57 Zie M.M. Mendel, a.w., blz. 114 over - de gevolgen van - besturen van dochters die buigen en toegeven aan de druk van de moeder waardoor zij in wezen het eigen dochter-territoir opgeven.
\n58 Zie ook E.J.J. van der Heijden, a.w., blz. 406.
\n59 K. Frielink, Rechtspersonen en personenvennootschappen naar Nederlands Antilliaans en Arubaans recht, blz. 22, Kluwer, Deventer 2003.
\n60 Zie over de gevolgen van dergelijke instructies en de daarmee verband houdende reikwijdte van de eigen onderzoeksplicht van een directeur van een Antilliaanse N.V. D. Chemaly, De aansprakelijkheid van een directeur van een Nederlands-Antilliaanse vennootschap en meer specifiek van een Nederlands-Antilliaanse off shore-vennootschap, in: Uní Ku UNA, Opstellen aangeboden aan W.C.L. van der Grinten, blz. 29 e.v., W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1991.
\n61 HR 4 april 2003, JOR 2003, 134 (Skipper Club).
\n62 Zie over de(ze) vrijwaring in overeenkomsten (van opdracht) met trustmaatschappijen ook H.A. de Savornin Lohman, Aansprakelijkheid van Nederlandse trustdirecteuren, De N.V., 1998, blz. 213.
\n63 P. van Schilfgaarde, a.w., blz. 140.
\n64 Bekend is dan ook het opstel van W.C.L. van der Grinten onder aansprekende titel De mythe van de aansprakelijkheid, De N.V., 1982, blz. 201 e.v. De strekking daarvan is dat in de praktijk van het rechtsleven de juridische aansprakelijkheid van bestuurders niet een rol van enige betekenis speelde. De recente boekhoudschandalen maken duidelijk dat dit anders kan liggen en dat de interne aansprakelijkheid geen dode letter is.
\n65 Zie K. Frielink, Rechtspersonen en personenvennootschappen naar Nederlands Antilliaans en Arubaans recht, blz. 26 e.v. Kluwer, Deventer 2003.
\n66 L. Timmerman, Instructierecht, Ondernemingsrecht 2001-16, blz. 477, die eveneens opmerkt: '[m]et enige overdrijving zou men kunnen zeggen dat voor het vennootschapsrecht in het concern alles anders is.' 67 Zie E.J.J. van der Heijden, a.w., blz. 119 en 120, evenals onderdeel 3.13.
\n68 Vgl. E.A. Brood, a.w., blz. 335, die de herkenbaarheid van een criterium van 'het grootste belang' acht.
\n69 M. van Dun in zijn aantekening onder HR 20 april 1988, FED 1988/555.
\n70 Hof 's-Gravenhage 22 januari 1982, BNB 1984/9.
\n71 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede, geheel herziene druk, blz. 48, Kluwer, Deventer 2000.
\n72 In deze zin ook Internationaal Belasting Documentatie Bureau, Suppl. 3, januari 1997, par. 3.5.
\n73 P.A.M. Pijnenbrug, Fiscale aspecten van zetelverplaatsing naar het buitenland van naar Nederlands recht opgerichte lichamen, WFR 1996/6198, blz. 693 e.v. In dezelfde zin en in nagenoeg dezelfde bewoordingen M. van Dun in zijn aantekening onder HR 20 april 1988, FED 1988/555.
\n74 Hierover ook P.J.H. Severens, a.w., blz. 775 e.v.: 'De leiding van een (dochter)vennootschap is in het algemeen in handen van de directie en niet van de aandeelhouder(s), ook al hebben deze soms op grond van statutaire bepalingen formeel het laatste woord. Indien hun activiteiten niet uitgaan boven hetgeen voor (groot)aandeelhouders gebruikelijk is, dan komt aan deze formele bepalingen geen betekenis toe (zie bijvoorbeeld Hof 's-Gravenhage 22 januari 1982, BNB 1984/9 en HR 1 juli 1987, BNB 1987/306). Formele of statutaire bepalingen zijn niet bepalend maar feitelijke omstandigheden. In HR 30 november 1988, nr. 24 276, V-N 1989, blz. 543 werd de uitspraak van het hof vernietigd en verwezen omdat het hof teveel naar statutaire bepalingen had gekeken en te weinig naar de feitelijke omstandigheden.' 75 J. Hoogendoorn, De zetel(s) van vennootschappen, in: Fantasie en Durf, Bundel ter gelegenheid van het 50 jarig bestaan van Fed fiscaal weekblad, blz. 58 Fed, Deventer 1991.
\n76 In dezelfde zin P.A.M. Pijnenburg, Fiscale aspecten van zetelverplaatsing naar het buitenland van naar Nederlands recht opgerichte lichamen, WFR 1996/6198, blz. 693 e.v.
\n77 In deze zin: Hof 's-Gravenhage 19 november 1986, FED 1987/151 (inzake de zetel van de leiding van de onderneming van een naar Zwitsers recht opgerichte AG).
\n78 Aldus HR 24 november 1982, BNB 1983/103, Hof 's-Gravenhage 28 maart 1983, BNB 1984/279 en Hof 's-Gravenhage 19 november 1986, FED 1987/151.
\n79 E.A. Brood, a.w., blz. 237.
\n80 J. Hoogendoorn, a.w., blz. 58.
\n81 M. Romyn, a.w., blz. 11.
\n82 Hij is van mening dat de belangrijkste omstandigheid voor het beoordelen van de vestigingsplaats van een lichaam de plaats is waar de centrale leiding van dat lichaam wordt uitgeoefend. Zie M. Romyn, Internationaal belastingrecht, zevende druk, blz. 10, Tilburg 1999. Hij wijst daarbij op o.a. 11 maart 1926, B. 3788.
\n83 J.N. Bouwman e.a., a.w., blz. 28.
\n84 Ook Van Soest e.a. menen dat de plaats waar de centrale leiding aan het lichaam wordt gegeven beslissend is 'en dat eerst als deze centrale leiding niet is aan te wijzen, andere omstandigheden in aanmerking komen [...].' A.J. van Soest, door J.C.K.W. Bartel e.a., Belastingen, eenentwintigste druk, blz. 439, Gouda Quint, Gouda 2001.
\n85 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 107.
\n86 Zie J. Hoogendoorn, De zetel(s) van vennootschappen, in: Fantasie en Durf, Bundel ter gelegenheid van het 50 jarig bestaan van Fed fiscaal weekblad, blz. 58, Fed, Deventer 1991.
\n87 Zie de aantekening van D. Juch onder HR 23 september 1992, FED 1993/655.
\n88 Zie S.E. Faber, Aspecten van de Nederlandse vestigingsplaatsfictie onder verdragen conform het oeso-modelverdrag, WFR 1985, blz. 491 e.v.
\n89 M.R. Reuvers, Wijzigingen in de Koninkrijkswet, FED 1986/836, blz. 2613 e.v.
\n90 Kamerstukken II, 1987/88, 20 365, nr. 5, blz. 5.
\n91 L.A. de Blieck e.a., a.w., blz. 79.
\n92 Zie over de bruikbaarheid van dit (latere) commentaar O. Marres, Statische of dynamische interpretatie van belastingverdragen, in: WB der Nederlanden (WB-bundel), blz. 259, WLP, Nijmegen 2003.
\n93 I.J.J. Burgers (eindredactie), Wegwijs in het Internationaal Belastingrecht, tweede druk, blz. 144, Sdu, Den Haag 2003.
\n94 Zie blz. 7 en 8 van het genoemde rapport. Zie ook I.J.J. Burgers (eindredactie), a.w., blz. 144.
\n95 Zie in deze zin advocaat-generaal J. Verburg in onderdeel 3. van zijn conclusie voor HR 27 april 1988, BNB 1988/181.
\n96 Zie voor mogelijke alternatieven voor het concept van de werkelijke leiding E.A. Brood, a.w., blz. 239.
\n97 Zie daarover bv. W. Hellerstein en C.E. McLure, The European Commission's report on company income taxation: What the EU can learn from the experience of the US states, International tax and public finance, nr. 2, 2004, blz. 199-220.
\n98 E.A. Brood, The fiscal residence of companies: (bespreking IFA-congres 7-9-1987), MBB 1988/46.
\n99 J.N. Bouwman e.a., a.w., blz. 30.
\n100 Zie artikel 49 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (met ingang van 2001 artikel 7.2, tweede lid, Wet inkomstenbelasting 2001). Deze bepaling geldt krachtens artikel 17, derde lid, Wet op de vennootschaps-belasting 1969 ook voor diegenen die voor de vennootschapsbelasting buitenlands belastingplichtig zijn. Zie daarover in kort bestek I.I.J. Burgers (eindredactie), Wegwijs in het Internationaal Belastingrecht, blz. 171, Sdu, Den Haag 2003.
\n101 De in artikel 5, eerste lid, OESO-modelverdrag opgenomen definitie.
\n102 Zie R.W.G. Rouwers, Buitenlandse belastingplicht; drie inkomensbestanddelen in historisch perspectief, blz. 319, Koninklijke Vermande, Lelystad 1996.
\n103 E.A. Brood, Compendium van het Nederlands internationaal belastingrecht, m.m.v. J.Th. Krebbers, blz. 70, Kluwer, Deventer 1992.
\n104 Zie daarover J.N. Bouwman e.a., a.w., blz. 820. Het met ingang van 1 januari 2001 geldende artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 bepaalt hetzelfde.
\n105 A.H. Boekhoudt, De eenzijdige regeling. Het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, vierde druk, FM nr. 31, blz. 44, Kluwer, Deventer 2000.
\n106 P. Kavelaars, Voorkoming dubbele belasting, tweede druk, Fed fiscale brochures, blz. 68, Fed, 2002.
\n107 Vlg. ook de in onderdeel 3.3. geciteerde passage uit het daar vermelde artikel van P.J.H. Severens.
\n108 Het hoofdkantoor van een moedermaatschappij in Nederland oefende een deel van de leiding van de onderneming van haar op de Antillen gevestigde dochter, een groepsverzekeringsmaatschappij (captive), uit. De leiding vanuit Nederland had zo'n gewicht dat deze de gebruikelijke invloed van de concernleiding op een concernmaatschappij te boven ging. Daardoor ontstond een vaste inrichting in Nederland.
\n109 In Nederland was de leiding van een onderneming van een Zwitserse Aktiengesellschaft.
\n110 E.A. Brood, a.w., blz. 144.
\n111 Hof Amsterdam, MK III, 24 april 1987, nr. 3979/85, V-N 1988, punt 4, blz. 224. Deze verwijzingsuitspraak is ook opgenomen in BNB 1990/337.
\n112 De plaats van leiding van een onderneming kan ook ten opzichte van de Nederlandse Antillen een vaste inrichting vormen (zie art. 2, tweede lid, sub a van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, tekst 1986). Zie daarover M.R. Reuvers, Wijzigingen in de Koninkrijkswet, FED 1986/836, blz. 2613.
\n113 C. Overduin, De vestigingsplaats van een lichaam, MBB 1988, blz. 246.
\n114 J. Hoogendoorn, De zetel(s) van vennootschappen, in: Fantasie en Durf, Bundel ter gelegenheid van het 50 jarig bestaan van Fed fiscaal weekblad, blz. 53, Fed, Deventer 1991.
\n115 E.A. Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, FM nr. 48, blz. 144, Kluwer, Deventer 1999.
\n116 M.R. Reuvers, Wijzigingen in de Koninkrijkswet, FED 1986/836, blz. 2613 e.v.
\n117 Rutger Kopland, Over het verlangen naar een sigaret, tweede druk, blz. 29, Uitgeverij G.A. van Oorschot, Amsterdam 2001.
\n118 J.W. Bellingwout, Zetelverplaatsing van rechtspersonen, Privaatrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten, blz. 206 e.v., Kluwer, Deventer 1996.
\n119 Zie onder andere het proefschrift van J.J.G. van Roosmalen, De binnenlandse belastingplichtigen in het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942, blz. 95, Kluwer, Deventer 1965.
\n120 J.W. Bellingwout, Zetelverplaatsing van rechtspersonen, Privaatrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten, blz. 207, Kluwer, Deventer 1996.
\n121 Internationaal Belasting Documentatie Bureau, par. 3.3., Suppl. 3, januari 1997.
\n122 P. Kavelaars, a.w., die op blz. 64 in HR 9 december 1998, BNB 1999/267c* een bevestiging ziet van deze toetsing.
\n123 A.A. Skaar, Permanent Establishment, Erosion of a Tax Treaty Principle, blz. 117, Kluwer, 1991.
\n124 K. Vogel, Double Taxation Conventions, third edition, blz. 296, 1997.
\n125 Zie Kamerstukken II, 1987/88, 20 365, nr. 3, blz. 3, waarin de Staatssecretaris zich in dezelfde zin uitlaat. Zie daarover uitvoeriger A.H. Boekhoudt, a.w., blz. 45.
\n126 Maar E.A. Brood, Compendium van het Nederlands internationaal belastingrecht, a.w., blz. 66, maakt ons duidelijk dat het een kwestie van nuanceren blijft als hij schrijft: indien een deskundigheid vergende activiteit is ondergebracht in een vennootschap die is bemand met een stroman terwijl de echte deskundige (eventueel ook de aandeelhouder) zich in Nederland bevindt laat het zich al snel vermoeden dat de vennootschap in Nederland is gevestigd.
\n127 J.W. Bellingwout, Zetelverplaatsing van rechtspersonen, Privaatrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten, blz. 207, Kluwer, Deventer 1996.
\n128 In dit arrest vormde de in Nederland aanwezige leiding van een naar Amerikaans recht opgericht lichaam geen vaste inrichting als bedoeld in het verdrag Nederland/USA 1948.
\n129 I.J.J. Burgers (eindredactie), Wegwijs in het Internationaal Belastingrecht, blz. 180, Sdu, Den Haag 2003, merkt (ook) op dat aan de algemene eisen van artikel 5, eerste lid, OESO-modelverdrag dient te worden voldaan. Zie eveneens HR 17 december 1975, BNB 1976/33.
\n130 HR 26 januari 2000, BNB 2000/159c*.
\n131 Zoals punt 13 van het commentaar bij artikel 5 OESO-modelverdrag aangeeft (zie ook onderdeel 5.11.).
\n132 Zie P. Kavelaars, a.w., blz. 62.
\n133 Zie daarover J.N. Bouwman e.a., a.w., blz. 260.
\n134 F. van Brunschot in zijn noot onder HR 15 oktober 1986, BNB 1987/72.
\n135 N. Nobel, De strijd van de Nederlandse fiscus tegen misbruik van buitenlandse rechtspersonen, WPNR 1983/5638, blz. 49 e.v., beschrijft illustratieve voorbeelden (uit de jurisprudentie).
\n136 Zie over de(ze) problematiek van transfer pricing en hoofdkantoorkosten de conclusie van mijn ambtgenoot P.J. Wattel van 3 juli 2002, V-N 2002/41.18. Zie ook de Transfer Pricing for Multinational Organisations and Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax administrations (OECD, Paris, 1995).
\n137 In haar noot onder HR 26 januari 2000, BNB 2000/159c.
\n138 In het bijzonder met de nrs. 39 719, 39 720 en 39 721.
\n139 Zie over deze zaken in samenvattende zin J.N. Bouwman e.a., a.w., blz. 270. In de zaken met nrs. 39 719, 39 720 en 39 721 lijkt mij ook eerder sprake te zijn van het verschuiven van winst dan van een tijdelijke verplaatsing van de feitelijke leiding en daarmee de zetel van de vennootschap naar Nederland. Omdat de centrale leiding van het concern in Nederland niet is onderworpen aan instructiebevoegdheid van het statutaire Antilliaanse bestuur kan naar mijn mening ook geen vaste inrichting in Nederland worden aangenomen op grond van 'a place of management' (zie het slot van onderdeel 5.9. hiervoor).
\n140 Zie het rapport van de IFA: Limits on the use of low-tax regimes by multinational businesses: current measures and emerging trends, Cahiers de droit fiscal international by the IFA, 55th Congress of the IFA, San Francisco 2001, Volume LXXXVIb, blz. 26, waaruit blijkt dat 18 van de 30 in het onderzoek betrokken landen CFC rules in hun wetgeving hebben opgenomen.
\n141 Zie IFA-report(s), a.w., blz. 697 e.v. Zie ook blz. 37 en 700 waar het verband tussen de identificatie van de vestigingsplaats van een vennootschap ('effective management') en de toepassing van CFC rules blijkt. Zie eveneens de in onderdeel 5.1. hiervoor geciteerde verwondering van Brood. Zie over artikel 28b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ook J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede geheel herziene druk, blz. 352, Kluwer, Deventer 2000.
\n142 Zie daarover bijvoorbeeld de Notitie 'Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht', paragraaf 4.3.1.3. en 4.3.1.5.2., V-N 1998/22.3.
\n143 Indien de participerende, in Nederland gevestigde, vennootschap een belang van 25% of meer heeft in deze - buitenlandse - vennootschap.
\n144 Zie over 'passive income' ook IFA-report(s), a.w., blz. 51 e.v.
\n145 IFA-report(s), a.w., blz. 698 en 699. Door ook belangen in buitenlandse niet-actieve concernfinancierings-maatschappijen onder artikel 28b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te brengen beoogt de bepaling eveneens het aanhouden van dit soort maatschappijen in het buitenland te ontmoedigen. Zie J.N. Bouwman e.a., a.w., blz. 932.
\n146 E.A. Brood, The fiscal residence of companies: (bespreking IFA-congres 7-9-1987), MBB 1988/46.
\n147 Vgl. L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, vijfde herziene druk, blz. 80, Fed, Deventer 1999. Zie voor een afgewogen beschouwing over dit onderwerp R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, FM nr. 78, Kluwer, Deventer 1996.
\n148 M.R. Reuvers, Wijzigingen in de Koninkrijkswet, FED 1986/836, blz. 2613 e.v.
\n149 Zie daarover in kort bestek H.Ph. Ruys e.a., De fiscale procedure, tweede, herziene druk, blz. 38, Licent fiscale en juridische uitgevers, Rijswijk 2003.
\n150 Exemplarisch voor deze vrijheid is het recente HR 14 november 2003, BNB 2004/47c* en het even recente HR 14 november 2003, BNB 2004/48c*.
\n151 Met inachtneming van HR 25 oktober 2002, BNB 2003/14. Zie over deze uitspraak G.J.M.E. de Bont, hoor en wederhoor en de (officieuze) tussenuitspraak bij bewijsvermoedens, WFR 2003/6531, blz. 880 e.v.
\n152 Zie voor een voorbeeld van onvoldoende ontzenuwde vermoedens punt 2. van de heldere aantekening van D. Juch onder HR 23 september 1992, FED 1993/655.
\n153 Zie H.Ph. Ruys e.a., a.w., blz. 39: '[z]o kan de bewijslast in een procedure als het ware pingpongen tussen de betrokkene en de inspecteur.' 154 E.A. Brood, Compendium van het Nederlands internationaal belastingrecht, m.m.v. J.Th. Krebbers, blz. 53, Kluwer, Deventer 1992. Zo ook J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede, geheel herziene druk, blz. 49, Kluwer, Deventer 2000.
\n155 Zie recentelijk Hof 's-Gravenhage, MK I, 20 januari 2004, nr. 02/0031, NTFR 2004/274. In deze uitspraak wordt in r.o. 6.2. specifiek aandacht besteed aan de bewijslast.
\n156 Zie advocaat-generaal J. Verburg in punt 6. van zijn conclusie voor HR 27 april 1988, BNB 1988/181. Zie ook E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, FM nr. 107, blz. 150, Kluwer, Deventer 2003, die schrijft: 'Als de partij op wie de bewijslast rust - de partij die het bewijsrisico draagt - ten minste een begin van bewijs voor haar stelling heeft geleverd, kan de wederpartij in de regel niet passief blijven wachten.' 157 P. Meyjes, bewerkt door J. van Soest, J.W. van den Berge, J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, vierde druk, blz. 110, Kluwer, Deventer 1997.
\n158 Zie in deze zin onderdeel 6. van de conclusie van advocaat-generaal J. Verburg voor HR 27 april 1988, BNB 1988/181.
\n159 J. Verburg, a.w., blz. 49.
\n160 Zie hierover onderdeel F., punten 5. en 6., van de conclusie van advocaat-generaal J. van Soest voor HR 21 augustus 1985, BNB 1985/302.
\n161 De bijdrage van J.G. Verseput, De verdeling van de bewijslast in de belastingwetgeving en daarbuiten, in: Fiscale aspecten van ondernemingen ('Meelesbundel'), blz. 155 e.v., Kluwer, Deventer 1985, gaat eveneens over voorstellen in deze richting.
\n162 Zie Kamerstukken II 1984/85, 17 050 en 17 522, nr. 34, blz. 27. Zie daarover eveneens onderdeel 4. van de conclusie van advocaat-generaal Verburg voor HR 27 april 1988, BNB 1988/181.
\n163 Zie daartoe WFR 1985/5691, blz. 943-945, voor een bespreking van de nota omkering bewijslast bij fiscale aangelegenheden in internationale verhoudingen, waarin de Staatssecretaris bedoelde uitlatingen doet. Zie ook advocaat-generaal J. Verburg in punt 4. van zijn conclusie voor HR 27 april 1988, BNB 1988/181.
\n164 HR 23 september 1992, BNB 1993/193c*. Zie daarover ook HR 28 februari 1996, BNB 1996/192c* (inzake de woonplaats van intercontinentale verkeersvliegers).
\n165 J.N. Bouwman e.a., a.w., blz. 29.
\n166 J.A. Smit, Bezwaar in belastingzaken, tweede, geheel herziene druk, FM nr. 59, blz. 109, Kluwer, Deventer 2002.
\n167 Met ingang van 1 januari 1994. Zie voor de werking van het oude - minder mogelijkheden biedende - artikel 29, tweede lid, AWR, H.J. Hofstra in zijn noot onder HR 21 augustus 1985, BNB 1985/302*.
\n168 Zie J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, blz. 294, Kluwer, Deventer 1999. Zie ook R.J. Koopman, a.w., blz. 148-149.