les conditions visées au paragraphe 1er pour être pris en compte au titre de l’article 27, paragraphe 3. ». Art. 4. L’article 16 de la même loi est modifié comme suit : 1° Le paragraphe 10 est complété par l’insertion d’un alinéa 2 nouveau, libellé comme suit : « Les provisions techniques d’une société d’assurance qui, sur le plan économique, se rapportent à des dividendes exclus ou à des plus-values ou moins-values sur capitaux exclues, abstraction faite des frais de gestion y liés, et qui ont leur origine dans des investissements réalisés pour le compte 2 d’assurés, ne sont pas admises comme dépenses dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de la société d’assurance. ». 2° Le paragraphe 11 est modifié comme suit :

1. a)À l’alinéa 1er, les termes « ou éléments de fonds propres restreints de niveau 1 » sont insérés entre les termes « fonds propres additionnels T1 », et les termes « », est traité comme une charge ».
2. b)À l’alinéa 2, les termes « ou d’éléments de fonds propres restreints de niveau 1 » sont insérés entre les termes « de fonds propres additionnels T1 » et les termes « détenus par l’entité constitutive ». 3° Au paragraphe 15, alinéa 1er, la lettre
3. a)est remplacée par la disposition suivante, libellée comme suit : «
4. a)les plus-values ou moins-values, résultant de l’application de la comptabilisation à la juste valeur, ainsi que les dépréciations sur cette participation lorsque le propriétaire est imposable sur cette variation de la juste valeur ou sur cette dépréciation et que les conséquences fiscales y afférentes sont reflétées dans la charge d’impôt sur le revenu, ou lorsque le propriétaire est imposable uniquement lors de la réalisation et que les charges d’impôt sur le revenu reflètent une charge d’impôt différé sur la variation de la juste valeur ou sur les dépréciations de la participation ; ». Art. 5. L’article 28, paragraphe 4, de la même loi est complété par un alinéa 3 nouveau, libellé comme suit : « Sans préjudice du paragraphe 1er, lettre c), point iii), et par dérogation à la lettre
5. a)du présent paragraphe, un actif corporel faisant l’objet d’un contrat de leasing opérationnel peut être pris en compte par le donneur de leasing dans le cadre de la détermination de son exclusion applicable aux actifs corporels, si cet actif est situé dans la même juridiction que le donneur de leasing. La prise en compte de cet actif corporel, considéré comme un actif corporel éligible pour le donneur de leasing pour les besoins du présent paragraphe, se fait à hauteur de l’excédent, le cas échéant, de la moyenne des valeurs comptables au début et à la fin de l’année fiscale retenues au niveau du donneur de leasing pour cet actif corporel, sur la moyenne des valeurs comptables au début et à la fin de l’année fiscale retenues au niveau du preneur de leasing pour le droit d’utilisation de cet actif. Ce droit d’utilisation de l’actif est calculé par référence au montant des paiements restant dus en application du contrat de leasing opérationnel dans le cas où le preneur de leasing n’est pas une entité constitutive faisant partie du même groupe que le donneur de leasing. Si le preneur de leasing et le donneur de leasing font partie du même groupe et se situent dans la même juridiction, ce droit d’utilisation de l’actif est de zéro et la prise en compte de cet actif corporel pour le donneur de leasing se fait à hauteur de la moyenne des valeurs comptables au début et à la fin de l’année fiscale retenues au niveau du donneur de leasing. ». Art. 6. À l’article 35, paragraphe 2, de la même loi, l’alinéa 1er est complété par la phrase suivante : « En présence d’une transaction entre des entités constitutives d’un même groupe d’EMN ou d’un même groupe national de grande envergure, le bénéfice ou la perte admissibles de l’entité constitutive cédante est déterminé conformément aux dispositions de l’article 16, paragraphe 4. ». 3 Art. 7. À l’article 42 de la même loi, le paragraphe 2 est complété par la phrase suivante : « Pour les besoins du présent paragraphe, une entité constitutive qui (
6. i)est une entité propriétaire de titres de l’entité constitutive, (
7. ii)est une société d’assurance réglementée entièrement détenue par des assurés, et (iii) détient une participation dans une entité d’investissement ou une entité d’investissement d’assurance, est considérée comme étant soumise à l’impôt au titre d’une juste valeur ou d’un régime similaire fondé sur les variations annuelles de la juste valeur de sa participation dans cette entité d’investissement ou cette entité d’investissement d’assurance à un taux d’imposition supérieur au taux minimum d’imposition. ». Art. 8. L’article 44 de la même loi est modifié comme suit : 1° Au paragraphe 5, les termes « en vertu de l’article 24 » sont remplacés par les termes « en vertu de l’article 24, paragraphes 1er, et 3 à 6, ». 2° Au paragraphe 6, la dernière phrase est complétée par les termes « adoptées par l’Union européenne conformément au règlement (CE) n°1606/2002 précité ». 3° Sont insérés des paragraphes 8 et 9 nouveaux, libellés comme suit : «

(8)Si, aux fins du calcul de l’impôt national complémentaire, toutes les entités constitutives du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure situées au Grand-Duché de Luxembourg déterminent leur bénéfice ou perte admissibles en application d’une norme de comptabilité financière admissible applicable au Grand-Duché de Luxembourg, conformément au paragraphe 6, première et troisième phrases, et utilisent comme monnaie fonctionnelle de comptabilité l’euro, les calculs pour déterminer le montant de l’impôt national complémentaire sont à effectuer sur base de l’euro. Si la monnaie fonctionnelle de comptabilité d’une ou de plusieurs de ces entités constitutives du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure situées au Grand-Duché de Luxembourg est une monnaie autre que l’euro, un choix est à exercer selon lequel toutes les entités constitutives de ce groupe situées au Grand-Duché de Luxembourg effectuent les calculs pour la détermination du montant de l’impôt national complémentaire (

1. i)sur base de l’euro ou (
2. ii)sur base de la monnaie fonctionnelle de comptabilité utilisée pour établir les états financiers consolidés de l’entité mère ultime. Ce choix est valable pour une période de cinq ans, à compter de l’année au cours de laquelle il est exercé. Ce choix est renouvelé automatiquement, à moins qu’un autre choix ne soit effectué à la fin de la période de cinq ans. L’Administration des contributions directes est à informer du choix effectué en vertu du présent alinéa. Si, aux fins du calcul de l’impôt national complémentaire, toutes les entités constitutives d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure déterminent leur bénéfice ou perte admissibles en application de l’article 15, paragraphes 1er à 4, et 6, conformément au paragraphe 6, deuxième phrase, les calculs pour déterminer le montant de l’impôt national complémentaire sont à effectuer sur base de la monnaie fonctionnelle de comptabilité utilisée pour établir les états financiers consolidés de l’entité mère ultime. Les entités constitutives qui établissent leurs états financiers sur base d’une monnaie fonctionnelle de comptabilité divergente de la monnaie fonctionnelle utilisée pour effectuer le calcul pour déterminer le montant de l’impôt national complémentaire appliquent les règles de conversion prévues par la norme de comptabilité financière utilisée aux fins du calcul de l’impôt national complémentaire. 4

(9)Nonobstant les obligations énoncées au présent chapitre, l’impôt national complémentaire auquel est soumise une entité constitutive située au Grand-Duché de Luxembourg est ramené à zéro dans les cas de figure suivants :

1. a)au cours des cinq premières années de la phase de démarrage des activités internationales du groupe d’EMN auquel appartient cette entité constitutive ;
2. b)au cours des cinq premières années, à compter du premier jour de l’année fiscale durant laquelle le groupe national de grande envergure auquel appartient cette entité constitutive entre pour la première fois dans le champ d’application de la présente loi. La période de cinq ans visée à la lettre
3. a)commence le 31 décembre 2023 pour le groupe d’EMN qui relève du champ d’application de la présente loi lors de son entrée en vigueur, ou à compter du début de l’année fiscale durant laquelle le groupe d’EMN entre pour la première fois dans le champ d’application de la présente loi. Aux fins du présent paragraphe, l’article 55, paragraphes 3 et 5, est applicable. ». Art. 9. L’article 50 de la même loi est modifié comme suit : 1° Au paragraphe 2, alinéa 1er, les termes « aux fins de l'impôt RIR, de l'impôt RBII et de l'impôt national complémentaire » sont insérés entre les termes « dépose une déclaration d’information pour l’impôt complémentaire » et les termes « auprès de l’Administration des contributions directes ». 2° Au paragraphe 5, les termes « selon un modèle standard » sont remplacés par les termes « selon le modèle de déclaration d’information GloBE approuvé par le Cadre inclusif de l’OCDE ». Art. 10. L’article 52 de la même loi est modifié comme suit : 1° L’alinéa unique existant est renuméroté en paragraphe 1er. 2° Il est inséré un paragraphe 2 nouveau, libellé comme suit : «

(2)Sans préjudice de l’article 44, paragraphe 8, un règlement grand-ducal peut déterminer les règles ayant trait à la monnaie fonctionnelle à utiliser aux fins des calculs à effectuer en vertu de la présente loi ainsi que les règles de conversion y relatives. ». Art. 11. L’article 53 de la même loi est modifié comme suit : 1° Le paragraphe 2 est complété par l’insertion des alinéas 4 à 7 nouveaux, libellés comme suit : « Aux fins de la détermination du taux effectif d’imposition pendant l’année de transition et les années fiscales suivantes, l’article 22, paragraphe 5, lettres a) à d), et paragraphe 7, n’est pas applicable à des impôts différés qui sont pris en compte conformément à l’alinéa 1er. Aux fins de la détermination du taux effectif d’imposition applicable dans une juridiction pendant l’année de transition et pour chacune des années fiscales suivantes, l’article 22, paragraphe 5, lettre e), n’est pas applicable aux impôts différés actifs pris en compte conformément à l’alinéa 1 er et qui sont attribuables à des reports de crédits d’impôt. 5 Dans le cas où le taux d’imposition applicable en droit interne est égal ou supérieur au taux minimum d’imposition et par dérogation à l’alinéa 2, les impôts différés actifs en lien avec des crédits d’impôt sont pris en compte selon la formule suivante : 𝑖𝑚𝑝ô𝑡𝑠 𝑑𝑖𝑓𝑓é𝑟é𝑠 𝑎𝑐𝑡𝑖𝑓𝑠 𝑟𝑒𝑓𝑙é𝑡é𝑠 𝑑𝑎𝑛𝑠 𝑙𝑒𝑠 é𝑡𝑎𝑡𝑠 𝑓𝑖𝑛𝑎𝑛𝑐𝑖𝑒𝑟𝑠 𝑡𝑎𝑢𝑥 𝑑 ′ 𝑖𝑚𝑝𝑜𝑠𝑖𝑡𝑖𝑜𝑛 𝑎𝑝𝑝𝑙𝑖𝑐𝑎𝑏𝑙𝑒 𝑒𝑛 𝑑𝑟𝑜𝑖𝑡 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟𝑛𝑒 𝑝𝑜𝑢𝑟 𝑙 ′ 𝑎𝑛𝑛é𝑒 𝑞𝑢𝑖 𝑝𝑟é𝑐è𝑑𝑒 𝑙 ′ 𝑎𝑛𝑛é𝑒 𝑑𝑒 𝑡𝑟𝑎𝑛𝑠𝑖𝑡𝑖𝑜𝑛 X taux minimum d’imposition En cas de changement du taux d’imposition applicable en droit interne au cours d’une année fiscale subséquente, le montant des impôts différés actifs en lien avec le solde des crédits d’impôt à prendre en compte est à déterminer sur base de la formule, en tenant compte de ce nouveau taux d’imposition. ». 2° Le paragraphe 4 est remplacé par la disposition suivante : «

(4)Dans le cas d’un transfert d’actifs entre entités constitutives effectué à une date postérieure au 30 novembre 2021 et avant le début de l’année de transition de l’entité constitutive cédante, la base pour les actifs acquis, autres que les stocks, aux seules fins de l’application des règles de la présente loi est fondée sur la valeur comptable des actifs transférés de l’entité constitutive cédante au moment de la cession, ajustée le cas échéant par les dépenses activées, les amortissements ou les dépréciations déterminés après la date du transfert d’actifs et avant le début de l’année de transition, en application de la norme de comptabilité financière utilisée dans les états financiers consolidés de l’entité mère ultime, les impôts différés actifs et les impôts différés passifs y relatifs étant déterminés sur cette base. Nonobstant la phrase qui précède, les impôts différés actifs et passifs qui résultent du transfert d’actifs ne sont pas pris en compte pour les besoins du présent alinéa. Par dérogation à l’alinéa 1er, deuxième phrase, un impôt différé actif qui résulte du transfert d’actifs peut être pris en compte par l’entité constitutive acquéreuse sur base (

1. i)du montant d’impôts payés par l’entité constitutive cédante en relation avec le transfert d’actifs, (
2. ii)de tout impôt différé actif qui aurait été reconnu par l’entité constitutive cédante en application du paragraphe 2, mais ne l’a pas été en raison de l’inclusion de la plus-value de cession dans le revenu imposable de l’entité constitutive cédante, et (iii) des impôts concernés qui sont attribuables au transfert d’actifs et qui auraient été affectés à l’entité constitutive cédante en application de l’article 24. Un impôt différé actif reconnu en application du présent alinéa ne peut excéder la différence entre la valeur retenue pour les besoins fiscaux pour l’actif acquis et la base retenue en application de l’alinéa 1er, première phrase, multipliée par le taux minimum d’imposition, ci-après « plafond ». L’impôt différé actif ainsi reconnu ne diminue pas les impôts concernés ajustés de l’entité constitutive acquéreuse pour l’année de reconnaissance et est ajusté en proportion de l’évolution de la valeur comptable de l’actif acquis. Par dérogation à l’alinéa 1er, l’entité constitutive acquéreuse qui a enregistré l’actif acquis à sa juste valeur dans ses états financiers en application de la norme de comptabilité financière applicable peut utiliser cette valeur pour l’actif acquis si le montant de l’impôt différé actif qui aurait été déterminé en application de l’alinéa 2 était égal au plafond. Aux fins de la règle visée au présent paragraphe, la notion de « transfert d’actifs entre entités constitutives » inclut (
3. i)des transactions qui sont considérées comme des transferts d’actifs en application des normes comptables et qui impliquent la comptabilisation d’un actif chez l’entité constitutive acquéreuse ou l’augmentation de la valeur comptable d’un actif chez l’entité constitutive acquéreuse ou la création d’un impôt différé actif basé sur la différence entre la valeur comptable retenue par l’entité constitutive acquéreuse et la valeur retenue aux fins des règles fiscales locales, et 6 (
4. ii)des opérations effectuées au sein d’une entité constitutive, et qui impliquent une augmentation de la valeur comptable ou de la valeur retenue aux fins des règles fiscales locales de l’actif suite au transfert du siège de l’entité constitutive, ou qui impliquent un changement vers la comptabilisation à la juste valeur dans le cadre duquel l’entité constitutive enregistre des gains ou des pertes liés à la comptabilisation à la juste valeur et ajuste sur cette base la valeur comptable de l’actif. ». Art. 12. L’article 56 de la même loi est modifié comme suit : 1° L’alinéa unique existant est renuméroté en paragraphe 1er. 2° Il est inséré un paragraphe 2 nouveau, libellé comme suit : « Nonobstant l’alinéa 1er et les articles 49 à 51, le délai pour la remise des déclarations et des notifications y visées, se rapportant à toute année fiscale, ne peut venir à échéance avant le 30 juin 2026. ». Art. 13. L’article 57 de la même loi est modifié comme suit : 1° Les alinéas 1er à 3 anciens sont renumérotés en paragraphes. 2° A l’ancien alinéa 2, renuméroté en paragraphe 2, troisième phrase, les termes « en vertu de l’article 26 pour la juridiction concernée » sont remplacés par les termes « en application des règles de détermination du taux effectif d’imposition qui sont applicables en vertu de la présente loi à l’entité pour laquelle la clé d’allocation est déterminée ». 3° Il est inséré entre les alinéas 2 et 3 anciens, renumérotés en paragraphes, un paragraphe 3 nouveau, libellé comme suit : «

(3)Lorsque le groupe d’EMN a exercé l’option visée à l’article 14 pour une juridiction déterminée, le taux effectif d’imposition à prendre en compte aux fins de la formule visée au présent article est à calculer à partir de (

1. a)la somme des impôts pris en compte pour déterminer le taux effectif d’imposition dans cette juridiction en application des règles de l’impôt national complémentaire qualifié de cette juridiction, et des impôts constatés en application de cet impôt national complémentaire qualifié, et après considération de la limite visée au paragraphe 2, cinquième phrase, (
2. b)divisée par le revenu retenu en application de cet impôt national complémentaire qualifié. Lorsque le groupe d’EMN a exercé l’option visée à l’article 59, paragraphe 2, pour une juridiction déterminée, le taux effectif d’imposition à prendre en compte aux fins de la formule visée au présent article est le taux effectif d’imposition simplifié, tel que calculé en application de l’article 59, paragraphe 1er, lettre e). Pour toute autre juridiction pour laquelle le groupe d’EMN n’est pas tenu de calculer un taux effectif d’imposition en application des règles de la présente loi, le taux effectif d’imposition à prendre en compte est celui calculé en application de l’article 59, paragraphe 2, alinéa 1er, lettre b). Pour les besoins du calcul du taux effectif d’imposition prévu à la phrase précédente, le « résultat avant impôt » est déterminé à partir du bénéfice ou de la perte avant impôt figurant dans les états financiers qualifiés. Dans la mesure où le régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées de type combiné applicable à une entité constitutive vise des revenus d’entités qui ne sont ni des entités constitutives, ni des entités 7 auxquelles s’appliquent les règles de la présente loi, ci-après les « entités hors champ », les impôts concernés en application du régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées de type combiné sont affectés aux entités hors champ, en application de la formule visée à l’alinéa 1er. La clé d’allocation de ces entités hors champ situées dans une juridiction est à déterminer en retenant à cet effet le taux effectif d’imposition de cette juridiction, déterminé en application des règles du paragraphe 2 et du présent paragraphe, alinéas 1er à 3, pour les entités qui sont situées dans la même juridiction et pour lesquelles le montant agrégé le plus élevé du revenu attribuable de l’entité au sens du paragraphe 1er a été calculé. Lorsque les entités hors champ sont situées dans une juridiction pour laquelle aucun taux effectif d’imposition n’est calculé en vertu des règles du paragraphe 2 ou du présent paragraphe, alinéas 1er à 3, le taux effectif d’imposition pour ces entités hors champ situées dans la même juridiction est déterminé sur base du montant agrégé des revenus et impôts attribuables à ces entités dans leurs états financiers dans la mesure où ces revenus et impôts sont pris en compte par le régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées de type combiné. La clé d’allocation des entités hors champ, déterminée en vertu de cet alinéa, est incluse dans la somme des clés d’allocation aux fins de la formule visée au paragraphe 1er. ». 4° A l’alinéa 3 ancien, devenu paragraphe 4, la deuxième phrase est supprimée. Art. 14. L’article 59 de la même loi est modifié comme suit : 1° Au paragraphe 1er, lettre c), point iii), le point-virgule est remplacé par un point, et il est inséré la disposition suivante : « Des états financiers visés aux points
3. i)ou
4. ii)d’une entité constitutive acquise ne sont pas considérés comme des états financiers qualifiés si ces états financiers incluent des ajustements attribuables à la comptabilisation selon la méthode de l’acquisition. La phrase qui précède ne s’applique pas si (
5. i)le groupe d’EMN ou le groupe national de grande envergure a déposé pour chacune des années fiscales commençant après le 31 décembre 2022 une déclaration CBC qualifiée qui a été préparée sur base des états financiers de l’entité constitutive acquise incorporant ces ajustements attribuables à la comptabilisation selon la méthode de l’acquisition, à moins que la prise en compte de ces ajustements dans les états financiers de l’entité constitutive acquise n’ait été imposée postérieurement par une règle locale, et que (
6. ii)toute réduction du revenu de l’entité constitutive acquise attribuable à une dépréciation de l’écart d’acquisition en relation avec une transaction conclue après le 30 novembre 2021 est réintégrée au résultat avant impôt pour les besoins de l’application de la condition visée au paragraphe 2, alinéa 1er, lettre b), pour autant qu’aucune reprise des impôts différés passifs ou aucune reconnaissance ou augmentation des impôts différés actifs en lien avec la dépréciation de l’écart d’acquisition n’ait été enregistré dans les états financiers, et pour les besoins de l’application de la condition visée au paragraphe 2, alinéa 1er, lettre
7. c); ». 2° Au paragraphe 1er, lettre d), première phrase, les termes « ou, pour un groupe national de grande envergure, le bénéfice ou la perte avant impôt des entités constitutives du groupe tel que déclaré dans les états financiers qualifiés » sont remplacés par les termes « ou des entités constitutives d’un groupe national de grande envergure qui sont situées dans une juridiction ». 3° Le paragraphe 2 est complété par l’insertion d’un alinéa 2 nouveau, libellé comme suit : « Afin de vérifier si les conditions visées aux points
8. a)à
9. c)sont remplies :
10. a)les données qui sont utilisées à cet effet au niveau d’une entité constitutive doivent provenir des mêmes états financiers qualifiés, à l’exception du montant des impôts différés en lien avec 8 le résultat avant impôt de l’entité constitutive qui est reflété uniquement dans les états financiers consolidés, lequel montant tel que reflété dans ces états financiers consolidés est à prendre en compte ;
11. b)les données qui sont utilisées à cet effet au niveau de toutes les entités constitutives d’un même groupe d’EMN ou d’un même groupe national de grande envergure qui sont situées dans une même juridiction, à l’exception de celles concernant les entités constitutives d’importance relative et les établissements stables, doivent provenir du même type d’états financiers qualifiés, à savoir soit toutes des états financiers utilisés pour l’établissement des états financiers consolidés de l’entité mère ultime, soit toutes des états financiers distincts de chaque entité constitutive ;
12. c)aucun ajustement des données figurant dans les états financiers qualifiés ou des données figurant dans la déclaration CBC qualifiée ne peut être effectué à cet effet, sauf si une disposition du présent article requiert un tel ajustement ;
13. d)un paiement entre entités constitutives du même groupe d’EMN ou du même groupe national de grande envergure qui est enregistré comme un revenu dans les états financiers qualifiés du bénéficiaire du paiement et comme une dépense dans les états financiers qualifiés du payeur, est à prendre en compte dans le chiffre d’affaires total et le résultat avant impôt du bénéficiaire, nonobstant le traitement de ce paiement en vertu des règles fiscales locales applicables dans la juridiction du bénéficiaire ou du payeur ou en vertu des règles en matière de déclaration pays par pays applicables pour établir la déclaration CBC qualifiée ;
14. e)dans le cas des groupes qui tombent dans le champ d’application de la présente loi tout en n’étant pas tenus de déposer une déclaration CBC qualifiée, les données à prendre en compte à cet effet sont celles qui auraient été déclarées dans une déclaration CBC qualifiée si le groupe en question avait été tenu de soumettre une telle déclaration en application de règles en matière de déclaration pays par pays ;
15. f)dans le cas d’un établissement stable, et si des états financiers qualifiés au niveau de l’établissement stable ne sont pas disponibles, la part du chiffre d’affaires et du résultat avant impôt de l’entité principale, qui est attribuable à cet établissement stable, sur base des données élaborées par l’entité principale pour l’établissement stable, est attribuée à l’établissement stable. La charge d’impôt sur le revenu d’un établissement stable dans la juridiction où est situé cet établissement stable est affectée uniquement à cette juridiction ;
16. g)les impôts qui sont payés par une entité propriétaire de titres d’une entité constitutive ou par une entité principale, en application d’un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées ou d’un régime fiscal visant à imposer les établissements stables ou les entités hybrides, et qui se rapportent à une entité constitutive, un établissement stable ou une entité hybride étant situés dans une juridiction pour laquelle le régime de protection transitoire en matière de déclaration pays par pays ne s’applique pas, sont affectés à la juridiction où est située l’entité propriétaire de titres ou l’entité principale ; et
17. h)le montant de l’exclusion de bénéfices liée à la substance est à calculer en tenant compte de l’article 54. ». 4° Au paragraphe 4, première phrase, les termes « comme s’il s’agissait d’entités constitutives d’un groupe d’EMN distinct ou d’un groupe national de grande envergure distinct » sont supprimés et il est ajouté une deuxième phrase nouvelle entre la première phrase et l’ancienne deuxième phrase, libellée comme suit : 9 « Afin de vérifier si les conditions visées au paragraphe 2, alinéa 1er, lettres
18. a)à c), sont remplies, une coentreprise et les entités faisant partie d’un même groupe de la coentreprise sont respectivement considérées comme situées dans des juridictions distinctes de celle où sont situées les entités constitutives du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure. ». 5° L’article est complété par l’insertion d’un paragraphe 11 nouveau, libellé comme suit : «

(11)Aux fins de vérifier l’éligibilité au présent régime de protection d’une juridiction dans laquelle les entités constitutives d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure sont situées, une dépense, une perte ou un montant d’impôt, qui résultent d’un accord d’arbitrage hybride conclu ou modifié après le 18 décembre 2023 dans le but d’obtenir le bénéfice du présent régime de protection, ne sont pas pris en considération dans la détermination du résultat avant impôt et du montant de la charge d’impôt sur le revenu pour cette juridiction. Un accord d’arbitrage hybride est :

1. a)un accord aboutissant à une déduction sans inclusion. Un accord aboutissant à une déduction sans inclusion est un accord au titre duquel une entité constitutive accorde un crédit, ou met à disposition des fonds sous une autre forme, à une autre entité constitutive, qui aboutit à une prise en compte d’une dépense ou d’une perte au niveau des états financiers d’une entité constitutive, sans que cela ne se traduise par un accroissement proportionnel du revenu dans les états financiers de l’autre entité constitutive (ci-après « contrepartie ») ou qu’il ne puisse raisonnablement être attendu que la contrepartie reconnaisse un accroissement proportionnel du revenu imposable pendant la durée d’application prévue de l’accord. Un accord n’est pas un accord aboutissant à une déduction sans inclusion dans la mesure où la dépense ou la perte en question est uniquement en relation avec l’émission de fonds propres additionnels T1. Un accroissement proportionnel du revenu imposable n’est pas caractérisé (
2. i)lorsque le montant inclus dans le revenu imposable est compensé par des attributs fiscaux en lien avec un ajustement de valeur ou de reconnaissance comptable, ni (
3. ii)lorsque le paiement qui donne lieu à la dépense ou à la perte donne également lieu à une déduction ou une perte à des fins fiscales locales d’une entité constitutive qui est située dans la même juridiction que la contrepartie, sans être pris en compte en tant que dépense ou perte aux fins de la détermination du résultat avant impôt pour cette juridiction ;
4. b)un accord aboutissant à une double prise en compte de pertes. Un accord aboutissant à une double prise en compte de pertes est un accord qui aboutit à ce qu’une dépense ou une perte soit prise en compte dans les états financiers d’une entité constitutive, et que (
5. i)cette dépense ou cette perte soit également incluse dans les états financiers d’une autre entité constitutive, ou que (
6. ii)cet accord donne lieu à une déduction à des fins fiscales au niveau d’une autre entité constitutive dans une autre juridiction. Un accord n’est pas un accord aboutissant à une double prise en compte de pertes sous
7. i)dans la mesure où la dépense ou la perte en question est compensée par des revenus qui sont inclus dans les états financiers des deux entités constitutives. Un accord n’est pas un accord aboutissant à une double prise en compte de pertes sous
8. ii)dans la mesure où la prise en compte de la dépense ou perte en question est compensée par un revenu qui est inclus à la fois dans les états financiers de l’entité constitutive qui enregistre la dépense ou la perte et dans le revenu imposable de l’entité constitutive qui déduit cette dépense ou perte. En cas d’accord aboutissant à une double prise en compte de pertes sous i), et lorsque toutes les entités constitutives qui ont inclus la dépense ou la perte en question dans leurs états 10 financiers sont situées dans la même juridiction, un ajustement, en vertu de l’alinéa 1 er, du résultat avant impôt pour cette juridiction n’est pas à effectuer concernant la dépense ou la perte d’une de ces entités constitutives; ou
9. c)un accord aboutissant à une double prise en compte d’une charge d’impôt. Un accord aboutissant à une double prise en compte d’une charge d’impôt est un accord qui aboutit à ce que plus d’une entité constitutive inclut le même montant de charge d’impôt (
10. i)dans son montant ajusté des impôts concernés ou (
11. ii)dans son montant d’impôts concernés simplifiés, sauf si cet accord résulte aussi dans l’inclusion du revenu correspondant à la charge d’impôt dans les états financiers de chaque entité constitutive concernée. Un accord n’est pas un accord aboutissant à une double prise en compte d’une charge d’impôt pour la seule raison que la détermination du taux effectif d’imposition simplifié ne requiert pas d’ajustements pour une charge d’impôt qui serait affectée à une autre entité constitutive aux fins de la détermination du montant ajusté des impôts concernés. ». Art. 15. La présente loi produit ses effets à partir des années fiscales commençant à partir du 31 décembre 2023. EXPOSE DES MOTIFS Le présent projet de loi vise à modifier la loi du 22 décembre 2023 relative à l’imposition minimale effective pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure (ci-après « Loi Pilier Deux »). En opérant notamment la transposition de la directive (UE) 2022/2523 du Conseil du 15 décembre 2022 visant à assurer un niveau d’imposition minimal pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure dans l’Union (ci-après « Directive (UE) 2022/2523 »), la Loi Pilier Deux a introduit en droit luxembourgeois un seuil-plancher de 15 pour cent d’imposition minimale effective pour les groupes d’entreprises dépassant un chiffre d’affaires consolidé de 750 000 000 euros. Aussi bien la Loi Pilier Deux que la Directive (UE) 2022/2523 sont basées sur l’accord dégagé en octobre 2021 au niveau du Cadre inclusif de l’OCDE et portant sur l’imposition minimale effective des groupes d’entreprises multinationales (communément appelé « Pilier Deux »). En parallèle à l’adoption de la Loi Pilier Deux en décembre 2023, et tel que cela avait notamment déjà été indiqué dans le cadre des amendements gouvernementaux adoptés au cours de la procédure législative ayant finalement abouti à la Loi Pilier Deux, les travaux techniques sur la clarification et le développement du « modèle de règles de l’OCDE »1 du Pilier Deux ont continué – et sont appelés à continuer – au niveau du Cadre inclusif de l’OCDE à un rythme soutenu au cours des années 2023 et 2024. Ainsi ont notamment été approuvées par le Cadre inclusif de l’OCDE pendant l’année 2023 trois séries d’instructions administratives agréées (« Agreed Administrative Guidance ») qui précisent et complémentent sur un certain nombre de points le fonctionnement envisagé du modèle de règles de l’OCDE2. Tel qu’indiqué à l’article 8.3. du modèle de règles de l’OCDE, il est explicitement prévu que les règles du Pilier Deux 1 Adopté par le Cadre Inclusif de l’OCDE le 14 décembre 2021. Il s’agit des instructions administratives agréées par le Cadre inclusif de l’OCDE respectivement les 1er février 2023 (ci-après « instructions administratives agréées de février 2023 »), 13 juillet 2023 (ci-après « instructions administratives agréées de juillet 2023 »), et 15 décembre 2023 (ci-après « instructions administratives agréées de décembre 2023 »). Voir aussi dans ce contexte les instructions administratives agréées par le Cadre inclusif de l’OCDE le 15 décembre 2022. 2 11 soient appliquées en conformité avec de telles instructions administratives agréées. Dans le même ordre d’idées, le Conseil de l’UE et la Commission européenne ont indiqué de manière explicite en novembre 2023 que les instructions administratives agréées de décembre 2022, de février 2023, et de juillet 2023 sont compatibles avec la Directive (UE) 2022/2523. 3 Il s’ensuit que dans le cadre de la procédure de revue au niveau du Cadre inclusif de l’OCDE portant sur la conformité de l’implémentation par le Luxembourg des règles du Pilier Deux, la prise en compte par le Luxembourg des standards développés par le Cadre inclusif de l’OCDE, y compris les instructions administratives agréées pertinentes, sera examinée afin de déterminer si les nouveaux impôts introduits au Luxembourg dans le cadre de la Loi Pilier Deux peuvent être reconnus comme une implémentation « qualifiée » des règles du Pilier Deux. L’interaction de la Loi Pilier Deux avec les règles des différentes juridictions ayant également implémenté le système basé sur le Pilier Deux dans leur droit national repose en effet sur le statut « qualifié » de cette implémentation, sans la reconnaissance duquel une potentielle double imposition peut avoir lieu au sein des groupes d’entreprises multinationales concernés du fait de l’applicabilité concomitante de législations de plusieurs juridictions. La prise en compte dans la Loi Pilier Deux des clarifications et dispositions additionnelles apportées par les instructions administratives agréées au niveau du Cadre inclusif de l’OCDE est donc importante afin d’assurer la conformité de l’implémentation luxembourgeoise des règles du Pilier Deux. Dans la mesure où la Loi Pilier Deux n’a pas encore pu tenir compte de manière explicite de l’intégralité des instructions administratives agréées adoptées respectivement en février, juillet et décembre 2023 au niveau du Cadre inclusif de l’OCDE, le présent projet de loi vise à y intégrer les clarifications et dispositions techniques additionnelles issues de ces instructions administratives agréées. Ainsi, les modifications proposées visent principalement à apporter des précisions quant aux règles déjà implémentées par le biais de la Loi Pilier Deux afin de clarifier l’interprétation et l’application de certaines de ces dispositions. Dans une optique de sécurité juridique pour les groupes d’entreprises concernés, il est considéré important d’ancrer dans la mesure du possible de manière explicite de telles précisions dans la Loi Pilier Deux. Une telle approche devrait d’ailleurs aussi contribuer à assurer une meilleure coordination pour les groupes concernés dans l’application et l’interaction des règles du Pilier Deux mises en place par différentes juridictions. Par ailleurs, certaines modifications proposées dans le cadre du présent projet de loi visent à implémenter dans la Loi Pilier Deux certaines précisions nouvelles, telles que notamment l’extension à l’impôt national complémentaire de l’exclusion du champ d’application de la RIR et de la RBII pour les groupes d’entreprises se trouvant dans la phase initiale de démarrage de leurs activités internationales, ou encore des précisions concernant l’application du régime de protection en matière d’impôt national complémentaire qualifié et de celui en matière de déclaration pays par pays. De même, il est clarifié plus explicitement que la déclaration d’information pour l’impôt complémentaire que doivent déposer les entités constitutives situées au Grand-Duché de Luxembourg en vertu de la Loi Pilier Deux est à déposer aux fins des trois impôts, à savoir l’impôt RIR, l’impôt RBII, et l’impôt national complémentaire. De même, il est explicité que cette déclaration d’information pour l’impôt complémentaire correspond au modèle de déclaration d’information GloBE (« GloBE Information Return » ou « GIR »), tel qu’approuvé par le Cadre inclusif de l’OCDE en date du 13 juillet 2023. A l’instar de ce qui est le cas de façon plus générale pour la Loi Pilier Deux, les présentes modifications de la Loi Pilier Deux devraient pouvoir être interprétées et appliquées à la lumière des lignes 3 Voir les déclarations du Conseil et de la Commission en ce sens, adoptées lors du Conseil ECOFIN du 9 novembre 2023. 12 directrices et instructions administratives agréées au niveau de l’OCDE, compte tenu également du considérant 24 de la Directive (UE) 2022/2523. COMMENTAIRE DES ARTICLES Ad article 1er L’ajout d’un nouvel alinéa 3 à l’article 2, paragraphe 3, de la Loi Pilier Deux vise à clarifier qu’un fonds d’investissement ou un véhicule d’investissement immobilier, qui n’est pas une entité mère ultime pour la seule raison que la norme de comptabilité financière admissible ou la norme de comptabilité financière agréée, telle qu’applicable, ne lui impose pas de préparer des états financiers consolidés, est à assimiler à une « entité visée à la lettre
12. a)» aux fins de l’application de l’article 2, paragraphe 3, lettres
13. b)et c). Cette disposition ne vise pas à faire entrer un tel fonds d’investissement ou un tel véhicule d’investissement immobilier dans le champ d’application de la Loi Pilier Deux, mais il s’agit de clarifier que les entités (
14. i)détenues par un tel fonds d’investissement ou véhicule d’investissement immobilier et (
15. ii)répondant aux critères de l’article 2, paragraphe 3, lettres
16. b)et c), sont dès lors à considérer comme des entités exclues aux fins de la Loi Pilier Deux. Conformément à l’article 2, paragraphe 1er, de la Loi Pilier Deux, de telles entités exclues sont cependant à prendre en compte aux fins de vérifier si le chiffre d’affaires annuel du groupe est égal ou supérieur au seuil de 750 000 000 euros. La modification proposée est basée sur le point 45 du Chapitre 1er du Commentaire sur le modèle de règles de l’OCDE4 qui précise explicitement qu’une entité faisant partie d’un groupe et détenue par un fonds d’investissement ou par un véhicule d’investissement immobilier est susceptible de remplir les conditions de la disposition correspondante à l’article 2, paragraphe 3, lettres
17. b)et c), et dès lors d’être considérée comme une entité exclue aux fins de l’application du Pilier Deux, nonobstant que ce fonds d’investissement ou ce véhicule d’investissement immobilier ne remplit pas les conditions pour être considéré comme visé par la définition de la notion « entité mère ultime » du groupe. A cet égard, et de façon générale, il y a par ailleurs lieu de rappeler que le test de la « consolidation présumée » (deemed consolidation) visé à l’article 3, point 6, lettre d), de la Loi Pilier Deux et relatif à la définition d’« états financiers consolidés », ne modifie pas les règles qui s’appliquent en vertu de la norme de comptabilité financière applicable. Ce test vise en effet à déterminer si un groupe consolidé aurait existé si l’application de la norme de comptabilité financière admissible (ou une autre norme de comptabilité financière, avec ajustements pour éviter toute distorsion importante de la concurrence) avait été obligatoire. Si une entité, telle que par exemple une entité d’investissement, n’est pas tenue de consolider ligne par ligne en vertu de la norme de comptabilité financière admissible qui lui est, ou qui lui serait applicable, alors la règle de la « consolidation présumée » n’implique pas de procéder à une consolidation ligne par ligne. Par ailleurs, certaines lois applicables aux fonds d’investissement peuvent le cas échéant contenir des exemptions légales à l’obligation de consolider les sociétés détenues à titre d’investissement, de sorte que des entités bénéficiant de telles exemptions à l’obligation de consolidation ne peuvent pas être considérées comme remplissant de ce fait le test de la « consolidation présumée » tel qu’explicité ciavant. La définition de la notion de « participation conférant le contrôle » est basée sur la même approche : le test de la « consolidation présumée » ne traite pas une personne comme détenant une participation 4 Commentaire sur le Modèle de Règles GloBE, approuvé par le Cadre inclusif de l’OCDE le 11 mars 2022. 13 conférant le contrôle dans une entité, si le standard comptable applicable n’oblige pas cette personne de consolider ligne par ligne l’entité en question. De même, une entité qui effectue une consolidation ligne par ligne de manière volontaire ou en vertu d’un contrat ne peut pas sur cette seule base être considérée comme détenant une « participation conférant le contrôle » dans les entités faisant l’objet d’une telle consolidation volontaire, dans la mesure où cette dernière notion se réfère à une obligation conformément à une norme de comptabilité financière admissible en vertu de laquelle le détenteur de la participation est ou aurait été tenu d’effectuer une consolidation ligne par ligne de l’entité détenue. L’ajout d’un nouvel article 2, paragraphe 4, dans la Loi Pilier Deux vise à clarifier qu’un fonds souverain, qui remplit les critères d’une entité publique et qui est par conséquent une entité exclue en vertu de l’article 2, paragraphe 3, n’est pas à considérer comme une entité mère ultime ou comme étant membre d’un groupe, nonobstant le fait qu’un tel fonds souverain puisse le cas échéant être obligé de préparer des états financiers consolidés en vertu d’une norme de comptabilité financière admissible ou d’une norme de comptabilité financière agréée. Il y a lieu de noter que le fonds souverain en question, en tant qu’« entité publique » au sens de l’article 3, point 9°, lettre b), point
18. ii)de la Loi Pilier Deux, doit avoir pour objet principal de gérer ou d’investir les actifs du gouvernement ou de la juridiction en réalisant et en conservant des investissements, en assurant la gestion des actifs et en réalisant des activités d’investissement connexes portant sur les actifs du gouvernement ou de la juridiction. Il s’ensuit qu’un fonds souverain, qui remplit les critères d’une telle entité publique, n’est pas considéré détenir une participation conférant le contrôle dans une entité aux fins de l’application de la Loi Pilier Deux. Ainsi, afin de déterminer si des entités qui sont détenues par un fonds souverain peuvent être considérées comme étant des entités mères ultimes d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure en application de la Loi Pilier Deux, l’analyse est à effectuer sans prise en considération de ce fonds souverain, puisque celui-ci ne peut en tout état de cause pas être considéré comme une entité mère ultime au sens de l’article 3, point 14°, de la Loi Pilier Deux, ni comme faisant partie d’un groupe au sens de l’article 3, point 3°, de cette loi. La notion de « fonds souverain » au sens de la présente disposition vise des entités détenues par le gouvernement et dont la finalité est la gestion, y compris à travers une politique d’investissement y liée, des actifs du gouvernement ou de cette juridiction. Dans une optique de sécurité juridique pour les entités constitutives concernées, la clarification apportée à travers le nouvel article 2, paragraphe 4, vise ainsi à refléter le point 1.4. des instructions administratives agréées de février 2023. En tant que mesure de simplification, le nouvel article 2, paragraphe 5, de la Loi Pilier Deux, basé sur le point 1.6. des instructions administratives agréées de février 2023, met en place un test afin de déterminer si une activité d’une entité est à considérer comme accessoire à celle d’une organisation à but non lucratif aux fins de l’application de l’article 2, paragraphe 3, lettre b), point ii). Ce test est uniquement applicable si l’entité en question est entièrement détenue par une ou plusieurs organisations à but non lucratif. A défaut de satisfaire à cette condition de détention, la mesure de simplification ne s’applique pas. Par « chiffre d’affaires annuel du groupe » aux fins de la présente disposition, est visé le chiffre d’affaires annuel du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure, à l’exclusion du chiffre d’affaires annuel de l’organisation à but non lucratif et des entités exclues visées à l’article 2, paragraphe 3, lettres
19. b)et c), de la Loi Pilier Deux. Le chiffre d’affaires de l’entité pour laquelle le test du nouveau paragraphe 5 est effectué est cependant à inclure dans le chiffre d’affaires annuel du groupe aux fins de l’application du présent test. Lorsque le test mis en place par le nouveau paragraphe 5 en lien avec le chiffre d’affaires n’est pas rempli, les entités en question détenues par une organisation à but non lucratif ne sont pas à considérer comme des entités exclues aux fins de l’application de la Loi Pilier Deux, sauf à remplir individuellement les conditions de l’article 2, paragraphe 3, lettres
20. b)ou c). Il y a lieu de préciser qu’une entité publique qui répond par 14 ailleurs aux critères de la définition d’« organisation à but non lucratif » peut bénéficier de la mesure de simplification mise en place par ce nouvel article 2, paragraphe 5. Enfin, lorsque les entités du groupe ont une année fiscale d’une durée supérieure ou inférieure à douze mois, les seuils de chiffres d’affaires visés par le test du paragraphe 5 sont ajustés proportionnellement. L’ajout d’un nouvel article 2, paragraphe 6, basé sur le point 3.1. des instructions administratives agréées de décembre 2023, vise à uniformiser la notion de « chiffres d’affaires » en vue de l’application du seuil de 750 000 000 euros visé à l’article 2, paragraphe 1er, de la Loi Pilier Deux. En effet, la notion de « chiffre d’affaires » n’est pas nécessairement et en toutes circonstances considérée de manière uniforme par les différentes normes de comptabilité financière pouvant s’appliquer dans le cadre de la Loi Pilier Deux. En l’absence de clarifications apportées à cette notion, l’application des différentes normes de comptabilité financière pourrait le cas échéant aboutir à des résultats divergents concernant l’application du seuil de 750 000 000 euros au niveau de chaque groupe d’EMN ou groupe national de grande envergure concerné, ce qui aurait des implications importantes, et potentiellement hétérogènes, en termes d’applicabilité de la Loi Pilier Deux à ces groupes. Le chiffre d’affaires est ainsi à déterminer sur base du montant reflété dans le compte de résultat des états financiers consolidés du groupe et comprend les montants visés au nouveau paragraphe 6, points (
21. i)à (iii). La notion de « compte de résultat » se réfère, en ce qui concerne les principes comptables luxembourgeois (Lux GAAP) et les normes internationales d’information financière (IFRS), au compte de profit et perte. Ad article 2 L’ajout d’un nouvel alinéa 2 à l’article 3, point 7°, de la Loi Pilier Deux, vise à clarifier l’application des règles Pilier Deux en cas de divergence entre la période comptable retenue par l’entité mère ultime du groupe et celle retenue par une ou plusieurs autres entités constitutives de ce groupe. En effet, la définition de la notion d’« année fiscale » à l’article 3, point 7°, prévoit de façon générale que cette notion correspond à la période comptable pour laquelle l'entité mère ultime d'un groupe d'EMN ou d'un groupe national de grande envergure établit ses états financiers consolidés. Afin d’éviter des différences de méthodologie en cas de divergence entre les périodes comptables au sein d’un même groupe, la première phrase précise que si une entité constitutive d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure a une période comptable qui diffère de celle de l’entité mère ultime, les déterminations qui sont à effectuer en vertu de la Loi Pilier Deux et qui se rapportent à l’année fiscale de l’entité mère ultime sont à baser sur la méthode utilisée dans les états financiers consolidés de l’entité mère ultime pour traiter des divergences de période comptable. La première phrase détermine donc le cas de figure où une entité constitutive est incluse dans les états financiers consolidés de l’entité mère ultime. Cette précision vise à tenir compte du point 3.2.3. des instructions administratives agréées de décembre 2023. Néanmoins, dans certains cas de figure, il se peut qu’une entité constitutive d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure ne soit pas incluse dans les états financiers consolidés de l’entité mère ultime. Il peut s’agir notamment du cas de figure d’une entité constitutive qui fait partie d’un groupe en application de la définition de l’article 3, point 3°, de la Loi Pilier Deux, mais qui est néanmoins exclue des états financiers consolidés de l’entité mère ultime uniquement en raison de sa petite taille, de son importance relative ou parce qu’elle est destinée à être vendue. Pour déterminer le résultat net comptable d’une telle entité constitutive au titre de l’année fiscale, le groupe d’EMN ou le groupe national de grande envergure peut le cas échéant se baser sur la règle visée à l’article 15, paragraphe 2, de la Loi Pilier Deux. Un autre cas de figure est celui d’une coentreprise et d’un groupe 15 de coentreprise qui ne sont pas inclus dans les états financiers consolidés de l’entité mère ultime. Pour ces cas de figure, la deuxième phrase de l’alinéa 2 prévoit qu’en cas de divergence des périodes comptables, les déterminations qui sont à effectuer en vertu de la Loi Pilier Deux et qui se rapportent à l’année fiscale de cette entité constitutive, de cette coentreprise ou de ce groupe de la coentreprise sont à baser sur la période comptable qui s’est terminée durant l’année fiscale de l’entité mère ultime. Cette précision vise à tenir compte du point 3.2.6. des instructions administratives agréées de décembre 2023. A titre d’exemple, un groupe d’EMN A détient une participation dans une entité constitutive B située dans une juridiction B, qui n’est cependant pas incluse dans les états financiers consolidés du groupe d’EMN A. Le groupe d’EMN A a une année fiscale qui se termine le 31 décembre. Les comptes financiers séparés de l’entité constitutive B sont préparés selon une norme de comptabilité financière admissible ou une norme de comptabilité financière agréée et sont tenus sur base d’une période comptable qui se termine le 30 novembre. Pour la période comptable du 1er janvier 2024 au 31 décembre 2024, le groupe d’EMN A utilise les états financiers distincts de l’entité constitutive B, qui couvrent la période du 1er décembre 2023 au 30 novembre 2024. L’ajout d’un nouvel alinéa 3 à l’article 3, point 7°, de la Loi Pilier Deux vise à clarifier le calcul du montant ajusté des impôts concernés lorsque l’année fiscale d’une entité constitutive, d’une coentreprise ou d’un groupe de la coentreprise diffère de l’exercice fiscal arrêté conformément aux règles fiscales locales. Dans un tel scénario, l’entité constitutive, la coentreprise ou le groupe de la coentreprise se base, pour calculer le montant ajusté des impôts concernés pour l’année fiscale, sur la méthode utilisée, conformément aux règles de la Loi Pilier Deux, dans les états financiers consolidés ou dans les états financiers qui sont utilisés pour déterminer son résultat net comptable. L’alinéa 3 est uniquement applicable si les règles fiscales locales exigent que l’exercice fiscal se termine à une date précise. Le nouvel alinéa 3 vise à tenir compte du point 3.3.3. des instructions administratives agréées de décembre 2023. Ad article 3 L’ancien article 14, paragraphe 1er, de la Loi Pilier Deux est supprimé étant donné qu’il est déjà intégré par le biais de l’article 14, paragraphe 3, qui transpose aussi bien le régime de protection en matière d’impôt national complémentaire qualifié tel que visé explicitement dans la Directive (UE) 2022/2523 dans son article 11, paragraphe 2, que celui développé dans le cadre des instructions administratives agréées de juillet 2023. De par l’article 32 de la Directive (UE) 2022/2523, le régime de protection développé dans le cadre des instructions administratives agréées de juillet 2023 est considéré comme ayant été intégré et pris en compte par la Directive (UE) 2022/2523. Les États membres de l’UE sont donc invités à opérer la transposition du régime de protection en matière d’impôt national complémentaire qualifié visé à l’article 11, paragraphe 2, de la Directive (UE) 2022/2523 en tenant compte dans ce contexte des exigences complémentaires découlant des instructions administratives agréées de juillet 2023 dans la perspective des procédures de revue par les pairs initiées au niveau du Cadre inclusif de l’OCDE. Le nouvel article 14, paragraphe 1er, tel qu’introduit à travers la présente modification, limite le montant d’impôt national qualifié d’une juridiction pouvant être pris en compte aux fins de l’article 27, paragraphe 3, de la Loi Pilier Deux. La formule y visée permet de prendre en compte un montant d’impôt national complémentaire qualifié qui est, le cas échéant, établi par une juridiction autre que le Luxembourg, et d’éviter à ce titre des situations d’éventuelle double imposition au sein d’un même groupe qui seraient engendrées par une potentielle application concomitante des règles du Pilier Deux de plusieurs juridictions. Les conditions de cette limitation sont fixées par le nouvel article 14, 16 paragraphe 1er, alinéa 1er, dont la deuxième phrase détermine les circonstances dans lesquelles un montant d’impôt national complémentaire qualifié ne peut pas être pris en compte dans ce contexte aux fins de l’article 27, paragraphe 3, lettre b). Si un montant de l’impôt national complémentaire qualifié n’est pas considéré sur cette base comme non contesté dans le cadre de procédures judiciaires ou administratives ou comme à payer ou à recouvrer, il ne pourra pas être pris en compte en tant qu’impôt national complémentaire qualifié aux fins de la formule visée à l’article 27, paragraphe 3. Il est à noter que ce nouveau paragraphe 1 er de l’article 14 ne saurait s’appliquer de façon concomitante avec le mécanisme mis en place par l’article 14, paragraphe 2. En effet, ce dernier dispositif ne devient applicable que si un impôt national complémentaire qualifié est considéré en premier lieu, en application de l’article 14, paragraphe 1er, alinéa 1er, comme pouvant être pris en compte aux fins de l’article 27, paragraphe 3, lettre b), mais que ce montant n’a néanmoins pas été acquitté dans les quatre années fiscales suivant l’année fiscale au cours de laquelle il était dû. Dans ce cas de figure, le montant de l’impôt national complémentaire qualifié qui était considéré comme pouvant être pris en compte aux fins de l’article 27, paragraphe 3, lettre b), mais qui n’a pas été acquitté dans ces quatre années fiscales est ajouté à l’impôt complémentaire pour la juridiction calculé selon les modalités de l'article 27, paragraphe 3. En revanche, si un montant de l’impôt national complémentaire qualifié est considéré dans un premier temps comme contesté ou comme n’étant pas à payer ou à recouvrer en application du nouveau paragraphe 1er, alinéa 1er, ce montant pourra cependant être pris en compte en tant qu’impôt national complémentaire qualifié aux fins de l’article 27, paragraphe 3, pour l’année fiscale à laquelle ce montant se rapporte dès lors qu’il n’est plus contesté et a été acquitté par les entités constitutives du groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure dans la juridiction de l’impôt national complémentaire qualifié. Ainsi, dans un tel cas de figure, dès lors qu’un montant de l’impôt national complémentaire qualifié n’est plus considéré comme contesté par le groupe ou n’est plus déterminé comme n’étant pas à payer ou à recouvrer par l’administration fiscale de la juridiction concernée, la précision apportée par le nouvel article 14, paragraphe 1er, alinéa 2, implique que les conditions d’application du mécanisme visé par l’article 14, paragraphe 2, ne sauraient se trouver remplies par rapport à ce même montant d’impôt national complémentaire qualifié, étant donné que ce montant a été acquitté. Il y a lieu de noter que les termes de contestation « sur base d’arguments fondés sur des normes constitutionnelles ou d’autres normes juridiques supérieures » sont à interpréter de façon restrictive en ce sens que ne sont pas visées dans ce contexte des contestations juridiques ayant trait à l’application factuelle ou l’interprétation des règles de l’impôt national complémentaire qualifié ou de celles du Pilier Deux. Les clarifications apportées à travers le nouvel article 14, paragraphe 1 er, de la Loi Pilier Deux visent ainsi à tenir compte du point 4 des instructions administratives agréées de juillet 2023 (QDMTT payable). L’ajout d’un nouvel alinéa 2 à l’article 14, paragraphe 3 de la Loi Pilier Deux, basé sur le point 5.1. des instructions administratives agréées de juillet 2023, vise à s’assurer qu’un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure ne peut appliquer le régime de protection en matière d’impôt national complémentaire qualifié visé à l’article 14, paragraphe 3, de la Loi Pilier Deux, dès lors qu’un impôt national complémentaire qualifié ne peut pas être pris en compte au titre de la formule visée à l’article 27, paragraphe 3, en application des précisions apportées par le nouvel article 14, paragraphe 1er. Ad article 4 L’ajout d’un nouvel alinéa 2 à l’article 16, paragraphe 10, de la Loi Pilier Deux vise à éviter une situation de déduction sans inclusion en alignant le traitement des provisions techniques d’une société d’assurance avec le traitement des dividendes exclus et les plus-values ou moins-values sur capitaux 17 exclues auxquelles ces provisions techniques se rapportent sur un plan économique. Par conséquent, en vertu de la modification proposée, ces provisions techniques, qui ont leur origine dans les investissements réalisés par la société d’assurance pour le compte des assurés, ne sont pas admises comme des dépenses dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles de la société d’assurance. A noter que la notion de « frais de gestion » correspond aux commissions, honoraires et tout autre type de rémunérations réalisés par la société d’assurance en lien avec les investissements effectués pour le compte des assurés. La précision apportée vise à tenir compte du point 3.4. des instructions administratives agréées de février 2023. Dans le contexte du traitement des provisions techniques aux fins de la Loi Pilier Deux, il y a d’ailleurs lieu de mentionner que l’article 22, paragraphe 8, de la Loi Pilier Deux dresse une liste des charges d’impôt différé qui ne sont pas soumises à régularisation en vertu de l’article 22, paragraphe 7. L’article 22, paragraphe 8, lettre g), précise notamment que les provisions techniques des sociétés d’assurance et les coûts différés de souscription de polices d’assurance constituent des charges d’impôt non soumises à régularisation. Compte tenu des précisions apportées dans ce contexte par les points 104 et 105 du chapitre 4 du Commentaire sur le modèle de règles de l’OCDE, la notion de « provisions techniques » utilisée par l’article 22, paragraphe 8, de la Loi Pilier Deux devrait également être applicable aux provisions techniques comptabilisées par des sociétés de réassurance du fait des exigences prudentielles qui s’appliquent dans ce contexte. Sur base du même point 104 du chapitre 4 du Commentaire sur le modèle de règles de l’OCDE, le traitement de ces provisions en vertu des règles fiscales locales et des règles prudentielles est un facteur justifiant le traitement spécifique des provisions techniques aux fins de l’article 22, paragraphe 8, lettre g), de la Loi Pilier Deux5. La modification proposée à l’égard de l’article 16, paragraphe 11, de la Loi Pilier Deux vise à tenir compte du point 3.3. des instructions administratives agréées de février 2023, en permettant d’inclure dans le champ de la règle visée à l’article 16, paragraphe 11, les éléments de fonds propres restreints de niveau 1 qui sont émis par des entités constitutives opérant dans le secteur de l’assurance. Il s’agit d’aligner aux fins de la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de l’entité constitutive le traitement des éléments de fonds propres restreints de niveau 1 utilisés dans le secteur de l’assurance à celui qui est déjà prévu en vertu de l’article 16, paragraphe 11, pour les fonds propres additionnels T1 utilisés dans le secteur bancaire, dans la mesure où ces types d’instruments financiers répondent à des objectifs similaires d’un point de vue réglementaire et prudentiel. Les modifications apportées à l’article 16, paragraphe 15, alinéa 1er, lettre a), de la Loi Pilier Deux visent à mieux aligner la formulation initiale de cette disposition avec le point 57.2, lettre a), du commentaire de l’article 3.2.1, lettre c), du modèle de règles de l’OCDE, tel que précisé par les instructions administratives agréées de février 2023. Il y a lieu de noter que l’exercice de l’option visée à l’article 16, paragraphe 15, de la Loi Pilier Deux implique que les dispositions des articles 21, paragraphe 3, lettre a), et 22, paragraphe 5, lettre a), ne sont pas applicables aux montants des impôts concernés et de la charge d’impôt différé qui se rapportent aux éléments inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles en application de l’option de l’article 16, paragraphe 15. Ad article 5 En ce qui concerne l’ajout d’un nouvel alinéa 3 à l’article 28, paragraphe 4, de la Loi Pilier Deux, il y a lieu de rappeler que la notion d’« actifs corporels éligibles », telle que visée à l’article 28, paragraphe 1er, lettre c), inclut le droit, pour un locataire, d’utiliser les actifs corporels situés dans la juridiction. Le Voir dans ce contexte notamment l’article 167, alinéa 1 er, de la loi modifiée du 4 décembre 1967 relative à l’impôt sur le revenu. 5 18 nouveau paragraphe 4, alinéa 3, n’écarte pas l’applicabilité du paragraphe 1er, lettre c), en ce qui concerne le droit pour le locataire de faire valoir au titre de son montant d’exclusion de bénéfices liée à la substance le droit d’utilisation des actifs corporels situés dans la juridiction, mais vise à préciser que, dans le cadre d’un actif corporel faisant l’objet d’un contrat de leasing opérationnel, cet actif corporel peut le cas échéant également être pris en compte par le donneur de leasing dans le cadre de la détermination de son exclusion applicable aux actifs corporels. La prise en compte d’un tel actif corporel par le donneur de leasing est cependant conditionnée à ce que cet actif soit situé dans la même juridiction que le donneur de leasing. De même, le montant pris en compte à ce titre par le donneur de leasing ne peut concerner que des montants qui ne sont pas déjà pris en compte aux fins de la détermination du montant de l’exclusion de bénéfices liée à la substance du preneur de leasing en vertu du calcul de l’alinéa 3, deuxième phrase. L’alinéa 3, troisième phrase, précise que si le donneur et le preneur de leasing ne font pas partie du même groupe, le droit d’utilisation du preneur de leasing est calculé par référence au montant des paiements restant dus en application du contrat de leasing opérationnel pour les besoins du calcul de l’alinéa 3, deuxième phrase. Finalement, l’alinéa 3, quatrième phrase, précise que si le donneur et le preneur de leasing font partie du même groupe et se situent dans la même juridiction, le droit d’utilisation du preneur de leasing est égal à zéro pour les besoins du calcul de l’alinéa 3, deuxième phrase, et la prise en compte de cet actif corporel pour le donneur de leasing, et donc dans ce cas de figure pour le groupe dans son ensemble, se fait à hauteur de la moyenne des valeurs comptables au début et à la fin de l’année fiscale retenues au niveau du donneur de leasing. Par ailleurs, le paragraphe 4, alinéa 1er, lettre a), établit la règle générale selon laquelle la valeur comptable des biens, notamment des terrains et des bâtiments, détenus en vue d’être vendus ou loués, n’est pas prise en compte aux fins de l’exclusion applicable aux actifs corporels. Le nouveau paragraphe 4, alinéa 3, déroge à cette règle en ce qui concerne les leasings opérationnels. Par la notion de leasing opérationnel d’un actif corporel, il y a lieu de comprendre un contrat de leasing pour lequel la période de leasing ou la période de location est de manière générale nettement inférieure à la durée de vie de l’actif corporel et pour lequel le risque de l’investissement incombe au donneur de leasing. La limitation du paragraphe 4, alinéa 3, au leasing opérationnel se justifie par le fait qu’un actif corporel faisant l’objet de contrats de leasing consécutifs pendant la durée de sa vie peut être considéré comme étant activement utilisé par le donneur de leasing. Il y a lieu de noter que le preneur de leasing ne peut pas faire valoir un droit d’utilisation fictif aux fins de la Loi Pilier Deux si le droit de l’actif corporel faisant l’objet du leasing opérationnel n’est par ailleurs pas comptabilisé dans les états financiers. Cela peut notamment se produire lorsque le leasing opérationnel est de courte durée (une durée égale ou inférieure à 12 mois) ou lorsque la valeur de l’actif corporel faisant l’objet du leasing opérationnel est négligeable. Par ailleurs, dans le cas d’un actif corporel mis à location à court terme, telle qu’une chambre d’hôtel ou une voiture de location, le droit d’utilisation de cet actif corporel devrait être réputé égal à zéro. Par un actif corporel mis en location à court terme, il y a lieu de comprendre un actif corporel qui est mis en location de manière régulière auprès de différents preneurs de leasing pendant une année fiscale et dont la moyenne de la durée de mise en location, y compris les renouvellements et les prolongations, est de 30 jours ou moins par preneur de leasing. En vertu du paragraphe 4, l’exclusion applicable aux actifs corporels d’une entité constitutive située dans une juridiction est égale à 5 pour cent de la valeur comptable des actifs corporels éligibles situés dans la juridiction. Le paragraphe 5 précise dans ce contexte que la valeur comptable des actifs corporels éligibles correspond à « la moyenne des valeurs comptables des actifs corporels éligibles au début et à la fin de l’année fiscale, telles qu’elles sont enregistrées aux fins de l’établissement des 19 états financiers consolidés de l’entité mère ultime, diminuées des amortissements cumulés, provisions et autres dotations et augmentées de tout montant attribuable à la capitalisation des frais de personnel ». Le point 50 du chapitre 5 du Commentaire sur le modèle de règles de l’OCDE précise qu’un actif corporel est généralement enregistré au bilan à son coût d’acquisition diminué des amortissements cumulés et pertes de valeur cumulées. Sur cette base et sur base du point 3 des instructions administratives agréées de juillet 2023 (Impairment Losses), la valeur comptable des actifs corporels éligibles à prendre en compte aux fins de l’article 28, paragraphe 4, de la Loi Pilier Deux, inclut les ajustements pour amortissements et pertes de valeur. Par conséquent, si une perte de valeur a été comptabilisée en rapport avec un actif corporel éligible en vertu de la norme de comptabilité financière applicable, cette perte de valeur est à prendre en compte pour déterminer la valeur comptable de l’actif corporel éligible à la fin de l’année fiscale aux fins de la détermination du montant de l’exclusion de bénéfices liée à la substance de cet actif corporel éligible. En cas de comptabilisation d’une reprise de la perte de valeur en vertu de la norme de comptabilité financière applicable, la valeur comptable de l’actif corporel éligible est à augmenter en conséquence, sans que cette valeur comptable ne puisse cependant dépasser la valeur comptable qui aurait été déterminée s’il n’y avait pas eu de comptabilisation de la perte de valeur initiale au cours des années précédentes. Ad article 6 L’ajout proposé à l’égard de l’article 35, paragraphe 2, alinéa 1er, de la Loi Pilier Deux, tenant compte du point 2.1. des instructions administratives agréées de février 2023, vise à préciser que le résultat net comptable d’une entité constitutive cédant ses actifs ou passifs à une entité constitutive du même groupe d’EMN ou du même groupe national de grande envergure est à déterminer conformément au principe de pleine concurrence tel qu’énoncé à l’article 16, paragraphe 4, de la Loi Pilier Deux, indépendamment de la méthode de comptabilisation utilisée par l’entité constitutive cédante en lien avec l’actif ou passif cédé. Ad article 7 Lorsqu’une entité d’investissement ou une entité d’investissement d’assurance, pour laquelle l’entité constitutive déclarante a exercé l’option de l’article 42 de la Loi Pilier Deux, est détenue par une entité constitutive qui est une société d’assurance réglementée entièrement détenue par des assurés et qui répond aux critères additionnels visés par la modification apportée à l’article 42, paragraphe 2, cette société d’assurance réglementée sera considérée comme étant soumise à l’impôt au titre d’une juste valeur ou d’un régime similaire fondé sur les variations annuelles de la juste valeur de sa participation dans cette entité d’investissement ou cette entité d’investissement d’assurance à un taux d’imposition supérieur au taux minimum d’imposition pour les besoins du paragraphe 2. Cette précision, basée sur le point 3.6. des instructions administratives agréées de février 2023, vise à clarifier que même dans l’hypothèse où une société d’assurance réglementée entièrement détenue par des assurés ne réalise pas de bénéfice admissible pour la seule raison que le rendement généré par elle est reversé intégralement à ses assurés, une telle société d’assurance réglementée est tout de même considérée remplir les critères de l’article 42, paragraphe 2, de la Loi Pilier Deux pour pouvoir exercer l’option consistant à traiter une entité d’investissement comme une entité fiscalement transparente. La notion d’« entité propriétaire de titres de l’entité constitutive » utilisée dans le cadre du point (
22. i)de la modification proposée fait référence au terme défini à l’article 3, point 41°, de la Loi Pilier Deux. La notion d’« entité constitutive » utilisé dans le cadre de ce terme défini vise, pour les besoins de cet article 42, paragraphe 2, une entité d’investissement ou une entité d’investissement d’assurance. 20 Ad article 8 La modification apportée à l’article 44, paragraphe 5, de la Loi Pilier Deux vise à aligner avec précision le renvoi y contenu à l’article 24 aux orientations pertinentes de l’OCDE en matière d’impôt national complémentaire qualifié. En effet, l’article 44, paragraphe 5, a pour objectif d’éviter que des impôts concernés prélevés par une juridiction autre que le Grand-Duché de Luxembourg ne soient pris en compte dans la détermination du taux effectif d’imposition d’une entité constitutive située au Luxembourg aux fins de l’impôt national complémentaire. Sur base des instructions administratives agréées de juillet 2023, il convient cependant de ne viser à l’article 44, paragraphe 5, que les règles d’affectation des impôts concernés de l’article 24, paragraphes 1er, 3 à 6, et non pas de façon générale toutes les dispositions de l’article 24. Ce sont uniquement ces dispositions qui ne sont pas applicables aux fins de la détermination de l’impôt national complémentaire dû par des entités constitutives situées au Grand-Duché de Luxembourg. Il y a lieu de rappeler que l’identification d’une entité constitutive comme entité constitutive faiblement imposée aux fins de l’impôt national complémentaire, telle que visée à l’article 44, paragraphe 1er, de la Loi Pilier Deux, est à déterminer sur base de la norme de comptabilité financière qui est à appliquer en vertu de l’article 44, paragraphe 6, de la Loi Pilier Deux. Au paragraphe 6, afin d’éviter une éventuelle ambiguïté, il est précisé que les IFRS à utiliser dans le cas où plusieurs normes de comptabilité financière admissibles applicables au Grand-Duché de Luxembourg sont utilisées par les entités constitutives du groupe situées au Luxembourg, sont les IFRS telles qu’adoptées par l’Union européenne conformément au règlement (CE) n°1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables internationales. Le nouvel article 44, paragraphe 8, de la Loi Pilier Deux se base sur le point 4 des instructions administratives agréées de juillet 2023 (Currency for QDMTT computations) et vise à préciser la monnaie fonctionnelle à utiliser aux fins du calcul de l’impôt national complémentaire. L’objectif du paragraphe 8 est de s’assurer que le calcul de l’impôt national complémentaire se fasse sur base de la même monnaie fonctionnelle pour toutes les entités constitutives d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure situées au Grand-Duché de Luxembourg. Il est à préciser que les règles relatives à la monnaie fonctionnelle à appliquer pour le calcul de l’impôt national complémentaire divergent selon que (
23. i)toutes les entités constitutives du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure situées au Grand-Duché de Luxembourg déterminent leur bénéfice ou perte admissibles aux fins de l’impôt national complémentaire en application d’une norme de comptabilité financière admissible applicable au Grand-Duché de Luxembourg, conformément à l’article 44, paragraphe 6, première et troisième phrases, ou que (
24. ii)toutes les entités constitutives d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure déterminent leur bénéfice ou perte admissibles aux fins de l’impôt national complémentaire en application de l’article 15, paragraphes 1er à 4, et 6, de par le renvoi y opéré par l’article 44, paragraphe 6, deuxième phrase. En ce qui concerne le cas de figure où toutes les entités constitutives d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure situées au Grand-Duché de Luxembourg déterminent leur bénéfice ou perte admissibles en application d’une norme de comptabilité financière admissible applicable au Grand-Duché de Luxembourg, conformément à l’article 44, paragraphe 6, première et troisième phrases, il y a lieu de différencier entre (
25. i)la situation où toutes ces entités constitutives utilisent comme monnaie fonctionnelle de comptabilité l’euro et (
26. ii)celle où la monnaie fonctionnelle de comptabilité d’une ou de plusieurs de ces entités constitutives du groupe d’EMN ou du groupe national de grande envergure situées au Grand-Duché de Luxembourg est une monnaie autre que l’euro. Dans la mesure où il s’agit de s’assurer que toutes les entités constitutives situées au Grand21 Duché de Luxembourg effectuent leurs calculs aux fins de la détermination de l’impôt national complémentaire sur base de la même monnaie, la première situation ne soulève pas de difficultés particulières en ce que les calculs pour déterminer l’impôt national complémentaire sont dès lors à effectuer sur base de l’euro. En ce qui concerne la deuxième situation visée ci-avant, un choix quant à la monnaie fonctionnelle de comptabilité à utiliser par toutes les entités constitutives situées au Luxembourg doit être effectué. Ce choix est valable pour une période de cinq ans, à compter de l’année au cours de laquelle il est exercé, et est renouvelé automatiquement à la fin de la période de cinq ans si aucun autre choix n’est effectué. Finalement, le groupe est tenu d’informer l’Administration des contributions directes du choix effectué. Lorsque les règles du paragraphe 8 impliquent que les entités constitutives établissant leurs états financiers sur base d’une monnaie fonctionnelle de comptabilité divergente de la monnaie fonctionnelle à utiliser pour effectuer le calcul pour déterminer le montant de l’impôt national complémentaire, les règles de conversion à appliquer dans ce contexte sont celles prévues par la norme de comptabilité financière utilisée aux fins du calcul pour déterminer le montant de l’impôt national complémentaire. Cette règle vise à s’assurer que les règles de conversion à appliquer soient les mêmes pour toutes les entités constitutives d’un même groupe situées au Grand-Duché de Luxembourg. L’ajout d’un nouveau paragraphe 9 à l’article 44 de la Loi Pilier Deux vise à clarifier l’application de l’exclusion du champ d’application de la RIR et de la RBII des groupes d’EMN et groupes nationaux de grande envergure se trouvant dans la phase de démarrage de leurs activités internationales, telle que visée à l’article 55, dans le contexte spécifique de l’impôt national complémentaire. En vertu du point 4 des instructions administratives agréées de juillet 2023 (Exclusion from UTPR of MNE Groups in the initial phase of their international activity), les juridictions mettant en œuvre un impôt national complémentaire qualifié dans leur droit interne disposent en effet du choix entre trois options pour préciser l’application de l’impôt national complémentaire aux groupes d’EMN dans leur phase de démarrage de leurs activités internationales. Le choix entre ces trois options est admissible au même titre pour déterminer si cet impôt national complémentaire est à considérer comme un impôt national complémentaire qualifié. Sur cette base, l’option trois, consistant en une exclusion du champ de l’impôt national complémentaire des groupes d’EMN et des groupes nationaux de grande envergure se trouvant dans la phase de démarrage de leurs activités internationales a été retenue. Selon cette option trois, l’impôt national complémentaire auquel serait autrement soumise une entité constitutive située au Luxembourg en application des autres dispositions de l’article 44 de la Loi Pilier Deux est ramené à zéro dans les cas de figure suivants : (
27. i)(
28. ii)au cours des cinq premières années de la phase de démarrage des activités internationales du groupe d’EMN auquel appartient cette entité constitutive située au Luxembourg ; et au cours des cinq premières années, à compter du premier jour de l’année fiscale durant laquelle le groupe national de grande envergure auquel appartient cette entité constitutive entre pour la première fois dans le champ d’application de la Loi Pilier Deux. Il y a lieu de noter que la formulation « est ramené à zéro » à l’alinéa 1er n’implique pas que les calculs visés à l’article 44, paragraphes 1er à 8, doivent dans une première étape en tout état de cause être effectués par l’entité constitutive concernée avant de pouvoir invoquer le cas échéant l’applicabilité du paragraphe 9. 22 Ad article 9 Les modifications de l’article 50 visent à clarifier plus explicitement que la déclaration d’information pour l’impôt complémentaire que doivent déposer les entités constitutives situées au Grand-Duché de Luxembourg en vertu de la Loi Pilier Deux porte sur les trois impôts, à savoir l’impôt RIR, l’impôt RBII, et l’impôt national complémentaire. De même, il est explicité que cette déclaration d’information pour l’impôt complémentaire correspond au modèle de déclaration d’information GloBE (« GloBE Information Return » ou « GIR »), tel qu’il a été approuvé par le Cadre inclusif de l’OCDE en date du 13 juillet 2023, et tel qu’il sera le cas échéant modifié à l’avenir dans ce même cadre. Ad article 10 L’article 52 de la Loi Pilier Deux est complété par l’ajout d’une base habilitante pour un règlement grand-ducal qui pourra déterminer les règles ayant trait à la monnaie fonctionnelle qui est à utiliser aux fins des calculs à effectuer en vertu de la Loi Pilier Deux, ainsi que les règles de conversion y relatives. Dans la mesure où le bénéfice ou la perte admissibles d’une entité constitutive est à déterminer en partant de son résultat net comptable, il est envisageable que des états financiers présentés en des monnaies fonctionnelles différentes existent au sein d’un même groupe. Afin d’assurer une cohérence dans les calculs à effectuer aux fins de la Loi Pilier Deux, un règlement grandducal pourra préciser les règles relatives à la monnaie fonctionnelle à utiliser ainsi que celles portant sur les règles de conversion. A noter que le point 1 des instructions administratives agréées de juillet 2023 est venu formuler un certain nombre de préconisations dans ce contexte. Le règlement grandducal n’impacte cependant pas la détermination du bénéfice ou de la perte admissibles de l’entité constitutive. Par ailleurs, il est à noter qu’un tel règlement grand-ducal n’a pas d’incidence sur les dispositions spécifiques en matière de monnaie fonctionnelle et de règles de conversion visées à l’article 44, paragraphe 8, de la Loi Pilier Deux. Ad article 11 En application de l’article 53, paragraphe 2, de la Loi Pilier Deux, le traitement des impôts différés actifs et passifs fait l’objet d’une approche simplifiée lorsqu’un groupe entre pour la première fois dans le champ d’application des règles de la Loi Pilier Deux. Ainsi, cette disposition permet de prendre en compte, aux fins de l’application de l’article 22 en vue de la détermination du taux effectif d’imposition pendant l’année de transition et les années fiscales suivantes, les impôts différés actifs et les impôts différés passifs constatés dans les états financiers, ou tels qu’ils ressortent des états financiers, pour l’année de transition constatée, endéans les limites des dispositions de cet article. L’article 22 de la Loi Pilier Deux met en place un mécanisme des ajustements pour impôt différé et précise les ajustements à effectuer pour les différences temporelles qui surviennent lorsque la prise en compte temporelle d’un bénéfice ou d’une perte s’opère de manière différente entre la norme comptable et les règles fiscales locales. Ainsi, le nouvel alinéa 4 vise tout d’abord à clarifier que les règles visées à l’article 22, paragraphe 5, lettres
29. a)à d), et paragraphe 7, ne s’appliquent pas à des impôts différés qui sont constatés dans les états financiers ou qui ressortent des états financiers pour l’année de transition considérée. L’article 22, paragraphe 5, lettre e), précise que le montant total de l’ajustement pour impôt différé ne comprend pas le montant de la charge d’impôt différé portant sur la création et l’utilisation de crédits d’impôt, sauf exceptions y visées. En ce qui concerne les nouveaux alinéas 5 à 7, il s’agit de préciser que, dans le contexte où tous les impôts différés actifs et tous les impôts différés passifs sont pris en compte pour l’année de transition 23 considérée conformément à l’article 53, paragraphe 2, alinéa 1er de la Loi Pilier Deux, l’article 22, paragraphe 5, lettre e), n’est pas applicable. Cette règle s’applique à tout type de crédit d’impôt, indépendamment du fait que celui-ci réponde aux critères de la définition d’un crédit d’impôt remboursable qualifié, d’un crédit d’impôt remboursable non qualifié, ou aucun des deux. Dans la mesure où le nouvel alinéa 5 est à considérer comme une disposition spécifique applicable aux impôts différés actifs attribuables à des reports de crédits d’impôt pour autant qu’ils soient constatés dans les états financiers ou qu’ils ressortent des états financiers (i.e. impôts différés actifs reflétés) pour l’année de transition, l’article 21, paragraphe 3, lettre c), n’est notamment également pas applicable lorsque de tels crédits d’impôt font l’objet d’un remboursement. De manière générale, en application de l’article 53, paragraphe 2, alinéa 2, de la Loi Pilier Deux, les impôts différés actifs et passifs sont comptabilisés au taux le plus bas entre le taux minimum d’imposition et le taux d’imposition applicable en droit interne. Toutefois, il pourrait s’avérer complexe de réajuster sur base de la même méthode les impôts différés actifs attribuables à des reports de crédits d’impôt. L’approche simplifiée qui a été retenue dans ce contexte vise à réajuster les impôts différés actifs attribuables à des crédits d’impôt, en divisant les impôts différés actifs en lien avec des crédits d’impôt par le taux d’imposition applicable en droit interne et en les multipliant par le taux minimum d’imposition, dès lors que le taux d’imposition applicable en droit interne est égal ou supérieur au taux minimum d’imposition. Si le taux d’imposition applicable en droit interne est inférieur au taux minimum d’imposition, cette approche simplifiée ne s’applique pas et il y a lieu d’appliquer la règle visée au paragraphe 2, alinéa 2. De manière générale, le taux d’imposition applicable en droit interne correspond au taux d’imposition applicable en droit interne pour l’année qui précède l’année de transition. Néanmoins, si le taux d’imposition applicable en droit interne change au cours d’une année fiscale subséquente, la formule doit être réappliquée aux impôts différés actifs en lien avec le solde des crédits d’impôt en tenant compte du nouveau taux d’imposition, tel que prévu par le nouvel alinéa 7. Les alinéas 4 à 7 nouveaux de l’article 53, paragraphe 2, sont basés sur le point 4.1. des instructions administratives agréées de février 2023. L’article 53, paragraphe 4, est une mesure transitoire visant à limiter la possibilité de réévaluer les actifs sans inclure les plus-values provenant de ceux-ci dans le calcul du résultat admissible, dès lors que le transfert d’actifs, effectué après le 30 novembre 2021 et avant une année de transition, aurait été effectué entre entités constitutives d’un même groupe d’EMN ou groupe national de grande envergure si la Loi Pilier Deux avait déjà été applicable. Le paragraphe 4, alinéa 1er, est modifié afin de préciser que l’année de transition à laquelle il est fait référence dans ce contexte est l’année de transition de l’entité constitutive cédante, c’est-à-dire l’année où l’entité constitutive cédante entre pour la première fois dans le champ d’application de la Loi Pilier Deux. Ainsi, afin de déclencher l’applicabilité de l’article 53, paragraphe 4, de la Loi Pilier Deux, le transfert d’actifs en question doit avoir été enregistré dans les états financiers de l’entité constitutive cédante à une date se situant après le 30 novembre 2021 et avant l’année de transition de l’entité constitutive cédante, indépendamment de la date à laquelle ce transfert d’actifs a été reconnu dans les états financiers de l’entité constitutive acquéreuse. Il est également précisé que la « base pour les actifs acquis », telle que déterminée par application du paragraphe 4, alinéa 1er, est le point de départ pour amortir ou déprécier les actifs acquis au niveau de l’entité constitutive acquéreuse aux seules fins de l’application des règles de la Loi Pilier Deux. La base pour les actifs acquis est fondée sur la valeur comptable des actifs transférés de l’entité constitutive cédante au moment de la cession et est ajustée, le cas 24 échéant, par les dépenses activées, les amortissements ou les dépréciations déterminés après la date du transfert d’actifs et avant le début de l’année de transition, en application de la norme de comptabilité financière utilisée dans les états financiers consolidés de l’entité mère ultime. Les impôts différés actifs et les impôts différés passifs à prendre en compte pour les besoins du paragraphe 4, alinéa 1er, sont déterminés sur base de cette valeur comptable des actifs acquis ajustés et après ajustement le cas échéant tel que prévu à l’article 53, paragraphe 2, alinéa 2. Néanmoins et afin d’éviter un effet similaire à une réévaluation des actifs transférés sans inclusion des plus-values provenant de ceux-ci dans le calcul du résultat admissible, l’alinéa 1er est complété par une phrase précisant que les impôts différés actifs et passifs qui résultent du transfert d’actifs ne sont pas à prendre en compte pour les besoins de l’application du paragraphe 4, l’alinéa 1er. Par dérogation à ce principe général, les nouveaux alinéas 2 et 3 du paragraphe 4 visent à permettre la prise en compte des impôts différés actifs et passifs résultant du transfert d’actifs dans deux cas de figure précis. Un impôt différé actif créé en vertu de ces alinéas ne peut cependant excéder le plafond spécifiquement déterminé par ces dispositions. Le plafond visé à l’alinéa 2 fait notamment référence au montant d’impôts payés par l’entité constitutive cédante en relation avec le transfert d’actifs. Il est à noter que ce montant d’impôts payés englobe notamment les impôts payés en application d’un régime d’intégration fiscale ou d’imposition du groupe en relation avec ce transfert d’actifs. Finalement, dans une optique d’alignement des règles, l’entité constitutive acquéreuse qui a enregistré l’actif acquis à sa juste valeur dans ses états financiers en application de la norme de comptabilité financière applicable peut utiliser, par dérogation au paragraphe 4, alinéa 1 er, cette valeur pour l’actif acquis si le montant de l’impôt différé actif qui aurait été déterminé en application de l’alinéa 2 était égal au montant du plafond. L’ajout d’un nouvel alinéa 4 à l’article 53, paragraphe 4, vise à préciser davantage la notion de « transfert d’actifs entre entités constitutives ». Les modifications apportées à l’article 53, paragraphe 4, visent à tenir compte des points 4.2. et 4.3. des instructions administratives agréées de février 2023. Par ailleurs, et de façon générale, il y a lieu de préciser que la règle visée à l’article 53, paragraphe 3, vise les impôts différés actifs dus à des éléments qui sont exclus du calcul du bénéfice ou de la perte admissibles conformément au chapitre 3 et générés lors d’une transaction effectuée à une date postérieure au 30 novembre 2021. Dès lors, des impôts différés actifs générés lors de telles transactions qui sont dus à des éléments qui sont inclus dans le calcul du bénéfice ou de la perte admissibles en vertu de l’option exercée en application de l’article 16, paragraphe 15, pour l’année de transition, ne sont pas visés par la règle de l’article 53, paragraphe 3. Ad article 12 L’ajout de l’article 56, alinéa 2, se base sur le point 5 des instructions administratives agréées de décembre 2023 et vise à préciser que le délai pour la remise des déclarations et des notifications visées aux articles 49 à 51 et 56, se rapportant à toute année fiscale, ne saurait arriver à échéance avant le 30 juin 2026. Cette clarification vise à faire en sorte qu’un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure, qui aurait le cas échéant une année fiscale de moins de 12 mois, ne serait en tout état de cause pas tenu de remettre ses déclarations et notifications à une date se situant avant l’échéance du 30 juin 2026, nonobstant les délais prévus par les articles 49 à 51 et 56. A défaut d’une telle précision, la situation pourrait en effet se présenter dans laquelle des groupes d’EMN ou des groupes nationaux de grande envergure seraient tenus d’effectuer des dépôts avant la date du 30 juin 2026, du fait que les dispositions relatives aux obligations déclaratives sont en règle générale 25 déclenchées après l’écoulement d’une période de temps déterminée après le dernier jour de l’année fiscale déclarable, alors même que les groupes en question et les administrations fiscales concernées n’auraient le cas échéant pas encore achevé à un tel moment la mise en place des systèmes informatiques nécessaires à la mise en œuvre des règles du Pilier Deux. Ad article 13 En application de l’article 24, paragraphe 3, de la Loi Pilier Deux, qui traite de l’affectation spécifique des impôts concernés dus par certains types d’entités constitutives, une entité constitutive, qui est une société étrangère contrôlée, se voit affecter le montant des impôts concernés qui est inscrit dans les états financiers des entités propriétaires de titres de cette entité constitutive en application d’un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées, et qui porte sur la part des revenus de la société étrangère contrôlée en question. La disposition de l’article 57 de la Loi Pilier Deux permet de préciser, pour une période temporelle limitée, le fonctionnement de cette règle de l’article 24, paragraphe 3, dans le contexte spécifique des régimes fiscaux des sociétés étrangères contrôlées de type combiné. L’article 57 prévoit dès lors sur base d’une formule dédiée l’affectation aux entités constitutives, qui sont des sociétés étrangères contrôlées, des impôts concernés prélevés au niveau de l’entité propriétaire sous un tel régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées de type combiné. Les instructions administratives agréées de décembre 2023 sont venues préciser davantage le fonctionnement de cette disposition dans certains cas de figure spécifiques. Les modifications apportées à l’article 57 visent à tenir compte de ces instructions administratives agréées. Plus précisément, en ce qui concerne la modification apportée au paragraphe 2, il est clarifié que le taux effectif d’imposition, tel qu’utilisé dans la formule du paragraphe 1 er, vise tous les taux effectifs d’imposition calculés en application des règles de la Loi Pilier Deux, et non pas de façon restrictive le seul taux effectif d’imposition calculé en vertu de l’article 26. En effet, en vertu de la Loi Pilier Deux, un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure peut être amené à calculer plusieurs taux effectifs d’imposition différents pour une même juridiction, compte tenu notamment des dispositions visant les entités soumises à des règles spécifiques pour la détermination du taux effectif d’imposition. Il est notamment renvoyé dans ce contexte aux règles de détermination du taux effectif d’imposition qui sont applicables aux entités d’investissement (article 41 de la Loi Pilier Deux), aux coentreprises (article 36 de la Loi Pilier Deux) et aux entités constitutives à détention minoritaire (article 31 de la Loi Pilier Deux). Ainsi, le taux effectif d’imposition aux fins de la formule de l’article 57, paragraphe 1er, de la Loi Pilier Deux est à calculer en application des règles de détermination du taux effectif d’imposition effectif qui sont applicables au sous-groupe considéré. Il est donc envisageable que plusieurs taux effectifs d’imposition doivent être calculés par le même groupe d’EMN ou groupe national de grande envergure pour une juridiction. Par ailleurs, le nouveau paragraphe 3, alinéas 1er à 3, détermine les règles de détermination du taux effectif d’imposition dans des cas de figure pour lesquels les règles de détermination du taux effectif d’imposition du paragraphe 2 ne sont pas opérationnelles. Ainsi, l’alinéa 1er vise à adresser la situation dans laquelle le groupe a exercé l’option de l’article 14 concernant le régime de protection en matière de l’impôt complémentaire qualifié pour une juridiction déterminée, faisant en sorte qu’aucun taux effectif d’imposition n’est à calculer pour cette juridiction. L’alinéa 2 vise à préciser comment le taux effectif d’imposition est à calculer aux fins de la formule de l’article 57, paragraphe 1er, lorsque l’option de l’article 59 concernant le régime de protection transitoire en matière de déclaration pays par pays a été exercée pour une juridiction. Il y a lieu de préciser que, dès lors qu’un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure a exercé une des options de l’article 59, paragraphe 2, alinéa 1er, le taux effectif à prendre en compte aux fins de la formule de l’article 57, paragraphe 1 er, est le taux effectif d’imposition simplifié, tel que calculé en application de l’article 59, paragraphe 1 er, lettre e). Il 26 est donc possible qu’un groupe d’EMN ou un groupe national de grande en envergure soit le cas échéant amené à calculer le taux effectif d’imposition simplifié pour les besoins de cet article 57, même si tel calcul n’est pas, le cas échéant, à effectuer en vertu de l’option qui a été exercée en vertu de l’article 59, paragraphe 2, alinéa 1er. L’alinéa 3 vise la situation dans laquelle aucun taux effectif d’imposition n'est calculé en application des règles de la Loi Pilier Deux pour les entités constitutives du groupe d’EMN situées dans cette juridiction. Est visée notamment dans ce contexte l’exclusion de minimis de l’article 30. Les précisions apportées en ce qui concerne la détermination du taux effectif d’imposition aux fins de la formule visée à l’article 57, paragraphe 1er n’ont pas d’effet sur la détermination de la somme des clés d’allocation. Il y a lieu de prendre en compte à cet effet toutes les clés d’allocation, même si cellesci auront le cas échéant été déterminées sur base d’un taux effectif d’imposition distinct de celui déterminé pour d’autres entités constitutives situées dans la même juridiction. Finalement, le nouveau paragraphe 3, alinéa 4, vise à préciser davantage la prise en compte des entités qui ne sont ni des entités constitutives, ni des entités auxquelles s’appliquent les règles de la Loi Pilier Deux, dans la mesure où ces entités sont visées par le régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées de type combiné applicable. Il s’agit d’éviter que les impôts concernés en application du régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées de type combiné qui devraient être affectés à de telles « entités hors champ » ne puissent être pris en compte au titre d’impôts concernés d’entités constitutives. Ad article 14 L’article 59 de la Loi Pilier Deux a introduit le régime de protection transitoire en matière de déclaration pays par pays, qui permet à un groupe d’EMN ou un groupe national de grande envergure, lorsque toutes les conditions d’application du régime de protection transitoire se trouvent réunies, de ne plus effectuer les calculs qui auraient en principe été nécessaires en vertu des autres dispositions de la Loi Pilier Deux aux fins de la détermination du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire dans la juridiction. Les modifications apportées à l’article 59 se basent sur les instructions administratives agréées de décembre 2023 et viennent
30. i)clarifier l’application des conditions visées au paragraphe 2, alinéa 1 er, aux fins de l’application du régime de protection transitoire, et
31. ii)préciser le traitement des accords d’arbitrage hybride dans ce cadre. En ce qui concerne les clarifications apportées aux fins de l’application des conditions visées au paragraphe 2, alinéa 1er, le nouveau paragraphe 2, alinéa 2, lettre a), vient préciser que les données qui sont à utiliser à cet effet au niveau d’une entité constitutive doivent toutes provenir des mêmes états financiers qualifiés, à savoir soit des états financiers consolidés de l’entité mère ultime, soit des états financiers distincts de l’entité constitutive. Le but de cette précision est d’éviter d’éventuelles distorsions dans le calcul des trois tests visés au paragraphe 2, alinéa 1er, pour vérifier si les conditions du régime de protection transitoire sont remplies. Par exception à cette règle, lorsqu’une entité constitutive se base sur ses états financiers distincts et lorsque le montant des impôts différés en lien avec le résultat avant impôt de l’entité est reflété uniquement dans les états financiers qui ont été utilisés pour l’établissement des états financiers consolidés, ce montant se rapportant aux impôts différés est à prendre en compte pour les besoins des calculs à effectuer en vertu du paragraphe 2, alinéa 1er. De manière similaire, l’ajout du paragraphe 2, alinéa 2, lettre b), vise à garantir que les données utilisées par toutes les entités constitutives d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande 27 envergure, et qui sont situées dans la même juridiction, proviennent du même type d’états financiers qualifiés, à savoir soit toutes des états financiers utilisés pour l’établissement des états financiers consolidés de l’entité mère ultime, soit toutes des états financiers distincts de l’entité constitutive. Néanmoins, les données utilisées au niveau des entités constitutives du groupe d’EMN qui sont situées dans une deuxième juridiction pour vérifier l’éligibilité d’une telle juridiction au régime de protection transitoire peuvent le cas échéant provenir d’un type d’états financiers qualifiés différent de celui utilisé pour vérifier l’éligibilité de la première juridiction au régime de protection transitoire. En revanche, si les entités constitutives sont des entités constitutives d’importance relative ou des établissements stables, les données concernant ces entités constitutives d’importance relative et établissements stables peuvent le cas échéant provenir d’un autre type d’états financiers que celui utilisé pour les autres entités constitutives situées dans la même juridiction, pour autant que les conditions de l’alinéa 2, lettre a), soient respectées. Lorsque les conditions du paragraphe 2, alinéa 2, lettres
32. a)et b), ne sont pas respectées pour les entités constitutives situées dans une juridiction pour vérifier si les tests visés à l’alinéa 1er sont remplis, cette juridiction n’est pas éligible pour le régime de protection transitoire en matière de déclaration pays par pays. Afin d’être éligible pour le régime de protection transitoire en matière de déclaration pays par pays, le paragraphe 2, alinéa 2, lettre c), précise qu’aucun ajustement des données figurant dans les états financiers qualifiés ou des données figurant dans la déclaration CBC qualifiée ne peut être effectué à cet effet, sauf si une disposition de l’article 59 requiert un tel ajustement. Ainsi, les ajustements visés aux chapitres 3 et 4 concernant le bénéfice ou la perte admissibles et le montant ajusté des impôts concernés ne peuvent être effectués en relation avec les données figurant dans les états financiers qualifiés et les données figurant dans la déclaration CBC qualifiée, telles qu’utilisées pour les calculs simplifiés du paragraphe 2, alinéa 1er. Cette obligation de ne pas effectuer d’ajustements s’applique également dans le cas où les règles relatives à une déclaration pays par pays exigent une exclusion de certains montants des états financiers qualifiés qui sont utilisés pour la préparation de la déclaration pays par pays. Les seules exceptions concernant cette obligation de ne pas effectuer des ajustements des données figurant dans les états financiers qualifiés sont les cas où de tels ajustements sont requis par le cadre de l’article 59. Ainsi, le nouveau paragraphe 2, alinéa 2, lettre d), impose justement d’effectuer un tel ajustement qui déroge à la disposition visée à l’alinéa 2, lettre c). L’alinéa 2, lettre e), vise à clarifier que les groupes qui tombent dans le champ d’application de la Loi Pilier Deux, mais qui ne sont pas tenus de déposer une déclaration CBC qualifiée, sont néanmoins éligibles au régime transitoire de protection en matière de déclaration pays par pays. Ainsi, les données à prendre en compte à cet effet sont celles qui auraient été déclarées dans une déclaration CBC qualifiée si le groupe en question avait été tenu de soumettre une telle déclaration en application de règles en matière de déclaration pays par pays. Les règles en matière de déclaration pays par pays auxquelles il faut se référer dans ce cas de figure sont les règles en matière de déclaration pays par pays de la juridiction de l’entité mère ultime ou, si la juridiction de l’entité mère ultime n’a pas d’exigences en matière de déclaration pays par pays, les données qui auraient été déclarées conformément au rapport final de l’Action 13 du Projet BEPS de l’OECD et aux instructions publiées par l’OECD relatives à la mise en œuvre de la déclaration pays par pays. La précision apportée par la nouvelle lettre
33. e)clarifie plus explicitement que les groupes nationaux de grande envergure, qui ne sont pas tenus de déposer une déclaration CBC qualifiée, sont néanmoins éligibles au régime transitoire pour autant que les conditions visées à l’article 59, paragraphe 2, alinéa 1er, se trouvent vérifiées à leur égard. Le paragraphe 1er, lettre d), a également été modifié pour aligner 28 la précision dans la définition de « résultat avant impôt » concernant les groupes nationaux de grande envergure à cette nouvelle lettre
34. e)du paragraphe 2, alinéa 2. Un établissement stable doit utiliser pour l’application du régime transitoire en matière de déclaration pays par pays les données figurant dans ses propres états financiers qualifiés. Néanmoins, si de tels états financiers qualifiés ne sont pas disponibles au niveau de l’établissement stable, l’alinéa 2, lettre f), vient préciser les modalités d’attribution des données entre l’entité principale et l’établissement stable aux fins de l’application du régime transitoire de protection. Cette attribution se fait alors sur base d’états financiers distincts préparés par l’entité principale pour l’établissement stable à des fins d’information financière réglementaire ou fiscale, voire pour des raisons de contrôle de gestion interne. Ainsi, la charge d’impôt sur le revenu d’un établissement stable dans la juridiction où ce dernier est situé doit notamment être affectée exclusivement à cette juridiction pour les besoins du calcul du taux effectif d’imposition simplifié. Pour les besoins du calcul du taux effectif d’imposition simplifié, l’alinéa 2, lettre g), précise que les affectations spécifiques des impôts concernés, telles que prévues par l’article 24 de la Loi Pilier Deux, ne sont pas à effectuer dans le cadre de la vérification de l’éligibilité d’une juridiction au régime de protection transitoire en ce qui concerne les impôts payés par une entité propriétaire de titres ou par une entité principale, nonobstant le fait qu’une partie ou la totalité de ces impôts sont le cas échéant également pris en compte par une société étrangère contrôlée, un établissement stable ou une entité hybride, en application des règles de calcul du taux effectif d’imposition pour la juridiction dans laquelle est située cette société étrangère contrôlée, cet établissement stable ou cette entité hybride, dès lors que ces entités sont situées dans une juridiction pour laquelle le régime de protection transitoire en matière de déclaration pays par pays ne s’applique pas. La disposition visée par la nouvelle lettre
35. g)constitue une simple clarification dans la mesure où, pour les besoins de l’application du régime de protection transitoire en matière de déclaration pays par pays, les règles en matière d’affectation spécifique des impôts concernés telles que déterminées par l’article 24 de la Loi Pilier Deux ne sont pas applicables. La clarification apportée par l’alinéa 2, lettre h), vise à s’assurer que le montant de l’exclusion de bénéfices liée à la substance est à calculer en tenant compte de la disposition dérogatoire de l’article 54 en ce qui concerne les pourcentages à retenir dans ce contexte. A l’article 59, paragraphe 4, la première phrase est adaptée. Ainsi, pour l’application des conditions du paragraphe 2, alinéa 1er, la coentreprise ainsi que les entités faisant partie d’un même groupe de la coentreprise au sens de l’article 36 sont à traiter comme étant situées respectivement dans des juridictions distinctes de celles où sont situées les autres entités constitutives du groupe. A titre d’illustration, lorsqu’un groupe d’EMN a dix entités constitutives et deux groupes de la coentreprise distincts situés dans une juridiction A, le groupe d’EMN devra vérifier les conditions du paragraphe 2 comme s’il était situé dans trois juridictions distinctes – une juridiction pour les dix entités constitutives et une juridiction pour chacun des deux groupes de la coentreprise. Il convient également de rappeler que la définition au paragraphe 1er, lettre f), concernant les « impôts concernés simplifiés », précise que la charge d’impôt sur le revenu à prendre en compte est celle reportée dans les états financiers qualifiés « après élimination des impôts qui ne sont pas des impôts concernés et des situations incertaines, reportés dans les états financiers qualifiés ». Il y a lieu de préciser à cet égard que si la charge d’impôt sur le revenu inclut un ajustement visant à aligner le montant de la charge d’impôt d’un exercice antérieur au montant final de la charge d’impôt, l’effet de toute situation fiscale incertaine reflétée dans cet ajustement doit également être éliminé. 29 Finalement, il est inséré un nouveau paragraphe 11, qui détermine, aux fins de la vérification de l’éligibilité au régime de protection transitoire visé à l’article 59 d’une juridiction dans laquelle des entités constitutives d’un groupe d’EMN ou d’un groupe national de grande envergure sont situées, qu’une dépense, une perte ou un montant d’impôt, qui résultent d’un accord d’arbitrage hybride conclu ou modifié après le 18 décembre 2023 dans le but d’obtenir le bénéfice du régime de protection transitoire, ne sont pas pris en considération dans la détermination du résultat avant impôt et du montant de la charge d’impôt sur le revenu pour cette juridiction. L’objectif de cette disposition est donc d’éliminer, aux fins de la vérification de l’éligibilité d’une juridiction au régime de protection transitoire, les dépenses, pertes et montants d’impôt, qui sont comptabilisés de manière incohérente ou multiple, dans le cadre de structures de planification fiscale agressive destinées à exploiter de telles incohérences, en vertu d’un tel accord d’arbitrage hybride entre entités constitutives en raison de différences entre les sources d’information comptable ou des différences entre traitement fiscal et traitement comptable. Un accord d’arbitrage hybride qui a été conclu ou modifié après le 18 décembre 2023 fait présumer qu’il a été conclu ou modifié dans le but d’obtenir le bénéfice du régime de protection en matière de déclaration pays par pays. Dans le cas où un accord a été conclu ou modifié après le 18 décembre 2023 et emporte un des effets tels que visés à l’alinéa 2, lettres
36. a)à c), le groupe d’EMN ou le groupe national de grande envergure, aux fins de démontrer que les conditions d’application du paragraphe 11 ne se trouvent pas réunies, est tenu de démontrer, par des éléments objectifs et vérifiables, que l’accord en question n’a pas été conclu ou modifié dans le but d’obtenir le bénéfice de ce régime de protection. L’alinéa 2 de ce nouveau paragraphe définit la notion d’« accord d’arbitrage hybride » et vise les trois cas de figure suivants : un accord aboutissant à une déduction sans inclusion, un accord aboutissant à une double prise en compte de pertes et un accord aboutissant à une double prise en compte d’une charge d’impôt. Plus particulièrement, en cas d’application du paragraphe 11, alinéa 1er, une dépense ou une perte qui résulte d’un accord aboutissant à une déduction sans inclusion ou d’un accord aboutissant à une double prise en compte de pertes est à exclure du résultat avant impôt qui est calculé pour cette juridiction en vertu de l’article 59. De même, un montant d’impôt qui résulte d’un accord aboutissant à une double prise en compte d’une charge d’impôt est à exclure des impôts concernés simplifiés qui est calculé pour cette juridiction en vertu de l’article 59. Il y a lieu de noter que, pour les besoins du paragraphe 11, le terme « entité constitutive » vise aussi une coentreprise, considérée comme s’il s’agissait d’une entité constitutive dans ce contexte, ainsi que toute entité qui a des états financiers qualifiés ayant été pris en considération pour les besoins du régime de protection transitoire en matière de déclaration pays par pays, indépendamment du fait que ces entités sont situées dans la même juridiction ou dans des juridictions distinctes. L’applicabilité du paragraphe 11 aux coentreprises résulte en particulier de la phrase liminaire de ce paragraphe qui opère un renvoi vers le paragraphe 2 auquel le paragraphe 4 renvoie à son tour. Un accord d’arbitrage hybride est considéré avoir été conclu ou modifié après le 18 décembre 2023 aux fins de l’application du paragraphe 11 dès lors qu’à une date postérieure, et dans le but d’obtenir le bénéfice du régime de protection transitoire en matière de déclaration pays par pays, (
37. i)l’accord a été modifié ou transféré, (
38. ii)les droits et obligations de l’accord conclus à une date antérieure au 18 décembre 2023 ont été modifiés (y inclus lorsque les paiements sont réduits ou interrompus ayant comme conséquence d’augmenter le solde d’un passif), ou (iii) un changement du traitement comptable en rapport avec l’accord d’arbitrage hybride a été opéré. Conformément à la définition de l’article 3, point 12°, alinéa 2, lettre a), de la Loi Pilier Deux, une entité fiscalement transparente doit être fiscalement transparente auss