\"In lid 5 (van art. 24 OESO-modelverdrag; PJW) is de term 'ondernemingen' gebruikt en niet de term 'lichamen'. Aangezien verdragen niet vergezeld gaan van toelichting en aangezien parlementaire geschiedenis ontbreekt, tast men in het duister omtrent de vraag welke de betekenis van dit verschil is. Ook de toelichting op art. 24 van het OESO-model verschaft geen opheldering.
\nNaar mijn mening zal de reden zijn geweest dat men de bepaling niet heeft willen beperken tot lichamen (rechtspersonen), doch heeft willen uitbreiden tot allerlei soorten vennootschappen, waarbij sprake is van kapitaaldeelname. Niet waarschijnlijk lijkt mij een interpretatie dat lichamen (bijv. n.v'.'s ) die zich bezighouden met beleggen en dus geen onderneming in enge zin hebben zouden worden uitgesloten. Ik laat hierbij in het midden in hoeverre naar strikt Nederlandse maatstaven zou kunnen worden gesteld dat beleggingsmaatschappijen geen onderneming uitoefenen. In ieder geval lijkt het mij zeer dubieus dat een dergelijke beperkte interpretatie - die de anti-discriminatiebepaling voor beleggingsmaatschappijen illusoir zou maken - in internationaal verband zou kunnen worden gehandhaafd. De ratio van het vermijden van elke discriminatie lijkt de voorkeur te verdienen, zeker nu er geen enkele aanwijzing bestaat dat een beperking door verdragsluitende partijen beoogd zou zijn.\"
\n5.63 Ook Vogel(121) en Van Raad(122) zijn van mening dat het begrip \"enterprises\" in art. 24, lid 5, van het OESO-Modelverdrag meer omvat dan \"corporations.\" In zijn boven genoemde analyse komt Van Raad met betrekking tot art. 24, vijfde lid, OESO-modelverdrag tot de conclusie dat \"enterprise\" vervangen zou moeten worden door \"resident.\" Ook het OESO-commentaar 1963-2000 op art. 24, vijfde lid, waarin gesproken wordt van \"equal treatment for taxpayers,\" duidt niet op beperking tot ondernemingen in de zin van rokende schoorstenen, althans op een uitsluiting van beleggingsmaatschappijen.
\n5.64 Uw zogenoemde 27 april- arresten (HR 27 april 1994, nr. 28 239, BNB 1994/207; HR 27 april 1994, nr. 28 603, BNB 1994/209; HR 27 april 1994, nr. 28 674, BNB 1994/210, met conclusie Moltmaker en noot Zwemmer ) duiden evenmin op een andere betekenis van \"onderneming\" in de nondiscriminatiebepalingen in belastingverdragen dan die van \"onderworpene.\" De zaken gingen over nondiscriminatie naar aandeelhouderschap in de belastingverdragen met de VS (1948), Zweden en Japan. De casus betroffen de kapitaalsbelasting bij inbreng van een 100%-deelneming door een buiten de EU gevestigd lichaam in een in Nederland gevestigd lichaam. U oordeelde - kort gezegd - dat de eis van EG-vestiging van het inbrengende lichaam voor de inroepbaarheid van de reorganisatievrijstelling een indirecte discriminatie opleverde naar aandeelhouderschap van het Nederlandse lichaam waarin werd ingebracht. De non-discriminatiebepalingen in de verdragen met Zweden en Japan waren OESO-conform. Art. XXV, vierde lid van het oude Verdrag met de VS (1948) gewaagde van discriminatie van \"lichamen\" naar nationaliteit van de aandeelhouders. Voor de toepasselijkheid van de nondiscriminatiebepalingen in al deze drie verdragen achtte u, met de A-G Moltmaker(123), hun strekking doorslaggevend. Die strekking is discriminatie te voorkomen tussen belastingplichtigen binnen één jurisdictie naar gelang de vestigingsplaats van hun aandeelhouders, althans kapitaaldeelnemers.(124) 5.65 Ligt het naar de strekking van de desbetreffende nondiscriminatiebepaling al niet voor de hand dat deze zou toestaan beleggingsvennootschappen met buitenlandse aandeelhouders te discrimineren ten opzichte van beleggingsvennootschappen met binnenlandse aandeelhouders, het lijkt ook tekstueel niet voor de hand te liggen uit te gaan van een materiële onderneming, nu het gaat om een entiteit \"waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk, middellijk of onmiddellijk, in het bezit is van of wordt beheerst door ...\". Deze ingewikkelde omschrijving duidt er mijns inziens op dat de opstellers ervan het oog hadden op alle fiscaal onderworpen entiteiten waarin meer personen kunnen participeren door middel van kapitaaldeelname en dat zij zowel rechtspersonen als niet-rechtspersonen, en zowel kapitaalvennootschappen als personenvennootschappen wilden bereiken.
\n5.66 Voor zover het nationale recht uitkomst moet bieden bij de uitleg van niet-omschreven verdragstermen, merk ik op dat de vraag of art. 2, vijfde lid, Wet Vpb een eigen, van het materiële ondernemingsbegrip afwijkend begrip \"onderneming\" inhoudt, in de literatuur omstreden is. In art. 2, vijfde lid, Wet Vpb ligt de veronderstelling besloten dat een lichaam altijd een onderneming drijft. In de literatuur wordt over algemeen uit uw arresten HR 1 juli 1981, nr. 20 450, na conclusie Van Soest, BNB 1981/318, en HR 3 oktober 1990, nr. 25 897, na conclusie Verburg, BNB 1991/16 met noot Slot, afgeleid dat u in art. 2, vijfde lid, Wet Vpb niet slechts een vermogensetiketteringsvoorschrift leest (een fictie om beleggingsbaten in de winstbelasting te betrekken), maar tevens een kwalitatief ondernemingsbegrip voor de aldaar aangeduide binnenlandse belastingplichtigen: een formeel ondernemingsbegrip.
\nEen dubbele fictie dus. In BNB 1991/16 oordeelde u - anders dan het Hof - dat de vorming van een vervangingsreserve was toegestaan hoewel de belanghebbende BV haar bedrijf in economische zin had gestaakt. In BNB 1981/318 wenste de belanghebbende, een beleggingsmaatschappij, investeringsaftrek te genieten voor kosten aan een kantoorgebouw. Daarvoor moest het voor verhuur bestemde kantoorgebouw als bedrijfsmiddel gelden, zodat de vraag beantwoord moest worden of de belanghebbende een onderneming dreef. U oordeelde dat het pand een bedrijfsmiddel was.(125) Voor de toepassing van art. 20, vijfde lid Wet Vpb 1969 (oud) daarentegen, dat gericht was tegen handel in verliesvennootschappen (thans: art. 20a Wet Vpb 1969) geldt een materieel begrip \"onderneming\" (zie HR 9 november 1994, nr. 29 675, BNB 1995/20 m.n.
\nZwemmer), maar dat ligt, gezien de strekking van die bepaling, voor de hand.(126) 5.67 Albert(127) komt tot de conclusie dat de fictie van art. 2, lid 5, Wet Vpb 1969, gelet op HR 4 juni 1986, nr. 23 614, BNB 1986/239, met noot Boer, en paragraaf 4 van het OESO-Commentaar bij art. 3, ook voor verdragstoepassing geldt.(128) 5.68 Ik meen, het bovenstaande overziende, dat de belanghebbende naar de strekking van de toepasselijke vijf nondiscriminatiebepalingen adressaat is van die bepalingen, en dat noch de tekst, noch de context van het Verdrag, noch het nationale recht (voor zover relevant), noch het OESO-Commentaar zich daartegen verzet.
\n5.69 Dat betekent dat alleen een objectief verschil in feitelijke situatie of een objectieve rechtvaardigingsgrond kan bewerkstelligen dat de aanwezigheid van Britse, Franse, Zwitserse, Amerikaanse, Belgische en Luxemburgse aandeelhouders in de belanghebbende voldoende grond biedt voor weigering van teruggaaf van de Zwitserse bronheffing (tot maximaal de 'tweede limiet'). Aangezien de (resterende) Zwitserse bronheffing niet hoger is dan 15% en Nederland bij dooruitdeling aan inwoners van de genoemde verdragslanden hoe dan ook 15% bronheffing doet inhouden en afdragen door de belanghebbende, is er geen verschil in objectieve (Nederlandse) belastingheffing tussen de hier bedoelde buitenlandse aandeelhouders en de Nederlandse aandeelhouders in een Nederlandse fbi ter zake van de beleggingsopbrengst. Van een voldoende rechtvaardiging voor het verschil in behandeling is evenmin gebleken.
\nF.2.2 De aanwezigheid van Duitse aandeelhouders 5.70 Ter zake van de aanwezigheid van Duitse aandeelhouders kan deze benadering echter niet gevolgd worden, nu in het verdrag met Duitsland geen bepaling is opgenomen die discriminatie van ondernemingen naar aandeelhouderschap verbiedt. Over de (niet-)teruggaaf van de Zwitserse bronheffing wegens de aanwezigheid van Duitse aandeelhouders zou dus een prejudiciële vraag aan het HvJ EG gesteld moeten worden teneinde op te doen helderen of art. 56 EG-Verdrag in zijn werking met betrekking tot derde Staten meebrengt dat het Zwitserse dividend behandeld moet worden als EG-dividend, hetgeen inhoudt: behandeling als Nederlands dividend, hetgeen inhoudt: teruggaaf van de bronheffing ongeacht vestigingsplaats van de aandeelhouders in de fbi.
\nF.2.3. De aanwezigheid van Antilliaanse aandeelhouders 5.71 Ook in de BRK ontbreekt een OESO-conforme nondiscriminatiebepaling. Met ingang van 1 januari 1997(129) luidt art. 1 BRK als volgt: \"1. In Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba worden vreemdelingen(130) niet onderworpen aan enige belasting of daarmede verband houdende verplichting welke drukkender is dan die, waaraan Nederlanders onder overigens gelijke omstandigheden worden onderworpen.
\nDe tot 1 januari 1997 geldende tekst van art.1, lid 1 BRK luidde als volgt: \"In Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba worden vreemdelingen en niet volgens het eigen recht opgerichte lichamen niet onderworpen aan enige belasting of daarmede verband houdende verplichting welke drukkender is dan die, waaraan Nederlanders onderscheidenlijk volgens het eigen recht opgerichte lichamen onder overigens gelijke omstandigheden worden onderworpen.
\n5.72 Ik merk op dat het gebruik van de term \"lichaam\" voorkomt dat twijfel bestaat (zoals bij de term \"onderneming\" mogelijk is) over het adressaatschap van een fbi.
\n5.73 Hoewel art. 1 BRK - anders dan de boven genoemde belastingverdragen (met uitzondering van dat met Duitsland) - geen verbod op discriminatie naar aandeelhouderschap kent, heeft het Hof in casu op basis van de strekking van de bepaling geoordeeld dat niet-teruggave van (Zwitserse) bronbelasting wegens aanwezigheid van Antilliaanse aandeelhouders verboden is.(131) Tot die slotsom komt het Hof via een a fortiori- redenering:
\n5.28.2. (......) Uit het vorenstaande (Rijkswetsgeschiedenis; PJW) volgt naar 's Hofs oordeel dat, waar (onder vigeur van artikel 1 (oud) BRK) discriminatie van in Nederland woonachtige vreemdelingen en van in Nederland gevestigde, naar buitenlands recht opgerichte lichamen uitdrukkelijk was verboden, a fortiori discriminatie verboden was van in Nederland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte lichamen welke - geheel of gedeeltelijk - werden gehouden door vreemdelingen (van welke nationaliteit ook). Zulks blijkt niet uit de letterlijke tekst van artikel l, eerste lid, BRK (oud) doch volgt naar 's Hofs oordeel (wél) uit zijn strekking. Het Hof leidt uit het vorenstaande voorts af dat in Nederland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte lichamen welke door in het buitenland woonachtige Nederlanders worden gehouden, ingevolge artikel 1, eerste lid, BRK (oud) eveneens verboden moet worden geacht.
\n5.28.3. Bij de wijziging van de BRK in 1996 zijn in het eerste lid van artikel 1 de woorden \"en niet volgens het eigen recht opgerichte lichamen\" en \"onderscheidenlijk volgens het eigen recht opgerichte lichamen\" vervallen en is het huidige tweede lid ingevoegd. (....).
\nVoor de bepaling van de omvang van de nondiscriminatie-bepaling zoals thans aan de orde, is deze wijziging naar 's Hofs oordeel niet relevant. Immers, ten aanzien van lichamen van de Nederlandse Antillen en Aruba had de Rijkswetgever uitdrukkelijk niet de bedoeling het reeds bestaande discriminatieverbod van artikel 1, eerste lid, (oud) BRK in te perken, terwijl ten aanzien van natuurlijke personen het bestaande discriminatieverbod gelding behield. Mitsdien moet naar het oordeel van het Hof - overeenkomstig het onder 5.28.2 hiervoor gegeven oordeel - worden geconcludeerd dat discriminatie van naar Nederlands recht opgerichte lichamen welke worden gehouden door vreemdelingen en/of Nederlanders (in casu: inwoners van de Nederlandse Antillen), op grond van artikel 1 BRK is verboden.\"
\n5.74 Hoewel men met het Hof kan vinden dat een verbod wenselijk is op ongunstiger fiscale behandeling van Nederlandse rechtspersonen met Antilliaanse aandeelhouders dan van Nederlandse rechtspersonen met Nederlandse aandeelhouders, valt een dergelijk verbod in het nieuwe art. 1 BRK niet te lezen; in het oude mijns inziens overigens evenmin. De omstandigheid dat naar Antilliaans recht opgerichte lichamen in Nederland niet ongunstiger mogen worden behandeld dan naar Nederlands recht opgerichte lichamen, geeft geen antwoord op de vraag of lichamen met Antilliaanse aandeelhouders ander behandeld mogen worden dan lichamen met Nederlandse aandeelhouders. Dat zijn twee verschillende kwesties. 's Hofs redenering heeft een te hoog \"het-kan-toch-niet-zo-zijn\"-gehalte. De Rijkswetgever heeft nu eenmaal niet aangesloten bij art. 24, lid 5, van het OESO-Model, noch in de oude, noch in de nieuwe tekst van art. 1 BRK.
\n5.75 Ook over de (niet-)teruggaaf van de Zwitserse bronheffing wegens de aanwezigheid van Antilliaanse aandeelhouders zou daarom mijns inziens een prejudiciële vraag aan het HvJ EG gesteld moeten worden teneinde op te doen helderen of art. 56 EG-Verdrag in zijn werking met betrekking tot derde Staten meebrengt dat het Zwitserse dividend behandeld moet worden als EG-dividend, hetgeen inhoudt: behandeling als Nederlands dividend, hetgeen inhoudt: teruggaaf van de bronheffing ongeacht de vestigingsplaats van de aandeelhouders in de fbi.
\n6 Samenvatting en conclusie 6.1 EG-dividenden moeten behandeld worden als Nederlandse dividenden. De daarop drukkende EG-bronheffing moet daarom op dezelfde voet aan een fbi teruggegeven worden als Nederlandse dividendbelasting, ongeacht de woonplaats van de aandeelhouders in de fbi en ongeacht de aanwezigheid en inhoud van een belastingverdrag met de andere EG-lidstaat gesloten belastingverdrag, met dien verstande dat Nederland niet gehouden is meer buitenlandse bronheffing terug te geven dan het bedrag van de 'tweede limiet' van het Bvdb (het bedrag dat Nederland zelf heft). Onduidelijk is of art. 56 EG-Verdrag meebrengt dat ook niet-EG-dividend, zoals in casu het Zwitserse, als EG-dividend behandeld moet worden, maar uit de nondiscriminatiebepalingen in de belastingverdragen met de VS, het VK, Frankrijk, België, Luxemburg en Zwitserland volgt dat de aanwezigheid van daar gevestigde aandeelhouders in de belanghebbende geen grond kan zijn voor niet-teruggaaf van de Zwitserse bronheffing.
\n6.2 Ik acht het cassatieberoep daarom ongegrond, behoudens wellicht met betrekking tot de (niet-)teruggaaf van de Zwitserse bronheffing wegens de aanwezigheid van Duitse en Antilliaanse aandeelhouders, nu de BRK en het verdrag met Duitsland discriminatie naar aandeelhoudersvestigingsplaats niet verbieden. Daardoor rijst de vraag of de niet-teruggaaf van de Zwitserse bronheffing wegens de aanwezigheid van Duitse en Antilliaanse aandeelhouders toelaatbaar is onder de derdelandenwerking van art. 56 EG-Verdrag. Die kwestie is EG-rechtelijk weliswaar hoogst belangwekkend, maar voor de belanghebbende van zeer ondergeschikte betekenis en rechtvaardigt mijns inziens wegens zijn gebrek aan significant financieel belang voor de belanghebbende niet dat de belanghebbende nog eens drie jaar (2,5 jaar in Luxemburg en een half jaar in Den Haag) moet wachten op een eindbeslissing.
\nIk geef u daarom in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris reeds ongegrond te verklaren behoudens voor wat betreft de kwestie van de (niet-)teruggaaf van Zwitserse bronbelasting wegens aanwezigheid van Duitse en Antilliaanse aandeelhouders in de belanghebbende, en ter zake van die laatste kwestie de prejudiciële vraag aan het HvJ EG te stellen of art. 56 EG-Verdrag de Lidstaten van de EG eenzijdig noopt tot behandeling van dividenden en bronheffingen van niet-EG-oorsprong als dividenden en bronheffingen van oorsprong EG, en daarmee tot behandeling als binnenlandse dividendbelasting resp. bronheffing (dan wel de zaak aan te houden tot één van de drie in onderdeel 5.40 genoemde voor dat Hof aanhangige zaken een acte éclairé oplevert, maar dat heeft het risico van vergeefs wachten).
\n7 Buiten de orde Ik merk nog op dat Nederland zou kunnen overwegen terug te keren naar een stelsel dat eens door de wetgever voorzien was, nl. toepassing van een inhoudingsvrijstelling in de Wet Divb. ter zake van Nederlandse dividenden uitgekeerd aan een fbi(132) (en aan niet-belastingplichtige lichamen). Alsdan is een teruggaaf of verrekening van Nederlandse dividendbelasting niet meer aan de orde en levert nationale behandeling van buitenlandse bronheffing dus geen teruggaaf van die buitenlandse bronheffing op, want er wordt ook geen Nederlandse dividendbelasting teruggegeven, en Nederland is objectief niet in staat om een vrijstelling te geven van een buiten zijn jurisdictie door een andere Staat toegepaste bronheffing op in die Staat opgekomen dividenden.
\nHet probleem is alsdan geëxporteerd. De wetgever zal echter wellicht zijn geestdrift voor dit beleidsalternatief weten te onderdrukken, omdat (i) een dergelijk vrijstellingssysteem nooit heeft gewerkt omdat het praktisch moeilijk uitvoerbaar bleek,(133) (ii) de doelstelling om rechtstreekse belegging en belegging via een fbi fiscaal gelijk te behandelen alsdan voor buitenlandse beleggingen onhaalbaar wordt (de buitenlandse bronheffing wordt voor alle beleggers onverrekenbaar) en (iii) te vrezen valt dat alsdan ook inhoudingsvrijstelling verleend zou moeten worden aan vergelijkbare rechtsfiguren in andere EG-lidstaten die Nederlandse aandelen houden (hetgeen een uitnodiging zou kunnen zijn tot het inzetten van dergelijke rechtsfiguren voor bronheffingsfrustratiedoeleinden).
\nDe Procureur-Generaal Bij de Hoge Raad der Nederlanden (a.-g.) 1 Ik merk op dat het totaal van het aandelenbezit volgens dit overzicht meer dan 100%, nl. 100,01% beloopt, maar dat zal een niet-significant afrondingseffect zijn.
\n2 Besluit van 29 april 1970, houdende vaststelling van het Besluit beleggingsinstellingen (Stb. 1970, 190), zoals later gewijzigd bij Besluit van 3 juli 1990 (Stb. 1990, 353); en Besluit van 25 november 1993 (Stb. 1993, 656).
\n3 Dit bedrag wordt herhaald in het bij het Hof ingediende tien-dagen stuk ex art. 8:58 Awb, blz.11. Volgens de belanghebbende bevatte het beroepschrift rekenfouten.
\n4 Bijlage 8 bij het beroepschrift van de belanghebbende voor het Hof.
\n5 Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschappen van 25 maart 1957, zoals gewijzigd bij het Verdrag van Maastricht van 7 februari 1992 en het Verdrag van Amsterdam van 2 oktober 1997. Ik hanteer de nieuwe nummering in het EG-Verdrag. Voorheen waren de huidige artt. 12, 56 en 58 EG-Verdrag genummerd resp. 6, 73B en 73D.
\n6 Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK), zoals later gewijzigd bij gewijzigd bij de Rijkswetten van 5 december 1985, Stb. 645; 12 december 1985, Stb. 660; 13 december 1996, Stb. 644; 14 december 2001, Stb. 647.
\n7 In haar pleitnota voor het Hof beriep de belanghebbende zich ook op het vrije kapitaalverkeer met derde landen.
\n8 De uitspraak van het Hof is onder meer gepubliceerd in V-N 2003/30.20, blz. 71-87.
\n9 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied; Trb. 1959, 85, zoals later gewijzigd bij Trb. 1960, 107; Trb. 1980, 61; Trb. 1980, 200; Trb. 1991, 95;Trb. 1992, 14. Hierna: het Verdrag met Duitsland.
\n10 Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (Bvdb. 1989), Stb. 1989, 594, zoals later gewijzigd bij de Besluiten van 7 november 1991, Stb. 577; 23 december 1994, Stb. 964; en 5 juli 1997, Stb. 334. Het Bvdb 1989 is met ingang van 1 januari 2001 vervallen; Stb. 2000, Stb. 642, en vervangen door het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001); Stb 2000, 642. Het Bvdb 2001 is gewijzigd bij de Besluiten van 13 december 2001, Stb. 645; 17 december 2001, Stb. 700; en 10 april 2003, Stb. 157.
\n11 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te Washington, 18 december 1992 (Trb. 1993, 77 met rectificaties in Trb. 1993, 158), zoals gewijzigd bij het Protocol van 13 oktober 1993 (Trb. 1993, 184). Hierna: Verdrag VS 1992 12Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van het inkomen en het vermogen (met Slotprotocol en Aanvullend Protocol) van 12 november 1951, Trb. 1951, 148, zoals gewijzigd 22 juni 1966, Trb.1966, 177. Hierna: het Verdrag met Zwitserland.
\n13 Zie Tweede Kamer, zitting 1987-1988, 20 701, nr. 3 (MvT), blz. 8-9.
\n14 Zie over het nultarief als verwezenlijking van de 'ne bis in idem'-gedachte onder meer TK1961-1962, 6471, nr 7 (MvA), blz 6 lk; en TK 1962-1963, 6000 (Wet op de vennootschapsbelasting), nr. 8 (Nota van Verbetering), p. 41 (lk, midden). Zie voorts TK 1995/96, 24 761, nr. 3 (MvT), blz. 35-36 en TK 2000/01, 27 466, nr. 3 (MvT), blz. 4-5. Bongaarts/Essers achten de term materiële vrijstelling, zoals gebezigd in HR 1 maart 1978, nr. 18 248, BNB 1978/166, te ruim; zie P.J.M. Bongaarts P.H.J. /Essers ,Het fiscale regime voor beleggingsinstellingen, Deventer: Kluwer, 1993, 2e druk, p. 180. Voor uitvoerige beschouwing over de rechtsgrond van het fbi-regime en een historisch overzicht daarvan verwijs ik naar J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer, 2000, 2e druk, p. 501 e.v.
\n15 Zie ook TK 1968-1969, 6000, nr. 19 (Nader Voorlopig Verslag), p. 11 en p.12.
\n16 Aldus de Staatssecretaris in antwoord op vragen van leden van de vaste commissie voor Financiën; TK 1968-1969, 6000, nr. 25 (Verslag van het mondeling overleg), p.10 (antwoord op vragen 28 en 29).
\n17 TK 1968-1969, 6000 (Wet op de vennootschapsbelasting 1960), nr. 22 (Nader Memorie van Antwoord), p. 13 (lk, midden 18 Nadere MvA, p. 15 (lk; midden) 19 J.N. Bouwman en M.G. de Jong, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Den Haag: Koninklijke Vermande, 2003, 8e druk, p. 890 20 Verburg, a.w., p. 504 -505.
\n21 P.J.M. Bongaarts P.H.J. /Essers, Het fiscale regime voor beleggingsinstellingen, Deventer: Kluwer, 1993, tweede druk, p. 180 e.v. en de aldaar aangehaalde jurisprudentie. Zij menen dat uit de jurisprudentie valt af te leiden dat de rechter niet afwijkt van het door de wetgever gekozen systeem en een beroep op \"transparance fiscale\" niet honoreert.
\n22 Zie onder meer Tweede Kamer, Zitting 1968-1969, 6000, nr. 22 (Nadere MvA), p. 21 e.v.
\n23 Het huidige art. 28 Wet Vpb, dat in het wetsvoorstel oorspronkelijk genummerd was als art. 27 Wet Vpb, 1969, is geredigeerd bij TK 1967-1968, 6000 (Wet op de vennootschapsbelasting 1960), nr. 17 (Tweede nota van wijziging), onder XIX.
\n24 De wettekst noemt alleen de 'inkomstenbelasting,' maar bedoeld is kennelijk evenzeer de vennootschapsbelasting, nu blijkens dezelfde wettekst lichamen aandeelhouder kunnen zijn in een fbi. Hetzelfde geldt voor de tekst van art. 6, eerste lid BBI. Zowel in de parlementaire geschiedenis als in de Nota van Toelichting bij het BBI wordt dan ook gesproken over verrekening met de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting.
\n25 Besluit van 29 april 1970, houdende vaststelling van het Besluit beleggingsinstellingen, Stb. 1970, 190, p. 443.
\n26 Met het gedeelte \"(S-/-Sr)/S x15T/100\" heeft de Besluitgever rekening willen houden met het feit dat bij uitkering van de tegemoetkoming aan buitenlandse aandeelhouders 15% dividendbelasting wordt ingehouden. Zie ook Vakstudie vennootschapsbelasting 1969, Artikelsgewijs commentaar op art. 28, Uitvoeringsbepalingen: Besluit beleggingsinstellingen, art. 6 BBI, aantekening 3; en Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting, Hoofdstuk 7.0.1. In andere zin A.H.M. Daniels, 'Meer ruimte voor de fiscale beleggingsinstelling', in: Over de grenzen van de vennootschapsbelasting. Opstellen aangeboden aan prof. mr. D. Juch ter gelegenheid van zijn afscheid als hoogleraar aan de Universiteit van Tilburg, blz. 80, Deventer: Kluwer 2002.
\n27 Volgens Brandsma betekent dit niet dat de tegemoetkoming belastbare winst van de fbi is, maar dat de voor uitdeling beschikbare winst ten gevolge van de tegemoetkoming daadwerkelijk het door de buitenlandse vennootschap uitgekeerde dividend (minus kosten) bedraagt; R.P.C.M. Brandsma, De Nederlandse tegemoetkoming voor fiscale beleggingsinstellingen ter zake van in het buitenland geheven bronbelasting, Forfaitair 1998/83, p. 12. Bongaarts/Essers, a.w. , p. 206 noemen art. 6 BBI een uitzondering op de normale winstregels.
\n28 Tweede Kamer, Zitting 1968-1969, 6000, amendementnr. 70.
\n29 Tweede Kamer, Zitting 1968-1969, 6000, amendementnr. 46, onder B.
\n30 Handelingen II, 1968-1969, blz. 3201- 3200.
\n31 Handelingen II, 1968-1969, blz. 3206, linkerkolom, 2e al. v. o.
\n32 blz. 3206, rechterkolom, 1e al.
\n33De Nadere Memorie van Toelichting (TK 1968-1968, 6000, nr. 22 , p. 21) vermeldt ter zake: \"Verscheidene leden alsmede verschillende andere leden vroegen waarom de verrekening tot binnenlandse aandeelhouders wordt beperkt. De voorgestelde verrekeningsmogelijkheid voor bronheffingen, welke, zoals in de tweede nota van wijziging (blz. 12, linkerkolom) is medegedeeld, billijkheidshalve plaatsvindt, is beperkt gehouden tot Nederlandse beleggers omdat de ondergetekenden in het voetspoor van de internationaal algemeen aanvaarde opvatting ter zake, van oordeel zijn, dat het niet op de weg van de Nederlandse wetgever ligt om ten laste van de Nederlandse fiscus een tegemoetkoming ten behoeve van buitenlandse beleggers met betrekking tot in het buitenland ingehouden bronheffingen in het leven te roepen. Voor zover hen bekend, is dan ook in geen enkel land een zodanige voorziening ten behoeve van buitenlandse beleggers getroffen.\"
\n34 Overigens valt niet in te zien waarom aan een fbi geen tegemoetkoming zou hoeven worden verleend indien bij rechtstreekse belegging verrekening van bronbelasting op inkomsten uit ontwikkelingslanden mogelijk zou zijn op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting. Zie art. 4 Bvdb 1989 (oud) en de artt. 19 en 25 van het huidige Bvdb 2001. Zie ook de kritiek van Bongaarts en Esssers, a.w., blz. 202.
\n35 Dat is pas met ingang van 11 augustus 2000 het geval. Toen trad in werking het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen; Trb. 1999, 180; In werking per 11 augustus 2000, Trb. 2000, 88.
\n36 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly) met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jurispr. 1998, blz. I-2793; BNB 1998/305 m.n. Burgers, r.o. 15-17.
\n37 Zie onder meer HvJ EG 11 augustus 1995, zaak C-80/94 (Wielockx), Jurispr. blz. I-2493, punt 16; HvJ EG 16 juli 1998, zaak C-264/96 (ICI), Jurispr. blz. I-4695, punt 19; HvJ EG 29 april 1999, zaak C-311/97 (Royal Bank of Scotland), Jurispr. blz. I-2651, punt 19; HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), Jurispr. blz. I-2793, ro. 19, 24 en 30 en HvJ EG 21 september 1999, zaak C-307/97 (Saint-Gobain ZN), Jurispr. blz. I-6161, ro. 56 en 58;
\nHvJ EG 15 januari 2002, zaak C-55/00 (Gottardo), Jur. 2002, I-00413.
\n38 Zie het beroepschrift in cassatie, p. 6-8.
\n39 Zie het verweerschrift in cassatie, p. 3-5.
\n40 HvJ EG 06 juni 2000, zaak C-35/98 (Verkooijen) met conclusie La Pergola, Jur. 2000, blz. I-4071, AAe 2001/3, blz. 167-174, m.n. Zwemmer; BNB 2000/329 m.n. Burgers; FED 2000/587, blz. 2563-2567 m.n. Weber, r.o. 27-31.
\n41 HvJ EG 13 april 2000, zaak C-251/98 (Baars), met conclusie Alber, Jur. 2000, blz. I-2787; BNB 2000/242, m.n. van Vijfeijken; FED 2000/546 m.n.Weber, r.o. 22.
\n42 Zie HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-193/94 (strafzaken tegen Skanavi en Chryssanthakopoulos), met conclusie Léger, Jur. 1996, blz. I-929, r.o. 20; HvJ EG 12 april 1994, zaak C-1/93 (Halliburton Services BV) met conclusie Lenz, Jur. 1994 blz. I-01137 r.o. 12, BNB 1995/58, met noot Wattel; V-N 1994/1718; HvJ EG 29 april 1999, zaak C-311/97 (Royal bank of Scotland) met conclusie Alber,. Jur.1999 blz. I-2651,r.o. 20; HvJ EG 13 april 2000. zaak C-251/8 (Baars) met conclusie Alber, Jur. 2000 blz. I-2787, r.o. 23.
\n43 HvJ EG 6 juni 2000, zaak C-35/98 (Verkooijen) met conclusie La Pergola, Jur. 2000, blz. I-04071; BNB 2000/329, met noot Burgers; FED 2000/587, met noot Weber.
\n44 HvJ EG 4 maart 2004 , zaak C-334/02, Commissie v. Frankrijk, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, NTFR 2004/436, met noot Van Beelen.
\n45 HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-242/03 (Weidert-Paulus), met conclusie Kokott, Jur. 2004, I-0000.
\n46 HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-315/02 (Lenz), met conclusie Tizzano, BNB 2004/400, met noot Wattel.
\n47 HvJ EG 7 september 2004, zaak C-319/02 (Manninen), met conclusie Kokott, BNB 2004/401, met noot Wattel.
\n48 Verzoek van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent, van 1 december 2004, om een prejudiciële beslissing in het geding tussen Kerckhaert-Morres en de Belgische Staat (Zaak C-513/04).
\n49 Unabhängiger Finanzsenat 13 januari 2005, GZ. RV/0279-L/04, samenvattingen gepubliceerd in 39 Tax News Service 9 (28 februari 2005), blz. 99, en in FED 2005/36.
\n50 Richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende Lid-Staten ('Moeder-dochter-richtlijn'), PB L 1990/225, blz. 6-9, zoals gewijzigd door Richtlijn 2003/123/EG van de Raad van 22 december 2003. PB L 2004/7, blz. 41-44.
\n51 Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436/EEG) ('Arbitrage Verdrag'), PB L 1990/225 blz. 10-24, zoals gewijzigd bij het Protocol van 25 mei 1999, PB C 1999/202 blz.1-11.
\n52 HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot), met conclusie Léger, Jur. 2002, blz. I-11819; BNB 2003/182 met noot Meussen.
\n53 HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01 (Bosal Holding BV) met conclusie Alber, Jur. 2003, I-09409; BNB 2003/344 met noot Meussen; FED 2003/581 met noot Boer.
\n54 HvJ EG 5 mei 1982, zaak 15/81 (Gaston Schul I), met conclusie Rozes, Jur. 1982, blz. 1409; BNB 1982/225 met noot Tuk.
\n55 Verwijzing door de Franse Conseil d'État 15 december 2004, no 235060; zie FED 2005/34 en 39 Tax News Service 11 (2005), p. 124-125.
\n56 Hoe dat kan, gezien het bestaan van de EG-Moeder-dochter-richtlijn, die sinds 1992 deelnemingsdividenden binnen de EG vrijstelt van bronheffing, is mij uit de samenvatting in FED niet duidelijk.
\n57TK 981/82, 17 153, nr. 3 (MvT), blz. 3-4 en 6.
\n58 Zie ook de vindplaatsen in voetnoot 14.
\n59 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 1998, blz. I-2793; BNB 1998/305 m.n. Burgers.
\n60 Zie het genoemde arrest Verkooijen en meest recent de genoemde arresten Manninen, r.o. 29, en Lenz, r.o. 27.
\n61 HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura-Participations SA), met conclusie Lenz, Jurispr. 1997, blz. I-2471; FED 1998/365 m.n. Weber.
\n62 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann/België) met conclusie Mischo, Jur. 1992, I-249; FED 1992/286, blz. 842-867 met noot Wattel; SEW 1995/6, blz. 405-409 met noot Burgers; EC Tax Review 1992/1, blz. 58-62 met noot Hinnekens en Schelpe; European Taxation 1992, blz. 284 met noot Te Boekhorst.
\n63 Ik verwijs voor uitgebreide beschouwingen naar mijn noot bij Manninen en Lenz in BNB 2004/401 en naar Terra/Wattel: European Tax Law, 4th edition 2005, Fed Deventer, p. 120-137.
\n64 Zie bijvoorbeeld de kolom van D.M. Weber: Belastingheffing binnen de EG over dividend: geen tijd voor nuances meer; WFR 2005/6618, blz. 463-464.
\n65 Zie Dividend Taxation of Individuals in the Internal Market, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the ESC, COM(2003) 810 final, van 19 December 2003.
\n66Uit het cassatieberoepschrift, p. 9, laatste alinea, zou afgeleid kunnen worden dat ook de Staatssecretaris in cassatie zich nog op het wederkerigheidsbeginsel beroept.
\n67 Zie HvJ EG 15 januari 2002, zaak C-55/00 (Gottardo), r.o. 36. Gelet op r.o. 33 geldt het wederkerigheidsargument mijns inziens (naast een overeenkomst tussen een lidstaat en een of meer derde landen) ook voor een overeenkomst tussen lidstaten.
\n68 HvJ EG 21 september 1999, C-307/97 (Saint-Gobain ZN), Jurispr. blz. I-6161, punten 57-59 69 In vaste rechtspraak leert het HvJ EG dat het in het gemeenschapsrecht verankerde recht op gelijke behandeling tussen de lidstaten onderling niet afhankelijk kan worden gesteld van het bestaan van door de lidstaten gesloten wederkerigheidsovereenkomsten. Zie onder meer HvJ EG 28 januari 1986, zaak C-270/83 (Avoir fiscal), Jurispr. 1986, blz. 273-308; FED 1990/3 m.n. Brouwer, r.o. 26; en HvJ EG 1 juli 1993, zaak C-20/92 (Hubbard), Jur. 1993, blz. I-03777, r.o.16 en 17.
\n70 Formeel gaat het hier om een multilateraal belastingverdrag: de Nordic Convention.
\n71 HvJ EG 28 januari 1986, zaak 270/83, Commissie v. Frankrijk (Avoir Fiscal), met conclusie Mancini, Jur. 1986, blz. 273, FED 1990/3, met noot Brouwer.
\n72 Bijlage 3 bij het beroepschrift voor het Hof.
\n73 Dividendbelasting en inkomstenbelasting die resteert na verrekening van die dividendbelasting.
\n74 Zie, als meest recente arrest van het HvJ EG van die strekking, HvJ EG 5 oktober 2004, zaken C-379 t/m 403/01, Pfeiffer u.a. v. Deutsches Rotes Kreuz, Jur. 2004, blz. I-0000.
\n75 Die veronderstelling is overigens ook binnen het denkkader van de opsteller van art. 6 BBI onjuist: de dividendbelasting die wordt ingehouden ten laste van een binnenlands niet-belastingplichtig lichaam wordt immers gerestitueerd (zie art. 10, lid 1, Wet Divb.), zodat bij dooruitdeling aan niet-belastingplichtige lichamen het \"offer\" niet 25,5 punten is, maar 40,5.
\n76 In bepaalde gevallen wordt aan niet-onderworpen pensioenfondsen, kerkelijke, charitatieve instellingen, etc. die gevestigd zijn in een verdragsland wel gehele of gedeeltelijke restitutie verleend van dividendbelasting; zie de Brief van de Staatssecc. van 9 juli 1993, nr. IFZ93/713 (Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht, deel III.C, nr.675); VN 1993/2601, blz. 2601-2602.
\n77 In de wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 570 (Veegwet Wet IB 2001), is met ingang van boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2001 voor ter beurze genoteerde beleggingsinstellingen (zoals de belanghebbende) in art. 28, tweede lid, letter g, Wet Vpb 1969 een extra eis toegevoegd: het belang bij het lichaam mag niet voor een vierde gedeelte of meer bij een enkele natuurlijke persoon berusten. Met ingang van boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2001 is voor niet ter beurze genoteerde beleggingsinstellingen in het tweede lid, letter f, een extra eis toegevoegd: er mogen geen natuurlijke personen zijn die een aanmerkelijk belang in het lichaam hebben in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001. Zulke bepalingen waren in 1997/1998 echter niet in art. 28 Wet Vpb opgenomen. Volledigheidshalve wijs ik ook op de letters d en e van het tweede lid van art. 28 Wet Vpb die gelden voor buitenlandse aandeelhouders/lichamen van een fbi (deze bepalingen golden reeds in 1997/1998).
\n78 Zie in gelijke zin: D.M. Weber: Dividendbelasting en het Gemeenschapsrecht, WFR 2003/101, onderdeel 3.7.
\n79 HvJ EG 14 decemebr 1995, gevoegde zakenC-430/93 en C-431/93 (Van Schijndel en Van Veen), met conclusie Jacobs, Jur.. 1995, blz. I-4599 t/m 4705; BNB 1996/276 met noot Feteris; AB 1996/92 met noot Van der Burg.
\n80 Zaak C-376/03. Conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer van 26 oktober 2004, VN 2004/63.7. Verwijzende rechter is het Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 24 juli 2003, nr. 00/00296, VN 2003/52.2; NTFR 2003/1822.
\n81 Zaak C-8/04, PbEG C 059, blz. 17. Verwijzende rechter is het Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 8 januari 2004, nr. 03/00788, V-N 2004/18.9; NTFR 2004/439.
\n82 Zaak C-374/04, Pb EG C 273, blz. 17-18.
\n83 Bijlage 3 bij het beroepschrift voor het Hof.
\n84 Verzoek van het Hof 's-Hertogenbosch 5 november 1995 2003, nr. 02/1531, V-N 2003/58.21; NTFR 2003/2114.
\n85 Verzoek van het Finanzgericht Baden-Württemberg van 14 oktober 2004 om een prejudiciële beslissing in hetgeding tussen Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH en Finanzamt Emmendingen.
\n86 HvJ EG 12 december 2002, zaak C-324/00 (Lankhorst-Hohorst GmbH), met conclusie Mischo, Jur. 2002, I-11779; BNB 2003/170 met noot Marres; FED 2003/385, blz. 2061-2072, met noot Thomas.
\n87 Verzoek van de High Court of Justice (England & Wales) Chancery Division van 21 december 2004 om een prejudiciële beslissing in het geding tussen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation en Commissioners of Inland Revenue.
\n88 HvJ EG 09 februari 1982, zaak 270/80 (Polydor/Harlequin) met conclusie Rozès, Jur. 1982, blz. 329, punten 14-21; HvJ EG 26 oktober 1982, zaak 104/81 (Kupferberg) met conclusie Rozès, Jur. 1982, blz. 3641, punten 29-31; HvJ EG 1 juli 1993, zaak C-312/91 (Metalsa) met conclusie Jacobs, Jur. 1993, I-03751, punten 11-20; HvJ EG 14 september 2000, zaak C-63/99 (Gloszczuk) met conclusie La Pergola, Jur. 2001, I-06369, punt 48; HvJ EG 29 januari 2002, zaak C-162/00 (Pokrzeptowicz-Meyer), met conclusie La Pergola, Jur. 2002 I-01049, punt 32.
\n89 Kristana Ståhl, Free Movement of capital between Member States and third countries, EC Tax Review 2004-2, p. 47-56.
\n90 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen, PB L 1977, nr. 336, blz. 15-20; laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2003/93/EG van de Raad van 7 oktober 2003, Pb L 2003, nr. 264, blz. 23 - 24, en Richtlijn 2004/56/EG van de Raad van 21 april 2004, PB L 2004, nr. 127, blz. 70-72.
\n91 Zie ook de reeds aangehaalde zaak Lenz, r.o.48.
\n92 C.A.T. Peters en J. Gooijer: Het vrije verkeer van kapitaal met derde landen, in: Alle wegen leiden naar Brussel (bundel 50 jaar NOB), NOB, Amsterdam 2004, blz. 129-142.
\n93 Provisional consolidated version of the draft Treaty establishing a Constitution for Europe, Brussels, 25 June 2004, CIG 86/04, http://europa.eu.int/comm/press_room/presspacks/constit, inmiddels opgenomen in een \"Grondwetkrant\" die vanwege de Nederlandse regering verspreid wordt over het land.
\n94 \"Europese wet\" en \"Europese Kaderwet\" zijn de nieuwe termen voor de huidige Verordeningen en Richtlijnen. Zie de artt. I-32 en I-33 van de EU-Grondwet.
\n95 HvJ EG 14 decemeber 1995, gevoegd zaken C-163/94, C-165/94, C-250/94 (Sanz de Lera e.a.), met conclusie Tesauro, Jur. 1995, blz. I-4821.
\n96 HvJ EG 6 oktober 1982, zaak 283/81 (CILFIT), met conclusie Capotorti, Jur. 1982, blz. 3415-3430.
\n97 HvJ EG, 16 maart 1999, zaak C-222/97 (Trummer/Mayer), Jurispr. 1999, blz. I-1661, NJ 1999/714.
\n98 Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (PB L 178, blz. 5).
\n99 Verklarende aantekeningen behorende bij de Nomenclatuur zoals opgenomen in Bijlage 1 bij Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988, PB L 178, blz.5.
\n100 G. Ress en J. Ukrow, in: Grabitz/Hilf: Das Recht der Europäischen Union, band I, Verlag C.H. Beck, losbladig, Kommentar art. 57, Randziffer 7.
\n101 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital; Paris, losbladig; ook gepubliceerd op www.oecd.org. Zie ook C. Van Raad, Teksten Internationaal & EG-belastingrecht 2004-2005, Deventer: Kluwer, blz. 781 e.v..
\n102 Art. 10 Verdrag VS 1992 bevat bijzondere bepalingen voor door een fbi uitgekeerde dividenden.
\n103 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, Trb. 1970, 192. Iwtr: 01-10-1971 (vervallen per 31 december 2002, Trb. 2003/1). Vervangen door het Verdrag van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met protocollen, Trb. 2001, 136, Iwtr: 31-12-2002. Hierna: het Verdrag met België.
\n104 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol, Trb. 1968, 76. Iwtr: 20-10-1969, zoals gewijzigd bij het Protocol van 16 oktober 1990, Trb. 1990, 164. Hierna: het Verdrag met Luxemburg 105 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Trb. 1980, 205. Iwtr: 06-04-1981, zoals gewijzigd bij het Protocol van 12 juli 1983, Trb. 1983, 128, en het Protocol van 24 augustus 1989, Trb. 1989, 128. Hierna: het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk.
\n106 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1973, 83. Iwtr: 29-03-1974. Hierna: het Verdrag met Frankrijk.
\n107 Zie Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht (band 13), III. Teksten (suppl. 51, april 1977, blz. 90): het gaat hier om de commentaarversie 1963, aangevuld met wijzigingsvoorstellen die in 1974 zijn gepubliceerd en die slechts deels zijn opgenomen in de definitieve versie van 1977. De in 1974 voorgestelde aanvullingen zijn cursief gedrukt.
\n108 Engelse tekst van het OESO-modelverdrag 1992 zoals die luidt met ingang van 29 april 2000.
\nHISTORY Paragraph 57: Unchanged from the 1977 Model Convention except that the heading preceding paragraph 57 was amended by replacing the '6' therein by a '5' by the Report entitled 'The Revision of the Model Convention', adopted by the Council of the OECD on 23 July 1992.
\n109 Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK), zoals later gewijzigd bij gewijzigd bij de Rijkswetten van 5 december 1985, Stb. 645; 12 december 1985, Stb. 660; 13 december 1996, Stb. 644; 14 december 2001, Stb. 647.
\n110 Bij artikel I, onderdeel D van de Overeenkomst tot wijziging en aanvulling van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van het inkomen en het vermogen (ondertekend te 's-Gravenhage op 12 november 1 951) van 22 juni 1966, Trb. 1966, 177, inwerkingtreding 1 januari 1967. Vóór 1 januari 1967 luidde de bepaling als volgt (Trb. 1951, 148): \"1. De onderdanen (natuurlijke - of rechtspersonen) van een van de beide Staten kunnen door de andere Staat niet verplicht worden tot het betalen van andere of hogere belastingen of rechten dan diens eigen onderdanen, die zich in soortgelijke omstandigheden bevinden.
\n111 TK 1966-1967, 8842, p. 1- 2. De genoemde Toelichtende Nota bij de aanvullende en wijzigende overeenkomst van 1966 is opgenomen in de band II.B van de Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht, Commentaar Verdrag met Zwitserland, Hoofdstuk (Officiële Toelichtingen).
\n112 Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169. Herziene versie Trb. 1985, 79 (rectificatie Trb. 1996, 89). Inwerkingtreding 27 januari 1980, Trb. 1985, 79.
\n113 Het Koninkrijk der Nederlanden heeft het Verdrag goedgekeurd bij Rijkswet van 9 januari 1985, Stb. 73. Het Verdrag is voor het Koninkrijk in werking getreden op 9 mei 1985.
\n114 Beroepschrift in cassatie, p. 15.
\n115 Zie over de te hanteren vergelijkingsmaatstaf ook Klaus Vogel On Double Taxation Conventions: A Commentary to the OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital; The Hague-London-Boston: Kluwer Law International, 1997, third edition, p. 1330-1331; en ook de hierna nog te bespreken zgn. 27 april -arresten inzake de kapitaalsbelasting (zie 5.63).
\n116 C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht, Deventer: Kluwer, editie 2003-2004, p.242 117 PJW: Ik merk op dat deze zinsnede ruimte lijkt te beiden voor nationaalrechtelijke ficties, zoals bijvoorbeeld art. 2, vijfde lid Wet Vpb 1969.
\n118 Zie ook de toelichting in paragraaf 10.2 met betrekking tot het begrip \"business\".
\n119 K. Van Raad, The Term 'Enterprise' in the Model Double Taxation Convention - Seventy Years of Confusion, Intertax 1994/11, p. 492-493.
\n120 N. Nobel, De beleggingsinstelling en de non-discriminatiebepalingen, WFR 1970/4981, blz. 159. Overigens acht Nobel - evenals vele andere auteurs - de beperking van het fbi-regime tot binnen het Rijk gevestigde n.v.'s en fondsen voor gemene rekening en de bepalingen van art. 28, lid 2 sub d (sub c oud) en e (sub d oud) in strijd met de non-discriminatiebelaingen van art. 24, leden 4 en 5 van het OESO-Model. Ook Weber ziet tal van discriminaties in art. 28 Wet Vpb 1969; zie D.M. Weber, Vpb 2007; Opruimen van EG-rechtelijke knelpunten; WFR 2004/6591, p. 1253-1254 en 1256-1257. Zie ook Bongaarts/Essers, a.w., p. 163 e.v.
\n121 Klaus Vogel On Double Taxation Conventions: A Commentary to the OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital; The Hague-London-Boston: Kluwer Law International, 1997, third edition, blz. 1330, randnr. 163.
\n122 K. Van Raad, Nondiscrimination in International Tax Law, Deventer: Kluwer, 1986, p. 186.
\n123 Zie diens conclusie in BNB 1994/210, onderdeel 3.1.7.
\n124U zie met name de r.o. 3.5. en 3.6 uit BNB 1994/209 en de nagenoeg identieke overweging in r.o. 3.6 van BNB 1994/207. In BNB 1994/210 ziet r.o. 4.6. er anders uit, maar mijns inziens is ook daar te lezen dat de strekking (gelijke behandeling) doorslaggevend was.
\n125 Op uw interpretatie van art. 2, vijfde lid Wet Vpb 1969 is kritiek geuit, inhoudende dat zij doel en strekking van art. 2, vijfde lid, Wet Vpb (en de economische realiteit) te buiten gaat. Een overzicht van de literatuur over art. 2, lid 5, Wet Vpb 1969 is te vinden in de conclusie van A-G Verburg voor uw arrest HR 1 november 1989, nr. 25 303, BNB 1990/62 m.n. Slot. U zie ook de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie vennootschapsbelasting (nieuw), artikelsgewijs commentaar op art. 2 Wet Vpb 1969, aantekening 43. Zie ook J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer, 2000, 2e druk, p. 113-117.
\n126 De A-G Van Soest gaat in zijn conclusie voor HR 30 november 1994, nr. 29 515, BNB 1995/31, m.n. Zwemmer, uitvoerig in op de verhouding tussen art. 2, vijfde lid, Wet Vpb 1969 en art. 20, vijfde lid, Wet Vpb 1969 (oud).
\n127 P.G.H. Albert, Commanditaire vennoot en verdragstoepassing, MBB 1995/19, onderdeel 6.3.
\n128 De redactie van V-N is echter een tegenovergestelde mening toegedaan (V-N 2003/30.20): \"Het hof heeft met onderhavige uitspraak in elk geval voor NV's en BV's elke onderscheidende betekenis aan het begrip \"onderneming\" in de non-discriminatiebepalingen in de belastingverdragen met de Verenigde Staten en Zwitserland ontnomen en daarbij plaatsen wij een vraagteken.\"
\n129 Rijkswet van 13 december 1996, Stb. 1996, 644 130 PJW: Blijkens parlementaire geschiedenis wordt onder het begrip 'vreemdeling'verstaan een ieder die geen Nederlander is in de zin van de Wet op het Nederlanderschap en het ingezetenschap (Stb. 1892, 268); ook staatlozen vallen onder het begrip; zie TK 1963/64, 7181 (R344), nr. 7, blz. 3.
\n131 In de relatie met de BRK gaat de discussie in de eerste plaats dus niet over het begrip 'ondernemingen'. Volledigheidshalve wijs ik erop dat in art. 2, zesde lid BRK een interpretatievoorschrift is opgenomen voor ongedefinieerde verdragstermen. Voorts merk ik op in de Rijkswet het begrip 'onderneming' een materiele onderneming lijkt te omvatten. (zie art. 2 leden 5 en 7 BRK).
\n132 Zie P.J. Wattel: Dividendbelasting; Fed Deventer 1997, blz. 106, en MvT, Kamerstukken II 1981/82, 17 153, nr. 3, blz. 3-4.
\n133 TK 1981/82, 17 153, nr. 3 (MvT), blz. 3-4.