Or, jusqu'à présent, en visant plus particulièrement le parent isolé mais sans lui être exclusivement réservé, ce CIM pouvait très bien ne pas être accordé à un parent non marié, puisqu'il est attribué sur demande et après analyse des services de l'ACD, en raison d'allocations de toute sorte versées par le second parent de l'enfant, que celuici réside ou non avec le premier parent et l'enfant.
\nSi l'obtention du CIM était jusqu'à présent conditionnée par le seul fait d'être contribuable non marié, rangé en classe 1A (personnes bénéficiant d'une modération d'impôt pour enfant) et par le niveau d'allocations perçues au bénéfice de l'enfant, vient dorénavant s'ajouter un critère d'habitation commune aux parents : si le parent qui souhaite obtenir la modération pour enfant et le bénéfice de la classe 1A ainsi que du CIM, 11 doit vivre avec son enfant, mais ne peut plus vivre avec le second parent de l'enfant.
\nSoulignons que le texte fait mention de l'habitation commune, mais pas de domicile ou de résidence. Cela laisse-t-il entendre que la seule situation de fait d'une vie familiale commune entrave l'octroi du CIM, même si le second parent peut avoir pour résidence officielle et être domicilié dans une autre habitation ?
\nCelui pour enfant hors ménage est majoré de 3.480 euros à 4.020 euros, parce que « Les famffles recomposées sont aujourd'hui une réalité qui ne peut être ignorée par le droit fiscal ».
\nEn outre cette adaptation cherche à « maintenir le parallélisme avec l'augmentation du montant qui ne réduit pas le CIM »21.
\nS'il convient de saluer ces adaptations, il convient aussi de souligner qu'elles ne tiennent compte que partiellement de l'augmentation du coût de la vie, contrairement à ce que le commentaire peut donner à penser.
\nDans le premier cas, l'adaptation des 3.600 euros actuels qui vise à soulager « considérablement les familles » et spécifiquement les familles monoparentales ne correspond pas à sa simple revalorisation, puisque l'abattement vaudrait, compte tenu de l'évolution des prix, 6.192 euros en 2016 au lieu des 5.400 euros proposés. Dans le second cas, l'AEHM devrait valoir 5.986 euros en 2016.
\n21 Ainsi, une pension alimentaire de 4.020 euros autoriserait un CIM de 594 euros (au lieu des 1.500 euros initiaux) pour un revenu inférieur à 35.000 euros. Actuellement, le CIM serait annulé par le versement d'une somme équivalente au plafond de l'AEHM. L'allocation d'aide versée par le second parent au monoparental devra s'élever à l'avenir à 5.208 euros pour annuler complètement le CIM de 1.500 euros dont peuvent bénéficier les contribuables dont le revenu est inférieur à 35.000 euros imposables (cf. point 8 ci-après pour les détails de la nouvelle formule du CIM). Le lien est donc manifeste pour les auteurs entre les deux dispositifs.
\n46/109 Désormais, l'abattement de 4.020 euros en raison d'enfants ne faisant pas partie du ménage du contribuable sera également conditionné par un nouveau critère : 11 ne sera plus accordé, comme actuellement, dans le cas où les deux parents de l'enfant partagent une habitation commune avec leur enfant.
\nL'AEHM, introduit par la réforme de 1991, s'est substitué à la modération d'impôt sur demande en raison des enfants mineurs ne faisant pas partie de son ménage, lorsque ceux-ci sont entretenus et éduqués principalement aux frais du demandeur. De fait, il tend ainsi à mettre sur un relatif pied d'égalité les contribuables, qu'ils soient mariés ou non, face à la charge financière induite par leurs descendants. Actuellement le même enfant peut déclencher à la fois une modération d'impôt et un abattement22.
\nSi les familles recomposées ont sans doute pu bénéficier de cet abattement, jusqu'à présent les familles « composées » mais non unies par les liens du mariage pouvaient tout autant bénéficier de cet abattement qui vise les unions libres (par exemple A1 et B1A). Dorénavant, tout en partageant une habitation avec enfant(s) et second parent, le contribuable non marié supporte à raison d'au moins 50% de la charge d'enfants (entretien et éducation) dont l'attribution fiscale est dévolue à l'autre parent, mais ne se voit plus reconnaitre le droit de défalquer ces charges extraordinaires et sa capacité contributive réduite23.
\nSupprimer le recours à l'AEHM pour des unions de classe 1A et 1 entrainera une perte de revenu fiscal théorique variant de 322 à 1.688 euros en fonction du taux marginal des demandeurs ; cette somme ne pourra dès lors plus bénéficier aux enfants n'appartenant pas au ménage fiscal du contribuable, bien qu'ils forment ensemble une seule famille.
\nLa CSL constate donc que, au nom à la fois d'une suroptimisation de certaines unions libres en double classe 1A, qui n'est par ailleurs pas démontrée par les rédacteurs du projet, et de la volonté de considérer la réalité des familles recomposées, les couples libres en classes mixtes 1A et 1 formant une famille tout simplement « composée » et traditionnelle sont donc affectés par ces mesures.
\n22 Un enfant faisant partie du ménage de sa mère donne lieu de plein droit à une modération dans le chef de la mère et, sur demande uniquement (et faut-il encore l'introduire), il peut en même temps engendrer un abattement de revenu imposable dans le chef du père, si celui-ci supporte principalement les frais de son entretien et de son éducation et si le père n'est pas imposable collectivement avec la mère.
\n23 Pendant ce temps en vertu du nouvel article 3ter et de l'article 127 LIR, chaque contribuable marié obtiendra au titre de ses enfants au minimum 50% de la modération d'impôt pour enfant en raison des « frais d'entretien, d'éducation et de formation professionnelle des enfants » (article 122 LIR), de même que des dépenses spéciales prévues pour les enfants ou encore d'un abattement pour frais de garde d'enfant (article 127bis).
\n47/109 2.8.
\nCrédits d'impôt Article /er,23°, 27°, 28°, 29°, 30 0 et Projets de RGD portant exécution de l'article 154quater et 154quinquies de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu (CIS/CIM/CIP) Les crédits d'impôt pour salarié (CIS), pensionné (CIP), indépendants (CII) et monoparental (CIM) sont modulés.
\nLes trois premiers crédits sont articulés de manière pratiquement identique : ils sont doublés pour un revenu se situant entre 11.266 et 40.000 euros bruts (classe 1) chez les salariés et de bénéfice net chez les indépendants. Ensuite ils sont réduits progressivement jusqu'à zéro euros au seuil de 80.000 euros bruts de salaire ou de bénéfice net.
\nLeur montant variera ainsi entre 600 et 0 euros.
\nEntre 936 et 11.265 euros de revenu, le crédit d'impôt ira de 300 à 600 euros selon la formule [300 — (salaire brut — 936) x 0,029].
\nEntre 11.266 et 40.000 euros, le crédit d'impôt s'élèvera à 600 euros par an.
\nEntre 40.001 euros et 79.999 euros, le crédit d'impôt s'élève de 600 à 0 euros par an selon la formule [600 — (salaire brut — 40.000) x 0,015].
\nLa CSL salue l'augmentation du CIS dans la tranche de revenu imposable jusqu'à 40.000 euros. Si l'on peut donc saluer le doublement du CIS pour les revenus les plus bas, la question de la sélectivité que le gouvernement entend exercer à partir de 40.000 euros en la matière reste cependant discutable.
\nEn effet, la nouvelle formule signifie une dégradation par rapport à la situation actuelle à partir d'un salaire brut de 60.000 euros (5.000 euros par mois) ; c'est à partir de 60.000 euros que le crédit d'impôt descend en-dessous de 300 euros.
\nII convient de se rappeler de la finalité première du CIS introduit en 2009 en lieu et place de son prédécesseur, l'abattement compensatoire pour salarié. Accessoirement, un crédit d'impôt indépendant (agriculteur, commerçant ou profession libérale) fut aussi introduit en remplacement des abattements propres à ces professions, voire pour la première fois pour les indépendants.
\nL'abattement compensatoire pour salariés fut introduit du fait que les revenus salariaux sont soumis à une retenue à la source, alors que la perception de l'impôt sur le revenu des indépendants se fait avec des retards plus ou moins importants en dépit d'avances semestrielles ; leur trésorerie évolue donc différemment. Par ailleurs, les frais généraux d'exploitation que l'on peut porter en déduction, s'ils doivent être réels, n'en sont pas moins illimités.
\nLes indépendants disposent donc de possibilités autrement plus larges que les salariés d'éviter, dans un cadre légal, une imposition intégrale de leurs revenus et, qui plus est, avec de possibles retards. Les salariés sont souvent limités à une déduction forfaitaire de 540 euros au titre de frais d'obtention qui, en réalité, devrait s'élever à 930 euros en 2016. Les indépendants peuvent, pendant ce temps, défalquer leurs frais réels.
\n48/109 Les syndicats luxembourgeois se sont interrogés dans leur première analyse de la réforme : «11 est permis de se demander si l'ancien abattement compensatoire, fût-il transformé en crédit d'impôt, a réellement vocation à être un instrument social ou de sélectivité, pas plus d'ailleurs que l'indexation des salaires de son côté n'a vocation à être sélective ou sociale ».
\nSi l'ancien abattement ne concernait certes que les personnes soumises à l'impôt sur le revenu, le crédit d'impôt a élargi Ie cercle des bénéficiaires aux non-imposables sur le revenu (mais tout de même soumis aux impôts d'autre nature). Supprimer dégressivement ce crédit d'impôt à partir de 40.000 euros revient in fine à renverser la logique originelle de l'abattement compensatoire qui malgré tout fut poursuivie par le CIS.
\nLe crédit d'impôt, ancien abattement pour salariés, constitue pour les salariés une compensation. Et, au vu de ce qui précède, on peut donc aussi s'interroger sur l'existence de l'abattement pour indépendant. L'abolition complète à partir d'un certain revenu est dès lors incohérente par rapport à l'idée originelle, du moins si on ne limite pas en même temps sensiblement les possibilités de déduction au niveau des bénéfices commerciaux, d'agriculteurs et des professions libérales.
\nSi les mesures proposées au niveau du crédit d'impôt peuvent apparaitre a priori sociales, le supplément de justice sociale souhaité et proposé pourrait s'opérer par le biais d'une meilleure restructuration du barème tout en maintenant l'augmentation prévue, voire une augmentation supplémentaire du crédit d'impôt dont bénéficieraient surtout les ménages à faible revenu.
\nRappelons à cet égard la proposition de faire passer le crédit d'impôt à 900 euros en contrepartie d'un rééchelonnement du barème d'imposition (le tout étant financièrement neutre selon les estimations) simulée par le Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung pour le compte de la Chambre des salariés. Cette proposition aurait surtout touché négativement les deux derniers déciles de la répartition des revenus et avantagée encore plus les faibles revenus.
\nAvec la réforme prévue, sont défavorisés les salariés à partir d'un salaire médian. À partir de 80.000 euros, il n'y a plus de sélectivité du tout ; or, une personne touchant 80.000 n'est pas dans la même situation qu'une personne touchant 200.000 euros.
\nPourquoi y a-t-il dorénavant une augmentation sous forme progressive pour les revenus non imposables (de 300 à 600 euros) ? Pourquoi défavoriser un revenu de 5.000 euros par rapport à celui de 11.000 euros ? Pourquoi ne pas attribuer le montant intégral ?
\nPar ailleurs, les interrogations suivantes portent sur l'applicabilité du nouveau régime : - le crédit d'impôt est fixé sur le salaire brut, alors que le revenu annuel brut n'est pas connu au début de l'année ? Quid en cas d'évolution salariale en cours d'année si la distribution du CIS repose sur le revenu de l'année précédente ?
\nSi on veut rendre le crédit d'impôt dégressif, il convient de se demander aussi comment on le calcule en cas d'imposition collective ? Reste-t-il collé sur la situation individuelle ou sur le revenu collectif ? La première solution pourrait mener à des injustices, la deuxième dénaturerait encore plus le crédit d'impôt.
\nAinsi qu'advient-il d'une classe 2 disposant d'un double revenu brut de 40.000 euros ?
\nQuid en cas de réallocation ?
\nCIM Le présent projet de loi prévoit également de relever le montant maximal du crédit d'impôt monoparental à 1.500 euros pour les contribuables monoparentaux qui disposent d'un revenu imposable ajusté inférieur à 35.000 euros. À partir d'un revenu imposable ajusté de 35.000 euros, le crédit d'impôt va diminuer linéairement de 1.500 euros pour atteindre son montant actuel de 750 euros à partir du niveau d'un revenu imposable ajusté de 105.000 euros.
\n49/109 De même le seuil d'aides de toute nature à ne pas dépasser pour ne pas que le CIM soit diminué est relevé à 2.208 euros au lieu de 1.920 euros.
\nAinsi, une pension alimentaire versée par l'autre parent qui ne vit pas ou plus avec l'enfant bénéficiaire ne réduit pas le crédit d'impôt si la pension alimentaire ne dépasse pas le montant de 2.208 euros par an, soit 184 euros par mois.
\nPour une pension alimentaire de 4.020 euros, montant qui correspond au plafond maximum en matière d'abattement pour enfants à charge ne faisant pas partie du ménage, la réduction du crédit d'impôt monoparental sera de (4.020 — 2.208) x 50% = 906 euros et le crédit d'impôt monoparental maximal accordé dans ce cas de figure pour des revenus imposables ajustés inférieurs à 35.000 euros s'élèvera ainsi encore à 1.500 — 906 = 594 euros. Actuellement une pension alimentaire supérieure à 3.420 euros annule le crédit d'impôt monoparental [réduction : (3.420 — 1 920) x 50% = 750 = montant de base du crédit d'impôt monoparental actuel], et ce indépendamment du revenu du contribuable bénéficiant du crédit d'impôt annuel. Suivant les dispositions projetées, il faut que la pension alimentaire s'élève à 5.208 euros par an pour que le crédit d'impôt monoparental soit réduit de 1.500 euros et s'annule.
\nLa CSL salue les adaptations au niveau du crédit d'impôt monoparental, tout en considérant qu'il est néanmoins trop rapidement dégressif. Elle demande que l'impact de cette mesure sur le risque de pauvreté des ménages monoparentaux isolés soit évalué afin de pouvoir la renforcer en cas de besoin.
\nLa CSL regrette par ailleurs qu'il ne soit pas fonction du nombre d'enfants. En effet le système actuel peut mener à des situations où, toutes choses égales par ailleurs, un ménage monoparental avec un enfant dispose d'un crédit d'impôt monoparental plus élevé qu'un ménage monoparental avec deux enfants du fait d'une pension alimentaire plus élevée venant réduire le CIM du second ménage.
\n50/109 2.9.
\nImposition des non-résidents Article i er, 31°, 32° et 33°
\nLa clause de résidence commune pour les couples mariés qui concernait les non-résidents est supprimée en raison d'un conflit avec le droit européen.
\nII existe un régime de droit commun (article 157 et 157 bis) pour les non-résidents et un régime dérogatoire (article 157 ter24) qui sont maintenus.
\nLa nouveauté en termes d'organisation des classe d'impôt concerne les contribuables non résident mariés.
\nParmi les 238.000 contribuables non résidents, 44% sont actuellement en classe 2. La classe 1A compte 19,5% des non-résidents, parmi lesquels, en vertu de la législation actuelle, on peut également dénombrer des personnes mariées.
\nSi l'on schématise la nouvelle répartition en classe des non-résidents (pour ce qui concerne plus particulièrement leurs revenus professionnels), le paysage suivant se dessine. reste loisible au contribuable non résident de demander à être assimilés aux contribuables résidents et d'être soumis au même régime d'imposition que ceux-ci (à conditions égales, même taux appliqué, même classe d'impôt, mêmes déductions dont bénéficient les résidents en matière de dépenses spéciales (ex. : intérêts débiteurs, dons et libéralités, etc.) et de charges extraordinaires (frais de divorce, de garde d'enfants etc.). Dans le cas d'une telle assimilation, les frais d'obtention que constituent les intérêts hypothécaires liés au financement de la résidence principale peuvent pris en compte pour la fixation de leur taux global qui portera ensuite sur leur revenu imposable au Luxembourg.
\n24 51/109 IMPOSITION DES PERSONNES PHYS1QUES À PARTIR DE 2018 Contribuables non résidents (revenu professionne»
\nDroit comrnun (157bis) Droit dérogatoire (157ter) Classe la Classe 2 Classe 1 céàbataire < 64 ans •• mane
\nNéanmoins, si ces contribuables sont passibles de la RTS au titre de leurs revenus indigènes, ils peuvent alors être soumis à la RTS en fonction du taux applicable « suivant les conditions et les modalités de l'article 157ter, à condition que les deux conjoints demandent conjointement l'inscription de ce taux sur la fiche de retenue ». Dans ce cas, ils fourniront des preuves relatives à leurs revenus annuels étrangers et seront soumis obligatoirement à l'imposition par voie d'assiette (déclaration).
\nL'ACD prend en considération l'ensemble du revenu du ménage (revenus exonérés compris) et tentera d'être au plus proche de la réalité fiscale du contribuable sur la base de revenus mondiaux estimés/vraisemblables de l'année d'imposition, ce qui entraine obligatoirement une imposition par voie d'assiette pour clore l'exercice étant donné le caractère approximatif de l'estimation.
\nSur demande, le couple marié biactif au Luxembourg continue à être imposé collectivement comme avant la réforme.
\nLes contribuables non résidents mariés seront contactés par l'ACD au cours de 2017 pour vérifier leur situation financière ; ceux-ci basculeront automatiquement en classe 1 en cas de silence.
\nSelon l'interprétation de la CSL, nous aurions donc dorénavant les cas de figure suivants :
\nLes non-résidents mariés après la réforme (schéma simplifié) ?
\nClasse si R1, si dernande conjointe inscription ficheet si 90% RIE CIcol et VDA) 157ter Classe 2 et Icol u moins 90% du total du RIE Assirnilation si 1 épow< 'it;)6/0 du total Le commentaire qui suit porte exclusivement sur les doutes qui peuvent subsister sur l'interprétation de ces nouveautés contenues dans le projet de loi en dépit du commentaire explicatif qui cherche à les dissiper.
\nPremièrement, les revenus vraisemblables de l'année d'imposition seront-ils estimés sur foi des revenus de l'année précédente ? Bien que la fourniture de preuves probantes soit déjà en vigueur dans certains cas, il serait malgré tout utile de fixer dans un texte la nature des documents probants à fournir. Un bulletin fiscal suffit-il ?
\nL'exemple fiscal belgo-luxembourgeois récent relatif aux contrôles de la présence des non-résidents belges sur le sol luxembourgeois montre que les pratiques administratives peuvent tourner à l'arbitraire si elles ne sont pas suffisamment cadrées et précises.
\nQue se passe-t-il d'ailleurs si l'on constate en fin d'année que le seuil des 90% n'est finalement pas atteint, comme anticipativement estimé sur la base des revenus 53/109 antérieurs avant le début de l'année d'imposition, et que le taux moyen global a été inscrit sur la fiche de retenue de l'impôt, inscription conditionnée en principe par la réalisation du seuil des 90% ?
\nEnsuite, cette approche nouvelle pour les non-résidents mariés qui pourront basculer en classe 2 n'est pas sans rappeler l'inscription du taux global des contribuables résidents (qui ont choisi l'individualisation avec réallocation) sur leur fiche d'impôt pour éviter de payer plus que et avant le nécessaire. Mais comment sont alors imposés ces deux contribuables non résidents : collectivement ou individuellement ?
\nL'inscription du taux sur la fiche vaut-elle imposition individuelle réallocative comme pour les résidents ? Avons-nous bien à faire à deux systèmes distincts ?
\nAux dires des auteurs, l'imposition collective des conjoints non résidents est à présent extraite du régime commun pour n'avoir plus cours que dans le seul régime spécial d'assimilation des non-résidents que l'on obtient sur demande (157ter).
\nOr, le commentaire indique clairement que l'imposition collective cesse d'exister dans le cadre de l'article 157bis (et 157). Or, à la fois le nouvel article 157bis, al. 3 renvoie globalement au 157ter (et donc pas aux seules conditions de revenus y définies) et le 157ter (al. 1) renvoie au 157bis, al. 3. Ainsi, le 157ter est référencé par le 157bis dont le commentaire dit qu'il n'offre dorénavant plus l'imposition collective. Ce renvoi explicite du 157bis au 157ter dans sa globalité n'impliquerait-il pas nécessairement que les contribuables mariés non résidents qui font porter leur taux global réel sur leur fiche sont alors imposés collectivement ? Pour sa part, le 157ter indique que cette assimilation (l'imposition collective) est réalisée soit sur demande, soit en recourant au 157bis, laissant aussi possiblement supposer que les mariés non résidents sont alors imposés collectivement à ce second titre. II importe de clarifier ces interrelations entre le 157bis, le 157ter et le commentaire.
\nEn outre, l'article 157ter mentionne la demande spécifique des conjoints d'être imposés individuellement sans que cette imposition individuelle ne soit spécifiée par une référence à l'article 3ter alinéa 1 etiou3 (pure etiou réallocative), alors que le droit à l'option individuelle leur serait accordée « suivant les mêmes modalités et conditions » que les résidents.
\nCette individualisation sera-t-elle pure ? Auquel cas il suffirait aux époux de ne rien signaler sur leur statut civil et d'être imposé en classe 1 ou, s'ils veulent profiter des avantages de la classe 1 par rapport à la classe 1, peuvent-il invoquer l'article 3ter al. 1 ? L'époux qui réalise seul au Luxembourg les 90% de son revenu total et qui est versé en classe 2 peut-il réaffecter une partie de son revenu au conjoint ne réalisant pas de revenus indigènes au Luxembourg comme le résident est autorisé à le faire ?
\nII y aurait lieu de préciser si la formule de l'individualisation avec ou sans réallocation vaut aussi pour les non-résidents et dans quelles conditions, car le texte de loi comme les commentaires font mention de l'imposition individuelle sans faire référence précisément à l'article et à ses alinéas ad hoc.
\nSi la réallocation vaut pour les non-résidents, comment fonctionnera-t-elle ?
\nAjoutons par ailleurs que l'affirmation des auteurs qui prétendent viser à assurer un traitement fiscal égal entre résidents et non-résidents, mais qui retire dans le même temps l'imposition collective du droit commun pour les non-résidents parait un peu contradictoire. En effet les résidents mariés ont pour droit commun l'imposition collective et, donc, la classe 2 (sauf demande contraire, par dérogation) ; les non-résidents mariés ont désormais pour droit commun la classe 1 (et l'imposition individuelle). Ce n'est que sur demande (le recours au 157bis en vue de modifier la fiche de retenue y étant d'ailleurs sans doute assimilé) que les non-résidents mariés seraient imposés en classe 2 (et collectivement).
\nCeci est-il donc conforme à la volonté des auteurs du projet d'une mise sur un pied d'égalité ? Le législateur ne pourrait-il prévoir un système plus accommodant avec une clause d'opt out, plutôt que d'opt in, en attribuant la classe 2 (et donc l'imposition 54/109 collective) à tous les contribuables non résidents mariés, qui dérogeraient à ce principe lorsque la situation le permet ou l'impose ?
\nNonobstant, la CSL souhalte souligner que nous sommes une nouvelle fois confrontés à un dispositif excessivement compliqué.
\nEn fonction de ce schéma d'attribution de leur classe d'impôt aux époux, on peut recenser quelques grands cas-types relatifs aux effets de la modification des classes d'impôt pour les non-résidents (en neutralisant les effets du barème).
\nLes contribuables A et B disposent dans tous nos exemples, à moins qu'autrement spécifié, de leurs seuls revenus professionnels imposables (nets ajustés). Les montants de 50.000 et 20.000 euros par an, soit 4.166 et 1.666 euros/mois, sont répartis entre les deux conjoints.
\nPour les époux contribuables non résidents (CNR) Nous traitons le cas du CNR français (ou allemand). Nous considérons la situation avant la réforme, sur le plan des classes d'impôt mais en intégrant le nouveau tarif à nos exemples, et la situation après la réforme.
\nLe cas belge présente certaines spécificités qui découlent de l'étroitesse des relations que le Luxembourg entretient tout particulièrement avec son voisin belge ; celles-ci dépassent largement l'échange de bons procédés, par exemple dans le domaine militaire, et même le cadre des conventions bilatérales en matière de fiscalité (ici concernée) ou de sécurité sociale : les deux pays forment en effet une union économique - et anciennement monétaire actée par un Traité maintes fois prorogé et toujours en vigueur qui explique le traitement différencié des non-résidents belges par rapport aux autres voisins du Luxembourg25.
\n1A) 1 revenu imposable au GDL (1 CNR + 1 PNR) Soit A, CNR, perçoit un revenu professionnel (RP) imposable au GDL et B, PNR, perçoit un revenu professionnel à l'étranger (par exemple en FR ou DE), autrement dit ne génère pas de revenu indigène (RI) au GDL26.
\nA = 20 000 euros (LU) B = 50 000 euros (FR) Soit 28,57% du revenu professionnel du ménage imposables au GDL au titre de A 25 lncidemment, notons que l'annonce du gouvernement (mais pas encore traduite dans les faits) de supprimer le remboursement complémentaire de sécurité sociale dont bénéficient les travailleurs non-résidents belges attachés au Luxembourg toucherait par conséquent à l'une des expressions de cette coopération renforcée entre les deux pays. S'il devait se concrétiser, le retrait de la législation du complément belge, vieux d'au moins 50 ans, impactera à la fois les frontaliers non résidents (où 30% des travailleurs de nationalité luxembourgeoise entrant au Luxembourg viennent de Belgique) et résidents, de même que leurs familles. Cette mesure n'est donc pas qu'affaire de diplomatie, puisqu'elle affecterait les droits acquis des travailleurs. Bien que son impact budgétaire ne soit pas précisément évalué, elle contribuerait nonobstant à la baisse réelle et tangible des prestations de la Sécurité sociale.
\n26 Nous utilisons par souci de facilité et de simplification les revenus imposables au Luxembourg ou à l'étranger.
\n55/109 - Avant la réforme A dispose d'un revenu inférieur à 30% du revenu professionnel du ménage, 11 émarge donc en classe 1A et ne peut pas demander l'octroi de la classe 2. Les revenus exonérés de son conjoint n'entrent pas en ligne de compte pour fixer un taux global applicable à son revenu indigène mais uniquement pour vérifier le dépassement du seuil ou non.
\nAvec sa contribution de solidarité, l'impôt dû est de 0 euron. - Après la réforme A émarge en classe 1 et est redevable de 921 euros. Sans la réforme tarifaire, il aurait payé 1.087 euros en classe 1. Comme avant la réforme, l'assimilation qui lui est ouverte lui serait possiblement défavorable.
\n921 euros (76,75 euros mensuels) représentent près de 5% du revenu imposable du salarié, qui coïncide ici avec le revenu disponible d'un travailleur au SSM actuel à partir de 2017 (et 4,5% du SSM adapté en 2017).
\nL'effet de la réforme des classes d'impôt pour non-résidents est probablement défavorable dans cette situation (classe 1A => classe 1).
\nA = 50.000 euros (LU) B = 20.000 euros (FR) Soit 71,43% du revenu professionnel du ménage imposables au GDL au titre de A - Avant la réforme :
\nA dispose d'un revenu de 71% du revenu professionnel total du ménage (seuil de 50% à franchir), il émarge donc sur demande en classe 2 (par l'inscription sur la fiche et/ou par la voie d'assiette/le décompte). Les revenus exonérés de son conjoint n'entrent pas en ligne de compte pour fixer le taux global applicable à son revenu indigène mais uniquement pour vérifier le dépassement du seuil ou non.
\nAvec la contribution de solidarité, l'impôt dû est de 3.437 euros (286 euros/mois).
\nSans demande de sa part, il range en classe 1A (8.986 euros, soit 748 €/mois).
\nAjoutons que comme 100% de ses revenus indigènes et étrangers sont imposables au GDL (seuil de 90% à franchir), le droit à l'assimilation lui est ouvert (157 ter) ; il peut le cas échéant faire jouer des déductions supplémentaires de dépenses qui permettraient de réduire son imposable et donc l'impôt dû, bien qu'il soit alors imposé collectivement (hors déductions supplémentaires = 5.917 euros/an, soit 493 €/mois).
\nCe sont ces 5.917 euros qu'un couple résident devrait payer dans la même configuration. Ce traitement différencié doit être évité pour le Gouvernement, mais, comme nous allons le voir, le nouveau régime amène en revanche d'autres effets pervers.
\nComme 100% de ses revenus indigènes et étrangers (RIE) sont imposables au GDL (seuil de 90% à franchir), le droit à l'assimilation lui est ouvert (157 ter). II peut le cas échéant faire jouer des déductions supplémentaires de dépenses qui permettraient de réduire son imposable et donc l'impôt dû. En contrepartie de l'octroi de la classe 2, il sera imposable collectivement, ce qui entrainerait, toute chose égale par ailleurs, une imposition non nulle (2.212 euros, hors déductions supplémentaires). L'assimilation ne lui étant possiblement pas favorable, elle lui serait refusée.
\n27 56/109 - Après la réforme A et B ne disposent que d'un RP imposable au Luxembourg. A devrait émarger en classe 1 (9.743 euros ; 811 €/mois).
\nToutefois, il est prévu que « les contribuables non résidents mariés, sont, pour autant qu'ils réalisent des revenus indigènes passibles de la retenue d'impôt sur les traitements et salaires, soumis à une retenue d'impôt sur les traitements et salaires déterminée par application d'un taux correspondant à celui qui serait applicable en cas d'imposition des revenus indigènes suivant les conditions et les modalités de l'article 157ter, à condition que les deux conjoints demandent conjointement rinscription de ce taux sur la fiche de retenue ».
\nSelon les commentaires du projet, « Lorsque les deux conjoints non résidents réalisent des revenus indigènes, ils sont imposables individuellement à moins qu'ils ne demandent d'être imposés conformément aux modalités prévues par rarticle 157ter L.I.R [assimilation]. Tel est également le cas si un seul des conjoints est à considérer comme contribuable non résident parce que lui seul réalise des revenus indigènes au Luxembourg. Dans les deux derniers cas, les revenus indigènes et les revenus étrangers des deux conjoints seront pris en compte pour déterminer le taux d'imposition applicable aux revenus indigènes du ou des conjoints non résidents ».
\nSi l'on comprend bien l'avant dernière phrase du commentaire cité ci-avant, comme son revenu professionnel représente 100% de son revenu indigène et étranger (il est donc au-dessus du seuil de 90% de son RIE), il peut demander l'assimilation. Dans ce cas, à condition que le recours à celle-ci lui soit avantageux (et pour autant que cette pratique actuellement en vigueur soit confirmée), il sera versé en classe 2 et imposé collectivement sur le revenu indigène (et en prenant en compte le revenu étranger du conjoint). L'impôt de classe 2 ne portera donc pas directement sur les 50.000 euros ajustés, mais ce sera le taux moyen d'imposition d'un revenu de 70.000 euros (11,06% au lieu des 13,19% d'avant la réforme) qui sera appliqué au revenu indigène de 50.000 euros de A, soit 5.917 euros, l'impôt de solidarité compris (soit 493 €/mois). Rappelons qu'il peut ici, le cas échéant, faire jouer des déductions supplémentaires de dépenses qui permettraient de réduire son imposable et donc l'impôt dû.
\nOn pourrait interpréter le texte du projet dans le sens où, pour bénéficier du taux de RTS d'assimilation (comme un résident), on devrait être en présence de deux revenus indigènes passibles de RTS dans le couple et que le seuil des 90% de ses RIE imposables au GDL soit franchi pour faire inscrire sur sa fiche de retenue d'impôt le taux le plus proche de la réalité.
\nOr, le ministre des Finances a par ailleurs déclaré qu'un seul revenu indigène passible de RTS suffit pour jouir de la nouvelle disposition. Si ceci se confirme, ce taux de 11,06% pourrait dès lors être inscrit sur sa fiche en vue de la RTS ; une déclaration fiscale est obligatoire dans ce cas.
\nCes nouvelles mesures s'obtiennent sur demande du contribuable, voire de lui-même et de son conjoint. Sans demande de sa part, il est versé en classe 1.
\nEn classe 2, le contribuable laisse 5 points de revenu imposable supplémentaire au fisc, pour passe de 6,87 à 11,83%. En classe individuelle, il contribue d'un supplément de 1,5 points de plus sur son imposable (19,5%).
\nL'effet de la réforme des classes d'impôt pour non-résidents est probablement défavorable dans cette situation (classe 1A/classe 2 individuelle => classe 1/classe 2 collective).
\n57/109 A = 38.000 euros (LU) A = 12.000 (FR) B = 20.000 euros (FR) Soit 54,3% du revenu professionnel du ménage imposables au GDL au titre de A - Avant la réforme :
\nA serait rangé en classe 2 sur demande, soit 1.585 euros (132 euros mensuels).
\nL'assimilation n'est pas possible car seuls 76% de ses RIE sont imposables au GDL.
\nEn classe 1A, il paierait 3.979 euros (331 euros/mois). - Après la réforme Le contribuable est rangé en classe 1, il paiera 5.080 euros (423 €/mois).
\nSon RI imposable au GDL ne représente que 76% de son RIE personnel, il ne peut pas invoquer le 157ter pour être assimilé au résident ni profiter de la nouveauté du taux moyen de RTS adapté, puisqu'il ne franchit pas le seuil des 90%.
\nDe 4,2% de son imposable, il passe à une contribution à hauteur de 13,4% de ce montant28.
\nL'effet de la réforme des classes d'impôt pour non-résidents est probablement défavorable dans cette situation (classe 1A/classe 2 individuelle => classe 1).
\nA = 50.000 euros (LU) B = 20.000 euros (LU) Soit 100% du revenu professionnel du ménage imposables au titre de A et B - Avant la réforme Les deux revenus professionnels sont indigènes et imposables au Luxembourg. Comme le seuil des 50% des RP du ménage est franchi par l'un des deux époux et qu'il existe deux revenus professionnels indigènes, ils sont imposés collectivement en classe 2 (pour éviter qu'ils ne bénéficient d'une double classe 1A).
\nAvec la contribution de solidarité, l'impôt dü est de 8.286 euros (690 €/mois).
\nIls peuvent par ailleurs obtenir l'assimilation par le 157ter pour éventuellement déduire davantage que l'abattement extraprofessionnel (et les quelques abattements accordés d'office aux frontaliers) pour tenter de diminuer leur cote d'impôt. - Après la réforme Nous sommes en présence de deux revenus professionnels indigènes soumis à la RTS et qui dépassent le seuil des 90% du total des revenus indigènes et étrangers imposables au GDL Une assimilation par exemple à un seuil à 75% (plutôt que 90% ou un découplage de seuil) permettrait le calcul d'un taux global appliqué sur leur revenu indigène en imposition collective, soit 11,06% de 38.000 euros (4.496 euros solidarité comprise et hors déductions, soit 374 euros/mois). Ce taux serait alors inscrit sur demande sur la fiche de retenue en vue de la RTS, ce qui imposerait une déclaration fiscale.
\n28 58/109 tant dans le chef de A, de B et de AB, ce qui offre la possibilité de faire inscrire leur taux réel (imposition selon le barème du revenu annuel) sur la fiche de retenue et d'en bénéficier pour cette RTS. Or, comme l'obtention de cette faveur (157bis) entraine que les modalités et conditions du 157ter soient remplies et appliquées, ils sont également assimilés, ce qui leur permet aussi éventuellement de déduire davantage.
\nAvec la contribution de solidarité, l'impôt dû est de 8.286 euros (690 €/mois).
\nSans demande de leur part, ils restent tout deux imposés en classe 1 (10.665 euros).
\nL'effet de la réforme des classes d'impôt pour non-résidents est probablement neutre dans cette situation, mais pourrait être défavorable sans démarche proactive des contribuables (classe 2 collective => classe 2 collective/classe 1).
\nA = 50.000 euros (LU) B = 20.000 euros (LU) L = 12.000 euros (FR) Soit 100% du RP du ménage imposables au titre de A et B - Avant la réforme Les deux revenus professionnels sont indigènes et imposables au Luxembourg. Comme le seuil des 50% des RP du ménage est franchi par au moins l'un des deux époux et qu'il existe deux revenus professionnels indigènes, ils sont imposés collectivement en classe 2 sur leur revenu indigène.
\nAvec la contribution de solidarité, l'impôt dû est de 8.286 euros (690 €/mois). lls ne peuvent pas obtenir l'assimilation par le 157ter (90% du revenu indigène et étranger personnel imposables au GDL pas franchis) pour éventuellement déduire davantage et tenter de diminuer leur cote. - Après la réforme Bien que deux revenus professionnels indigènes soient attestés, le seuil des 90% n'est pas franchi ni par A ni par B, ni par AB. Les époux ne peuvent dès lors pas faire inscrire leur taux spécifique sur leur fiche d'impôt ni demander l'assimilation29 et sont imposés individuellement en classe 1 sur leur revenu indigène personnel.
\nAvec la contribution de solidarité, l'impôt dû est de 10.665 euros (921 + 9.743).
\nL'effet de la réforme des classes d'impôt pour non-résidents est probablement défavorable dans cette situation (classe 2 collective => classe 1).
\nPour ce faire (avec un revenu indigène supérieur, un seuil d'assimilation inférieur ou un découplage de seuil), c'est l'ensemble des revenus qui aurait été considéré, le loyer obtenu en France compris (on suppose ici une répartition du loyer sur les deux conjoints propriétaires). Ce seraient 10.456 euros hors déductions supplémentaires dont ils seraient redevables en cas d'assimilation, avec un taux global de 13,96% appliqué sur leur revenu indigène.
\n29 59/109
\nA = 38.000 euros (LU) A = 12.000 (FR) B = 10.000 euros (LU) B' = 10.000 (FR) Soit 68,57% du revenu professionnel du ménage imposables au GDL au titre de A et de B - Avant la réforme :
\nLes conditions sont remplies (>50%) pour être imposés collectivement en classe 2 sur les revenus indigènes, soit 3.075 euros.
\nIls ne pourraient pas obtenir l'assimilation par le 157ter (90% du RIE personnel imposables au GDL pas franchis). - Après la réforme :
\nLes contribuables sont imposés en classe 1, le seuil d'assimilation n'étant pas atteint et désormais donc l'entrée en classe 2 non plus.
\nLe couple est redevable de 5.080 euros, B étant non imposable. Toutefois, à moins de faire rectifier individuellement sa fiche comme la procédure l'y autorise actuellement, B subira une RTS forfaitaire de 15%3°.
\nL'effet de la réforme des classes d'impôt pour non-résidents est probablement défavorable dans cette situation (classe 2 collective => classe 1).
\nA = 58 950 euros (LU) B = 41.050 euros (FR) X = 58.950 euros (LU) Y = 41 050 euros (LU) C = 58 950 euros (LU) D = 41 050 euros (BE) Soit 58,95% du RP du ménage imposables au GDL au titre de A Soit 100% du RP du ménage imposables au GDL au titre de A et de B Soit 58,95% du RP du ménage imposables au GDL au titre de A Les développements suivants vaudraient par exemple aussi pour notre cas 1A) ci-dessus d'un revenu luxembourgeois de 20.000 euros et d'un revenu français de 50.000 euros. ° Une assimilation, si elle était possible (par exemple avec un seuil à 75% plutôt que 90% ou un découplage de seuil), entrainerait le calcul d'un taux global appliqué sur leur revenu indigène en imposition collective. La somme due par le couple s'élèverait à 5.679 euros, sans prendre en considération la potentielle réduction de rimposable.
\n31 Les informations relatives à l'imposition à l'étranger ont pour vocation d'offrir un ordre de grandeur.
\n3 60/109 - Avant la réforme
\nX et Y disposent tous deux d'un revenu professionnel indigène imposable au GDL, ils sont donc imposables collectivement en classe 2. Leur impôt total s'élève à 19.487 euros (21.875 euros, ancien tarif), soit 9.743 euros en moyenne par personne. L'assimilation leur est ouverte pour une potentielle réduction.
\nLes époux CNR tous deux imposables au Luxembourg, tout comme les résidents, paient ensemble près de 6.500 euros de plus que dans le premier cas, mais moins qu'un couple mixte résidant en Belgique. Dans la situation présente, l'avantage est au CNR marié à une PNR du côté français.
\nLes résultats de cet exercice sont évidemment dépendants de rimposition pratiquée à la fois au Luxembourg et dans les pays voisins.
\nII n'empêche, du seul côté luxembourgeois, le membre du couple transfrontalier de classe 2 (un CNR marié avec une PNR) actif au Luxembourg est imposé 5.337 euros sans égard à la réserve de progressivité, alors que chaque membre du couple tombant sous le coup de la seule législation luxembourgeoise contribue à hauteur de 9.743 euros par personne (hors déductions supplémentaires). C'est ce phénomène que les auteurs du projet veulent à tout prix corriger. - Après la réforme :
\nNéanmoins, comme il remplit le critère des 90% de son revenu indigène et étranger imposables au GDL, iI pourrait demander conjointement avec le second époux à faire inscrire sur sa fiche un taux assimilé d'imposition qui le place en classe 2 pour sa RTS (ou à se faire assimiler en fin d'année). L'ensemble des revenus du couple est considéré, et devra remplir une déclaration d'impôt.
\nHors déductions complémentaires, l'impôt dû à Luxembourg s'élève à 11.485 euros. Avec l'impôt du conjoint versé en France, le total s'élève à 19.165 euros.
\nDu côté de C et D, le total monte à 27.109 euros.
\n32 S'ils avaient dü payer tous les deux en France leur impôt sur leur revenu imposable de 100.000 euros, ils auraient contribué à hauteur de 18.711 euros à l'impôt sur le revenu (compte non tenu des impôts sociaux français qui porteraient le total à un niveau proche de l'imposition au Luxembourg). Comme A dispose de 100% de son RIE imposables au GDL, il pourrait faire jouer l'article 157ter et se faire assimiler au résident (un seul des époux doit remplir la condition). II est alors imposé en fonction d'un taux global de 18,21% (applicable aux 100.000 euros) sur son seul RI, soit 11.485 euros (sans prendre en compte ici les éventuelles réductions de l'imposable et donc de l'impôt — 2.150 euros lui permettraient déjà de passer à la tranche inférieure de revenu). Ce qui porterait le total théorique du couple à 19.165 euros.
\n33 S'ils avaient dü payer tous les deux en Belgique leur impôt sur leur revenu imposable de 100.000 euros, ils auraient contribué à hauteur de 40.590 euros TTC.
\n61/109 Sans demande de leur part au titre du 157bis ou 157ter, ils restent imposés individuellement en classe 1 (19.621 euros).
\nL'effet de la réforme des classes d'impôt pour non-résidents est ici probablement défavorable ou neutre selon la situation (classe 2 individuelle => classe 1/classe 2 collective ou classe 2 collective => classe 2 collective).
\nA = 38.000 euros (LU) A = 12.000 (FR) B = 10.000 euros (LU) B' = 10.000 (FR) X = 38.000 euros (LU) X' = 12.000 euros (LU) Y = 10.000 euros (LU) Y' = 10.000 euros (LU) C = 38.000 euros (LU) C' = 12.000 (BE) D = 10.000 euros (LU) D' = 10.000 (BE) Soit 68,57% du RP du ménage imposables au GDL au titre de A Soit 100% du RP du ménage imposables au GDL au titre de A et de B Soit 68,57% du RP du ménage imposables au GDL au titre de A - Avant la réforme Les conditions sont remplies (>50%) pour qu'AB soit imposé collectivement en classe 2 sur les RI, soit 3.075 euros. Ils ne peuvent pas obtenir l'assimilation par le 157ter (90% du RIE personnel imposables au GDL pas franchis). Ce montant ne couvre toutefois pas la totalité de leurs revenus. Avec leur impôt français, ils sont redevables de 6.126 euros au total, sur les deux côtés de la frontière.
\nX et Y paient 8.286 euros au Luxembourg. Ils peuvent par ailleurs obtenir l'assimilation par le 157ter pour éventuellement diminuer leur cote d'impôt. - C et D sont globalement redevables de 11.074 euros. - Après la réforme - A et B sont imposés en classe 1, le seuil d'assimilation n'étant pas atteint et, par voie de conséquence, l'accès à l'inscription d'une classe 2 sur la fiche non plus. Le couple est redevable de 5.080 euros, B étant non imposable. Toutefois, à moins de faire rectifier individuellement sa fiche comme la procédure l'autorise actuellement, B subira une RTS forfaitaire de 15%. Avec l'impôt dû en France, le total s'élève alors à 8.131 euros.34 - C et D voit leur total passer à 13.079 euros.
\nX et Y, pour leur part, remplissent tous les critères, et leur imposition reste inchangée (8.286 euros). L'assimilation peut potentiellement réduire leur contribution fiscale.
\nL'effet de la réforme des classes d'impôt pour non-résidents est ici probablement défavorable ou neutre selon la situation (classe 2 individuelle => classe 1 ou classe 2 collective => classe 2 collective).
\n34 Une assimilation, si elle était possible (par exemple avec un seuil à 75% plutôt que 90%), entrainerait le calcul d'un taux global appliqué sur leur revenu indigène en imposition collective. La somme due par le couple s'élèverait à 5.679 euros pour le seul volet luxembourgeois, sans prendre en considération la potentielle réduction supplémentaire de l'imposable.
\n62/109 On peut formuler à cet égard quelques observations complémentaires : de manière générale, la compréhension du système des classes d'impôt pour non-résidents demandera encore davantage d'expertise qu'auparavant pour réaliser le choix le plus approprié à la situation personnelle des contribuables non résidents mariés. Cette remarque vaut tout autant pour l'individualisation introduite en faveur des résidents et des non-résidents.
\nSi le nouveau régime entend faire converger les ménages résidents et non résidents vers une égalité de traitement en faveur des premiers, il introduit ce faisant de nouvelles divergences en défaveur des seconds. Les contribuables résidents mariés sont d'office en classe 2, alors que les contribuables non résidents mariés sont d'office en classe 1. lls ne peuvent émarger en classe 2 que si certaines conditions de forme et de fond sont remplies (seuil des 90% de revenus indigènes et étrangers) que les résidents, eux, ne doivent pas remplir.
\nUne formule plus consensuelle, accommodante et bienveillante ne pourrait-elle voir le jour au travers d'un système avec une clause d'opt out, plutôt que d'opt in, en attribuant la classe 2 (et donc l'imposition collective) à tous les contribuables non résidents mariés, qui dérogeraient à ce principe lorsque la situation le permet ou l'impose ?
\nLe seuil à franchir par les non-résidents en provenance de France ou d'Allemagne pour obtenir la classe 2 coïncide maintenant avec le degré d'assimilation ; ce seuil de classe 2 parait dorénavant peu accessible dans certains cas de frontaliers à faible revenu luxembourgeois (du fait, par exemple, d'un temps partiel) qui pourraient ne pas atteindre les 90% de revenus indigènes et étrangers imposables au Luxembourg pour pouvoir profiter à l'avenir d'un taux de classe 2 (de RTS et d'imposition annuelle). Le seuil précédent était fixé à 50% du total du revenu professionnel du ménage imposables au Grand-Duché pour obtenir la classe 2 (contre 90% du total des revenus indigènes et étrangers du non-résident pour être assimilé) ; ce seuil d'assimilation servira désormais également pour l'obtention d'un taux d'imposition de classe 2 probablement plus favorable au non-résident que celui de la classe 1.
\nII importerait par conséquent, afin d'éviter une (nouvelle) distorsion en défaveur des non-résidents soit de différencier comme préalablement le seuil d'octroi de la classe 2 du seuil d'assimilation, soit d'assouplir le seuil d'assimilation si les auteurs persistent à faire coïncider les deux seuils, soit, enfin et même complémentairement aux deux premières options, de revoir les conventions bilatérales dans le sens où elles autoriseraient une plus grande latitude dans le chef des salariés qui sont amenés à se déplacer dans le cadre de l'exercice de leur profession.
\nRappelons pour ce qui concerne la première hypothèse que les seuils étaient bien distincts avant la réforme (50% du revenu professionnel du ménage contre 90% des revenus indigènes et étrangers personnels). En ce qui concerne le second scénario, Le Luxembourg a fixé unilatéralement ce seuil d'assimilation à 90%, ratio qui fut originellement mentionné dans l'affaire Schumacker (CJCE, 14 février 1995, Schumacker, aff. C-279/93, Rec. 1995 1-00225) ; une recommandation de la Commission relative à l'imposition de certains revenus obtenus par des non-résidents dans un État membre autre que celui de leur résidence (94/79/CE) proposait de « raisonnablement supposer qu'une personne obtient la partie prépondérante de ses revenus dans le pays d'activité si ces revenus constituent au moins 75 % du revenu total imposable ». On constate dès lors qu'existe une certaine marge de manceuvre pour assouplir les nouvelles conditions d'accès à la classe 2 imposées aux non-résidents.
\nEnfin, au sujet de la troisième option, les périodes de tolérance contenues dans les conventions bilatérales (BE/DE-LU) restent très courtes, y compris pour les travailleurs n'exerçant que ponctuellement leur activité dans un autre État membre ; les travailleurs concernés doivent apporter la preuve que leur présence physique 63/109 hors de l'État membre de travail habituel ne dépasse pas la période de tolérance, ce qui parait démesuré pour des salariés disposant d'un contrat de travail, particulièrement s'il est à temps plein, quelle que soit leur fonction. II serait dès lors raisonnable d'envisager, dans le cadre de ces conventions fiscales, que tous les salariés à temps plein dans un État membre, amenés à exercer ponctuellement leur activité à l'étranger (déplacement, réunion, formation, etc.), voient leur situation assirnilée par principe à celle d'un salarié exerçant 100% de son activité dans ce seul État membre, sans autre preuve que le contrat de travail35.
\nCeci soulagerait également la situation de ceux dont l'activité se caractérise par la nécessité de se déplacer qui reste problématique. En plus des temps partiels ou des travailleurs qui se voient attribuer un contrat des deux côtés de la frontière (pour contourner les conditions du détachement), les nouvelles dispositions risquent d'affecter particulièrement certaines catégories de travailleurs par exemple dans le transport (chauffeurs de busicar, camionneurs, machinistes, etc.) ou les commerciaux. Sur une semaine, 10% du revenu imposable en dehors du Luxembourg représente au maximum quatre heures de travail à l'étranger (contre 20h auparavant). Pour ces catégories de travailleurs mobiles, par souci de simplification administrative et de réduction des coûts administratifs liés à la détermination des montants imposables dans les différents pays fréquentés par les travailleurs, le Luxembourg ne pourrait-il s'accorder avec l'ensemble de ses voisins sur le principe de la base d'exploitation portant sur l'application de la loi fiscale pour affirmer l'unicité de cette loi fiscale applicable en matière d'imposition des revenus professionnels des personnes physiques ? Ce principe serait en outre soutenu par les systèmes en continuel développement de coopération administrative dans l'Union européenne qui permettront de veiller au grain en cas de suspicion de fraude.
\nCitons encore les nombreux retraités qui, actuellement ou à l'avenir, disposeront d'une pension de chaque côté de la frontière et qui seront sans doute affectés du fait de la mixité de leurs revenus36.
\nLa CSL s'interroge sur les démarches éventuelles déjà entreprises auprès des administrations fiscales des pays voisins en vue de coordonner l'application de la législation projetée ; la complexité accrue au niveau des interactions entre les législations luxembourgeoise et avoisinantes nécessite des efforts de coopération et d'harmonisation supplémentaires par rapport à la situation actuelle qu'il convient de réaliser avant le vote d'une nouvelle réglementation.
\nPar ailleurs, la détermination d'un taux global d'imposition, pour maintenir une certaine progressivité dans l'imposition d'un contribuable non résident, est opérée au Luxembourg en englobant des revenus réalisés à l'étranger (par exemple par le conjoint,) qui sont toutefois exonérés ici mais imposés au lieu de résidence sur la base d'un taux global différent ; ce dernier dépend alors de chaque tarif fiscal, qui en l'absence d'harmonisation européenne ou grand-régionale, reste spécifique. Le tarif étranger appliqué à une personne non résidente en couple avec un contribuable non résident actif au Luxembourg n'est pas sans conséquence sur 35 incidemment, ceci autoriserait en outre la promotion du télétravail qui n'est guère possible sur une base régulière dans les conditions actuelles pour les non-résidents.
\nEateou tlee pere.orts legratcares e priarrennez pays de lee.atte. ess ... ------- -- ------- 36 _ 64/109 l'imposition totale des couples à activité géographiquement mixte, transfrontalière.
\nDans les deux cas, le taux global est plus élevé du fait des revenus étrangers pris en compte pour avoir une vision globale de la situation du ménage. Comme les dispositions légales internationales en place l'y autorisent, les modifications proposées font abstraction de la situation fiscale globale du contribuable non résident marié, bien que des impôts soient également versés dans le pays de résidence par le second conjoint.
\nPar rapport à leur situation actuelle, le nouveau régime pénalise surtout les ménages non résidents bénéficiant d'un faible revenu au Luxembourg et d'un revenu plus conséquent à l'étranger par rapport aux ménages en situation inverse.
\nEn effet, le faible revenu luxembourgeois sera pleinement touché par la progressivité augmentée par la prise en compte du revenu plus haut de son conjoint. Le revenu élevé luxembourgeois est déjà soumis à une progressivité relativement importante, résultant du barème luxembourgeois, qui sera moins relativement moins pénalisé par la prise en compte du faible revenu étranger du conjoint.
\nDès lors, en vue de maintenir la réserve de progressivité, mais tout en cherchant à imposer plus fidèlement les contribuables non résidents, les experts de l'ACD ne pourraient-ils pas envisager un mécanisme (partagé avec les pays voisins) qui permettrait de mieux amortir l'entrechoquement des systèmes fiscaux non harmonisés qui affecte les non-résidents (ou d'ailleurs les résidents disposant de revenus étrangers) ?
\nDepuis plusieurs années, de mesure en mesure (cf. par exemple, au-delà des bourses d'étude, les chèques services, la dernière révision des prestations familiales ou encore l'annonce de la disparition du complément belge de sécurité sociale), il se dégage une volonté politique affirmée et continue de sélectivité de la dépense publique au détriment des travailleurs frontaliers qui crée, par la division du salariat qu'elle engendre, une atmosphère d'autant plus nauséabonde que le climat politique européen est miné par le retour et la montée des populismes. Ces nouvelles mesures ne manqueront pas de créer des querelles et des heurts sur le terrain, au sein des entreprises et aux dépens de l'intérêt économique de ces dernières.
\nSi les non-résidents bénéficient évidemment aussi de la relative prospérité de leur pays d'activité qu'ils ont largement contribué à assurer, le statut particulier de frontalier n'est pas nécessairement pour autant une sinécure entre possiblement les longues heures de trajets par semaine et le parcours d'obstacles, voire de vexations administratifs (cf. par exemple les récents cas belges et français).
\nLa réforme discrétionnaire des classes d'impôt pour non-résidents, bien qu'elle tente de corriger une discrimination à rebours, aura un effet logique et non négligeable sur le revenu disponible de nombreux ménages frontaliers dont les charges fixes n'auront pas baissé pour autant. Ceci réduit la prévisibilité, provoque une rupture des anticipations des frontaliers mariés qui ont consenti des larges investissements et dépenses en fonction d'un cadre juridique précis dont les modifications causent si non une large insécurité, au moins une grande incertitude et inquiétude par rapport à l'avenir.
\nAu-delà de la question de l'attractivité du pays qui a besoin de ses travailleurs frontaliers, il faudra peut-être compter avec celle de la conformité au droit européen du nouveau dispositif qui, par la discrimination indirecte du non-résident qu'il peut engendrer, actionne un frein à la mobilité du travail. Rappelons que le récent règlement européen 492/2011 relatif à la libre circulation des travailleurs prévoit que le travailleur ressortissant d'un État membre ne peut, sur le territoire des autres États membres, être traité différemment des travailleurs nationaux, et qu'il y bénéficie des mêmes avantages sociaux et fiscaux que les travailleurs nationaux. Et indépendamment de la teneur des anciens arrêts de la Cour de justice, c'est bien à l'aune de ce règlement de 2011 qu'il convient à présent de considérer la situation des frontaliers.
\n65/109 Enfin, immanquablement, de nouvelles rentrées fiscales seront générées par cette modification spécifique. II convient donc que ces recettes supplémentaires découlant d'un biais défavorable aux salariés non résidents (sans qu'ils ne soient aucunement responsables de ce fait) soient utilisées pour améliorer le sort des contribuables, par exemple en les réaffectant sur les frais de déplacement qu'il est par ailleurs nécessaire de revaloriser.
\nAu regard de l'ensemble de ces considérations, la CSL invite dès lors le législateur à reporter sine die l'adoption de ces mesures particulières (dont l'entrée en vigueur n'est d'ailleurs prévue qu'en 2018) jusqu'à ce qu'une analyse fine de leurs conséquences ait pu être conduite.
\nII en va bien sûr de la situation fiscale et financière des contribuables non résidents mariés, mais aussi tout simplement de la cohésion au sein des entreprises, de l'attractivité du Luxembourg et de ses performances économiques ainsi que de l'avenir du pays.
\n66/109 2.10, Impôt d'équilibrage budgàtaire temporaire — IEBT
\nProjet de RGD fixant les modalités de l'abattement sur la contribution dépendance La fin de l'IEBT (0,5% du revenu salarial réduit du SSM à charge des personnes physiques sur le modèle de la précédente contribution de crise de l'année 2011) avait été annoncée.
\nLa loi budgétaire du 19 décembre 2014 est modifiée en conséquence pour faire courir l'IEBT de 2015 à 2016.
\nL'abrogation de l'impôt d'équilibrage budgétaire temporaire devrait induire une moins-value fiscale de 110 millions d'euros par année budgétaire.
\nLa CSL salue la disparation annoncée de cet impôt qu'elle avait dénoncé dès son introduction. Celui-ci, de nature pratiquement forfaitaire, n'était porté que par les ménages, 67/109 2.11. Retenue à la source libératoire sur certains intérêts produits par l'épargne mobilière — RELIB1
\nd'intérêts en faveur des personnes physiques. Le paiement d'intérêts couvre les intérêts provenant notamment de : comptes courants et comptes à vue (si le taux annuel est supérieur à 0,75 %) ; dépôts d'épargne à vue et dépôts à terme (dans la mesure où ils dépassent 250 euros par contribuable et par agent payeur) ; d'obligations privées ou publiques ; de bons de caisses.
\nLe présent projet de loi propose de porter le taux actuel de la retenue d'impôt à la source libératoire de 10% à 20%.
\nL'augmentation de la retenue d'impôt à la source libératoire de 10% à 20% devrait permettre d'encaisser par année budgétaire des recettes fiscales supplémentaires de 20 millions d'euros.
\nDepuis des années, la CSL constate un déséquilibre flagrant au niveau de l'imposition des revenus des capitaux, faiblement imposés, d'un côté, et des salaires de l'autre côté.
\nDans son Panorama social 2016, elle fournit un exemple de calcul qui montre qu'avec un revenu salarial annuel de 55.000 euros on paye six fois plus d'impôts (ancien barème) qu'avec un revenu annuel de capitaux de 55.000 euros. Avec de tels exemples, la question du respect du principe de la capacité contributive devient purement rhétorique.
\nPour un revenu égal, le revenu du capital sera ainsi (beaucoup) moins imposé que le revenu du travail, ce qui aboutit à réduire la progressivité du barème. ln fine, cette situation mène dans les faits à un traitement de faveur des individus les plus aisés : demi-dividende ; détermination de la valeur imposable de « bonus » versés sous le régime favorable des stock-options ; stock-options ; défiscalisation partielle ou totale de l'intéressement et des plus-values — cf. aussi le récent step-up fiscal — ; exonération de la première tranche de 1 500 € ; possibilités relativement larges de réduire les revenus immobiliers imposables (frais d'obtention forfaitaire de 2.700 euros ou frais réels) ; traitement privilégié de certains avantages accordés aux impatriés (hautement qualifiés et imposés au taux marginal) ; défiscalisation du stock de patrimoine ; imposition foncière désuète et complexe aux yeux du CES.
\nDes concentrations et des écarts intergénérationnels peuvent dès lors se créer à l'abri d'une législation accommodante vis-à-vis des hauts revenus, du patrimoine et de la transmission de celui-ci, selon la mécanique suivante : plus le stock augmente, plus les revenus du patrimoine s'élèvent, alors que le patrimoine à disposition d'un ménage est aussi conditionné par sa capacité d'épargne, qui, elle-même, dérive de son niveau de revenu.
\nLes différentes modifications du tarif fiscal depuis 1991 ont en sus conduit à une progressivité très ramassée en termes de revenus: « le taux marginal maximal 68/109 s'applique déjà à des revenus correspondants aux classes moyennes inférieures de la population » (CES), Celles-ci ont particulièrement soulagé les plus hauts revenus qui s'en sortent d'autant mieux à présent qu'ils tirent de manière croissante leurs revenus du capital et qu'ils peuvent en outre profiter de niches fiscales, ce qui réduit davantage la progressivité du barème. L'objectif de la réforme fiscale devrait également être contrebalancer quelque peu le déséquilibre fiscal entre revenus des capitaux et revenus du travail.
\nOr au niveau des revenus du capital, le gouvernement choisit de viser aussi, voire surtout les petits épargnants. Le passage de 10 à 20% de retenue libératoire affectera certes les gros patrimoines, mais inclura potentiellement aussi les 27% des ménages de classes inférieures et moyennes inférieures qui disposent d'un patrimoine financier (données de 2007).
\nComme son nom l'indique, la RELIBI est par ailleurs libératoire et ne doit ni ne peut être déclarée par voie d'assiette. Les petits épargnants ne peuvent donc pas faire jouer un minimum de frais d'obtention en la matière, alors que les bénéficiaires de dividendes et autres revenus du capital (y compris des intérêts de l'épargne en provenance de l'étranger au bénéfice d'un résident, à moins qu'il n'opte pour la retenue libératoire également) disposent à la fois du bénéfice de frais d'obtention et de possibilités bien réelles de réduire le revenu imposable.
\nL'épargne dite populaire (dépôts, titres et obligations de l'État) a vu ses revenus exemptés jusqu'à 1.500 euros dans les années 1990. La tranche exonérée de 1.500 euros de revenus de capitaux ne concerne à présent plus le paiement d'intérêts de cette épargne populaire, et les revenus de la seule épargne-logement se trouvent exonérés.
\nII serait sans doute utile de revoir les conditions d'exemptions de la RELIBI suite à la hausse annoncée. L'augmentation du taux de 10 à 20% devrait être accompagnée d'un relèvement/doublement de la franchise fiscale. Un mécanisme automatique de liaison pourrait même utilement être introduit entre le niveau des taux d'intérêts et cette franchise fiscale d'un minimum de 250 euros.
\nAvec un taux rémunérateur d'1%, le capital rémunéré s'élève à 25.000 euros si l'on considère la franchise d'impôt à 250 euros. Pour un même taux rémunérateur, il faudrait disposer d'une épargne de 50.000 euros pour atteindre une franchise de 500 euros. Revenir à une exonération complète de 1.500 euros concernerait une épargne maximale de 150.000 euros.
\nPour la CSL, les éléments suivant font par conséquent cruellement défaut dans la présente réforme : les dividendes sont exonérés à 50% de leur montant ce qui constitue une faveur énorme pour les actionnaires par rapport aux salaires intégralement imposable (N'oublions pas que les revenus du capital sont imposés selon barème et bénéficient donc également du revenu exonéré de 11.265 euros en classe 1) ; les revenus du capital bénéficient en plus d'une tranche exonérée de 1.500 euros, voire 3.000 euros en classe 2. Cette faveur pour les détenteurs de capitaux doit être abolie ;
\n2 12.
\nValeur locative et intérêts passifs déductibles Projets de RGD modifiant le RGD modifié du 19 décembre 1969 concernant la fixation de la valeur locative de l'habitation faisant partie du domaine agricole ou forestier de l'exploitant agricole ou forestier et le RGD modifié du 12 juillet 1968 concernant la fixation de la valeur locative de rhabitation occupée en vertu du droit de propriété ou occupée à titre gratuit ou en vertu d'un droit de jouissance viager ou légal La valeur locative est dorénavant fixée à zéro pour cent de la valeur unitaire par souci de simplification. Cette mise à zéro concerne également la valeur locative des immeubles de l'exploitant agricole et forestier dont l'habitation est le centre d'exploitation.
\nComme aucune disposition légale ne stipule que les frais d'obtention ne peuvent dépasser les recettes, les contribuables peuvent toutefois continuer à déduire leurs frais financiers
\nLes plafonds pour intérêts débiteurs sont ainsi partiellement revalorisés. Ceux-ci devrait avoir une valeur théorique de 1.290 euros jusqu'à la fin du prêt, de 2.580 euros pour les cinq premières années et de 1.935 euros pour les cinq suivantes.
\nSi la valeur locative fiscale n'est pas supprimée, elle est fixée à zéro pour des raisons administratives. Ceci ne change en définitive que peu pour le contribuable accédant à la propriété, qui peut continuer à défalquer ses frais débiteurs et puisque la valeur locative fiscale était de toute façon très marginale37.
\nEn matière de logement, dans l'environnement immobilier luxembourgeois bien connu, le locataire sera sans doute l'oublié de la réforme fiscale, tout particulièrement ceux des locataires qui n'ont guère d'autres choix que de louer pour continuer à vivre sur le territoire où ils exercent aussi leur activité professionnelle (refus de prêt, file d'attente pour logement social, etc.).
\nLe taux de pauvreté de 34% chez les locataires (qui représentent plus de 25% des résidents) vaut trois fois celui des propriétaires, et le taux de surcharge des coûts du logement est de 26% pour ceux qui louent aux prix du marché et de 8% pour ceux qui bénéficient d'un loyer réduit contre 0,9% pour les propriétaires (Eurostat).
\n37 Le propriétaire final (tout comme l'accédant mais dans une moindre mesure) tire un gain d'opportunité de sa propre habitation, à la fois substantiel aux prix du marché mais tout à fait marginal du point de vue fiscal en raison de sa sous-évaluation, voit ce dernier ne plus entrer dans son revenu global et ne plus être imposé après la réforrne.
\n70/109 Bien évidemment, un effort intéressant et qu'il convient de souligner a été entrepris par le récent subventionnement des loyers38, mais un geste supplémentaire aurait pu s'avérer utile et appréciable, particuHèrement pour ceux qui ne peuvent pas bénéficier de la subvention mais qui, malgré tout, se trouvent en situation d'inconfort, voire de précarité relative38.
\nDans le cadre de cette réforme fiscale, les experts de l'ACD devraient pouvoir proposer un mécanisme en faveur du locataire.
\nLe montant de cette aide mensuelle peut monter jusqu'à un maximum de 300 euros en fonction du revenu et de la composition du ménage. La jauge pour le bénéfice de cette subvention a été fixée à un loyer correspondant à plus de 33% du revenu disponible net.
\nExemple réel : un couple avec trois enfants qui gagne 2 x 2.000 euros nets et obtient 1.000 euros d'allocations devrait verser un loyer de plus de 1.650 euros pour obtenir la subvention. Si celui-ci verse actuellement la moitié hors charges pour une superficie de surcroit non adaptée, le confrontant au risque de surpeuplement, il ne l'obtiendra point. Selon l'Observatoire de l'habitat, le prix moyen de la location d'une maison est, au 1er trimestre 2016, de 2.587 euros (2.630 euros pour quatre chambres) et celui de l'appartement de 1.429 euros (2.968 euros pour quatre chambres), soit, respectivement 52,6% et 59,4% du leur revenu net pour quatre chambres ; dans ce cas, le ménage bénéficierait certes de la subvention d'un maximum de 300 euros, ce qui porterait alors le loyer respectivement à 46,6% et 53,4% de son revenu net. Toutefois, non seulement ce ménage subit-il déjà une claire surcharge financière liée à son logement dans la situation actuelle (au sens d'Eurostat, plus de 40% de son revenu disponible équivalent consacrées au logement), mais il aggraverait nettement sa situation s'il changeait pour un logement de quatre chambres à la fois pour augmenter son confort et pour bénéficier de la subvention (actuellement 47% contre 139% de son revenu disponible équivalent après déménagement et prime !).
\n38 71/109 3. Initiatives fiscales en matière de transport durable Les initiatives concernant le traitement fiscal des véhicules sont de deux types : - l'aménagement des dispositions concernant l'avantage en nature résultant de la mise à disposition à titre gratuit ou à prix réduit d'une voiture de service ; l'introduction d'un abattement pour mobilité durable pour l'acquisition de certains véhicules moins nuisibles à l'environnement.
\n3.1. L'avantage en nature en cas de mise à la disposition à titre gratuit ou à prix réduit d'une voiture de service que le salarié peut utiliser pour ses besoins privés
\nProjet de règlement grand-ducal du portant exécution de l'article 104, alinéa 3 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu L'article 104 définit les recettes et fixe les critères de leur évaluation. Dans le passé, les principes d'évaluation de la mise à disposition à titre gratuit ou à prix réduit d'une voiture de service que le salarié peut utiliser pour ses besoins privés ont été fixés par voie de circulaire du directeur des contributions. La valeur annuelle de l'avantage est fixée actuellement à 1,5 % de la valeur du véhicule neuf par la circulaire du directeur des contributions LIR n° 104/1 du ler septembre 2015 qui a comme objet l'évaluation de certains avantages mis à disposition par un employeur à ses salariés.
\nDans un souci de motiver les employeurs et les salariés à opter pour des voitures plus propres, l'avantage en nature forfaitaire sera calculé de manière plus différenciée à l'avenir.
\nPour cette raison, l'article 104, alinéa 3 est modifié afin de donner la possibilité au pouvoir réglementaire de prévoir l'évaluation forfaitaire en fonction des critères écologiques.
\nLe projet de règlement grand-ducal établit, pour certains avantages en nature, des règles d'évaluation forfaitaire, étant donné qu'une estimation aux prix usuels, telle que prévue par l'article 104, alinéa (2) LIR, n'est pas toujours possible.
\nL'évaluation forfaitaire n'a toutefois qu'un caractère subsidiaire par rapport aux règles d'évaluation de l'article 104, alinéa 2 de la loi.
\nLe projet de règlement reprend la Circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 104/1 du 10 mars 2015 relative à l'évaluation de certains avantages accordés par l'employeur à ses salariés :
\n72/109 Toutefois, il est prévu de remplacer le taux actuel de 1,5 % par une fourchette allant de 0,5 % à 1,8 %, comme le montre le tableau ci-dessous :
\nCatégories Motorisation essence (seule ou hybride) Motorisation diesel Motorisation à 100% d'émissions de ou avec motorisation au gaz naturel (seule ou hybride) électrique ou à CO2 comprimé (GNC) l'hydrogène 0 g/km 0,5 % >0-50 g/km 0,8 % 1,0 % >50-110 g/km 1,0 % 1,2 % >110-150 g/km 1,3 % 1,5 % >150 g/km 1,7 % 1,8 % Par ailleurs, l'article 8 du projet de règlement grand-ducal dispose qu'il n'y a pas d'imposition d'un avantage en nature en cas de mise à disposition par l'employeur au salarié d'un cycle à pédalage assisté ou d'un cycle.
\nLa Chambre des salariés, tout en pouvant se rallier à cette mesure incitant les entreprises à mettre à la disposition de leurs salariés des moyens de déplacement plus écologiques, note toutefois que les frais d'exploitation des voitures peuvent être déduits de la base imposable des entreprises.
\nElle rappelle que le projet de loi 5801 déposé le 6 novembre 2007 définissait un seuil pour les émissions de CO2 au-delà duquel les dépenses d'exploitation du véhicule n'auraient plus été déductibles de la base imposable. Le seuil proposé s'élevait à 190 g de CO2 par km et à 180 g de CO2/km à partir de 2010. Ainsi, pour un véhicule émettant 200 g de CO2/km, les dépenses d'exploitation n'auraient plus pu être déduites du bénéfice imposable. Or, cette disposition, n'a pas été reprise dans la loi définitive.
\nNe serait-il pas nécessaire d'y songer à nouveau, surtout en présence de valeurs d'émission plus restrictives en matière d'imposition de l'avantage en nature en cas de mise à la disposition de voitures aux salariés.
\n73/109 3.2. Introduction d'un abattement pour mobilité durable pour l'acquisition de certains véhicules pas ou moins nuisibles à l'environnement Article ier, point 21° du projet de loi insérant le nouvel article 129d LIR et point 24°modifiant l'article 139 LIR portant modification du règlement Projet de règlement grand-ducal du grand-ducal modifié du 19 décembre 2008 réglant les modalités de la déduction des frais de déplacement et autres frais d'obtention, des dépenses spéciales, des charges extraordinaires, ainsi que de la bonification des crédits d'impô t portant modification du règlement Projet de règlement grand-ducal du grand-ducal du 26 mars 2014 portant exécution de l'article 145 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu (décompte annuel) Le nouvel article 129d introduit un abattement de revenu imposable qualifié d'abattement pour mobilité durable pour l'acquisition de certains véhicules qui se caractérisent tous par le fait qu'ils sont soit des véhicules à zéro émissions, soit des véhicules dont les émissions en dioxyde de carbone (CO2) et en oxydes d'azote (N0x) sont sensiblement plus basses que celles de véhicules semblables fonctionnant aux carburants conventionnels, à savoir à l'essence ou au diesel.
\nSeul le contribuable âgé de 18 ans au moins a droit à la déduction d'un abattement pour mobilité durable. Le contribuable doit utiliser le véhicule pour lequel il sollicite la déduction d'un abattement à des fins exclusivement privées et il doit être propriétaire juridique dudit véhicule. Sont donc exclus les véhicules utilisés dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise commerciale ou dans le cadre de l'exercice d'une profession libérale, ainsi que ceux utilisés dans le cadre d'un contrat de location ou leasing.
\nL'abattement pour mobilité durable s'élève à :
\nL'alinéa 4 du nouvel article 129d précise l'ordre de déduction des abattements. Ainsi, il échet de déduire d'abord l'abattement pour charges extraordinaires prévu par les articles 127 et 127bis, ainsi que l'abattement extra-professionnel visé à l'article 129b et finalement l'abattement pour mobilité durable. L'abattement pour mobilité durable est déduit au cours de l'année d'imposition au cours de laquelle le véhicule donnant droit à l'abattement est payé intégralement.
\nEst-ce que cette disposition signifie que, dans le cadre d'un prêt en vue de l'achat du véhicule, le contribuable ne peut prétendre à l'abattement qu'à la date du remboursement intégral du prêt ou l'abattement peut-il être utilisé au moment du payement du véhicule au garagiste ?
\n74/109 Par ailleurs, un nombre considérable de contribuables ne pourront probablement pas faire valoir l'abattement, étant donné que leurs possibilités de déduction sont déjà épuisées et/ou leur revenu est trop faible pour permettre de bénéficier de l'abattement.
\nLa question se pose par conséquent si cette mesure n'est pas davantage destinée aux classes moyennes supérieures urbaines, au lieu de l'ensemble des contribuables.
\nS'il faut des mécanismes d'incitation bénéficiant à tous les contribuables, et notre chambre adhère à une telle politique, il faudra procéder par la création d'un crédit d'impôt ou l'allocation d'une subvention.
\nEn outre, une mesure bénéficiant à l'ensemble de la population serait la gratuité des transports publics.
\nÀ titre subsidiaire et en cas de maintien de l'actuelle formule, la CSL propose que l'abattement soit plus gradué, à l'instar de l'avantage en nature en cas de mise à la disposition à titre gratuit ou à prix réduit d'une voiture de service que le salarié peut utiliser pour ses besoins privés.
\nPourquoi, en effet, accorder d'un côté un abattement uniquement pour des véhicules privés à zéro émissions, tandis que, de l'autre, le présent projet de loi prévoit un traitement fiscal échelonné et plus avantageux que la législation actuelle pour la mise à disposition d'une voiture à essence ou diesel offert au titre d'avantage en nature par l'employeur ?
\nLe nombre d'abattements dont un contribuable peut bénéficier est limité dans le temps.
\nChaque contribuable peut déduire au cours d'une période de 5 ans un abattement de revenu du chef d'une voiture et un abattement de revenu du chef d'un cycle. Les abattements « voiture » et « cycle » peuvent donc être cumulés, alors que si l'on a bénéficié d'un abattement « voiture », faudra attendre 5 ans pour en bénéficier à nouveau. La même disposition vaut pour un cycle.
\nLes projets de règlements grand-ducaux transposent la mesure relative à l'abattement pour mobilité durable dans la section de la retenue sur traitements et salaires.
\nAinsi, les contribuables soumis à la retenue à la source sur les traitements et salaires peuvent solliciter la déduction de l'abattement visant à favoriser la mobilité durable introduit par l'article 129d dans le cadre d'une demande en modération d'impôt.
\nD'après la fiche financière du projet de loi, l'introduction de ces deux mesures d'incitation fiscale « transport » devrait susciter une moins-value fiscale d'l million d'euros pour l'année budgétaire 2017 et de 5 millions d'euros pour les années budgétaires suivantes.
\n75/109 4. Mesures en faveur des entreprises 4.1. Impôt sur la fortune minimum (art. 3, 10 modifiant le §8 de la loi modifiée du 16 octobre 1934 concernant limpôt sur la fortune) L'impôt sur la fortune minimum des sociétés de participations financières (SOPARFI) sera augmenté à 4.815 euros contre 3.210 euros à l'heure actuelle. Les autres montants minima restent inchangés.
\n4.2. Tarif de l'impôt sur le revenu des collectivités (art. 2, 2° modifiant l'article 174 L.I.R.) Le tarif de l'impôt sur le revenu des collectivités qui est à l'heure actuelle de 20% pour les revenus imposables de moins de 15 000 euros et de 21% pour les revenus imposables dépassant ce seuil connartra avec la réforme fiscale des modifications substantielles.
\nAinsi, trois tranches seront distinguées à l'avenir avec des taux qui seront progressivement abaissés de deux points de pourcentage :
\n1.
\n15% lorsque le revenu imposable est inférieur à 25.000 euros ;
\n2.
\n3 750 euros plus 33% (39% en 2017) du revenu dépassant 25.000 euros lorsque le revenu imposable est compris entre 25.000 et 30.000 euros ; et 3.
\n18% (19% en 2017) lorsque le revenu imposable dépasse les 30.000 euros.
\nL'écart entre les taux minimal et maximal de l'IRC devenant relativement important, l'introduction d'une tranche intermédiaire, permettant de lisser le passage entre les deux, se justifie selon le gouvernement afin de ne pas trop pénaliser les collectivités se situant dans les tranches de revenu intermédiaire.
\nToutefois, aucune information n'est donnée en ce qui concerne la répartition par tranches d'imposition des entreprises, ni même des différents secteurs d'activité (industrie, secteur financier, etc.), alors même que ces informations permettraient de mieux appréhender quel serait l'impact de la modification du tarif sur les PME, les grandes entreprises, ainsi que sur les différentes activités. La Chambre des salariés estime que la publication de telles statistiques est indispensable pour juger du bien-fondé et de l'impact des modifications prévues de l'article 174 LIR.
\nDu fait de ces modifications, le taux nominal global de l'IRC diminuera de 22,47% à 19,26% au maximum en 2018 (y compris l'impôt de solidarité). Si l'on prend en compte la charge d'impôt globale40, le taux baissera de 29,22% à l'heure actuelle à 26,01% en 2018. Si l'on prend plus de recul, la charge d'impôts globale des entreprises a diminué de près d'un tiers depuis le début des années 1990, et cela principalement du fait des adaptations à la baisse successives du taux d'IRC.
\n4° IRC + impôt commercial communal (Luxembourg-Ville) + impôt de solidarité.
\n76/109 Évolution des taux d'impôts commercial et sur le revenu des collectivités et de la charge d'impôts théorique 40,61% 40% 1- -'1%. i 35% ; '\" .
\n30% 40,29% _ „.......--.......;.........
\n37,45%.
\n30,38% ... ..., •••• _...._.... ...„__,„ \\ % 29,22% % 25% % 20% 15% 10% i____ . . . . . .
\n5% ---, 0% C, 0, 0, .--i %- 4 rq 0, Ce, Cr, Cr, e, ,--1 •••• • rn Cr, CS y--1 ..,t CP 6, 1--1 tn Cr, 0, ,--1 ,to 0, 0, <-1 r-- co CS 0, Crs Cr, .. 1-1 cr, 0, 0\", ,. c:. ,--( ... **** • — • \"••• ' \"'' • —• • ..• • — • —. . ... • rq 0 0 0 0 0 0 h.1 O.1 C...1 rn d..
\nLn ,o, 0 0 0 0 0 0 0 0 SI C, 1 C, I CV , . , t-- co o\", c) 0 0 O..1 0 0 O.1 ....... — Taux IRC •Taux impôt commercial .... ...... — VD c-1 C, 1 rn .a. LC) ,-1 <-1 0 ,-1 0 0 0 0 0 CD 0 0 O4 CV C, I C'.4 N1 C‘1 O•1 rs1 I --, ,-1 0 r.,1 CO /-4 0 C‘1 Charge d'impôt théorique Source : Administration des contributions directes ; Graphique : CSL Le gouvernement estime dans la fiche financière du projet de loi que les modifications du taux IRC et de l'impôt sur la fortune minimum augmenteront les recettes fiscales de 15 millions d'euros en 2017. Toutefois, pour les années suivantes les recettes fiscales diminueront de 52 millions d'euros en 2018 et de 102 millions d'euros en 2019 et 2020.
\nFace à ce constat, la CSL attire l'attention sur le fait que ces prévisions sont entourées de grandes incertitudes puisqu'il est impossible tant de préciser le taux effectif moyen actuel d'imposition des collectivités au Luxembourg, que d'analyser et de mesurer les répercussions qu'aura une baisse du taux luxembourgeois d'imposition des entreprises sur les finances publiques. De ce fait, la détermination d'un taux optimal en lien avec un éventuel élargissement futur de la base d'imposition (avec toutes les incertitudes que celui-ci comporte par ailleurs) semble impossible.
\nUne approximation du taux effectif moyen d'imposition peut se faire en recourant au taux implicite d'imposition, qui se calcule en faisant le rapport entre les revenus de l'ensemble des collectivités (issu de la comptabilité nationale) et les recettes perçues au titre de l'imposition des revenus (IRC, impôt de solidarité et impôt commercial communal (ICC)). L'évolution de ce taux implicite depuis 2007 est représentée dans le graphique suivant :
\nÉvolution de la charge d'impôt théorique et du taux d'imposition implicite 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% s7,1 v taux irnplicite (IRC+IS-1-ICC) A / --Charge d'irnpôt théorique (IRC+1S-4-ICC) Sources : Administration des contributions directes et Statec ; graphique : CSL 77/109 Au vu de ces données, on constate que le taux d'imposition moyen des entreprises serait dans les faits environ moitié moins élevé que le taux nominal, notamment du fait des nombreuses possibilités de déductions et de bonifications prévues par la législation fiscale.
\nDans son bulletin 2015/03, la Banque centrale du Luxembourg se penche également sur les taux d'imposition implicites41 des entreprises et constate qu'il existe de grandes différences selon les branches économiques, comme en témoigne son graphique suivant : , 7,•-› '1 Tie.a crrunsten lce d rEBE - ap> rode seecrsle. rie 4E 4E EE 311 •., 2': ra\" ,.• ma 2M1 *aermano Fnor. ...›...ieee, atee esieus. is osee.s. Artmearne at 43`.. . .artate.e.ten ,-.e...-. ene, it 1 E ra i t r12 21193 Eth ......lerma-tr.. ' 'ee.strne, earerstexo d ....cests les 4gt Ifiselonerelca .....4.,..-,..ire.aroiesaiimiera. aznereispee,e 4.....1.... .4›,,te.a...trurcaieLserua.
\n3, 1*.,ell 5re-K.
\n1;.1 Note : les résultats obtenus par la BCL diffèrent légèrement de ceux de la CSL du fait de la non-prise en compte de la consommation de capital (amortissements).
\nVoici les principaux constats qui découlent de l'analyse de la BCL de ces taux d'imposition : - - - « Le taux d'imposition implicite est le plus élevé pour le secteur des services financiers hors assurance. A plus de 30 %, il est aussi presque trois fois plus élevé que le taux moyen de l'économie. Le recul relatif de ce secteur dans l'EBE total irnplique donc un recul du taux d'imposition implicite de l'ensemble de l'économie » ; « Si, en parts relatives de l'EBE, la progression des activités auxiliaires de services financiers semble compenser le recul des banques, tel n'est nullement le cas pour l'impôt sur les sociétés puisque le taux d'imposition implicite des auxiliaires financiers est très bas » ; « On note aussi que la part relative des activités immobilières dans l'EBE est très élevée, mais que leur taux d'imposition implicite n'a été que de 2 % en moyenne sur la période 2007-2014, le taux le plus bas de toutes les branches » ; « Prises dans leur ensemble, les parts dans l'EBE du secteur manufacturier et du secteur des services financiers hors assurance ont reculé de 34% en 2000 à 20% en 2014 » ; « Une hétérogénéité sectorielle aussi forte des taux d'imposition implicites est d'autant plus surprenante que le taux d'imposition statutaire s'applique de manière homogène à toutes les entreprises. [...] Elle amène à s'interroger sur le degré de facilité avec lequel certaines branches plutôt que d'autres parviennent à exploiter les possibilités du code fiscal afin d'éviter l'impôt ».
\n41 Le taux d'imposition implicite est calculé en divisant le montant des impôts effectivement payés par l'excédent brut d'exploitation.
\n78/109 D'autre part, selon la dernière étude « Paying Taxes 2016 » de PricewaterhouseCoopers (PwC) et de la Banque mondiale, qui mesure notamment le taux d'imposition total moyen pour une entreprise « type » de taille moyenne42 selon les règles fiscales en vigueur en 2014, ce taux d'imposition total moyen des entreprises au niveau mondial correspond à 40,8 % de leur résultat commercial. Pour le Luxembourg, le taux correspondant est de 20,1%. Toutefois, le taux d'imposition du seul bénéfice n'est que de 4,2%.
\nLa CSL ne peut que se rallier à la dernière remarque de la BCL ci-dessus pour observer que des stratégies fiscales permettent à certaines entreprises de réduire leur taux d'imposition de manière légale en utilisant toutes les possibilités du système actuel d'imposition. La CSL souhaite souligner que cette optimisation fiscale, bien que légale, constitue un manque à gagner du côté des recettes fiscales en provenance des entreprises et qu'à ce titre, la réforme fiscale devrait contenir des garde fous afin de préserver cette source de recettes fiscales. Les systèmes fiscaux devraient en effet être modifiés afin de prendre en considération des failles apparues au cours du processus de mondialisation et qui ont permis à certaines entreprises de pratiquer impunément et légalement leur évasion fiscale.
\nOr, force est de constater que la présente réforme fiscale rajoute à l'arsenal d'optimisation fiscale des entreprises un nouvel outil, à savoir les amortissements différés, qui permettront aux entreprises de mieux optimiser leur bénéfice fiscal et, partant, de réduire le montant d'IRC et/ou d'impôt sur la fortune dû (voir ci-après).
\nGlobalement, la CSL se doit de rappeler que le taux d'imposition nominal n'est pas un facteur d'attractivité aussi important que d'aucuns ne veulent le faire croire. En effet, si on observe les taux de prélèvements nationaux, fédéraux, régionaux et communaux dans les pays européens et dans certaines grandes économies mondiales, on constate que ce ne sont pas toujours les pays les plus attractifs qui disposent des taux d'imposition les plus faibles.
\nTaux de taxation des sociétés 45 40 35 30 25 20 15 1.0 Prélèvements nationaux a Prélèvements régionaux, fédéraux et/ou communaux I1111111111111111111111111111111 •— C •— • — z •„: ,t; L-D \"ce _ a, •— > zr, ;«, z 72, , 'C1J >, — ,•,•• < z s— • , < r•y, Source : Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich 2015, Bundesministerium der Finanzen Ainsi, les pays voisins du Luxembourg, de même que le Japon et les États-Unis, affichent tous des taux d'imposition plus élevés que le Luxembourg, ce qui ne les empêche pas de compter régulièrement parmi les économies les plus attractives et compétitives du monde dans divers classements internationaux. Ainsi, si l'imposition des revenus est un facteur dans le choix de l'implantation d'une entreprise, il n'en est qu'un parmi tant d'autres, et bon nombre d'autres éléments (stabilité politique, environnement macroéconomique, situation géographique, etc.) sont pris en compte par les entreprises pour jauger de l'attractivité d'un pays.
\n4 2 Paying Taxes 2016 évalue les impôts et cotisations annuels obligatoires des petites et moyennes entreprises, sur la base d'une « société type », une PME industrielle ou commerciale, créée le 1\" janvier 2013. Les impôts et cotisations évalués comprennent l'imposition des bénéfices, les cotisations et les charges sociales supportées par l'employeur, la taxe foncière, l'impôt sur la transmission du patrimoine, l'imposition des dividendes, l'impôt sur les plus-values, la taxe sur les transactions financières et les taxes sur la collecte des déchets, les taxes sur les véhicules et de circulation routière et d'autres droits et taxes accessoires.
\n79/109 De façon plus générale, la CSL regrette le choix du gouvernement de ne pas profiter de la réforme fiscale afin de remédier de façon conséquente à la distorsion déjà forte de l'équité fiscale entre les personnes morales et les personnes physiques en visant une fiscalité axée sur la durabilité (économique, sociale et environnementale) des entreprises par opposition à une pure optique financière de court terme.
\nPar ailleurs, le gouvernement se réserve la possibilité de procéder à des ajustements complémentaires en la matière si ceux-ci s'avèrent nécessaires à l'avenir, notamment du fait de la mise en œuvre des règles Base Erosion and Profit Shifting de l'OCDE.
\nÀ côté des questions d'assiettes fiscales, il convient de ne pas omettre d'autres aspects de la fiscalité des entreprises. L'impôt sur les sociétés est en effet loin de constituer le seul élément fiscal pour les entreprises, puisqu'elles paient également en amont d'autres impôts sur la production, dont on déduit les subventions d'exploitation.
\nOr, le moins que l'on puisse dire, c'est que le Luxembourg est en position très favorable en la matière. Si, dans leur ensemble, les impôts — subventions sur la production représentent 1% de la valeur ajoutée brute en 2014, hors secteur financier, ils n'en représentent plus que 1,2%, ce qui veut dire que les subventions excèdent les impôts sur la production.
\nImpôts moins subventions sur la production en pourcentage de la valeur ajoutée, 2014, Zone euro 9,5% 7,5% 5,5% 3,2% 3,4% 3,5% 1,6% 2,0% 2,1% 1,5% -0,5% -2,5% _ ,...,, ..
\nÉl -0,6% -0,5% -0,3% -0,2% -1,1% -1,3% -1,2% -1,0% ' ,•.,•..-ç'-' ''':` ‘,--•-•' ,e,- -.?:, .,...S 0,0% 0,0% 0, 4% ,\\ •1 1, \\.- 0,4% 0.5% 1,0% 1,2% <c> ' ,'',-- II faut dire qu'au Luxembourg, cet impôt est presqu'exclusivement constitué de la taxe d'abonnement sur les sociétés qui est payée par le secteur financier.
\n80/109 4.3.
\nTransmission d'entreprises 0 (art. ler, 4 rnodifiant l'art. 39 L.I.R.) En cas de cessation d'activités et de transfert d'une entreprise à un nouvel exploitant (que ce soit à titre gratuit ou onéreux), l'ancien exploitant aura désormais la possibilité de continuer à détenir les immeubles affectés à l'entreprise plutôt que de les transférer dans son patrimoine privé ou de les céder en même temps que les autres biens, ce qui aurait pour effet de générer immédiatement des plus-values imposables.
\nAinsi, en continuant à détenir l'immeuble tout en le laissant à la disposition du nouvel exploitant par le biais d'une location, le propriétaire peut transmettre son entreprise à un prix moins élevé tout en évitant de devoir supporter dans l'immédiat une charge fiscale conséquente.
\nII est également possible pour le propriétaire de déduire en tant que dépenses d'exploitation les frais courants, les intérêts débiteurs ainsi que les amortissements à condition que l'exploitant verse un loyer. En cas de mise à disposition gratuite, le propriétaire ne peut pas bénéficier de la possibilité de déduction des dépenses d'exploitation.
\nToutefois, il ne s'agit là que d'un report de l'imposition de la plus-value. Si le propriétaire décide par la suite de transférer l'immeuble en question dans son patrimoine privé, de le céder à titre onéreux, ou si le nouvel exploitant cesse ses activités ou les transfère dans un autre immeuble, la plus-value de cession sera imposable, sauf si le propriétaire retrouve un autre exploitant pour l'immeuble.
\nLe report d'imposition de la plus-value reste maintenu en cas de donation, de succession ou si le nouveau propriétaire reprend l'immeuble à titre gratuit.
\nSi l'exposé des motifs du présent projet de loi insinue qu'il s'agit « de faciliter les transmissions d'entreprises à la prochaine génération » (p. 41), le commentaire des articles précise qu'il s'agit de « faciliter la continuité des entreprises et leur transmission soit à des membres de la famille, soit à des tierces personnes, notamment des salariés des entreprises. » (p. 53) tandis que le nouveau texte de l'article 39 ne parle que d'un « autre contribuable » ou du « contribuable qui a repris les activités ».
\n4.4. immunisation temporaire des plus-values de conversion relatives à certains actifs libellés dans une devise étrangère (art. 1, 5° rnodifiant l'art. 54bis L.I.R.) Sur demande, les entreprises réalisant des plus-values sur des actifs libellés en monnaie étrangère et censés représenter leurs fonds propres peuvent bénéficier d'une immunisation temporaire de la plus-value de conversion. Les biens auxquels s'appliquera cette nouvelle disposition sont déterminés par règlement grand-ducal.
\nPour l'instant, une telle disposition existe déjà pour les seules entreprises qui investissent la contrepartie de leurs fonds propres en devises étrangères, et non pas en immeubles, biens d'équipement et stock de marchandises, c'est-à-dire pour des entreprises faisant partie du secteur financier (banques, assurances, dépositaires de titres, etc.) 81/109 Report de pertes 45. (art. let, 12° et art. 4 modifiant l'art. 114 L.I.R. et le §9bis de la loi modifiée du 1er décembre 1936 concernant l'impôt commercial) Dans la législation actuelle, les pertes réalisées après le 31 décembre 1990 sont déductibles de l'impôt sur le revenu sous forme de dépenses spéciales ainsi que de l'impôt commercial sans limitation dans le temps ou quant au montant.
\nAvec la réforme, la déduction des pertes réalisées après le 31 décembre 2016 sera limitée à dix-sept années, période que le gouvernement juge suffisante pour qu'une entreprise viable compense une perte réalisée. Les pertes réalisées au cours des exercices d'exploitation 1991 à 2016 restent reportables sans limitation temporelle, mais devront à l'avenir être, le cas échéant, déduites en avant les pertes plus récentes. Quoi qu'il en soit, les dispositions de l'article 109, alinéa ler, numéro quatre sont maintenues, c'est-à-dire que les dépenses spéciales autres que les pertes sont à déduire en premier lieu.
\nContrairement à ce qui avait été annoncé à la presse lors de la présentation des compléments apportés au projet de réforme fiscale le 21 avril 2o1643, les pertes ne seront pas « reportables à concurrence de 75% des bénéfices réalisés les années suivantes. »
\nLa CSL s'interroge par ailleurs sur la raison d'être de la limitation à 17 ans de la possibilité de reporter des pertes ? Pourquoi le législateur ne retient-il pas une période de 10, 15 ou 20 ans par exemple ?
\nPlutôt que la limitation dans le temps retenue, et en partant du principe que plus une perte est ancienne, moins elle a d'impact sur les performances et résultats actuels de l'entreprise, ne serait-il pas plus judicieux de proposer une déductibilité dégressive des pertes ? Par exemple, une perte subie au cours de l'exercice N, serait déductible à 100% au cours de l'exercice suivant (N+1), au maximum 75% de la perte en N+2, et ainsi de suite.
\n4.6.
\nBonification d'impôt pour embauchage de chômeurs (art. 5 modifiant la loi modifiée du 31 décembre 1996) Le dispositif permettant de bénéficier d'une bonification d'impôt sur le revenu en cas d'embauchage de chômeurs, censé expirer au 31 décembre 2016, est prolongé jusqu'au 31 décembre 2019.
\nLa CSL salue expressément la prolongation de ce dispositif qui favorise la réintégration des demandeurs d'emploi sur le marché de l'emploi.
\n43http://www.mf.public.Iu/actualites/2016/04/reforme_fiscale_210416/index.html 82/109 4.7.
\nBonification d'impôt pour investissement (art. 1\", 26° modifiant l'art. 152bis L.I.R.) Afin d'inciter les entreprises à investir davantage, le gouvernement propose d'augmenter les taux de la bonification d'impôt pour investissements complémentaire et global.
\nL'investissement complémentaire correspond aux nouveaux achats de biens éligibles. La bonification d'impôt sur le revenu est portée à 13% du montant investi (contre 12% auparavant).
\nPour ce qui est de l'investissement global, c'est-à-dire de l'ensemble des investissements — y compris de remplacement — en biens éligibles, le taux est porté à 8% au lieu de 7% pour la tranche d'investissement ne dépassant pas 150 000 euros. Pour la tranche d'investissement global dépassant les 150.000 euros, le taux de bonification restera inchangé à 2%.
\nFinalement, pour ce qui est du cas particulier des immobilisations visées à l'article 32bis L.I.R.44, les bonifications sont portées à 9% (au lieu des 8% actuels) pour la tranche de moins de 150.000 euros, tandis que pour la tranche dépassant ce seuil le taux reste à 4%.
\nOn peut remarquer que ce dispositif de bonification de l'impôt pour investissement a connu de nombreuses adaptations au cours des dernières années, les taux ayant été adaptés tant à la hausse qu'à la baisse. Ainsi, le taux de bonification pour l'investissement complémentaire est passé de 10% entre 2002 et 2007, à 12% de 2008 à 2010, puis à 13% pour 2011 et 2012, et a diminué à 12% depuis 2013. Pour l'investissement global, le taux pour la tranche de moins de 150.000 euros était de 6% jusqu'en 2010 pour passer à 7%, tandis que pour la tranche dépassant les 150.000 euros le taux était de 2% jusqu'en 2010 pour passer à 3% en 2011 et 2012 puis redescendre à 2% depuis. Dès lors, ce taux de bonification est un outil tant de la politique fiscale que des politiques conjoncturelle et industrielle (pour inciter les entreprises à investir davantage). En effet, il s'agit là d'un moyen supplémentaire d'attirer des entreprises étrangères sur le territoire.
\nCependant, suite à un arrêt de la Cour de Justice de l'Union européenne de décembre 2010, 45 le bénéfice de cette bonification d'impôt doit également être accordé pour les investissements éligibles effectués dans un autre État membre de l'Espace économique européen.
\nInstallations plus respectueuses de l'environnement et aménagement de postes de travail pour personnes handicapées physiques.
\n45 Tankreederei I (C-287/10) 44 83/109 4.8 Arnortissements différés (art. ler, 3° et art. 3, 2° modifiant l'art. 32 L.I.R.et le §8a de la loi modifiée du 16 octobre 1934 concernant l'impôt sur la fortune) La réforme fiscale introduit la possibilité, tant pour les personnes physiques que pour les personnes morales, de reporter (mais non pas d'anticiper) les déductions pour amortissement. De telles pratiques existeraient déjà dans d'autres pays européens.
\nLa nouvelle disposition diffère de l'amortissement linéaire déjà prévu dans la loi par le fait que les contribuables peuvent opérer l'amortissement (et par là la déduction de l'amortissement ou d'une quote-part de celui-ci) au cours d'un des exercices d'exploitation suivants plutôt que de le faire annuellement. Quelle que soit la méthode choisie, la durée usuelle d'utilisation du bien amorti reste la même.
\nSelon le gouvernement, une telle mesure « devrait par ailleurs contribuer à élargir le nombre de contribuables soumis à l'impôt sur le revenu des collectivités et constitue une mesure contre l'accumulation de pertes fiscales. » En effet, dans la logique comptable, l'amortissement vient réduire le revenu et donc l'IRC dû. En reportant l'amortissement à une année ultérieure, l'entreprise aura donc des revenus plus élevés et paiera donc a priori plus d'IRC. Toutefois, elle pourrait également permettre aux entreprises d'optimiser leur charge fiscale en déduisant les amortissements différés accumulés au cours d'une année où leurs bénéfices sont exceptionnellement élevés. Ainsi, pour une entreprise qui parvient à dégager une perte fiscale avant amortissements peut attendre une année au cours de laquelle a des bénéfices fiscaux et ainsi minimiser le montant d'IRC à payer. L'exemple qui suit permet d'illustrer ce cas de figure.
\nSoit une entreprise qui dégage, de par ses activités normales et de façon structurelle, une perte fiscale annuelle de 1 000 euros (et ne paye donc pas d'IRC). Si cette entreprise acquiert l'année N un bien amortissable d'une valeur de 10.000 euros, avec une durée d'utilisation usuelle de 5 ans et une valeur de récupération de 1 000, l'amortissement à opérer annuellement selon la législation actuelle s'élève à (10.000 — 1.000) / 5 = 1.800 euros.
\nSupposons par ailleurs que l'année N+3 l'entreprise dégage, de façon exceptionnelle, un revenu imposable de 4.000 euros.
\nAnnée Amortissement différé Amortissement linéaire Amort. opéré Revenus imposables avant amort. après amort.
\nNon 0 -1.000 -1.000 Non -2.800 Non 0 -1.000 -1.000 Non -1.000 -2.800 Non 0 -1.000 -1.000 Non 1.800 4.000 2.200 0 ui 4.000 4.000 0 Non 1.800 -1.000 -2.800 Non 5.000 -1.000 -6.000 Non Amort. opéré Revenus imposables avant amort. après amort.
\nN 1.800 -1.000 -2.800 N+1 1.800 -1.000 N+2 1.800 N+3 N+4 IRC payer ? à IRC payer ? a Le nouveau mécanisme d'amortissement différé permettra donc aux entreprises, et principalement à celles qui parviennent, de façon structurelle, à dégager une perte fiscale, de garder en réserve un outil afin de minimiser l'IRC à payer, si au cours de la période d'amortissement survient une année de bénéfices exceptionnellement élevés (dans l'exemple ci-dessous, l'année N+3).
\nPar ailleurs, le report des amortissements peut permettre à des collectivités de profiter de bonifications d'impôts dont elles n'auraient pas pu profiter du fait d'une cote d'impôt trop faible.
\n84/109 Outre ces formes d'optimisation au niveau de l'IRC, le gouvernement admet que cette nouvelle forme d'amortissement peut également permettre aux collectivités de réduire à zéro l'impôt sur la fortune dû. En effet, une collectivité peut bénéficier d'une réduction de l'impôt sur la fortune dû si elle met de côté (pour une période de cinq années au moins), dans une « réserve quinquennale », une partie de ses bénéfices. Le montant maximal de cette réduction est d'un cinquième du montant en réserve sans pouvoir dépasser le montant dû au titre de l'IRC. Or, de par la logique comptable, les amortissements viennent réduire les revenus, donc l'impôt sur le revenu dû. En effectuant l'amortissement au cours d'un seul exercice plutôt qu'en l'étalant sur plusieurs années, une entreprise peut donc avoir des revenus et donc un IRC plus élevés qu'il peut déduire du montant dû de son impôt sur la fortune. L'amortissement différé rend donc plus probables les situations où une entreprise peut réduire son IF réduit à zéro en recourant à la constitution d'une réserve quinquennale.
\nPour prévenir l'émergence de telles situations et donc de moins-values budgétaires, la réduction de l'impôt sur la fortune sera limitée au montant de l'impôt sur le revenu des collectivités majoré de la contribution au fonds pour l'emploi dû après (plutôt qu'avant) d'éventuelles imputations 46 pour les organismes recourant au nouveau mécanisme d'arnortissement différé. Ceux-ci ne peuvent donc pas prendre en compte des bonifications d'impôts lorsqu'ils réduisent le montant de l'IF par le biais du mécanisme de la réserve quinquennale.
\nPar ailleurs, la CSL attire l'attention sur le fait que le tarif de l'impôt sur la fortune a déjà été fortement réduit pour les grandes entreprises ayant une fortune supérieure à 500 millions d'euros. En effet, pour la fortune dépassant ce montant, le taux d'impôt sur la fortune n'est 47 plus que de 0,5 pour mille au lieu de 5 pour mille à partir de l'année d'imposition 2016.
\n46 Bonifications d'impôts.
\n47 Loi du 18 décembre 2015 (mémorial A-n° 245 du 24 décembre 2015) 85/109 4.9, Clarification du délai endéans duquei la réserve quinquennale doit être constituée pour pouvoir bénéficier d'une réduction de l'impôt sur Ia fortune et de l'irnpact sur la réduction de la cote de l'impôt sur la fortune en cas de dissolution suivie d'une transmission d'un organisme à caractère collectif (art. 3, 2° modifiant le §8a de la loi modifiée du 16 octobre 1934 concernant l'impôt sur la fortune) La constitution d'une réserve quinquennale48 permet à un organisme collectif de pouvoir demander une réduction de l'impôt sur la fortune. Toutefois, les sociétés ayant des exercices d'exploitation qui diffèrent de l'année d'imposition pourraient bénéficier de la réduction de l'impôt sur la fortune alors que la réserve requise n'est constituée qu'au cours de l'exercice suivant.
\nEn effet, la législation prévoit actuellement que la réserve soit constituée « au plus tard à la clôture de l'exercice d'exploitation suivant celui au titre duquel la réduction de l'impôt sur la fortune est demandée. »
\nDorénavant, la réserve devra être constituée « au plus tard au cours du dernier exercice d'exploitation clôturé au cours de l'année d'imposition au titre de laquelle la réduction de l'impôt sur la fortune est demandée. » Cette nouvelle formulation permet ainsi d'éviter le décalage entre réalisation du bénéfice, constitution de la réserve quinquennale et réduction de l'impôt sur la fortune.
\n4.10 Bénéfices agricoles extraordinaires (art. ler, 22° modifiant l'art. 133 L.I.R.) Pour les exploitants agricoles, la quote-part du bénéfice d'un exercice dépassant la moyenne des bénéfices réalisés au cours des trois exercices précédents ainsi que de l'exercice en cours, est considéré comme étant un revenu extraordinaire et est imposé à un taux fixé par règlement grand-ducal.
\nLe taux appliqué à ces revenus agricoles extraordinaires reste inchangé et correspond au taux global sans pouvoir dépasser 27%. Toutefois, la limite qui fait en sorte que la réduction d'impôt ne puisse dépasser 5.000 euros est retirée du règlement grand-ducal tandis que la période prise en compte pour déterminer les revenus extraordinaires passe à six exercices (dont l'exercice en cours).
\nUne collectivité peut bénéficier d'une réduction de l'impôt sur la fortune dü si elle met de côté (pour une période de cinq années au moins), dans une « réserve quinquennale », une partie de ses bénéfices. Le montant maximal de cette réduction est d'un cinquième du montant en réserve sans pouvoir dépasser le montant dü au titre de l'IRC.
\n48 86/109 4.11. Déductibilité des investissements nouveaux dans les exploitations agricoles (art. ler, 19° modifiant l'art. 128ter L.I.R.) Les investissements nouveaux au profit des exploitations agricoles bénéficient à l'heure actuelle d'un dégrèvement fiscal. Ainsi, une quote-part des montants nouvellement investis peuvent être déduits du bénéfice agricole et forestier.
\nLa réforme fiscale incorpore cette disposition dans la loi sur l'imposition des revenus tout en y apportant certaines modifications et en abrogeant l'article 51 de la loi agraire de 2016. Ainsi, pour la tranche d'investissements nouveaux ne dépassant pas 250.000 euros, 30% du montant investi sont déductibles, tandis que pour la tranche dépassant les 250.000 euros, 20% de l'investissement nouveau sont déductibles. Dans la loi agraire de 2016, le seuil correspond était fixé à seulement 150.000 euros.
\nSi la déduction de la quote-part des investissements nouveaux donne lieu à une perte, celleci est reportable ou compensable selon les dispositions régissant le report des pertes.
\n4.12 Obligation de déclaration électronique des sociétés (art. 7, 4° modifiant le §168 de l'Abgabenordnung) A l'avenir, les déclarations d'impôt sur le revenu des collectivités, d'impôt commercial communal et d'impôt sur la fortune devront obligatoirement être déposées sous forme électronique.
\nLe dépôt électronique engendrera dans la plupart des cas une imposition automatique provisoire de la déclaration, réduisant ainsi les délais de traitement des déclarations.
\n4.13 Comptabilité obligatoire pour les professions libérales (art. 7, 2° modifiant le §161 de l'Abgabenordnung) Dans la situation actuelle, seuls les exploitants commerciaux, agricoles, forestiers ayant soit : • un chiffre d'affaires supérieur à 50.000 euros ; • des biens d'exploitation d'une valeur supérieure à 12.500 euros ; • des biens agricoles ou forestiers d'une valeur supérieure à 25.000 euros ; ou • un revenu commercial, agricole ou forestier supérieur à 1.500 euros, sont contraints de tenir une comptabilité régulière. À noter que les membres des professions libérales, sont dispensés de telles obligations par la circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 30 du 15 mai 1970.
\nAvec la réforme fiscale, tous les exploitants commerciaux, agricoles ou forestiers ainsi que les membres des professions libérales doivent tenir une comptabilité régulière en partie double dès lors qu'ils dépassent un chiffre d'affaires annuel de 100.000 euros. Pour ce qui est des personnes restant en-deçà de ce seuil, la détermination du bénéfice imposable peut continuer à se faire par simple comparaison des recettes et dépenses d'exploitation.
\nMalgré la hausse conséquente du seuil à partir duquel la tenue d'une comptabilité régulière est obligatoire, la présente disposition est de l'avis de la CSL un bon pas en avant en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, notamment parce 87/109 qu'elle réintègre les professions libérales dans le champ des contribuables visés.
\nToutefois, le doublement du seuil à partir duquel la tenue d'une comptabilité régulière devient contraignante est regrettable, puisque cette hausse dispense bon nombre d'exploitants qui seraient sinon tombés sous le champ d'application de ce paragraphe.
\n4.14. Fonds de garantie des dépôts Luxembourg (FGDL) et Fonds de résolution Luxembourg (FRL) Article 2, point 10 du PL visant l'abrogation de l'article 167, l'alinéa ler numéro 5 LIR et article 23 du projet de loi L'article 2, point 1° abroge en matière de l'impôt sur le revenu la déductibilité fiscale des dotations faites par des établissements de crédit à des postes de provisions pour assurer la garantie de certains dépôts bancaires (provision « AGDL 49 »), tout en permettant de compenser l'extourne des provisions AGDL avec les contributions au Fonds de garantie des