9.4.5.3 Voor het project Westeinderhagen/Kudelstaart geldt eveneens dat niet in geschil is dat DTZ een taxatierapport met een waardering per 1 april 2010 heeft opgesteld en dat dit rapport is gebruikt bij de controle van de waardering. Betrokkene heeft aangegeven dat voor dit project geen aanvullende werkzaamheden zijn uitgevoerd. Weliswaar lag de taxatiewaarde beperkt lager dan de boekwaarde, maar betrokkene verwachtte dat de directe opbrengstwaarde beperkt lager zou zijn ten opzichte van de afgeleide opbrengstwaarde omdat de levensvatbaarheid vaststond. Zoals de accountantskamer heeft vastgesteld in 4.36 van de bestreden uitspraak, bevindt het taxatierapport zich niet in het controledossier.
\nDe accountantskamer heeft gewezen op het door betrokkene bij het verweerschrift overgelegde rapport van DTZ, waarin het onderhavige project per 1 april 2010 is gewaardeerd op (afgerond) € 17,4 miljoen. Verder heeft de accountantskamer in 4.35 van de uitspraak uiteengezet welke controle-informatie in het controledossier is opgenomen. Het College verwijst hier naar deze uiteenzetting, waarvan de juistheid niet in geding is. Het College is van oordeel dat de accountantskamer terecht heeft overwogen dat deze controle-informatie betrokkene noopte op zoek te gaan naar meer of andere controle-informatie. Uit geen van de door betrokkene gebruikte documenten volgde immers dat de kans op woningbouw op de balansdatum voldoende zeker was.
\nDe verwijzing van betrokkene naar de gebiedsvisie van de gemeente Aalsmeer van 26 november 2009 kan niet tot een andere conclusie leiden. Daarin is weliswaar op pagina 40 opgenomen dat “Het gebied tussen de Bilderdammerweg en de Herenweg (Westeinderhagen) (…) het uitleggebied voor nieuwbouw [is].”, maar de grondpositie van [naam 2] voor het project had per balansdatum geen bestemming wonen. Dat blijkt uit het taxatierapport en uit het Projectenoverzicht (controledossier, p. 526) waar betrokkene als “status bestemming: agrarisch” heeft opgenomen. Deze bestemming is in de loop van de jaren ook niet veranderd. Uit de bevindingen bij de Agenda ten aanzien van het onderhavige project met onder andere een update van 12 januari 2012 (controledossier, p. 487) blijkt namelijk dat de voor de realisatie van dit project van [naam 2] noodzakelijke procedure tot wijziging van het bestemmeningsplan vertraging heeft opgelopen, omdat de Gedeputeerde Staten het bestemmingsplan hebben afgekeurd en de procedure moest worden overgedaan.
\nIn de Agenda wordt gevraagd om inzicht in de huidige status van de gemeenteplannen. Daarbij komt dat uit de door de curator bij de klacht overgelegde notulen van de bespreking in de gemeenteraad van Aalsmeer van het agendapunt “projectbesluit 12 appartementen Bilderdammerweg 76” van 6 oktober 2009, de e-mail van een juridisch adviseur van [naam 2] aan [naam 13] van 18 mei 2011 en de Woonvisie Aalsmeer 2011-2020 uit juli 2011 de bevestiging volgt dat woningbouw op de grondpositie Westeinderhagen/Kudelstaart van [naam 2] niet in de lijn der verwachtingen lag. De door de curator overgelegde documenten hadden als nadere controle-informatie kunnen en moeten dienen. De accountantskamer heeft terecht overwogen dat betrokkene zijn onderzoek naar de waardering voor dit project niet met een voldoende professioneel-kritische instelling heeft verricht.
\nGenoemde documenten wijzen op zodanige onzekerheid over realisatie van het project Haanwijk/Harmelen dat een lage inschatting van de kans op ontwikkeling van woningbouw en daarmee overeenkomende waardering op zijn plaats lijkt.
\nHoger beroepsgronden 2, 3 en 7 van de curator 10.1 De tweede en derde hogerberoepsgrond van de curator zijn gericht tegen de overweging van de accountantskamer in 4.4 van de bestreden uitspraak met betrekking tot de klachtonderdelen 2, 3, 4, 6 en 8. Deze overweging luidt, voor zover van belang als volgt: “4.4 (…) Gelet op de aard van de verwijten bespreekt de Accountantskamer hierna de klachtonderdelen 1 en 11 elk afzonderlijk. Zij ziet verder aanleiding om de klachtonderdelen 5, 7 en 9 vanwege de onderlinge overeenkomsten gezamenlijk te bespreken. Daarmee wordt een groot deel van de bestreden onderdelen van de balanspost ‘onderhanden projecten’ behandeld. Omdat de klachtonderdelen 2, 3, 4, 6 en 8 vergelijkbare rubricerings- en waarderingsverwijten betreffen en deze, indien aannemelijk gemaakt, aangemerkt kunnen worden als repeterende fouten (gelet op het hierna toe te lichten oordeel van de Accountantskamer dat de klacht op onderdelen 5, 7 en 9 gegrond is), zal de Accountantskamer deze buiten bespreking laten.”
\nDe zevende hogerberoepsgrond van de curator is gericht tegen de overweging van de accountantskamer ten aanzien van klachtonderdeel 12 in 4.44 van de bestreden uitspraak, die als volgt luidt: “4.44 Wat betreft klachtonderdeel 12 geldt dat het daarin besloten herhaalde verwijt dat betrokkene niet voldoende professioneel-kritisch is geweest al onderdeel uitmaakt van de beoordeling van de overige klachtonderdelen zodat dit verwijt niet nogmaals behoeft te worden besproken.”
\n10.2 Met deze hogerberoepsgronden voert de curator, samengevat, aan dat de accountantskamer ten onrechte een groot deel van de klachtonderdelen onbehandeld heeft gelaten. Weliswaar is sprake van vergelijkbare rubricerings- en waarderingsverwijten, maar de feiten en omstandigheden van de klachtonderdelen 2, 3, 4, 6 en 8 zijn anders dan de in de uitspraak beoordeelde klachtonderdelen 5, 7 en 9. Bovendien ontstaat door deze gedeeltelijke beoordeling een te positief beeld van de jaarrekening 2010 en de controle daarvan en wordt niet voldaan aan het inzichtvereiste. Door de vijf klachtonderdelen aan te merken als repeterende fouten, wordt door de accountantskamer tevens klachtonderdeel 12 buiten beschouwing gelaten, waarin de curator het verwijt heeft gemaakt dat betrokkene de controle stelselmatig met onvoldoende diepgang en onvoldoende professioneel-kritisch heeft uitgevoerd.
\nAl deze klachtonderdelen tezamen veranderen het inzicht in de omvang van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit zoals door [naam 2] in de jaarrekening is getoond. Dit blijkt wel uit het totale materiële effect van de fouten op het gerapporteerde eigen vermogen: dat bedraagt € 250,7 miljoen negatief. De curator verwijst in dit verband naar de uitspraak van de accountantskamer van 30 november 2015 (ECLI:NL:TACAKN:2015:146). Daarin is overwogen dat juist bij balansposten met een materieel belang de eisen voor de controle niet lichtzinnig mogen worden opgevat. De curator concludeert dat betrokkene de jaarrekening aldus ten onrechte heeft voorzien van een goedkeurende accountantsverklaring.
\n10.3 Betrokkene stelt dat de hogerberoepsgronden 2, 3 en 7 miskennen dat in het accountantstuchtrecht de juiste uitoefening van het beroep van accountant centraal staat. Dit impliceert dat, indien naar het oordeel van de tuchtrechter het in een klacht aan de orde gestelde beroepsmatig handelen in voldoende mate is beoordeeld om aan het vertrouwen van het publiek in de beroepsuitoefening te voldoen, het niet nodig is om alle klachtonderdelen te bespreken. Verder miskent de curator dat het accountantstuchtrecht niet is bedoeld om de getrouwheid van een jaarrekening aan de orde te stellen. Voor dat laatste is de jaarrekeningprocedure bij de Ondernemingskamer als bedoeld in artikel 2:447 van het BW aangewezen. Voor zover de curator beoogt een eventuele civiele vordering nader te onderbouwen met een uitspraak over de onbesproken klachtonderdelen kan het accountantstuchtrecht hierin niet voorzien. Dit belang van de curator is een particulier belang dat valt buiten het algemene belang dat door de tuchtrechtspraak wordt gediend.
\n10.4.1 Het College begrijpt de zevende hoger beroepsgrond zo dat de curator in essentie aanvoert dat de accountantskamer met het onbehandeld laten van klachtonderdeel 12 ten onrechte geen oordeel heeft gegeven over de door betrokkene afgegeven goedkeurende accountantsverklaring. De curator heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat geen behoefte bestaat aan een oordeel van het College over het onbehandeld laten dan wel de wijze van beoordeling van de klachtonderdelen 2, 3, 4, 6 en 8 door de accountantskamer, indien de beoordeling door het College ten aanzien van de wel door de accountantskamer besproken klachtonderdelen 5, 7 en 9, in combinatie met het oordeel van het College over klachtonderdeel 11, met zich brengt dat betrokkene op grond van NV COS 700 geen goedkeurende verklaring had mogen afgeven bij de jaarrekening 2010 van [naam 2] .
\n10.4.2 Zoals het College eerder heeft overwogen (zie onder meer de uitspraken van 14 maart 2013, ECLI:NL:CBB:2013:BZ8141en 25 januari 2022, ECLI:NL:CBB:2022:28) volgt uit artikel 2:393, derde lid, in samenhang met artikel 2:362, eerste lid, van het BW dat bij de beoordeling van een tuchtrechtelijke klacht over het handelen van een accountant in het kader van het afgeven van een verklaring bij de jaarrekening, betrokken moet worden of deze jaarrekening voldoet aan het inzichtvereiste en de overige bij en krachtens de wet gestelde voorschriften. Op het hier aan de orde zijnde handelen van betrokkene, bestaande uit het controleren van de jaarrekening en het uitbrengen van een accountantsverklaring, zijn de fundamentele beginselen als bedoeld in de, destijds van toepassing zijnde, VGC, alsmede de RJ en de NV COS van toepassing. Bij de beoordeling van een tuchtrechtelijke klacht kan blijken dat ten aanzien van (onderdelen van) de jaarrekening meerdere keuzes mogelijk zijn, die allen voldoen aan het inzichtvereiste en de overige bij en krachtens de wet gestelde voorschriften. De hoofdregel is dat de accountant tuchtrechtelijk verwijtbaar handelt, indien hij zonder deugdelijke grondslag een goedkeurende verklaring geeft, hetgeen over het geheel genomen het geval is indien de jaarrekening niet voldoet aan het inzichtvereiste.
\n10.4.3 Gelet op het hetgeen het College hiervoor heeft geoordeeld met betrekking tot hogerberoepsgrond 6 van de curator (in 7.1 tot en met 7.4.4) en de hogerberoepsgronden 2 (in 8.1 tot en met 8.4.3) en 3 (in 9.1 tot en met 9.4.5.3) van betrokkene, kan niet worden staande gehouden dat betrokkene bij de controle van de jaarrekening 2010 op goede gronden heeft ingestemd met de verwerking daarin van de herfinanciering van de Hypo Notes en de rubricering en waardering van de ‘onderhanden projecten’. De toelichting bij de jaarrekening maakt dat niet anders. Het College is met de accountantskamer – zij het op enigszins andere gronden – van oordeel dat betrokkene het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4, aanhef en onder c, van de VGC heeft geschonden, omdat hij niet voldoende en geschikte controlewerkzaamheden heeft verricht, waardoor hij de controle van de jaarrekening 2010 met onvoldoende diepgang en met een onvoldoende professioneel-kritische instelling heeft uitgevoerd.
\nNaar het oordeel van het College heeft betrokkene als gevolg hiervan een goedkeurende accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer gebracht zonder dat daarvoor een deugdelijke grondslag kan worden vastgesteld. Meer in het bijzonder heeft betrokkene ten onrechte de met de herfinanciering van de Hypo Notes gepaard gaande vrijval verwerkt in de jaarrekening 2010, de grondposities gerubriceerd als ‘onderhanden projecten’, terwijl zij niet voldoen aan de definitie uit RJ 940, en ingestemd met de waardering van de ‘onderhanden projecten’, terwijl onvoldoende controle-informatie beschikbaar was om te kunnen oordelen dat de slagingskans van de projecten voldoende zeker was. Dit betekent dat de accountantskamer klachtonderdeel 12 ten onrechte niet heeft behandeld en dat dit onderdeel alsnog gegrond zal worden verklaard.
\nHogerberoepsgrond 7 slaagt in zoverre.
\n10.4.4 Het College volgt de curator niet in haar stelling dat de accountantskamer de klachtonderdelen 2, 3, 4, 6 en 8 ten onrechte onbehandeld heeft gelaten en ziet geen aanleiding om deze klachtonderdelen alsnog zelf te beoordelen. Gelet op het in 10.4.3 gegeven oordeel, waarin ten aanzien van de klachtonderdelen 5, 7 en 9 de conclusie van de accountantskamer is onderschreven dat betrokkene het fundamentele beginsel van zorgvuldigheid en deskundigheid heeft geschonden en tevens – verdergaand – mede ten aanzien van klachtonderdeel 11 is geoordeeld dat betrokkene een goedkeurende accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer heeft gebracht zonder dat daarvoor een deugdelijke grondslag kan worden vastgesteld, ziet het College niet in dat beoordeling van genoemde, onbehandelde klachtonderdelen nog anderszins zou kunnen bijdragen aan het door de tuchtrechtspraak te dienen doel in het algemeen belang een optimaal functioneren van de accountant te verzekeren door in individuele gevallen tegen inbreuken op de wettelijke bepalingen en de ambtsethiek op te treden. De hogerberoepsgronden 2 en 3 van de curator slagen daarom niet.
\nConclusie uit het vorenstaande 11. Het vorenstaande samenvattend, falen de hogerberoepsgronden 1 tot en met 5 van de curator en de hogerberoepsgronden 2 en 3 van betrokkene. Aan hogerberoepsgrond 1 van betrokkene is geen zelfstandige betekenis toegekend. Dat betekent dat de accountantskamer het door haar beoordeelde klachtonderdeel 1 terecht ongegrond en de klachtonderdelen 5, 7 en 9 terecht gegrond heeft verklaard. Hogerberoepsgrond 6 van de curator met betrekking tot het verwijt in klachtonderdeel 11 over de verwerking van de vrijval in de jaarrekening 2010 slaagt. De accountantskamer heeft dit klachtonderdeel ten onrechte ongegrond verklaard. Ook hogerberoepsgrond 7 van de curator met betrekking klachtonderdeel 12 treft doel. De accountantskamer heeft dit klachtonderdeel ten onrechte onbesproken gelaten. De uitspraak van de accountantskamer dient dan ook te worden vernietigd voor zover betrekking hebbend op de klachtonderdelen 11 en 12. Het College zal de klacht in zoverre zelf af doen en deze twee klachtonderdelen gegrond verklaren. De slotsom is dus dat het hoger beroep van de curator gegrond zal worden verklaard op de hiervoor bedoelde punten en dat het hoger beroep van betrokkene ongegrond zal worden verklaard.
\nMet betrekking tot de maatregel 12.1 Het College dient vervolgens te beoordelen of de gegrondverklaring van het hoger beroep van de curator gevolgen dient te hebben voor de door de accountantskamer aan betrokkene opgelegde maatregel van berisping en zo ja welke. Het oordeel van de accountantskamer dienaangaande is immers gedeeltelijk gebaseerd op de onjuiste opvatting dat klachtonderdeel 11 ongegrond is en klachtonderdeel 12 geen bespreking behoefde. Het College zal daarbij de tegen de opgelegde maatregel gerichte hogerberoepsgrond 8 van de curator en hogerberoepsgrond 4 van betrokkene betrekken en deze gronden eerst hieronder weergeven 12.2 De curator voert als achtste hogerberoepsgrond aan dat zij zich niet kan verenigen met de opgelegde maatregel van berisping. De accountantskamer heeft een berisping opgelegd omdat betrokkene ten aanzien van drie posten in jaarrekening 2010 onvoldoende kritisch is geweest over de rubricering en waardering en dat hij bij de controle daarvan genoegen heeft genomen met ontoereikende controle-informatie. In het klaagschrift zijn niet drie projecten aangedragen waarbij betrokkene niet voldoende kritisch is geweest, maar acht projecten en twee andere onderwerpen (het Hof van Saksen en de herfinancieringsvrijval). Daarmee is naar de mening van de curator aangetoond dat betrokkene de controle van de jaarrekening structureel met onvoldoende diepgang heeft uitgevoerd en dat niet is voldaan aan het inzichtvereiste.
\nDe omstandigheid dat de accountantskamer meent dat betrokkene door het opnemen van een toelichtende paragraaf over de continuïteit zorgvuldig heeft gehandeld komt de curator onjuist voor. Immers als een jaarrekening structureel niet voldoet aan het inzichtvereiste, wat blijkt uit het feit dat de accountantskamer heeft geoordeeld dat drie projecten ondermaats zijn gecontroleerd, dan kan een enkele toelichtende paragraaf die ernstige tekortkoming in de jaarrekening niet wegnemen. Daarnaast is aangetoond dat betrokkene bij de controle niet de juiste bepalingen van de RJ heeft betrokken. De conclusie van de accountantskamer leidt verder tot het onwenselijke gevolg dat, ondanks het feit dat de controle gebrekkig is, de accountantskamer overweegt dat betrokkene ‘deskundig en zorgvuldig’ heeft gehandeld.
\nDit valt niet met elkaar te rijmen.
\n12.3 Met zijn vierde hoger beroepsgrond voert betrokkene primair aan dat, indien zijn andere drie beroepsgronden gegrond worden verklaard, de grondslag ontvalt aan de maatregel die de accountantskamer hem heeft opgelegd, zodat de uitspraak ook wat dat betreft niet in stand kan blijven. Voor het geval het College een of meer van de andere beroepsgronden niet gegrond acht en tot de conclusie komt dat een of meer van de bestreden oordelen van de accountantskamer in stand kunnen blijven, voert betrokkene subsidiair aan dat de hem opgelegde maatregel niet passend en geboden is en dat hem geen of een minder zware maatregel dient te worden opgelegd.
\n12.4 Zoals hiervoor in 10.4.3 is overwogen treft betrokkene het verwijt dat hij het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid heeft geschonden, omdat hij niet voldoende en geschikte controlewerkzaamheden heeft verricht, waardoor hij de controle van de jaarrekening 2010 met onvoldoende diepgang en met een onvoldoende professioneel-kritische instelling heeft uitgevoerd, als gevolg waarvan hij een goedkeurende accountantsverklaring in het maatschappelijk verkeer heeft gebracht zonder dat daarvoor een deugdelijke grondslag kan worden vastgesteld. In het feit dat het College tot de conclusie is gekomen dat de klachtonderdelen 11 en 12 (alsnog) gegrond zijn in aanvulling op de door de accountantskamer terecht al gegrond verklaarde klachtonderdelen 5, 7 en 9, ziet het College geen aanleiding om aan betrokkene een andere maatregel dan de maatregel van berisping op te leggen.
\nDeze maatregel acht het College, gelet op de aard en ernst van de geconstateerde overtreding, passend en geboden. Hierbij is in aanmerking genomen dat niet is gebleken dat de opname van de vrijval van de financiering in de jaarrekening 2010 ernstige gevolgen heeft gehad, gelet op de datum waarop de jaarrekening definitief is vastgesteld en de datum waarop de faillissementen zijn uitgesproken. Daarnaast acht ook het College van belang dat betrokkene blijk heeft gegeven van een kritische blik wat betreft het geboden inzicht in de continuïteit van [naam 2] . Bovendien is van belang dat betrokkene niet eerder tuchtrechtelijk is veroordeeld.
\nBeslissing Het College: verklaart het hoger beroep van betrokkene ongegrond; verklaart het hoger beroep van de curator gegrond voor zover het betreft de ongegrondverklaring van klachtonderdeel 11 en het onbehandeld laten van klachtonderdeel 12; vernietigt de bestreden uitspraak in zoverre; verklaart de klachtonderdelen 11 en 12 gegrond; verklaart het hoger beroep van de curator voor het overige ongegrond met instandlating van de opgelegde maatregel van berisping.
\nDeze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. S.C. Stuldreher en mr. F. van der Wel, in aanwezigheid van mr. N.C.H. Vrijsen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 juni 2022. w.g. J.L.W. Aerts w.g. N.C.H. Vrijsen