“In het licht van de jurisprudentie van het EHRM is de vraag gerechtvaardigd of de Nederlandse [belasting-; PJW] rechter kan volhouden om in procedures die niet (mede) betrekking hebben op een criminal charge niet te toetsen of het afdwingen van informatie in strijd is met art. 6 EVRM; of hij kan blijven volstaan met de overweging dat de vraag of van de aldus verkregen informatie gebruik mag worden gemaakt pas aan de orde komt in de op de criminal charge betrekking hebbende procedure. (…) Vaste jurisprudentie van de Hoge Raad sinds BNB 2002/27 is (…) dat een verklaring die een belanghebbende heeft afgelegd ter voldoening aan de informatieverplichting niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging. In zoverre is er derhalve sprake van domestic case law die authoritatively uitsluit dat de door de betrokkene afgelegde verklaringen in een criminal charge tegen hem worden gebruikt. Gaat het om de verplichting te verklaren in een ‘niet-criminal charge-zaak’, dan kan de desbetreffende belanghebbende zich derhalve niet beroepen op het privilege against self-incrimination, ook niet als er tegen hem een andere zaak aanhangig is die wel kwalificeert als een criminal charge.
\nBetreft het echter afgedwongen informatie, zoals door de inspecteur onder verwijzing naar art. 47 AWR opgevraagde bescheiden, die de Hoge Raad aanmerkt als (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet dankt aan de wil van de beschuldigde, dan bestaat zodanige domestic case law niet. Uit BNB 2002/27 en BNB 2008/159 komt integendeel naar boven dat dergelijk materiaal in beginsel wél mag worden gebruikt in de criminal charge. In paragraaf 3.3 betoogden wij dat ook dergelijk materiaal niet in de criminal charge tegen belanghebbende mag worden gebruikt indien de mate van uitgeoefende dwang een bepaalde grens overschrijdt. Indien dit juist is, lijkt de conclusie onontkoombaar dat de rechter in procedures die niet (mede) betrekking hebben op een criminal charge, maar er wel een zodanige charge aanhangig is, zelf moet toetsen of het afdwingen van informatie in strijd is met art. 6 EVRM.
\nHij mag die vraag niet ‘doorschuiven’ naar de behandeling van de criminal charge, maar moet reeds nu beoordelen of de druk zo groot is dat the very essence of the privilege against self-incrimination verdwijnt. Blijft de uitgeoefende druk beperkt, dan is er niets aan de hand, maar wordt de kritische grens overschreden, dan ontstaat een probleem. De rechter zou er dan wellicht toe moeten overgaan het afdwingen van de informatie alleen toe te staan indien de autoriteiten aan degene van wie de informatie wordt verlangd de garantie geven dat die informatie niet tegen hem zal worden gebruikt bij strafvervolging of bestuurlijke boeteoplegging.”
\n7.15 Gezien het bovenstaande, heeft het Hof Amsterdam mijns inziens terecht – in reactie op [verweerders] beroep op het nemo tenetur-beginsel – [verweerder] duidelijkheid gegeven over de wils(on)afhankelijkheid en de (on)bruikbaarheid voor punitieve doeleinden van het van hem onder dwangsom gevorderde. Het Hof heeft kennelijk, net als u in HR NJ 2014/70, willen garanderen dat de EHRM-rechten voor de (potentieel) verdachte ‘practical and effective’ zijn en niet slechts een theoretische garantie die in een uiteindelijke boete- of strafprocedure alsnog ‘theoretical and illusory’ zou kunnen blijken te zijn doordat, zoals in Saunders en Shannon, alsdan zijn geloofwaardigheid al te zeer aangetast is.
\n7.16 Ik merk volledigheidshalve op dat mijns inziens op grond van art. 6 EVRM de boete/ strafrechter gebonden is aan de door de dwangrechter bepaalde gebruiksrestrictie. Als de kort-gedingrechter oordeelt dat het door de fiscus onder dwangsom geëiste bewijsmateriaal na verstrekking onbruikbaar is voor punitieve doeleinden, kan mijns inziens niet aanvaard worden, gegeven de aard van de nemo tenetur-waarborg, dat de straf/boeterechter later het van de verdachte afgedwongen materiaal alsnog ten grondslag legt aan een aan hem op te leggen straf of boete. Een verdachte heeft niets aan een waarborg tegen zelfincriminatie die illusoir blijkt te zijn nadat hij zichzelf al uitgebreid beschuldigd heeft omdat de civiele rechter hem verzekerd had dat de af te dwingen informatie alleen voor de heffing gebruikt zou worden. Wordt de failliet uit HR NJ 2014/70 (zie 7.10) voor fraude vervolgd op basis van de door gijzeling van hem afgedwongen informatie, dan staat mijns inziens met dat arrest ook voor de strafrechter vast dat strafvorderlijk gebruik van de informatie onrechtmatig is.
\n7.17 Zou het in een geval als dat van [verweerder] na het korte geding nog tot een civiele bodemprocedure komen, dan zou de bekende regel uit HR NJ 1995/213 meebrengen dat de gebruiksrestrictie slechts een voorlopig oordeel is waaraan de partijen en de rechter in een bodemprocedure niet gebonden zijn (zodat executie bij voorraad op eigen risico is). Ook die regel moet mijns inziens wijken voor art. 6 EVRM, want ook op dit punt verzet de aard van de waarborg tegen punitief gebruik van afgedwongen zelfincriminatie zich ertegen dat een eenmaal gegeven waarborg ná afgedwongen informatieverstrekking in vertrouwen op die waarborg alsnog illusoir wordt. De civiele bodemrechter kan mijns inziens wel opnieuw beoordelen of de geëiste informatie verstrekt moet worden (of het bevel gegeven moet worden), maar kan mijns inziens, gegeven de eisen van art. 6 EVRM, niet de gebruiksrestrictie ná afgedwongen medewerking alsnog schrappen of inperken.
\n7.18 Dat de straf/boeterechter gebonden is aan het oordeel van de voorzieningenrechter lijkt mij geen privaatrechtelijke doorkruising van het publiekrecht, nu het publiekrecht de verdachte/belastingplichtige in een geval als dat van [verweerder] geen mogelijkheid biedt tot verkrijging van de waarborg waartoe art. 6 EVRM noopt. Juist daaróm moet de civiele restrechter er in casu in voorzien. De Staat heeft nu eenmaal op basis van het publiekrecht (art. 52a(4) AWR) voor het privaatrecht gekozen.
\n7.19 Zoals ook mijn ambtgenoot Langemeijer voor HR NJ 2014/70 concludeerde, wordt aan de boete/strafrechter alleen overgelaten de beoordeling welke gevolgen de onrechtmatigheid van punitief gebruik in strijd met de gebruiksrestrictie moet hebben. Voor de hand ligt dat hij het materiaal dat door dwang is verkregen, uitsluit van bewijsvoering in de strafzaak. Anders zou uw gebruiksrestrictie immers weinig waard zijn. Maar er is ook ander onrechtmatig gebruik denkbaar, en ook kan het onrechtmatige gebruik zo ernstig zijn dat niet slechts bewijsuitsluiting moet volgen, maar het OM niet-ontvankelijk moet zijn. Uit het (tweede) overzichtsarrest van uw strafkamer over bewijsuitsluiting (HR NJ 2013/308) blijkt dat de ruimte om af te zien van bewijsuitsluiting “(zeer) beperkt” is als het recht van de verdachte op een eerlijk proces ex art. 6 EVRM geschonden is: “2.4.4. Toepassing van bewijsuitsluiting kan noodzakelijk zijn ter verzekering van het recht van de verdachte op een eerlijk proces in de zin van art. 6 EVRM, zoals daaraan mede door het EHRM uitleg is gegeven. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gewezen op de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (vgl. HR 30 juni 2009, LJN BH3079, NJ 2009/349) of op de rechtspraak over door de verdachte afgelegde verklaringen tegenover een undercoveragent die zich heeft voorgedaan als medegedetineerde van de verdachte (vgl. HR 28 maart 2006, LJN AU5471, NJ 2007/38). In dergelijke gevallen is — zodra vaststaat dat zich een zodanig vormverzuim heeft voorgedaan — de ruimte om na afweging van de in 2.4.1 genoemde factoren af te zien van de toepassing van bewijsuitsluiting (zeer) beperkt, zoals ook tot uitdrukking komt in de rechtspraak van de Hoge Raad over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor, die is gevolgd op voormeld arrest van 30 juni 2009.”
\n7.20 Ook volgens het EHRM kan bewijsgaring in strijd met art. 6 EVRM nopen tot uitsluiting van bewijsmateriaal voor punitieve doeleinden. De recente zaak Furcht betrof bewijs verkregen door uitlokking van strafbare feiten door de politie. Daarvoor was strafvermindering als redress niet voldoende; het bewijs moest uitgesloten worden: “68. In determining whether a considerable mitigation of the sentence may be considered as having afforded the applicant sufficient redress for a breach of Article 6 § 1, the Court observes the following. Under the Court’s well-established case-law, Article 6 § 1 of the Convention does not permit the use of evidence obtained as a result of police incitement. For the trial to be fair within that provision, all evidence obtained as a result of police incitement must be excluded or a procedure with similar consequences must apply (see paragraphs 47 and 64 above). In view of this case-law, it must be concluded that any measure short of excluding such evidence at trial or leading to similar consequences must also be considered as insufficient to afford adequate redress for a breach of Article 6 § 1.”
\n8De mogelijk anders luidende opvatting van uw derde kamer 8.1 Uw derde kamer denkt er wellicht anders over. Zij lijkt van mening dat (i) fysiek reeds bestaand materiaal nooit wilsafhankelijk is, dus dat de waarborg tegen zelfincriminatie alleen geldt voor verklaringen, en (ii) dat het niet nodig is de verdachte/belastingplichtige de waarborg tegen punitief gebruik van gedwongen zelfincriminatie reeds te verlenen ten tijde van de informatievordering (op het moment waarop de betrokkene moet beslissen sancties wegens informatieweigering over zich af te roepen of zichzelf te beschuldigen), maar dat voldoende is dat de later oordelende boete/strafrechter de wilsafhankelijkheid beoordeelt en eventueel afgedwongen wilsafhankelijk materiaal desgeraden kan uitsluiten uit het boete- of strafproces.
\nHet gaat hier niet alleen om rechtspraak van vóór Shannon (2005), Marttinen (2009) en Chambaz (2012), en van vóór uw arresten HR NJ 2013/435 en HR NJ 2013/559, maar ook om recente rechtspraak, van 8 augustus 2014, dus van ná uw in 7.10 geciteerde andersluidende arrest in de faillissementsgijzelingszaak HR NJ 2014/70. Dit vraagt om afstemming, mede gezien de omstandigheden dat bij uw derde kamer dezelfde vraag aanhangig is in de zaak met nr. 14/00584 waarin heden mijn ambtgenoot Niessen concludeert en dat uw strafkamer nog geen rechtspraak heeft ontwikkeld waaruit kan blijken dat afgedwongen documentaire zelfbeschuldiging net als afgedwongen verklaringen onder de nemo tenetur waarborg kan vallen (zie 6.8).
\nVoor uw documentatie ga ik hieronder in op de rechtspraak van uw derde kamer en op het verband tussen een dwangsom en de omkering/verzwaring van de bewijslast bij niet-medewerking.
\n8.2 HR BNB 1992/243 betrof een belanghebbende tegen wie strafvervolging was ingesteld wegens opzettelijk niet of onjuist doen van aangifte. Hij betoogde dat de in art. (thans) 27e AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast niet tegen hem kon worden toegepast omdat hem een niet-meewerkrecht toekwam, zodat hij geen aangifte hoefde te doen. U oordeelde: “3.6.5. Weliswaar kan het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de AWR meebrengen dat de belastingplichtige ter voldoening aan de op hem ingevolge die bepaling rustende bewijslast zich in de administratieve procedure genoopt ziet tot het produceren van bewijsmateriaal dat tevens in de strafzaak tot bewijs kan dienen, maar het is aan de strafrechter om te beslissen of en in hoeverre, gelet op de omstandigheden waaronder het bewijsmateriaal ter beschikking is gekomen, het hier betreft materiaal waarop in het strafproces geen acht mag worden geslagen.”
\nDit zou impliceren dat ook de vraag of de gevorderde gegevens wilsafhankelijk zijn, beoordeeld moet worden door de straf- of boeterechter. Die vraag bepaalt immers de bruikbaarheid voor punitieve doeleinden.
\n8.3 Uw derde kamer lijkt dat gevolg inderdaad te trekken in de recente zaak HR BNB 2014/206, waarin een informatiebeschikking ex art. 52a AWR ter beoordeling stond. Dat is een voor bezwaar vatbare beschikking waarin de inspecteur – met verplichte expliciete verwijzing naar de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast (zie art. 52a(1)(laatste volzin)) – vaststelt dat een belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn meewerkverplichtingen ex art. 47 c.a. AWR ten behoeve van de belastingheffing te zijnen laste. Die beschikking en de rechtsgang ertegen zijn bedoeld om te voorkomen dat de belastingplichtige van wie inlichtingen en gegevens worden gevorderd en die meent niet tot medewerking verplicht of in staat te zijn, pas in beroep bij de belastingrechter – als de bewijslastsanctie volgens de wet al onomkeerbaar is ingetreden – duidelijkheid kan krijgen over aard en omvang van zijn verplichtingen en over de vraag of weigering al dan niet tot omkering en verzwaring van de bewijslast blijkt te hebben geleid.
\nDe informatiebeschikking dient er dus toe om vóór de verstrekking van het materiaal (reeds ten tijde van de vordering) te kunnen overzien welke gevolgen niet-verstrekking heeft en om alsnog in staat gesteld te worden om aan de vordering te voldoen na de totstandkoming van die duidelijkheid. Precies de waarborg dus die het EVRM/het EHRM eist als de context mogelijk mede strafvorderlijk is. De parlementaire geschiedenis van art. 52a AWR vermeldt dat “de beschikking (…) niet slechts [dient] als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur” en dat de belastingrechter, als hij oordeelt dat de informatievordering (fiscaalrechtelijk) rechtmatig is, “een termijn [stelt] waarin alsnog aan dit verzoek kan worden voldaan tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht” (zie art. 27e(2) AWR).
\nDe informatiebeschikking dient er dus toe de weg te openen naar separate rechterlijke beoordeling vóóraf van de vraag of bij niet-medewerking de omkering en verzwaring van de bewijslast (art. 25(3) AWR en art. 27e(1) AWR)) gerechtvaardigd is en aldus te voorkomen dat de gevorderde die meent niet te hoeven meewerken gedwongen wordt om het er op aan te laten komen.
\n8.4 Uw derde kamer liet in HR BNB 2014/206 echter niet alleen het oordeel over de gevolgen van gebruik van aldus verkregen wilsafhankelijk materiaal over aan de boete- of strafrechter, maar ook het oordeel of het om wilsafhankelijk materiaal gaat; zij achtte het niet nodig dat de inspecteur die de beschikking oplegt, of de belastingrechter die haar in beroep handhaaft, garandeert dat onder de pressie van bewijslastomkering/verzwaring verstrekt wilsafhankelijk bewijsmateriaal niet voor bestraffing of beboeting gebruikt zal worden: “2.6. De beschikking waarbij de inspecteur op de voet van artikel 52a, lid 1, AWR vaststelt dat de betrokkene niet of niet volledig heeft voldaan aan een of meer van de daar genoemde informatieverplichtingen, vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, lid 3, AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie, gelet op het hiervoor in 2.5 overwogene, uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.”
\nAnnotator Van Eijsden (BNB 2014/206) noemt deze benadering “niet juist”, “te geïsoleerd”, “te ongenuanceerd”, “enigszins teleurstellend”, “een stap terug” en “een gemiste kans”.
\n8.5 HR BNB 2014/206 is wellicht gebaseerd op HR BNB 2008/159, over punitief gebruik van materiaal dat was verstrekt nadat de inspecteur had gewezen op de bewijslastgevolgen van niet-meewerken, hetgeen volgens uw derde kamer geen urgerende pressie oplevert: “3.3.3. Opmerking verdient voorts dat bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet te incrimineren is geëerbiedigd, ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen (zie EHRM 5 november 2002, Allan v. VK, NJ 2004, 262, de eerdergenoemde uitspraak Jalloh v. Duitsland, en EHRM 29 juni 2007, O’Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25). In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat de Inspecteur in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. De Inspecteur behoefde geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan immers nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM.”
\n8.6 Wortel daarentegen meent dat van de omkering van de bewijslast ‘zonder enige twijfel’ een aanzienlijke mate van dwang uitgaat: “Noch het benutten van een wettelijke bewijsregeling [omkering en verzwaring van de bewijslast; PJW], noch het executeren van verbeurde dwangsommen zijn als strafsanctie te beschouwen, maar van beide gaat zonder enige twijfel een aanzienlijke mate van dwang uit.”
\n8.7 Ook uw derde kamer omschreef in HR BNB 1988/160 de bevoegdheden van de inspecteur ex art. 47 c.a. AWR en de daaraan gekoppelde bewijslastgevolgen als “zeer ingrijpende dwangmiddelen”, en oordeelde dat die bevoegdheden niet (meer) mogen worden gebruikt nadat de belasting-plichtige beroep op de belastingrechter heeft ingesteld (zie daarover onderdeel 14 en 15).
\n8.8 In HR BNB 1998/326 oordeelde uw derde kamer dat de omkering en verzwaring van de bewijslast geen straf is in de zin van art. 6 EVRM, maar wel een ‘dwangmiddel’: “Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet 'criminal' in de hier bedoelde zin kan worden genoemd.”
\n8.9 De wetgever acht de dwang die uitgaat van een informatiebeschikking (en de daaraan gekoppelde omkering en verzwaring van de bewijslast) kennelijk niet significant anders dan de dwang die uitgaat van een dwangsom. De bestuurlijke dwangsom (‘last onder dwangsom’; art. 5:31d e.v. Awb) is voor het belastingrecht immers niet ingevoerd juist omdát het fiscale recht over de omkering en verzwaring van de bewijslast beschikt. In 2004 stelde de regering voor om een bestuurlijke dwangsom wél mogelijk te maken in de gevallen waarin de bewijslast niet omgekeerd kan worden, met name het geval waarin een administratieplichtige weigert informatie over derden te verstrekken. Kamerleden vroegen waarom de verplichting tot informatieverstrekking over de eigen belastingplicht van de betrokkene niet eveneens met een dwangsom werd versterkt. Het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën luidde: “Voorts vragen de leden van de VVD-fractie waarom de verplichting tot het verstrekken van informatie ten behoeve van de heffing van de betrokkene zelf op grond van artikel 47 van de AWR niet met een dwangsom kan worden versterkt, en de verplichting tot het doen van aangifte evenmin. Een dergelijke stap acht ik niet aan de orde. Als instrument voldoet in deze gevallen doorgaans de geschatte aanslag met verzwaarde bewijslast.”
\nOok de voorgestelde dwangsom voor administratieplichtigen die geen gegevens over derden willen verstrekken, is overigens niet doorgegaan.
\n8.10 Uit het bovenstaande volgt mijns inziens dat de bewijsgevolgen die met de informatiebeschikking in het belastingrecht in het leven worden geroepen volgens de wetgever grosso modo vergelijkbaar zijn met (bestuursdwang en bestuurlijke) dwangsom in het overige bestuursrecht. Dat verklaart denkelijk ook het vierde lid van art. 52a AWR: omdat bewijslastomkering de bestuurlijke last onder dwangsom verving, zou het gevolg getrokken kunnen worden dat een (civielrechtelijke) dwangsom een onaanvaardbare doorkruising van de fiscaalrechtelijke bewijslastomkeringsregeling zou zijn. Art. 52a(4) AWR bepaalt daarom dat de fiscus wel degelijk bij de restrechter een dwangsom kan halen in bijzondere gevallen waarin bewijslastomkering en -verzwaring onvoldoende effect hebben.
\n8.11 Toch lijkt mij, met uw derde kamer in HR BNB 2014/206, dat de omkering en de verzwaring van de bewijslast in het algemeen geen ‘method of coercion or oppression’ is. In de zaak HR NJ 2013/435 concludeerde ik: “10.8 (…) het normale ‘dwangmiddel’ van de fiscus ten behoeve van de correcte belastingheffing is de redelijk - maar wel veilig - geschatte aanslag met omkering van de bewijslast. Vanwege de eis van een redelijke schatting is die bewijslastomkering, anders dan een dwangsom of boete wegens niet-meewerken - die immers in ‘defiance of the will of the accused’ wordt opgelegd - gericht op het vermoedelijke belastingbedrag en daarom mijns inziens geen method of coercion or oppression.”
\n8.12 Omkering en verzwaring van de bewijslast kán de belastingplichtige er toe aanzetten alsnog de vereiste informatie te verstrekken (en is daar ook zeker op gericht; zie HR BNB 1998/326 in 8.8 hierboven), maar biedt hem ook de mogelijkheid om te berusten in de (immers aan redelijkheidsgrenzen gebonden) schatting van de fiscus zonder opening van zaken te geven. Is de schatting (veilig doch) redelijk (en dat laatste moet zij rechtens zijn), dan wordt de belastingplichtige in de regel niet gedwongen (coerced and oppressed) om bewijs tegen zichzelf te produceren, maar slechts om de – vermoedelijk – door hem verschuldigde belasting te betalen. Dat is anders bij een dwangsom, die juist onredelijk (dwingend) moet zijn om het gewenste effect (opening van zaken) te hebben: een effectieve dwangsom laat de betrokkene géén keus (en daarom is het ook een method of coercion or oppression in defiance of the will van de betrokkene).
\nAnders dan de ambtshalve aanslag met bewijslastomkering, is de dwangsom dan ook geenszins een schatting van de vermoedelijk verschuldigde belasting. De geschatte belasting moet hoe dan ook betaald worden, náást de dwangsom. Met de dwangsom wordt geen belasting betaald; hij is uitsluitend dwang. De omkering en verzwaring van de bewijslast daarentegen zijn een middel om bij ontbreken van de vereiste medewerking toch tot een min of meer correcte heffing te komen. De bewijslastomkering geldt niet voor de (vergrijp)boeteoplegging (zie de artt. 25(3)(laatste volzin) en 27e(3) AWR en HR BNB 2011/206).
\n8.13 Ik deel de bewijslastomkering daarom in beginsel in bij de toelaatbare moderate druk tot medewerking in de zin van de EHRM-arresten Allen en O’Halloran and Francis (zie onderdelen 6.9, 6.13, 10.1 en 11.1 van de conclusie voor HR NJ 2013/435). Ook kan de (redelijke) schatting met bewijslastomkering vergeleken worden met duldplichten zoals de plicht om bloed, wangslijm of haar af te staan of fouillering te dulden, waarvoor het nemo tenetur-beginsel niet geldt (tenzij, zoals in de zaak Jalloh, het passief moeten ondergaan van een onderzoek ontaardt in inhuman and degrading treatment). De belastingplichtige heeft de ‘vrije’ keuze om niet mee te werken, net zo als wanneer de rechter-commissaris op de stoep staat voor een doorzoeking, maar hij zal dan ambtshalve aanslagoplegging met omkering en eventuele dwanginvordering moeten gedogen, zoals hij in het andere geval doorzoeking zal moeten gedogen.
\n8.14 Daar staat wel tegenover dat een onherroepelijke informatiebeschikking niet alleen de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast activeert in de belastingprocedure ten laste van de verdachte/belastingplichtige die niet aan zijn eigen veroordeling wil meewerken, maar ook bewijs oplevert van overtreding van de strafbepaling van art. 69(1) AWR (misdrijf; vier jaar plus geldboete). Als de belastingrechter, al dan niet tot in hoogste instantie, heeft geoordeeld dat de informatiebeschikking terecht is genomen, staat daarmee vast dat de betrokkene ‘een der feiten heeft begaan, omschreven in art. 68 (…)’ (zie art. 69(1) AWR), zodat de strafrechter moeilijk nog tot het oordeel zal kunnen komen dat de betrokkene dat feit niet heeft begaan (en de beschikking dus ten onrechte is genomen).
\nDaar staat óók tegenover dat bewijslastomkering onder omstandigheden wel degelijk zware pressie kan opleveren. De fiscus heeft zijn schatting van de (navorderings)aanslagen voor particuliere ‘ontkenners’ in de KB-Lux-affaire gebaseerd op de top-5% achterhaalde bedragen bij de ‘meewerkers’, en daar een rekenmodel, met name een vermenigvuldigings-factor ad 1,5 op toegepast op grond waarvan voor de jaren 1990-2000 de cumulatieve inkomenscorrectie werd berekend op in totaal ƒ 225.132 en de over die elf jaar cumulatieve vermogenscorrectie op in totaal ƒ 5.883.913. Bij 50% inkomstenbelasting en 0,7% vermogensbelasting gaat het dan in totaal om f 112.566 inkomstenbelasting en 41.187 vermogensbelasting, beide plus 100% boete (inmiddels 300% boete; zie art. 67d(5) AWR), is in totaal f 307.506.
\nOok al geldt de bewijslastomkering alleen voor de belasting en niet voor de boete, zulke bedragen kunnen als dwang ervaren worden als de betrokken ‘ontkenner’ niet aan het rekenmodel beantwoordt en slechts een luizige f 100.000 had gezwartspaard.
\n8.15 Afstemming met uw derde kamer lijkt mij op dit punt niet noodzakelijk in deze zaak, nu beide kamers niet van mening verschillen dat de dwangsom waar het thans om gaat een method of coercion or oppression is. Anders dan de in 8.1 bedoelde vragen, hoeft in deze zaak niet (ook) de vraag beantwoord te worden of de bewijslastomkering/verzwaring een method of coercion or oppression is.
\n9Beoordeling van het middel van de Staat Klacht 1 9.1 Uit het in 7.10 geciteerde arrest HR NJ 2014/70 blijkt dat het de dwangsomrechter geenszins verboden is om een oordeel te geven over de punitieve (on)bruikbaarheid en daarmee over de wils(on)afhankelijkheid van het af te dwingen materiaal. Mijns inziens is de dwang(som)rechter zelfs verplicht om bij het toelaten van coercion or oppression te zorgen voor de ex art. 6 EVRM vereiste waarborg tegen zelfincriminatie, bij ontbreken van de vereiste wettelijke waarborg daartegen. Uit de EHRM-arresten Shannon, Saunders, Marttinen en Chambaz volgt mijns inziens (zie 7.11-7.13 hierboven) dat het EHRM in beginsel een wettelijke waarborg, althans duidelijkheid voor de (potentieel) verdachte eist vóórdat hij daadwerkelijk gedwongen wordt; dat niet ter zake doet of daadwerkelijk beboeting of strafvervolging volgt, zodat de waarborg tegen punitief gebruik van afgedwongen materiaal ook niet overgelaten kan worden aan die wellicht nooit optredende strafrechter; en dat de waarborg tegen gedwongen zelfincriminatie reeds ‘at interview’ in de toezichtprocedure geldt omdat áls de strafrechter later oordeelt, op dat moment die waarborg, met name de verklaringsvrijheid ‘at trial’, al in de kern kan zijn aangetast. Ik meen daarom dat de eerste klacht van de Staat faalt.
\nKlachten 2 en 3 9.2 Uit de in onderdeel 6 geciteerde en geanalyseerde jurisprudentie volgt mijns inziens dat de twee uitgangspunten van deze klachten onjuist zijn: (i) dat bewijsmateriaal fysiek reeds bestaat los van de wil van de verdachte (pre-existing documents), is niet ter zake; beslissend is dat de autoriteiten de belastingplichtige/mogelijk vervolgde niet tot zelfbeschuldiging mogen nopen door methods of coercion or oppression in defiance of his will (qui ont pour résultat d’obliger le requérant à contribuer à sa propre incrimination). Kunnen of willen de autoriteiten geen kennis nemen van documenten zoals met name bankafschriften (zie J.B. en Chambaz) zónder coercion or oppression in defiance of the will of the accused, dan zijn die documenten wilsafhankelijk. De beperking die de Staat wil aanbrengen tot verklaringen onder verhoor, is mijns inziens onverenigbaar met Marttinen, J.B. v Switzerland, Chambaz, en Choudhary. (ii) Gezien de omvang (CHF 2.000 gevolgd door CHF 3.000) van de volgens Chambaz ontoelaatbare bestuurlijke beboeting gericht op nopen tot medewerking, en gezien de beperking van (nog wél) toelaatbare moderate beboeting van niet-medewerking tot £ 300 resp. £ 1.000 in de zaken Allen resp. O’Halloran and Francis, kan mijns inziens niet betwijfeld worden dat een dwangsom ad € 2.500 per dag oplopend tot maximaal € 500.000 wel degelijk ontoelaatbare druk tot zelfbeschuldiging inhoudt. Een boete ad € 33.638 voor een failliet/verdachte wegens informatieweigering jegens de curator in de zaak Marttinen “destroyed the very essence of his privilege against self-incrimination”.
\nIk meen daarom dat ook de klachten 2 en 3 ongegrond zijn.
\n9.3 Daaruit volgt dat ook de voortbouwende klacht 4 ongegrond is.
\n9.4 Ik merk op dat [verweerder] zich in zijn schriftelijke toelichting merkwaardigerwijs lijkt aan te sluiten bij het standpunt van de Staat dat het van hem gevorderde materiaal niet wilsafhankelijk is, maar uit het vervolg van zijn betoog blijkt dat hij langs andere weg tot hetzelfde resultaat komt: volgens hem levert ook het gebruik van afgedwongen wilsonafhankelijk materiaal strijd op met de fair hearing eisen van art. 6 EVRM vanwege de mate van pressie die uitgaat van de dwangsom. Volgens hem bestempelt het EHRM het gevorderde materiaal onder dergelijke omstandigheden niet als wilsonafhankelijk, ook niet als het om documenten gaat; hij leidt dat af uit de volgende passages uit J.B. v Switzerland: “66. (...), it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income with a view to the assessment of his taxes. Indeed, (…), it was in particular important for the authorities to know whether or not the applicant had obtained any income which had not been taxed. While it is not for the Court to speculate as to what the nature of such information would have been, the applicant could not exclude that, if it transpired from these documents that he had received additional income which had not been taxed, he might be charged with the offence of tax evasion.
\n9.5 Ik lees in de geciteerde para. 68 juist dat de van J.B. geëiste documenten als wilsafhankelijk werden aangemerkt. Hoe dan ook meen ik dat zijn betoog in cassatie aldus gelezen moet worden dat hij net als in feitelijke instanties betoogt dat art. 6 EVRM noopt tot een garantie dat het van hem onder dwang(som) gevorderde materiaal niet punitief tegen hem gebruikt zal worden. Zoals boven bleek, meen ik dat dat betoog juist is en dat het Hof dus terecht aldus geoordeeld heeft.
\n10Moest de Inspecteur of de Staat dagvaarden? (middel 1 [verweerder]) 10.1 De bevoegdheid om als partij in een burgerlijk geding op te treden komt in beginsel slechts toe aan natuurlijke personen en rechtspersonen; niet aan een bestuursorgaan als zodanig. In HR NJ 1984/297 verklaarde u dat uitgangspunt: “3.4 Voor de beantwoording van de door het middel aan de orde gestelde vraag — of de minister als zodanig te dezen in rechten kon worden betrokken — dient ervan te worden uitgegaan dat de bevoegdheid om als partij in een burgerlijk geding op te treden in beginsel alleen toekomt aan natuurlijke personen en aan rechtspersonen. Dit uitgangspunt, waarvoor een aanknoping is te vinden in art. 5 eerste lid 1e en 2e Rv, vindt zijn rechtvaardiging daarin dat bij een ander uitgangspunt — in het bijzonder als zou worden aangenomen dat een ambtelijk orgaan als zodanig in een burgerlijk geding kan optreden — problemen kunnen rijzen van procesrechtelijke aard. Zo zou onzeker kunnen zijn wie op grond van het aan een uitspraak toekomend gezag van gewijsde door die uitspraak zijn gebonden en jegens wie een uitspraak, bijvoorbeeld op het punt van de kostenveroordeling, zou kunnen worden geëxecuteerd.
\nHet voormelde uitgangspunt — waar dit ruimte laat voor uitzonderingen — brengt mee dat voor het antwoord op de door het middel aan de orde gestelde vraag beslissend is of er grond bestaat te dezen een zodanige uitzondering aan te nemen. Deze vraag dient ontkennend te worden beantwoord. In het bijzonder vloeit, anders dan het middel betoogt, uit de desbetreffende regeling — het Rechtspositiebesluit WVO— niet voort dat te dezen de minister als zodanig in rechten kon worden betrokken. De enkele omstandigheid dat art. I-E5 voor de vraag of van een beroepsziekte sprake is, verwijst 'naar het oordeel van onze minister' wettigt niet een uitzondering als vorenbedoeld aan te nemen. Ook als het onderhavige geschil zou moeten worden aangemerkt als een zaak betrekkelijk tot een arbeidsovereenkomst als bedoeld in art. 125a Rv vloeit daaruit, anders dan het middel wil, niet voort dat hier ruimte is voor een zodanige uitzondering.”
\n10.2 Heemskerk annoteerde: “Deze beslissing is van betekenis voor de praktijk van het dagvaarden van ambtelijke organen. De regel, die uit dit arrest volgt, is dat ambtelijke organen als zodanig niet eisend of verwerend in een burgerlijk geding kunnen optreden. Een zodanig optreden leidt tot een niet-ontvankelijkverklaring. In beginsel kunnen alleen natuurlijke personen en rechtspersonen als procespartij optreden.
\nDe HR overweegt dat hierop uitzonderingen kunnen bestaan, maar ziet in het berechte geval geen grond voor het aannemen van een uitzondering. Als de wet iets overlaat aan ‘het oordeel van onze minister’ is dit onvoldoende om aan te nemen dat nu de minister q.q. terzake van dit oordeel kan worden gedagvaard.
\nWelke uitzonderingen kunnen bestaan wordt niet nader aangeduid. Het is mogelijk dat een vertegenwoordiger, wettelijk vertegenwoordiger of lasthebber, als procespartij een proces voor een ander, de materiele partij, voert. Zo kan de wet een bepaald ambtelijk orgaan aanwijzen als vertegenwoordiger van een publieke rechtspersoon om bepaalde processen te voeren. Hetzelfde kan krachtens een volmacht geschieden. Het is de vraag of dit uitzonderingen zijn op het beginsel, nu de materiele partij toch een rechtspersoon is. Wel is een ander formele partij, maar diens processuele rechtshandelingen worden toegerekend aan de materiele partij, die ook gebonden wordt door het gezag van gewijsde en de executoriale kracht van het vonnis. Laatstgenoemde is vertegenwoordigde procespartij, eerstgenoemde procespartij-vertegenwoordiger.
\nSlechts in weinig gevallen bestaat er voor een eiser voldoende zekerheid omtrent de bevoegdheid van een bepaald ambtelijk orgaan een publieke rechtspersoon als formele partij te vertegenwoordigen om dit orgaan veilig als vertegenwoordiger te kunnen dagvaarden. Zelfs waar de wet spreekt van ‘in rechte vertegenwoordigen’ of ‘in alle rechtsgedingen vertegenwoordigen’ (art. 115 Provinciewet, art. 77 Gem.w) is daarmee niet bedoeld dat de aangewezen ambtelijke organen als formele partij optreden, maar dat zij bevoegd zijn als vertegenwoordiger van de rechtspersoon voor deze de noodzakelijke handelingen in het geding te verrichten (MvT op genoemde wetten). Ook dan is de rechtspersoon formele procespartij. (…) Het bijzondere van dit geval was dat de vordering was gericht tot de minister als zodanig en niet tot de Staat der Nederlanden, zoals eiser uitdrukkelijk verklaarde. Dit betekent dat de minister niet als vertegenwoordiger van de Staat was gedagvaard. De woorden ‘als zodanig’ in het arrest duiden dus niet op een vertegenwoordigingsverhouding. Uit het arrest kunnen daarom geen conclusies worden getrokken voor het geval een ambtelijk orgaan als vertegenwoordiger van een met name genoemde publieke rechtspersoon wordt gedagvaard. Het is te wensen dat ook dergelijke gevallen weer eens aan de HR ter beoordeling worden voorgelegd.
\nVoor de praktijk zou ik de volgende vuistregels willen opstellen: a. het dagvaarden van een ambtelijk orgaan ‘als zodanig’, in ambtelijke hoedanigheid, maar niet als vertegenwoordiger van een met name genoemde openbare rechtspersoon, zal vrijwel steeds leiden tot een niet-ontvankelijkverklaring; b. een eiser is nooit verplicht om in plaats van de openbare rechtspersoon, wie de vordering aangaat, een ambtelijk orgaan al of niet als vertegenwoordiger van die rechtspersoon te dagvaarden op straffe van niet-ontvankelijkheid; c. het is altijd mogelijk de openbare rechtspersoon, wie de vordering aangaat, zelf te dagvaarden, ook als de vordering strekt tot het uitspreken van een verbod of bevel gericht tegen een ambtelijk orgaan of ambtsdrager; d. de regels a, b en c gelden in principe evenzeer voor het kort geding als voor het gewone civiele geding. (…).”
\n10.3 Nu het bestuursorgaan ‘inspecteur’ geen rechtspersoon of natuurlijke persoon is, treedt in civilibus (in beginsel) de Staat in rechte op als de zaak de inspecteur aangaat (vgl. HR BNB 2013/237).
\n10.4 In HR NJ 1994/375 vatte u de regel uit HR NJ 1984/297 samen als “[d]e regel dat, afgezien van bijzondere wettelijke regelingen, in beginsel alleen natuurlijke personen en rechtspersonen als partij in een burgerlijk geding kunnen optreden”. De wet kan afwijken van het uitgangspunt dat alleen natuurlijke personen en rechtspersonen kunnen optreden. Zo bepaalt art. 3(2) Invorderingswet 1990 dat de ontvanger (een bestuursorgaan zonder rechtspersoonlijkheid) in alle rechtsgedingen voortvloeiende uit zijn taak als zodanig in rechte optreedt; zelfstandig eisend en verwerend dus. Een civielrechtelijk voorbeeld is art. 26 Wet op de ondernemingsraden: de ondernemingsraad kan bij de ondernemingskamer van het Hof Amsterdam beroep instellen tegen bepaalde besluiten van de ondernemer.
\n10.5 Treedt de Staat in rechte op, dan heeft hij – als rechtspersoon – een orgaan nodig om hem te vertegenwoordigen. Scheltema en Scheltema schrijven over de privaatrechtelijke gevolgen van rechtspersoonlijkheid van publiekrechtelijke rechtspersonen: “3.2.7.1 Privaatrechtelijke gevolgen Het enige rechtsgevolg dat voor rechtspersonen in de zin van art. 2:1 BW [publiekrechtelijke rechtspersonen, waaronder de Staat; PJW] uit de rechtspersoonlijkheid krachtens Boek 2 BW voortvloeit, is vermeld in art 2:5 BW: de rechtspersoon staat wat het vermogensrecht betreft gelijk met een natuurlijke persoon. Dit betekent dat het gedeelte van het privaatrecht dat als vermogensrecht valt aan te merken, op de rechtspersoon op dezelfde wijze van toepassing is als op natuurlijke personen. Het vermogensrecht omvat de boeken 3-7 van het BW.
\nDit betekent tegelijkertijd dat deelname aan het privaatrechtelijke rechtsverkeer door overheidsinstanties in beginsel ook vereist dat zij rechtspersoonlijkheid bezitten, en zich ook als zodanig gedragen. Eigendomsrechten kunnen dus niet aan een bestuursorgaan toekomen, maar slechts aan een rechtspersoon. Evenzeer zal een koopovereenkomst niet een bestuursorgaan als partij kunnen hebben, al zal een bestuursorgaan wel als orgaan van de rechtspersoon moeten optreden.
\nMen had dit ook anders kunnen regelen. Denkbaar was geweest dat voor (delen van het) vermogensrecht niet alleen rechtspersonen, maar ook bestuursorganen met natuurlijke personen gelijk zouden zijn gesteld. Die weg is art. 2:1 BW niet gegaan, en met recht niet. Het zou veel ingewikkelde vragen aan de orde hebben gesteld over de wijze van toerekening van de vermogensrechtelijke gevolgen van rechtshandelingen. Het gaat immers om een rechtspersoon waarvan de structuur en inrichting in het publiekrecht is ingebed. Indien aan een overheidsinstelling rechtspersoonlijkheid in de zin van art. 2:1 BW wordt toegekend verandert er derhalve niets aan de inrichting ervan. Deze blijft beheerst door het publiekrechtelijke organisatierecht.
\nTwee onderwerpen zijn voor publiekrechtelijke rechtspersonen uiteraard niet in het privaatrecht geregeld: de vraag wie in dergelijke gevallen namens de rechtspersoon handelt, en de vraag in welke gevallen en voor welke doeleinden een rechtspersoon privaatrechtelijke rechtshandelingen van vermogensrechtelijke aard mag verrichten.
\nHet eerste punt, dat van de vertegenwoordiging van de rechtspersoon, vindt in het publiekrecht regeling. De Comptabiliteitswet, de Provinciewet, de Gemeentewet en tal van andere wetten waarin publiekrechtelijke rechtspersonen hun grondslag vinden, bevatten bepalingen over dit onderwerp. Zij kunnen ook regels bevatten over de interne besluitvorming die aan het optreden naar buiten ten grondslag moet liggen. Dergelijke regels zijn bij privaatrechtelijke rechtspersonen aan te treffen in Boek 2, en in de statuten van de rechtspersoon.”
\n10.6 Art. 32 Compatibiliteitswet 2001 bepaalt wie namens de Staat privaatrechtelijke rechtshandelingen mag verrichten: “1.Onze Ministers, ieder met betrekking tot de begrotingen waarvoor hij verantwoordelijk is, verrichten namens de Staat de privaatrechtelijke rechtshandelingen die uit het te voeren beheer voortvloeien, tenzij bij of krachtens de wet is bepaald dat een van Onze andere Ministers de rechtshandeling verricht.
\n2.Onze Minister van Financiën is verantwoordelijk voor het privaatrechtelijke beheer van de roerende en de onroerende zaken die aan de Staat toebehoren dan wel zijn toevertrouwd, een en ander voor zover voor dat beheer niet bij of krachtens de wet een of meer van Onze andere Ministers verantwoordelijk zijn gesteld.
\n3.In afwijking van het eerste lid kunnen de privaatrechtelijke rechtshandelingen, voor zover die voortvloeien uit het beheer van de begroting van de colleges, genoemd in artikel 1, eerste lid, onder e tot en met h, worden verricht door de colleges en wel ieder met betrekking tot hun begroting of hun begrotingsdeel, tenzij bij of krachtens de wet is bepaald dat een andere Minister dan Onze betrokken Minister de rechtshandeling verricht.
\n4.Privaatrechtelijke rechtshandelingen kunnen namens Onze Ministers dan wel namens de colleges, bedoeld in het derde lid, worden verricht, indien zij daartoe een algemene of bijzondere volmacht hebben verleend.”
\n10.7 Op grond van art. 37(c) Compatibiliteitswet 2001 kan bij AMvB worden voorgeschreven dat bepaalde privaatrechtelijke rechtshandelingen worden verricht in afwijking van art. 32 Comptabiliteitswet: “Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot: (…) c. het verrichten van privaatrechtelijke rechtshandelingen en kan worden voorgeschreven dat bepaalde privaatrechtelijke rechtshandelingen worden verricht in afwijking van de artikelen 32 en 33.”
\n10.8 Anders dan art. 3(3) Invorderingswet 1990 bepaalt voor de ontvanger, bepaalt art. 52a(4) AWR niet dat de inspecteur “als zodanig” in rechte optreedt: “4. Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom.”
\n10.9 De tweede Nota van Wijziging bij het wetsvoorstel ‘rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus’ vermeldt dat met art. 52a(4) AWR, bepalende “dat de inspecteur zich kan wenden tot de burgerlijke rechter”, is beoogd “zeker te stellen dat door dit voorstel niets verandert aan de bestaande mogelijkheden die dit middel de Belastingdienst biedt.” Nu het expliciet de bedoeling was dat er niets zou veranderen, ligt het niet voor de hand dat niet langer de Staat, maar het bestuursorgaan “inspecteur” zou moeten optreden.
\n10.10 Art. 52a(4) AWR betekent mijns inziens op grond van het bovenstaande dat de inspecteur namens de Staat een vordering bij de civiele rechter aanhangig kan maken. Hij is voor deze specifieke gevallen aangewezen als mogelijke procesvertegenwoordiger van de Staat. Er zijn geen aanwijzingen dat de Staat zelf niet (meer) bevoegd zou zijn. Art. 52a(4) AWR is dus geen uitzondering op de hoofdregel dat de bevoegdheid om als partij in een burgerlijk geding op te treden alleen toekomt aan natuurlijke personen en rechtspersonen en niet aan bestuursorganen. Het eerste middel van [verweerder] faalt mijns inziens.
\n11Dwangsom als nakoming niet mogelijk is (middel 2 [verweerder]) 11.1 Veroordeling tot betaling van een dwangsom is altijd verbonden aan een hoofdveroordeling. Jongbloed en Van den Heuvel schrijven daarover: “De veroordeling tot betaling van een dwangsom heeft een bijkomend karakter: zij kan slechts als een bijkomende veroordeling aan de hoofdveroordeling worden toegevoegd. Het is niet mogelijk dat een dergelijke veroordeling als hoofdveroordeling voorkomt. Als bijkomende veroordeling is de veroordeling tot betaling van een dwangsom nauw met de hoofdveroordeling verbonden en kan zij in principe niet (voort)bestaan los van de hoofdveroordeling. Slechts als de dwangsom definitief is verbeurd wordt de band met de hoofdveroordeling losgelaten: de verbeurde dwangsommen kunnen los van de hoofdveroordeling worden geïncasseerd.”
\n11.2 De dwangsom is geregeld bij een Eenvormige wet van de Benelux Economische Unie. [verweerders] tweede middel werpt dus mogelijk een vraag van Benelux-recht op. Art. 4 van de Eenvormige wet betreffende de dwangsom (woordelijk overgenomen in art. 611d Rv) geeft de rechter de bevoegdheid een reeds opgelegde dwangsom op te heffen, op te schorten of te verminderen als de veroordeelde niet aan de hoofdveroordeling kan voldoen: “1. De rechter die een dwangsom heeft opgelegd, kan op vordering van de veroordeelde de dwangsom opheffen, de looptijd ervan opschorten gedurende de door hem te bepalen termijn of de dwangsom verminderen ingeval van blijvende of tijdelijke, gehele of gedeeltelijke onmogelijkheid voor de veroordeelde om aan de hoofdveroordeling te voldoen.
\n11.3 De gemeenschappelijke Memorie van Toelichting vermeldt dat deze bepaling is opgenomen omdat “[d]e dwangsom toch (…) een dwangmiddel [is] en dit (…) in het algemeen zijn zin [verliest] wanneer voldoening aan de hoofdveroordeling onmogelijk wordt.” Het Benelux-Gerechtshof maakte daaruit op: “dat van 'onmogelijkheid' als bedoeld in genoemde bepaling sprake is indien zich een situatie voordoet waarin de dwangsom als dwangmiddel — dit wil zeggen als geldelijke prikkel om nakoming van de veroordeling zoveel mogelijk te verzekeren — naar de woorden van de Gemeenschappelijke MvT op art. 4 'zijn zin verliest;”
\n11.4 De bedoelde onmogelijkheid kan zich volgens dat Hof ook voordoen als “het onredelijk zou zijn meer inspanning en zorgvuldigheid te vergen dan de veroordeelde heeft betracht”; de rechter moet desgeroepen onderzoeken of de veroordeelde sinds zijn veroor-deling al het redelijkerwijs mogelijke heeft gedaan om de hoofdveroordeling na te komen.
\n11.5 Van het geval waarop art. 4 van de Eenvormige wet ziet, moet worden onderscheiden het geval waarin reeds vóór het uitspreken van de hoofdveroordeling gesteld wordt dat het onmogelijk is om er aan te voldoen. In zo’n geval is de hoofdveroordeling zelf in geding. Is nakoming inderdaad bij voorbaat onmogelijk, dan lijkt mij een met dwangsom versterkte veroordeling, meteen gevolgd door een afzonderlijke procedure op basis van art. 611d Rv een ondoelmatige toepassing van de procesregels.
\n11.6 HR NJ 1977/73 (Oosterhuis/Unigro) betrof een geval van dubbele verhuur en de vraag of een veroordeling onder dwangsom tot nakoming van een verhuurovereenkomst toelaatbaar is als de veroordeelde – al dan niet door eigen toedoen – in de onmogelijkheid verkeert om zijn verbintenis na te komen. U overwoog: “dat in het algemeen een veroordeling tot nakoming van een verbintenis door de schuldenaar moet afstuiten op de onmogelijkheid voor dezen om die verbintenis ten tijde dier veroordeling na te komen, onverminderd het recht op schadevergoeding dat wegens de niet-nakoming aan de schuldeiser kan toekomen; dat dit niet anders is indien de schuldenaar zich zelf in de toestand heeft gebracht dat nakoming voor hem onmogelijk is geworden, zoals wanneer de schuldenaar door eigen toedoen niet meer de beschikkingsmacht heeft over de zaken die het voorwerp zijn van zijn verbintenis; dat met het laatste geval op een lijn moet worden gesteld het geval dat de schuldenaar deze macht wel kan herwinnen, maar slechts door het brengen van offers die, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in redelijkheid niet van hem gevergd kunnen worden;”
\n11.7 Indien aan de voorwaarden voor veroordeling tot nakoming is voldaan, kan volgens u een dwangsom aan die veroordeling worden verbonden, zo blijkt uit hetzelfde arrest: “dat (…), indien aan de voorwaarde voor een veroordeling tot nakoming der gehele overeenkomst is voldaan als voren aangegeven, en die veroordeling strekt tot iets anders dan de betaling van een geldsom, aan die veroordeling een dwangsom kan worden verbonden, terwijl, zo na de veroordeling alsnog mocht blijken dat de schuldenaar buiten staat is aan de veroordeling te voldoen, tegen de tenuitvoerlegging van het vonnis voor het verbeurde bedrag van de dwangsom op grond van art. 611 b lid 2 [oud; PJW], jo. art. 611 Rv [oud; PJW] kan worden opgekomen;”
\n11.8 HR NJ 2003/343 betrof Telfort en Scaramea, die waren overeengekomen dat Telfort 5000 VISP-poorten aan Scaramea zou leveren. Telfort leverde niet, waarop Scaramea Telfort in kort geding dagvaardde. Telfort stelde niet te kunnen nakomen. De President verwierp dat verweer en veroordeelde Telfort tot aflevering van de 5000 poorten op straffe van een dwangsom ad ƒ 5 miljoen per dag voor elk(e) dag(deel) dat Telfort in gebreke zou blijven, met een maximum ad ƒ 50 miljoen. In hoger beroep bekrachtigde het Hof Amsterdam dit vonnis, met uitzondering van het aantal van 5000, dat hij op 1656 bepaalde omdat Telfort dat aantal had kunnen leveren maar voor het meerdere in de feitelijke onmogelijkheid verkeerde te leveren. Daarmee ontstond verwarring of de aan de veroordeling in eerste instantie verbonden dwangsom in stand was gebleven. Op het cassatieberoep van Telfort oordeelde u dat een dwangsom bij een veroordeling waaraan niet kan worden voldaan, niet strookt met het karakter van de dwangsom als prikkel tot nakoming van de veroordeling: “3.5 Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat het Hof, uitgaande van zijn opvatting omtrent de rechtsstrijd in hoger beroep, geen uitspraak behoefde te doen over de vraag of Telfort alsnog 1656 poorten aan Scaramea diende te leveren. Ofschoon het zich bij de beoordeling van het hoger beroep derhalve kon beperken tot de vraag in hoeverre Telfort terecht was veroordeeld tot de levering van 5000 poorten, had het, nu het deze vraag ontkennend beantwoordde en de door de President uitgesproken veroordeling wijzigde in die zin dat Telfort destijds 1656 poorten had moeten leveren, het vonnis van de President behoren te vernietigen (vgl. HR 22 januari 1999, nr. 16771, NJ 1999, 381). Zou het Hof de grond voor zijn inkleding van het dictum, te weten bekrachtiging van het bestreden vonnis van de President, met dien verstande dat het aantal te leveren poorten is bepaald op het door het Hof juist geachte aantal, hebben gezocht in de gedachte dat aldus de aan de veroordeling verbonden dwangsom in stand zou blijven, dan geeft deze gedachtengang blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
\nNu Telfort in de onmogelijkheid verkeerde ten aanzien van de veroordeling tot levering van 5000 poorten en zij naar het oordeel van het Hof destijds slechts aan een andere veroordeling kon voldoen, te weten die tot levering van het aantal van 1656 poorten, zou immers bekrachtiging van het vonnis wat betreft de dwangsom erop neerkomen dat met terugwerkende kracht een dwangsom wordt verbonden aan een andere veroordeling, hetgeen niet alleen in strijd is met de te dezen vereiste rechtszekerheid, maar ook niet strookt met het karakter van de dwangsom als prikkel tot nakoming van de veroordeling.”
\n11.9 Absolute onmogelijkheid om aan een veroordeling te voldoen moet onderscheiden worden van de mogelijkheid dat de veroordeelde niet in staat zal blijken tot nakoming. In de zaak HR NJ 1978/561 was zekere ‘Hiep’ door het Hof in kort geding op vordering van de Amro-bank veroordeeld tot ontruiming van een complex ‘met de zijnen’ op straffe van een dwangsom ad ƒ 500 per dag. Hiep stelde niet in zodanige (rechts)betrekking tot ‘de zijnen’ te staan dat hij over die personen enige juridische of feitelijke zeggenschap had. U oordeelde: “dat de mogelijkheid dat Hiep buiten staat zal blijken bij zijn ontruiming van de percelen ook het heengaan van de zijnen te bewerkstelligen, het Hof, mede gelet op het bepaalde bij art. 611b in verbinding met art. 611art. 611 Rv., niet behoefde te weerhouden aan zijn veroordelingen een dwangsom te verbinden;”
\n11.10 Beekhoven van den Boezem betoogt onder verwijzing naar Oosterhuis/Unigro (zie 11.6) dat de rechter zich van een met dwangsom versterkte hoofdveroordeling moet onthouden als naleving van de gevraagde veroordeling van aanvang af niet mogelijk is: “6.2 Onmogelijkheid naleven hoofdveroordeling Volgens vaste jurisprudentie moet de rechter zich van het uitspreken van een hoofdveroordeling onthouden, wanneer het naleven daarvan van aanvang af niet mogelijk is, ongeacht of de verplichting van contractuele of delictuele aard is. In het arrest inzake Oosterhuis/Unigro oordeelde de Hoge Raad [zie 11.7; PJW]. (…).
\nEen en ander geldt slechts ten aanzien van veroordelingen waarvan naleving blijvend onmogelijk is: een onmogelijkheid van tijdelijke aard staat niet aan het uitspreken van een met dwangsom versterkte veroordeling in de weg. Het uitspreken van de hoofdveroordeling behoeft voorts niet af te stuiten op de enkele mogelijkheid dat de veroordeelde niet in staat zal blijken te zijn de veroordeling na te komen. In dit verband speelt een rol dat de veroordeelde krachtens art. 611d Rv in voorkomend geval een wijziging van de dwangsomveroordeling zal kunnen vorderen. Wanneer de rechter al bij het uitspreken van de veroordeling mogelijke rechtvaardigingsgronden voor het niet naleven van de veroordeling voorziet, is deze naar het oordeel van de Hoge Raad niet verplicht die rechtvaardigingsgronden in zijn uitspraak op te nemen.
\nIn het algemeen bestaan geen bezwaren om een dwangsomveroordeling te verbinden aan een veroordeling die strekt tot het bereiken van een bepaald resultaat, in plaats van een strikt als doen te beschouwen gedraging. Wel wordt de resultaatsverplichting in feite tot als doen te beschouwen gedraging gereduceerd in het geval waarin (in het kader van een procedure op grond van art. 611d [oud; PJW] Rv) de vraag moet worden beantwoord of het naleven van de veroordeling al dan niet mogelijk moet worden geacht. Krachtens de huidige uitleg van het onmogelijkheidscriterium uit art. 611d [oud; PJW] Rv is voor de beantwoording van die vraag essentieel wat van de individuele veroordeelde redelijkerwijs kon worden gevergd om het betreffende resultaat te bereiken, zoals onder meer blijkt uit het arrest van de Hoge Raad inzake Pleasure Island/Delray.”
\n11.11 [verweerder] is veroordeeld om (i) op het formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” te verklaren welke buitenlandse bankrekening(en) hij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken heeft aangehouden, (ii) opgaaf te doen van die rekeningen door beantwoording van vragen op dat formulier, (iii) op dat formulier vermelde bescheiden te verstrekken en (iv) mondeling toelichting te geven op de gevorderde gegevens, inlichtingen of verklaringen. Ik zie niet hoe [verweerder] in de absolute onmogelijkheid zou kunnen verkeren hieraan te voldoen.
\n11.12 Kennelijk richt middel 2 zich vooral tegen de veroordeling tot verstrekking van bescheiden. Het Hof achtte niet aannemelijk (r.o. 3.16) dat [verweerder] in het geheel geen bescheiden zou kunnen overleggen. [verweerder] leest dit aldus dat het Hof zou hebben geoordeeld dat hij in staat zou zijn om “alle door de Staat verlangde gegevens zoals bankbescheiden over de periode 1994 tot heden” te verstrekken. Dat is dus een verkeerde lezing: het Hof acht slechts aannemelijk dat [verweerder] minstens één relevant gegeven kan verstrekken (opening en sluiting van de rekening) en dat hij dus niet in de absolute onmogelijkheid verkeerde om relevante bescheiden te produceren.
\n11.13 Uit HR NJ 2013/435 volgt dat de vraag in hoeverre [verweerder] mogelijk niet aan de veroordeling kan voldoen, aan de orde komt in een executiegeschil over de verbeuring van dwangsommen. ’s Hofs oordeel komt er dus op neer dat [verweerder] moet verklaren en stukken moet overleggen voor zover hij daartoe in staat is. Met dat oordeel is niets mis. Het staat aan de rechter die zit over een eventueel executiegeschil om te beoordelen of hij die hoofdveroordeling al dan niet is nagekomen.
\n11.14 Ik meen daarom dat [verweerders] middel 2 faalt.
\n12Spoedeisendheid (middel 3 [verweerder]) 12.1 De vraag of een eiser in kort geding voldoende spoedeisend belang heeft, is aan de feitenrechter op basis van een aan hem voorbehouden waardering van de omstandigheden (HR NJ 1989/653). Beslissingen daarover zijn feitelijk en kunnen in cassatie niet op juistheid worden getoetst (HR NJ 1973/111), maar slechts op begrijpelijkheid en motivering (HR NJ 1992/552 en HR NJ 1996/464). Wel kan het oordeel over spoedeisendheid afhangen van oordelen die wél in cassatie getoetst kunnen worden (HR NJ 1993/659).
\n12.2 Lang stilzitten hoeft niet te impliceren dat geen spoedeisend belang bestaat. In HR NJ 1983/797 was de occupent van een hoeve in kort geding gedagvaard tot ontruiming. De eigenaren hadden (nog steeds) spoedeisend belang, hoewel zij een ontruimingsvonnis enkele jaren niet hadden uitgevoerd: “3.1 De klacht vervat in onderdeel I faalt. Het Hof heeft zijn oordeel dat in het onderhavige geval Bogaers c.s., ondanks het feit dat zij het ontruimingsvonnis van 1977 enkele jaren niet hebben ten uitvoer gelegd, bij de aanvang der onderhavige procedure een spoedeisend belang bij de opeising van hun eigendom hadden, mede door onderschrijving van de overwegingen van de Pres. dienaangaande, voldoende duidelijk gemotiveerd.”
\n12.3 HR NJ 2001/602 betrof de producenten en de distributeur van spelletjes (MB c.s.) die het door anderen op de markt brengen van huns inziens imiterende spelletjes een inbreuk op hun auteursrechten achtten, en het stelselmatig ongeoorloofd aanhaken bij hun spellen verwarrend achtten. MB c.s. vorderden in kort geding een verbod. MB c.s. hadden echter perioden van anderhalf tot tien jaar of langer – afhankelijk van het spelletje – laten verlopen alvorens actie te ondernemen. Rechtbank en Hof zagen niettemin een spoedeisend belang. U liet dat oordeel in stand: “3.2.3 Bij de beoordeling van dit onderdeel moet worden vooropgesteld dat indien, zoals hier, in kort geding een voorziening wordt gevraagd die ertoe strekt een einde te maken aan, als stelselmatige inbreuk op een subjectief recht aan te merken handelingen waarvan de eisende partij doorlopend schade ondervindt, het alleszins voor de hand ligt dat deze partij een spoedeisend belang heeft bij haar vorderingen (vgl. HR 23 januari 1998, nr. 16 495, NJ 2000, 544). De enkele omstandigheid dat de eisende partij geruime tijd heeft laten verlopen voordat hij in kort geding een tot het verkrijgen van een verbod van de gewraakte handelingen strekkende vordering instelde, behoeft de kortgedingrechter niet ervan te weerhouden aan te nemen dat een spoedeisend belang bij de vordering bestaat.
\nHet is aan de feitenrechter voorbehouden om te beoordelen of, gelet op de omstandigheden van het geval, in concreto nog voldoende spoedeisend belang bij de vordering bestaat. Het Hof heeft deze vraag voor het onderhavige geval bevestigend beantwoord. Daarmee heeft het niet blijk gegeven van een onjuiste opvatting omtrent het voor een vordering in kort geding geldende vereiste van een spoedeisend belang. Voor het overige berust dit oordeel op een aan het Hof als feitenrechter voorbehouden, en in cassatie niet op juistheid te toetsen, waardering van de omstandigheden, daaronder de wederzijdse belangen van partijen begrepen. In het licht van hetgeen door Impag c.s. in de feitelijke instanties is aangevoerd, is het door het onderdeel bestreden oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk.
\nHet was niet gehouden tot een nadere motivering.”
\n12.4 Uit HR NJ 2003/78 blijkt dat dit niet betekent dat lang stilzitten door de eiser geen rol speelt; het betekent slechts dat diens enkele stilzitten niet het oordeel kan rechtvaardigen dat hij geen spoedeisend belang meer heeft bij de gevraagde voorziening: “3.4 De vraag of een eisende partij in kort geding voldoende spoedeisend belang heeft bij de gevraagde voorziening, dient beantwoord te worden aan de hand van een afweging van de belangen van partijen, beoordeeld naar de toestand ten tijde van de uitspraak. De omstandigheid dat de eisende partij lang heeft stilgezeten, kan bij die afweging een rol spelen, en de omstandigheid dat een rechtsvraag in geschil is waarop het antwoord niet evident is, kan leiden tot behoedzaamheid bij de toewijzing van de gevraagde voorziening, maar deze omstandigheden kunnen noch ieder voor zich noch in onderlinge samenhang het oordeel rechtvaardigen dat de eisende partij geen spoedeisend belang bij de gevraagde voorziening (meer) heeft. Evenmin zijn die omstandigheden op zichzelf voldoende voor het oordeel dat de eisende partij, door een vordering in kort geding in te stellen, handelt in strijd met de eisen van een goede procesorde.”
\n12.5 Anders dan [verweerder] stelt, houdt ’s Hofs oordeel niet in dat in 2014 ‘opeens’ een spoedeisend belang zou zijn ontstaan bij de gevraagde voorzieningen dat in 2012 nog niet bestond. Uit de geciteerde rechtspraak blijkt dat spoedeisendheid lange tijd (meer jaren) kan blijven bestaan; zij bestaat niet slechts in acute vorm. ’s Hofs overweging dat in 2014 nog steeds spoedeisend belang bestond en dat er (doelmatigheids)redenen waren om de uiteindelijk tot 50 te reduceren ‘totaalweigeraars’ wel te (blijven) sommeren en aan te slaan maar nog niet te dagvaarden, is niet onbegrijpelijk.
\n12.6 Het Hof heeft ook overwogen dat “de bewijskracht van de ‘startinformatie’ uit 1994 afneemt”. Voor de bewijskracht van het microfiche moet onderscheiden worden tussen de beboeting en de belastingheffing. De bewijslast ter zake van de grondslag voor een boete rust op de inspecteur. Zoals boven (onderdelen 6 en 7) bleek, meen ik op grond van art. 6 EVRM dat methods of coercion or oppression (zoals een bevel onder dwangsom) niet toegestaan zijn jegens de verdachte/belastingplichtige bij bewijsvergaring ten behoeve van een criminal charge jegens een reeds of potentieel verdachte. Voor zover het om bewijs voor de gegrondheid van de fiscale beboeting gaat, levert eventuele afnemende bewijskracht van het onder dwangsom opgeëiste materiaal dus hoe dan ook geen spoedeisend belang bij dat bevel op.
\nVoor de belastingheffing is de bewijslastverdeling anders dan voor de boetebeschikking: uit HR BNB 2013/254 blijkt dat voor de aanslagoplegging de inspecteur kan volstaan met aannemelijk maken dat de belastingplichtige vermoedelijk houder was van een KB-Lux-rekening; een redelijk vermoeden volstaat. De Inspecteur is op basis daarvan bevoegd de belastingplichtige ex art. 47 AWR gegevens en inlichtingen te vragen over die rekening. Verstrekt deze die niet, dan wordt de bewijslast omgekeerd (art. 27e AWR), voor zover die niet al omgekeerd was wegens ontbreken van de vereiste aangifte (als de belastingplichtige een niet-aangegeven bankrekening heeft, heeft hij kennelijk niet de vereiste aangifte gedaan).
\nDan kan een redelijk geschatte aanslag worden opgelegd en is het aan de belastingplichtige om overtuigend aan te tonen dat die aanslag onjuist is. Het oordeel dat de belastingplichtige vermoedelijk houder was/is van een KB-Lux-rekening is feitelijk. Op de vraag tot in welke lengte van jaren op grond van alleen het microfiche-gegeven mag worden vermoed dat de belastingplichtige houder is (gebleven) van een KB-Lux-rekening, is nog niet beslist, dus hier kan de fiscus spoedeisend belang hebben op de grond van afnemende bewijskracht van vermoedens.
\n12.7 Voor zoveel u met uw derde kamer zou menen dat het mogelijk is dat van de verdachte afgedwongen (documentair) materiaal wél voor (verdere) beboeting gebruikt wordt, merk ik het volgende op: uw derde kamer heeft zich uitgelaten over de bewijskracht van het microfiche, dat de toestand op 31 januari 1994 weergeeft, voor boete-oplegging over andere jaren. Zij overwoog in HR BNB 2011/206: ““4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld. Hierbij verdient het volgende opmerking: (i) een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 - 5.3.3 van zijn uitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield; (ii) de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden; (iii) bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed in andere jaren dan 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander jaar, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment - 31 januari 1994 - een aantoonbaar banktegoed aanhield; (iv) bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op de rentevrijstelling in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.”
\nDeze overwegingen zijn na gebleken verwarring bij de feitenrechters in HR BNB 2013/207BNB 2013/207 geconcretiseerd: ook voor de rest van het jaar ná 31 januari 1994 kan worden aangenomen dat het saldo aanwezig is geweest als vaststaat dat (i) de belastingplichtige op 31 januari 1994 houder was van (een) KB-Lux-rekening(en), (ii) die rekening(en) op 31 januari 1994 een aanzienlijk positief saldo vertoonde(n) (meer dan ƒ 100.000; zie HR BNB 2013/260), (iii) de belastingplichtige het saldo van en de rente op die rekening(en) niet heeft aangegeven, en (iv) de rentevrijstelling voor dat jaar reeds volledig was benut met wél aangegeven rente, c.q. de resterende rentevrijstelling niet de rente kan dekken waarvan kan worden aangenomen dat die is ontvangen op die KB-Lux-rekening(en). Ook het bewijs voor 1995 of een later jaar kan met hetzelfde bewijsvermoeden worden geleverd. Over de reikwijdte van de carry forward van dit vermoeden (tot hoeveel jaar voorbij 1994?) heeft uw derde kamer nog niet beslist. Wel heeft zij een grens gesteld aan de carry back van het bewijsvermoeden: voor 1993 kan het bewijs nog wel met hetzelfde bewijsvermoeden worden geleverd, maar voor eerdere jaren is het te zeer op veronderstellingen gebaseerd.
\n12.8 In de KB-Lux-zaken uit het Rekeningenproject heeft de fiscus een schattingsroutine (‘applicatie’) ontwikkeld voor aangiftecorrecties bij ‘weigeraars’ en ‘ontkenners’. Die applicatie is gebaseerd op de gegevens van de ‘meewerkers’ en op vijf uitgangspunten die de in HR BNB 2011/206 optredende Inspecteur als volgt weergaf bij verweer voor het Hof in die zaak (zie r.o. 3.13 van HR BNB 2011/206): “Ten eerste is het gemiddelde saldo van de microfiches bij weigeraars/ontkenners 1.5 maal hoger dan dat bij meewerkers. Zie hiervoor onder 4 database rekeningenproject (93.000:146.000). Dit lijkt mij ook logisch. Immers, hoe hoger het saldo, hoe hoger het belang en hoe meer men moet betalen als men meewerkt. Als je dus op basis van meewerkers corrigeert, moet je een correctie op de cijfers van meewerkers toepassen om tot een correctie bij weigeraars/ontkenners te komen. De groep weigeraars/ontkenners heeft namelijk hogere saldi, dus moet je ook de correctie hierop aanpassen. Aangezien gemiddeld het saldo bij weigeraars/ontkenners 1,5 maal hoger ligt is gekozen om de correctie ook 1,5 maal hoger te stellen.
\nTen tweede is het saldo dat op het microfiche staat vaak niet representatief voor het werkelijke verzwegen bedrag. Onder punt 2 bij database blijkt namelijk dat achter een klein renseignementsaldo een hoog daadwerkelijk fiscaal nadeel kan schuilen. Het individuele renseignementssaldo is daarom niet geschikt als uitgangspunt voor de in die individuele zaak toe te passen correctie. Dat heb ik ook niet als uitgangspunt genomen.
\nTen derde dien ik een correctie te bepalen. Waarop kan ik deze correctie baseren? Het antwoord is dat ik een representatieve groep bezitters met een buitenlandse bankrekening heb, die ik daarvoor kan gebruiken, de meewerkers. Daarom ben ik uitgegaan van een gemiddelde correctie van de groep meewerkers die ik vermenigvuldig met 1,5 omdat het saldo op het microfiche gemiddeld 1,5 maal hoger is. Welke correctie moet ik dan vermenigvuldigen met 1,5? Moet ik mij baseren op de hoogste, de gemiddelde of de laagste correctie bij de meewerkers? Stel dat de belanghebbende het hoogste verzwegen vermogen heeft van alle weigeraars en ik leg een correctie op van de gemiddelde correctie bij meewerkers en vermenigvuldig deze met 1,5, dan zal deze correctie hoogstwaarschijnlijk te laag zijn.
\nHeeft de belanghebbende namelijk het hoogste verzwegen vermogen, dan zal dit in de buurt moeten liggen van het hoogste bedrag dat meewerkers hebben verzwegen en bovendien moet dit nog vermenigvuldigd worden met 1,5. Uitgaande van de waarschijnlijkheid dat de hogere bedragen niet worden toegegeven (het saldo op het microfiche is tenslotte bij weigeraars 1,5 maal hoger), ben ik uitgegaan van een zodanige correctie dat 95% van alle correcties bij meewerkers kleiner zijn. Ik heb dus de 5% hoogste correcties bij meewerkers geëlimineerd omdat ik ervan uitgegaan ben dat ook bij meewerkers sprake is van uitschieters die de belanghebbende dan zouden benadelen. Ik verwijs naar bijlage D3 t/m D6 de tabellen betreffende de zogenaamde 95% norm voor IB en VB die zijn gemaakt voor ondernemers en particulieren afzonderlijk. (…) Ten vierde dien ik de berekende totale correctie te verdelen over de jaren afzonderlijk. De totale correctie voor de jaren 1990–2000 voor de belanghebbende is bepaald via de formule 95% norm van de bepaalde groep waarin hij valt (ondernemers/particulieren) vermenigvuldigd met 1,5. Ik heb nu dus de totale correctie 1990–2000 voor IB en VB berekend. Ik heb deze totale correctie over de jaren verdeeld via de gemiddelden van de diverse jaren van de meewerkers, zie hierboven onder database en bijlage D7 en D8.
\nTen vijfde heb ik verschil gemaakt tussen de microfiches met een saldo boven de f 500.000 en de microfiches met een saldo lager dan f 500.000. Uitgaande van een in beginsel onvolledig saldo per datum op het microfiche acht ik de kans groter dat ik over het werkelijke saldo beschik naarmate dit saldo hoger is. Voor de groep met een saldo onder de f 500.000 gold bovenstaande berekening. Voor de groep boven de f 500.000 is een methode gehanteerd, waarbij het vermogen van 31-01-1994 contant is gemaakt naar een vermogen per eind 1989. Er is berekend welk vermogen in 1993 aanwezig moest zijn, om rekening houdend met een bepaald rendement, tot het op 31-01-1994 op het fiche vermelde vermogen te komen. Vervolgens is berekend welk vermogen nodig was in 1992 om aan het berekende vermogen in 1993 te komen. Zo is teruggerekend naar 1989. (…)’ Voor het bepalen van de hoogte van de correcties van belastingplichtigen die desgevraagd niet meewerkten aan het verstrekken van inlichtingen (weigeraars) of ontkenden (ontkenners) een bankrekening in het buitenland te hebben, is een aparte applicatie geïmplementeerd, de zogenoemde applicatie ‘correcties’. In deze applicatie zijn gegevens verwerkt van meewerkers, dit zijn de belastingplichtigen die informatie omtrent hun rekening(en) in het buitenland aan de Belastingdienst hebben verstrekt, en van inkeerders, dat zijn de belastingplichtigen die zich gemeld hebben bij hun inspecteur in verband met het aanhouden van buitenlandse tegoeden (hierna ook samen te noemen: meewerkers). In oktober 2002 waren in de applicatie de cijfers verwerkt van 434 ondernemers en 829 particulieren waarbij correcties in de IB/PVV waren toegepast. Voor de VB waren 338 particuliere posten en 264 ondernemersposten verwerkt. Uit deze gegevens, opgeslagen in de zogenoemde Database rekeningenproject, heeft de Inspecteur een aantal ervaringsgegevens gedistilleerd: (….).”
\n12.9 Uw derde kamer heeft de op basis hiervan bij weigeraars en geïdentificeerde ontkenners toegepaste aangiftecorrecties (die onderscheid maken tussen particulieren en ondernemers) aanvaard in een zaak van een particulier/ontkenner, zij het met uitzondering van de vermenigvuldigingsfactor 1,5. Het Hof kon die vermenigvuldigingsfactor zonder schending van enige rechtsregel buiten beschouwing laten, aldus HR BNB 2011/206: “4.4.1. Op grond van de identificatie van belanghebbende als rekeninghouder per 31 januari 1994 heeft de Inspecteur diens saldi en inkomsten in de jaren 1990 tot en met 2000 berekend. Bij de beoordeling van de wijze waarop dit is geschied dient in algemene zin het volgende te worden vooropgesteld.
\n4.4.2.
\nDe saldi en inkomsten van de weigeraars en geïdentificeerde ontkenners (hierna samen: weigeraars) zijn berekend op modelmatige wijze (hierna ook: het model). Als algemene maatstaf voor de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de berekening van de nagevorderde bedragen op basis van het model heeft in een geval als het onderhavige te gelden dat de modelmatige berekeningen jegens de belanghebbende redelijk en dus niet willekeurig moeten zijn.
\n4.4.3.
\nVoor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen dat in een geval als het onderhavige enerzijds de inspecteur beschikt over minimale gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag, terwijl anderzijds ervan mag worden uitgegaan dat een rekeninghouder in het algemeen in staat is opening van zaken te geven. Gelet hierop mag het model een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Dit brengt onder andere mee dat niet is vereist dat aan het model een sluitende statistische onderbouwing ten grondslag ligt.
\n4.4.4.
\nHet model is op diverse onderdelen gebaseerd op gegevens van de meewerkers als vergelijkingsgroep. Dat is op zichzelf niet onredelijk jegens de weigeraars; er is onvoldoende aanleiding voor de aanname dat beide groepen voor zover hier van belang wezenlijk van elkaar verschillen. Wat betreft die redelijkheid is bovendien van belang hetgeen in 4.4.3 is overwogen. De Belastingdienst mocht derhalve voor de weigeraars uitgaan van gegevens van de meewerkers.
\n4.4.5.
\nUitgaande van hetgeen in 4.4.4 is overwogen, is niet onredelijk dat de gegevens van meewerkers hebben gediend als basis voor de veronderstelling dat het op de fiches vermelde saldo van bepaalde weigeraars niet representatief is voor de verzwegen saldi en rentebaten, en dat de uitgangspunten voor de correcties bij die weigeraars, zoals aantallen rekeningen, saldi en rentebaten, modelmatig zijn afgeleid van de correcties bij de meewerkers.
\n4.4.6.
\nHet model voldoet nog aan de in 4.4.2 bedoelde maatstaf indien daarin — gegeven het feit dat de inspecteur door de houding van de rekeninghouder over slechts minimale gegevens beschikt — op redelijke wijze wordt vermeden dat (inkomsten uit) banksaldi ten onrechte niet in de heffing worden betrokken. Dit brengt onder meer mee dat het model gegevens van de vergelijkingsgroep als maatstaf mag nemen zonder uit te gaan van gemiddelden binnen zo'n groep, en dusdoende, mits onderbouwd, rekening mag houden met de reële kans dat een weigeraar in een bepaald jaar een buitenlands banktegoed aanhield, alsook met de reële kans dat een weigeraar in een bepaald jaar een banktegoed aanhield dat hoger is dan een — uit bekende gegevens afgeleid — gemiddelde van die vergelijkingsgroep.
\n4.4.7.
\nUit het voorgaande, meer in het bijzonder uit 4.4.6, volgt dat het model nog niet willekeurig of anderszins onredelijk is waar het (a) ervan uitgaat dat de weigeraar in de gehele periode 1990 – 2000 (inkomsten uit) buitenlandse banksaldi had en deze niet heeft aangegeven (ook in bijvoorbeeld 1990, aangezien circa 39 percent van de meewerkers in dat jaar een rekening bij KB-Lux aanhield, en geen reden is aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden verondersteld dat dit percentage voor de weigeraars als groep in 1990 beduidend lager lag), en (b) een individuele weigeraar wat betreft inkomens- en vermogenscorrecties behandelt als een meewerker met de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties, na eliminatie van de zoge-noemde uitschieters op basis van de in 3.14 onder ‘stap 4’ bedoelde zogenoemde 95%-norm.
\n4.4.8.
\nHet model houdt in dat de correcties bij de weigeraars als groep hoger dienen te zijn dan die bij de meewerkers als groep. Daartoe zijn de saldi en rentebaten waarvan op basis van de in 4.4.7 vermelde uitgangspunten is uitgegaan vermenigvuldigd met een factor 1,5.
\nHiervoor is aanvankelijk het argument gebruikt dat het gemiddelde saldo op microfiches bij ontkenners en weigeraars circa 1,5 maal hoger is dan bij meewerkers. Mede gezien hetgeen in 3.17 is vermeld heeft het Hof dit argument in onderdeel 5.4.6.3 van zijn uitspraak zonder schending van enige rechtsregel ontoereikend kunnen achten. Dit oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
\nVoorts is het argument gebruikt dat ‘ontkenners en weigeraars meer hebben te verliezen dan de meewerkers’. Dit argument is op zichzelf bezien louter speculatief. Weliswaar mag, zoals hiervoor in 4.4.6 is overwogen, rekening worden gehouden met een reële kans dat bij een benadering op basis van bekende gegevens dan wel gemiddelden de saldi en de inkomsten in een concreet geval te laag worden berekend, maar dit gezichtspunt is reeds elders in het model verwerkt (zie hierboven, in 4.4.7, letter b). Het Hof was kennelijk van oordeel dat met het daarnaast en daarboven toepassen van een verhoging de grens van de redelijkheid wordt overschreden. Op die grond kon het Hof zonder schending van enige rechtsregel de verhoging met een factor 1,5 buiten beschouwing laten. Voor het overige kan 's Hofs oordeel op dit punt als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”
\n12.10 Omkering en verzwaring van de bewijslast kunnen de belastingplichtige, net als een dwangsom, nopen alsnog de vereiste gegevens en inlichtingen te produceren, maar biedt hem ook, anders dan de dwangsom, de mogelijkheid om in de schatting van de fiscus te berusten zonder opening van zaken te geven. Die schatting is op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur aan redelijkheidsgrenzen gebonden en kan dus te laag, althans niet evident te hoog zijn. Ook als zij niet te laag is, kan de belastingplichtige ervoor kiezen geen opening van zaken te geven. Het is denkbaar dat hij met ander bewijsmateriaal dan het door de fiscus verlangde aantoont dat de schatting te hoog is (dat is dus al gelukt ter zake van de factor 1,5), of alleen voor bepaalde strategisch gekozen jaren de verlangde gegevens produceert. Weliswaar kan ook een dwangsom voor lief worden genomen, maar die komt dan wel bovenop de geschatte belasting, en is juist niet redelijk: een effectieve dwangsom laat de veroordeelde geen keus. Hoe dan ook is de dwangsom geen benadering van de belasting of de boete, maar uitsluitend gericht op afdwingen van nakoming.
\n12.11 Bovendien, naarmate de tijd verstrijkt, neemt de kans toe dat het werkelijk aangehouden tegoed verder afwijkt van het tegoed op 31 januari 1994 en daarmee van de mede daarop gebaseerde schatting voor latere jaren. Ook lijkt de kans op succesvol tegenbewijs toe te nemen naarmate de tijd verstrijkt en de omstandigheden wijzigen, bijvoorbeeld als de rekening gesloten is zonder traceerbare overboeking naar een andere rekening. De fiscus heeft behoefte aan – en wettelijk recht op – bewijsvernieuwing en aan inzicht in het temporele verloop van saldi.
\n12.12 Ik meen daarom dat ’s Hofs feitelijke argument dat de bewijskracht van het fichegegeven uit 1994 afneemt, niet onbegrijpelijk is en geen onjuist inzicht in het recht verraadt voor zover het ziet op de belastingheffing en niet op de boete-oplegging. Voor zover het wél ziet op de boete-oplegging, acht ik het rechtskundig onjuist (art. 6 EVRM verzet zich in zoverre tegen een bevel onder dwangsom), maar dat baat [verweerder] niet. [verweerders] derde middel faalt daarom mijns inziens.
\n13(Geen) bewaartermijn (middel 4 [verweerder]) 13.1 Volgens [verweerder] heeft het Hof ten onrechte niet onderzocht of particulieren verplicht kunnen worden bescheiden aan de fiscus te verstrekken vanaf 1994, hoewel zij niet verplicht zijn bescheiden te bewaren.
\n13.2 De bewaarplicht (art. 52(4) AWR) geldt niet voor particulieren. Daarmee is de bewaartermijn voor hen irrelevant. Ook voor administratieplichtigen is die termijn overigens ná het verstrijken ervan irrelevant als zij de gegevens desondanks hebben bewaard. Art. 47 AWR (resp. art. 53 AWR) verplicht belastingplichtigen resp. administratieplichtigen de fiscaal relevante gegevens en inlichtingen te verstrekken waarover zij (kunnen) beschikken, ongeacht of dat van hen gevraagd wordt binnen of buiten enige bewaartermijn. Het al dan niet gelden van een administratie- of bewaarplicht is niet van invloed op de verstrekkingsplicht. Als de bescheiden er (nog) zijn, moeten zij verstrekt worden. Het middel gaat uit van de onjuiste veronderstelling dat administratieplichtigen na verloop van de bewaartermijn niet verplicht zouden zijn tot verstrekking van gegevens die zij desondanks bewaard hebben. Hetzelfde geldt voor particulieren: die hoeven weliswaar überhaupt niet te administreren of te bewaren, maar als zij dat wél doen, zijn zij verplicht de te hunnen aanzien fiscaal relevante bescheiden waarover zij (kunnen) beschikken te verstrekken, hoe oud ook, zolang navordering mogelijk is of de gegevens van belang kunnen zijn voor nog navorderbare jaren, zulks slechts beperkt door de beginselen van behoorlijk bestuur.
\n13.3 De vraag is dus slechts: heeft [verweerder] de gevorderde bescheiden, althans kan hij er redelijkerwijs aan komen, althans kan hij aan een verklaring van de bank komen dat hij géén rekeninghouder is geweest? Daarmee onderscheidt dit middel zich niet wezenlijk van middel 2 (zie onderdeel 11 hierboven). De vraag in hoeverre [verweerder] mogelijk niet in staat zal blijken te zijn alle gevorderde bescheiden te produceren is thans niet aan de orde, maar in een eventueel executiegeschil ter zake van de verbeuring van de dwangsom. Uw in 7.4 geciteerde arrest HR NJ 2013/435 houdt daaromtrent expliciet in: “3.9 (…) b.) Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen – in de zin van aannemelijk maken – dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen. c.) Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.”
\n13.4 Ook [verweerders] vierde middel mist daarom mijns inziens doel.
\n14 De sub iudice-regel; beginselen van procesrecht; gebruik van controle-bevoegdheden hangende beroep (middel 5 [verweerder]) 14.1 [verweerders] vijfde middel stelt de vraag aan de orde of, gezien uw arrest HR BNB 1988/160, des inspecteurs bevoegdheden ex art. 47 AWR nog jegens [verweerder] bestaan als aan hem opgelegde aanslagen en boeten reeds onder de rechter zijn.
\n14.2 [verweerder] bestrijdt niet ’s Hofs oordeel dat het gevorderde materiaal fiscaal relevant kan zijn voor andere aanslagen over dezelfde jaren (nadere navorderingsaanslagen) en voor andere jaren dan de jaren die al onder de belastingrechter zijn. Terecht niet, lijkt mij: bankgegevens ter zake van een jaar waarover reeds aanslagen zijn opgelegd die onder de rechter verkeren, kunnen ook van belang zijn voor andere jaren en ook voor nog niet opgelegde (navorderings)aanslagen over hetzelfde reeds litigieuze jaar, en mogelijk ook voor de heffing van andere belastingplichtigen over hetzelfde jaar, zoals fiscale partners of minderjarige kinderen. Ook zou bijvoorbeeld kunnen blijken dat een bedrag is overgeboekt naar een andere, bij de Inspecteur niet bekende rekening. Daarmee faalt middel 5 mijns inziens reeds. Het reeds lopen van belastingprocedures over bepaalde jaren neemt de vorderingsbevoegdheid en daarmee de meewerkplicht niet weg, tenzij de fiscus (vrijwel) uitsluitend zou vorderen met het oog op reeds lopende procedures. Hoogstens kan een gebruiksrestrictie geformuleerd worden. De vraag is dan slechts – opnieuw – of de dwang(som)rechter die bevel tot medewerking geeft, ook meteen zelf de waarborg geeft – net zoals ter zake van mede punitief relevante wilsafhankelijke heffingsinformatie – tegen ‘verkeerd’ gebruik van de onder dwang te verstrekken informatie. Daarover gaat middel 6.
\n14.3 HR BNB 1988/160 betrof de vraag of de inspecteur, nadat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, ter verkrijging van gegevens die hij voor zijn bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben, ex art. 47 AWR alsnog buiten de rechter om van de belastingplichtige inzage in documenten kan vorderen met bewijslastgevolgen in geval van weigering. Uw derde kamer beantwoordde die vraag ontkennend omdat (mijn formulering) wij niet kunnen hebben dat de ene procespartij de proces- en bewijspositie van de andere procespartij onmogelijk maakt door tijdens proces met dreiging van omkering/verzwaring van de bewijslast bewijsmateriaal van de andere partij op te eisen. Eenmaal bij de rechter is de rechter dominus litis en staan de partijen als gelijken tegenover elkaar. Als de Inspecteur het materiaal van wezenlijk belang acht, moet hij het in de voorafgaande controle-, aanslag- of bezwaarfasen opvragen. Dat heeft hij in casu overigens ook gedaan (zie r.o. 2.7 Hof), maar [verweerder] heeft niet aan die vorderingen voldaan.
\n14.4 Uw derde kamer onderscheidde in HR BNB 1988/160 principieel tussen een niet-contentieuze en een contentieuze fase. In de door de algemene beginselen van procesrecht beheerste contentieuze fase staan de partijen als gelijken tegenover elkaar en zijn het toezicht op de procesorde en de waarheidsvinding toevertrouwd aan de rechter. Voor de bevoegdheden die in de niet-contentieuze fase aan de inspecteur toekwamen, treden met het instellen van beroep in de plaats de bevoegdheden van de rechter: “4.1. (…) Bij brief van 19 april 1984 heeft het Hof de Inspecteur in de gelegenheid gesteld bewijs te leveren van de juistheid van een door hem ter zitting van het Hof van 6 april 1984 aangevoerde en aldaar door belanghebbende weersproken stelling. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur, zonder het Hof daarin te kennen, van belanghebbende gevorderd dat deze zijn boekhouding alsnog ter inzage zou verstrekken, aan welke vordering belanghebbende heeft voldaan. De Inspecteur heeft zijn uit deze inzage verkregen bevindingen neergelegd in een door hem op 12 juni 1984 aan het Hof gerichte brief. Belanghebbende heeft zijn bezwaren tegen deze gang van zaken schriftelijk ter kennis van het Hof gebracht, daartoe aanvoerende – (…) - dat de vordering tot het ter inzage verstrekken van zijn boekhouding onbevoegdelijk door de Inspecteur was gedaan en dat hij aan die vordering heeft voldaan onder druk van de Inspecteur. Bij zijn in cassatie bestreden uitspraak heeft het Hof deze bezwaren verworpen en zijn beslissing, houdende bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur, mede doen steunen op de door deze uit de inzage van belanghebbendes boekhouding verkregen bevindingen.
\n4.2.
\nDe middelen stellen de vraag aan de orde, of het een inspecteur vrijstaat om, nadat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben, alsnog van de belanghebbende te vorderen dat deze boeken en/of bescheiden ter inzage verstrekt.
\n4.3.
\nIn aanmerking genomen dat bewoordingen noch ontstaansgeschiedenis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) of van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) een rechtstreeks antwoord op deze vraag bieden, moet dat antwoord worden gezocht in de algemene beginselen van procesrecht.
\n4.4.
\nAls uitgangspunt daarbij heeft te gelden dat, naar valt af te leiden uit het door beide wetten in het leven geroepen stelsel, zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan het instellen van beroep bij het gerechtshof, en de daarop volgende fase.
\nDe eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
\nDe tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij de artikelen 14 e.v. WARB [thans artt. 8:33, 8:45 en 8:46 t/m 8:51 Awb; PJW].
\n4.5.
\nGelet op een en ander kan niet worden aanvaard dat gedurende de loop van het rechtsgeding aan een der procespartijen zou zijn toegestaan om, door middel van hantering jegens de andere procespartij en buiten de rechter om van een dwangmiddel als het onderhavige, die andere partij te dwingen aan bewijsvoering te haren laste mee te werken. Hieruit volgt dat wanneer eenmaal de aanslag- en bezwaarfase is gevolgd door de ten overstaan van de rechter aangegane rechtsstrijd, voor de bevoegdheden die in de voorgaande fase aan de inspecteur jegens de belastingplichtige toekwamen, de bevoegdheden van de rechter in de plaats treden.
\n4.6.
\nOp de door de middelen aan de orde gestelde vraag past dus een ontkennend antwoord. Voor het onderhavige geding betekent dit dat de Inspecteur, toen hij zich voor zijn bewijsvoering aangewezen zag op inzage in belanghebbendes boekhouding, niet bevoegd was zodanige inzage van belanghebbende te vorderen, maar hij zich tot het Hof had moeten wenden met het verzoek die boekhouding langs de weg van de artikelen 14 e.v. WARB in de rechtsstrijd te betrekken.
\n4.7.
\nAangezien het Hof zijn beslissing mede heeft doen steunen op gegevens die de Inspecteur in voege als hiervoor bedoeld onbevoegdelijk van belanghebbende had verkregen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. De middelen treffen dus doel. Verwijzing dient te volgen.”
\n14.5 Ik tekende in FED 1988/273 aan: “De vraag die de HR ontkennend heeft beantwoord, is (…) beperkt geformuleerd: de vraag luidde niet (zie ro. 2) of de inspecteur zich na het instellen van beroep nog mag bedienen van zijn bevoegdheid tot inzagevordering, maar of hij dat nog mag doen ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in beroep meent nodig te hebben. Het staat hem dus volledig vrij (zij het binnen de grenzen van behoorlijk bestuur) om bescheiden die niet voor het bewijs in de hangende zaak dienen, zonder rechterlijke tussenkomst, als vanouds, ter inzage te vorderen. Hoewel de HR de vraag in ro. 2 uitsluitend betrok op inzagevordering, blijkt uit zijn ro. 5 dat zijn antwoord evenzeer geldt voor inlichtingenvordering. Het zal in sommige gevallen wel niet zo eenvoudig zijn om uit te maken of een vordering dient om bewijs te verkrijgen in een hangende zaak of voor een ander doel.
\nDe beslissing roept enige vragen op met betrekking tot de navorderingsaanslag: is een vordering ten behoeve van een voorgenomen navordering wel of niet toegestaan tijdens geding over het desbetreffende jaar? De navorderingstermijn loopt uiteraard gewoon door (ten nadele van de fiscus) en terzake van de (voorbereiding van de) navorderingsfase verkeren partijen niet in een gelijkwaardige positie. Mijns inziens staat de voorliggende beslissing van de HR er niet aan in de weg dat de inspecteur ten behoeve van een voorgenomen navordering gebruik maakt van zijn vorderingsbevoegdheden, ook al is een geding over de primitieve aanslag over hetzelfde jaar aanhangig, maar staat zij er wel aan in de weg dat de aldus verkregen informatie zonder toestemming van de rechter in het hangende geding gebracht wordt.
\nEen andere, door bovenstaand arrest opgeroepen vraag is de volgende: kan de inspecteur, indien hij verwacht m.b.v. vorderingen ex art. 47 AWR 'nieuwe feiten' in de zin van art. 16 AWR boven water te kunnen brengen, een reeds ingesteld beroep tegen een navorderingsaanslag ongedaan maken door die navorderingsaanslag te verminderen tot nihil, vervolgens met art. 47 AWR gewapend op nieuwe feiten-jacht gaan en tenslotte een nieuwe navorderingsaanslag opleggen? Naar mijn oordeel kan zulks détournement de pouvoir opleveren, nl. gebruik van de bevoegdheid ex art. 65 AWR voor een ander doel dan waarvoor zij gegeven is, alsmede 'jurisprudentie-ontduiking', nl. ontduiking van het hier besproken arrest, opleverende strijd met de beginselen van procesrecht, meer specifiek met het verdedigingsbeginsel.”
\n14.6 Uit HR BNB 1988/160 volgt dus niet dat de inspecteur zijn bevoegdheden ook verliest voor andere doeleinden dan bewijsvoering in een reeds bij de rechter aanhangige zaak, zoals voor nog op te leggen belastingaanslagen. Uit HR BNB 1992/387 blijkt voorts dat zijn bevoegdheden zelfs ter zake van reeds onder de rechter verkerende aanslagen blijven bestaan jegens niet ten processe betrokken derden. De reikwijdte van de sub iudice-regel beperkt zich tot bevoegdheidsverval voor bewijsvoering in reeds lopende processen.
\n14.7 In de KB-Lux-zaak HR NJ 2007/291 vorderde een echtpaar in civiel kort geding een verbod jegens de Staat om tegen hen een strafrechtelijk onderzoek in te stellen en hen als verdachten te verhoren. Dat verhoor zou plaatsvinden wegens mogelijke strafvervolging voor het niet, onjuist of onvolledig verstrekken van ex art. 47 AWR verplicht te verstrekken gegevens en inlichtingen (zie de strafbepalingen in de artt. 68 en 69 AWR). In dat kader rees de vraag of de inspecteur jegens het echtpaar nog wel over de bevoegdheden ex art. 47 AWR beschikte, nu aan het echtpaar reeds (navorderings) aanslagen en vergrijpboeten over 1990-2000 waren opgelegd, waartegen inmiddels beroep liep. Ik concludeerde: “7.4 Uit [r.o. 4.4 t/m 4.7 van HR BNB 1988/160], met name uit het gebruik van de woorden 'niet bevoegd' en 'onbevoegdelijk' lijkt te volgen dat uw derde kamer de fiscus niet meer bevoegd acht van zijn vorderingsbevoegdheden jegens de belastingplichtige gebruik te maken ter zake van belastingjaren waarover reeds geprocedeerd wordt, zodat dus niet slechts de sanctie op niet-medewerking (de omkering van de bewijslast) wordt uitgeschakeld. Ik meen dat het laatste deel van deze gevolgtrekking juist is (niet slechts de sanctie, maar de gehele bevoegdheid wordt uitgeschakeld), maar het eerste deel slechts gedeeltelijk: de fiscus mag naar mijn oordeel nog wél gegevens over litigieuze jaren vragen voor zover hij in redelijkheid kan menen dat er aanleiding is voor de oplegging van nóg een aanslag (een navorderingsaanslag dus) voor het jaar waarover de rechter reeds zit. Hem is door de instelling van beroep mijns inziens slechts de bevoegdheid ontnomen om gegevens van de belastingplichtige te vorderen die moeten dienen tot bewijs van de juistheid van de aanslag waarover reeds geprocedeerd wordt. Gegevens (uitsluitend) ten behoeve van nog op te leggen (navorderings)aanslagen mogen in beginsel nog wel gevorderd worden, al zal het onderscheid met gegevens die de reeds opgelegde aanslagen steunen in de praktijk moeilijk te maken zijn. (…). (…).
\n7.6 In casu heeft de fiscus reeds op basis van zijn eigen schattingen en berekeningen (navorderings)aanslagen en boeten opgelegd in de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting 1990–2000. Daarbij is ingevolge art. 27e AWR, als sanctie op het niet-medewerken, de bewijslast verschoven en verzwaard ten laste van het echtpaar. Dat de fiscus bij die (navorderings)aanslagoplegging naar eigen zeggen (…) aan de lage kant zou zijn gebleven, is zijn keuze. Hij had ook hoger kunnen schatten. Als hij geen ná die geschatte aanslagoplegging opgekomen redelijke aanleiding kan aangeven om zijn eigen eerdere schattingen en berekeningen thans onjuist (te laag) te achten, geldt mijns inziens het bevoegdheidsverval ter zake van de reeds onder de rechter verkerende belastingjaren en -middelen volledig.
\n7.7 De fiscus kan dus voor de jaren 1990–2000, waarover beroep loopt bij de belastingrechter, het echtpaar niet (meer) nopen tot gegevensverstrekking voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting, behalve voor zover die gegevens wél van belang zijn voor die jaren maar tegelijkertijd niet de substantiëring van de reeds opgelegde aanslagen dienen. Voor de heffing van het successie- of schenkingsrecht kan voor de jaren 1990–2000 mijns inziens evenmin dwang worden uitgeoefend, nu er geen aanwijzingen gesteld zijn dat zich in die jaren voor die belasting een belastbaar feit zou kunnen hebben voorgedaan: de door het echtpaar niet verklaarde vermogensstijging waarop de fiscus wijst (…) deed zich immers pas in 2001 voor. Het op grond van kennisneming van microfiches van een Luxemburgse bank gerezen vermoeden van het bestaan van een buitenlandse bankrekening is geen aanwijzing voor het ontvangen zijn van een erfenis of schenking (wel voor andere vermoedens, zoals die van verzwegen vermogen en van verzwegen inkomsten uit vermogen, maar op die vermoedens is dan ook onmiskenbaar actie ondernomen).
\n7.8 Ook overigens valt in casu moeilijk in te zien welk redelijk belang de fiscus er bij heeft om het echtpaar juist te blijven ondervragen over de jaren die door hemzelf reeds - denkelijk aan de veilige kant - geschat en beboet zijn en die reeds onder de belastingrechter verkeren. Voor de vaststelling van de belastingschulden over die jaren kan volgens de boven geciteerde jurisprudentie van uw derde kamer geen vordering meer jegens het echtpaar gedaan worden - althans niet anders dan via de belastingrechter - en is de bewijslast al omgekeerd ten nadele van het echtpaar. Als belang voor de informatievordering over die jaren resteert dan nog slechts de vergaring van gegevens voor andere doeleinden dan belastingheffing. Als andere doeleinden dan belastingheffing laten zich slechts strafvorderlijke en/of beboetingsdoeleinden denken. De (…) jurisprudentie van het EHRM houdt echter in dat vervolging van een belastingplichtige wegens het niet voldoen aan een verplichting om actief mee te werken aan zijn eigen veroordeling in een straf- of boetezaak niet verenigbaar is met de eisen die het rechtstreeks werkende art. 6 EVRM aan een behoorlijk straf(achtig)proces stelt.”
\nU kwam aan de kwestie niet toe; die was na vernietiging aan het verwijzingshof.
\n14.8 De uitleg van HR BNB 1988/160 die [verweerder] kennelijk voorstaat (uitschakeling van des inspecteurs bevoegdheden ook voor andere jaren, ook voor nog op te leggen (nieuwe) (navorderings)aanslagen over reeds litigieuze jaren en ook voor opgelegde aanslagen die nog in de bezwaarfase verkeren) acht ik dus onjuist en ook onwenselijk: de algemene beginselen van procesrecht en de gelijkheid van de procespartijen strekken er niet toe belastingplichtigen in staat te stellen de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus uit te schakelen ter zake van fiscaal relevante informatie die geen (bewijs)rol speelt in een reeds voor de rechter aanhangige procedure over een reeds opgelegde aanslag.
\n14.9 Dat daardoor de grondslag van reeds onder de rechter verkerende aanslagen kan afwijken van nog op te leggen of nog in de bezwaarfase verkerende aanslagen, zoals [verweerder] stelt, doet mijns inziens niet ter zake. Dat de reeds onder de rechter verkerende aanslagen noodgedwongen geschat moesten worden, kan bezwaarlijk een reden zijn om nieuwe aanslagen dan ook maar op de grondslag van de natte vinger op te leggen in plaats van op de grondslag van de feiten.
\n14.10 Betwijfeld kan worden of [verweerder] belang heeft bij dit middel: voor de opgelegde boetebeschikkingen geldt de omkering van de bewijslast niet (zie de artt. 25(3) en 27e(3) AWR) en voor de belastingheffing is de bewijslast denkelijk hoe dan ook reeds omgekeerd. Zijn identificatie als rekeninghouder is in de fiscale procedures immers komen vast te staan, en was hij rekeninghouder, dan heeft hij kennelijk niet de vereiste aangiften gedaan voor de jaren waarvoor die identificatie geldt. Is de bewijslast reeds op die grond omgekeerd, dan heeft zijn weigering om mee te werken dus geen bewijslastverdelingsgevolgen in die reeds lopende belastinggeschillen. In zoverre zou een belang bij het middel ontbreken. Weliswaar is [verweerders] belang óók om de dwangsom niet te verbeuren, maar dat belang kan in casu hoe dan ook niet gediend worden met een beroep op HR BNB 1988/160, nu uit HR NJ 2013/435 reeds blijkt dat zelfs als het materiaal wilsafhankelijk is en mede tot bestraffing kan dienen, het niettemin verstrekt moet worden en de dwangsom bij weigering verschuldigd wordt; het mag vervolgens alleen niet gebruikt worden voor punitieve doeleinden. Weigeren zonder de dwangsom verschuldigd te worden, zit er dus ook met een beroep op HR BNB 1988/160 hoe dan ook niet in: meer dan een gebruiksrestrictie in reeds lopende belastingprocedures zit er ook thans niet in. Daarop ga ik in bij de behandeling van middel 6.
\n14.11 Zou de Staat nakoming van art. 47 AWR door de belastingplichtige eisen (vrijwel) uitsluitend met het oog op bewijsvoering in reeds onder de rechter berustende geschillen van die belastingplichtige, dan zou er wel aanleiding kunnen zijn om zijn eis af te wijzen. Van een verplichting die niet bestaat, kan immers niet met vrucht nakoming geëist worden; een informatievordering (vrijwel) uitsluitend met het oog op reeds lopende belastingprocedures zou ‘onbevoegdelijk’ gedaan zijn in de zin van HR BNB 1988/160, zodat geen verplichting tot nakoming ex art. 47 AWR zou bestaan. Dat is echter gesteld noch gebleken.
\n14.12 Ik meen op grond van het bovenstaande dat [verweerders] vijfde middel faalt.
\n15 Uitsluiting bij voorbaat van fiscaalrechtelijk gebruik van de gevorderde informatie in lopende belastingprocedures? (middel 6 [verweerder]) 15.1 Voor een door de dwangsomrechter te geven garantie tegen punitief gebruik van afgedwongen wilsafhankelijke informatie waarvan de verdachte/belastingplichtige niet kan uitsluiten dat zij ook punitief tegen hem gebruikt zal worden, is vereist dat de gevorderde informatie wilsafhankelijk is. Bij ander dan wilsafhankelijk materiaal is punitief gebruik immers niet in strijd met art. 6 EVRM en is een garantie tegen zulk gebruik dus ook niet aan de orde. Bij materiaal dat (ook) gebruikt kan worden in reeds lopende belastinggedingen daarentegen doet de wilsafhankelijkheid of overige aard of kwaliteit van het materiaal niet ter zake, maar alleen het gebruiksdoel: des inspecteurs bevoegdheden ex art. 47 c.a. AWR jegens de belastingplichtige vervallen ter zake van materiaal – van welke aard ook – dat dient tot bewijs voor aanslagen en boetebeschikkingen die al onder de rechter zijn. De dwangsomrechter hoeft zich dus niet te verdiepen in wilsafhankelijkheid of enige andere aard van het materiaal. Voor zover bestemd tot bewijs van reeds onder de rechter gebrachte aanslagen en boetebeschikkingen is materiaal dat door dreiging met dwangsom (of bewijslastomkering of strafvervolging wegens niet-medewerken) jegens de belastingplichtige wordt verkregen, onbevoegdelijk verkregen (zie r.o. 4.7 van HR BNB 1988/160).
\n15.2 Gegeven HR BNB 1988/160 ligt het dus voor de hand dat de dwang(som)rechter die het afdwingen van de informatie toestaat, meteen het gebruik ervan uitsluit voor doelen waarvoor de informatievorderingsbevoegdheid van de fiscus al vervallen was: het is niet goed denkbaar dat bevoegdheden, voor zover zij principieel niet bestaan, desondanks rechtmatig worden uitgeoefend. Anders dan ter zake van punitief gebruik, wordt een dergelijke gebruiksbeperking niet vereist door art. 6 EVRM, dat immers niet geldt voor belastingprocedures, maar door de gelijkheid van procespartijen, de beginselen van een goede procesorde en de activering van de bevoegdheden van de rechter die in de plaats van die van de inspecteur treden.
\n15.3 Op het eerste gezicht bestaat er uit een oogpunt van taakverdeling tussen burgerlijke en belastingrechter overigens weinig reden voor een dergelijke gebruiksrestrictie op het meewerkbevel. Immers: eist de inspecteur in strijd met de sub iudice regel – en daarmee onbevoegdelijk – informatie van de belastingplichtige die (mede) van belang is in de reeds lopende rechtsgedingen, dan belet niets de laatste om die informatie te weigeren en bezwaar en beroep in te stellen tegen de informatiebeschikking ex art. 52a AWR die zal volgen. Juist uit het gegeven dat informatiebeschikkingen bij de belastingrechter bestreden kunnen worden, volgt dat hier in uitgangspunt geen taak ligt voor de civiele voorzieningenrechter.
\nDie benadering snijdt echter geen hout als de Inspecteur, zoals in casu, géén informatiebeschikking oplegt, maar in plaats daarvan een bevel onder dwangsom bij de burgerlijke rechter gaat halen. Alsdan is er geen bestuursrechtelijk rechtsmiddel tegen de deels onbevoegdelijk gedane informatievordering. Als de overheid op basis van art. 52a(4) AWR en HR NJ 2013/435 de informatiebeschikking en de bijbehorende bestuursrechtelijke rechtsbescherming passeert om in plaats daarvan de civiele dwangsomrechter te adiëren, dan lijkt mij dat die civiele rechter ook de met art. 52a AWR beoogde rechtsbescherming moet bieden die de belastingrechter niet kán bieden als gevolg van de keuze van de Staat om de bestuursrechtelijke weg niet te volgen.
\nU vergelijke onderdeel 10.18 van de conclusie voor HR NJ 2013/559: als de weg van de civiele dwangsom in plaats van de weg van de informatiebeschikking wordt gevolgd, wordt ook art. 27e(2) AWR (nieuwe redelijke nakomingstermijn) uitgeschakeld, hetgeen mijns inziens opgevangen moet worden door de civiele dwangsomrechter, die alsdan in plaats van de belastingrechter een redelijke nieuwe nakomingstermijn moet stellen.
\n15.4 Ik meen daarom dat middel 6 deels doel treft: als de overheid voor de civiele dwangsom in plaats van de bestuursrechtelijke informatiebeschikking kiest, moet de aldus uitgeschakelde bestuursrechtelijke rechtsbescherming overgenomen worden door de civiele rechter die de overheid kiest. Nu HR BNB 1988/160 in beginsel élke sub iudice vordering door de Inspecteur jegens de belastingplichtige als ‘onbevoegdelijk’ aanmerkt, zou ook de belastingrechter in een informatiebeschikking-procedure oordelen dat gebruik voor sub iudice zaken niet is toegestaan. Dan moet de voor die bestuursrechter in de plaats tredende civiele dwangsomrechter mijns inziens desgevraagd niet slechts ter zake van afgedwongen wilsafhankelijk materiaal aan zijn bevel onder dwangsom een gebruiksrestrictie verbinden (geen punitief gebruik), maar ter zake van al het gevorderde materiaal nóg een gebruiksrestrictie (niet voor substantiëring van reeds onder de rechter zijnde aanslagen en boetebeschikkingen). In de praktijk zal dit overigens weinig gevolgen hebben: de bevoegdheid tot informatievordering ten processe bestaat nog steeds, maar berust nu bij de rechter. Werkt de belastingplichtige niet mee aan een juiste vaststelling van de belastingschuld, dan zal de rechter daaraan de gevolgen verbinden die hem geraden voorkomen. En, zoals gezegd: de bewijslast is denkelijk toch al omgekeerd en verzwaard wegens ontbreken van de vereiste aangifte.
\n15.5 De vraag wat rechtens is als de Inspecteur afgedwongen materiaal in strijd met een gebruiksrestrictie tóch inbrengt in lopende belastinggeschillen, is aan de belastingrechter die over die geschillen gaat, net zoals de boete/strafrechter oordeelt over de gevolgen van punitief gebruik in strijd met het uit art. 6 EVRM voortvloeiende verbod op punitief gebruik van afgedwongen wilsafhankelijk materiaal (HR NJ 2013/435). Veel mogelijkheden lijken mij er overigens niet te zijn. Willen art. 6 EVRM, HR BNB 1988/160 en de door de dwangsomrechter op grond daarvan getroffen gebruiksrestricties geen wassen neuzen of dode mussen zijn, dan moet het in strijd daarmee tóch voor punitieve doeleinden resp. tóch voor sub iudice zaken gebruikte materiaal mijns inziens van het bewijs uitgesloten worden.
\n15.6 De Staat voert aan dat [verweerders] geval zich onderscheidt van dat van HR BNB 1988/160 doordat hij in de fasen vóórdat het geschil onder de rechter kwam (controlefase, aanslagfase en bezwaarfase) geweigerd heeft aan zijn wettelijke verplichtingen ten dienste van de belastingheffing te voldoen, ook na sommaties. De belanghebbende in HR BNB 1988/160 daarentegen werd pas voor het eerst tijdens proces geconfronteerd met een informatievordering ex art. 47 AWR naar aanleiding van een rechterlijke bewijsopdracht aan de inspecteur. Ik meen dat dat niet uitmaakt: de beginselen van een goede procesorde, de gelijkheid van de procespartijen en de vervanging van de bevoegdheden van de fiscus door die van de rechter zodra de zaak onder de rechter is, gelden ook voor tegenwerkers, ontduikers en ontwijkers.
\n15.7 Ten behoeve van uw interne rechtsvergelijking citeer ik Corstens/Borgers over de vraag of het opsporingsapparaat de opsporing buiten de zittingsrechter om kan voortzetten als de zaak al onder die rechter is: “Ook al gaat het voorbereidend onderzoek vooraf aan het eindonderzoek, een uitdrukkelijk verbod tot voortzetting van het opsporingsonderzoek na de aanvang van het onderzoek ter terechtzitting kent de wet niet. Toch is voorzichtigheid hier geboden. Na het voorbereidend onderzoek wordt de zaak ter berechting aan de zittingsrechter voorgelegd. Dan volgt het onderzoek ter terechtzitting. Na de aanvang daarvan mag de officier van justitie de zaak niet meer terugtrekken (art. 266 lid 1 Sv). De zaak is dan aan de rechter overgelaten. Daarmee is niet verenigbaar dat de officier van justitie zelfstandig buiten de rechtbank om het opsporingsonderzoek voortzet. Het openbaar ministerie zal wel met medeweten van de zittingsrechter – en uiteraard ook binnen de grenzen van het verdragsrecht en het ongeschreven recht – het opsporingsonderzoek mogen voortzetten. Dat geldt ook ná de eerste aanleg. Het kan geraden zijn na het vonnis in eerste aanleg aanvullend bewijsmateriaal te zoeken en ter tafel van de appèlrechter te deponeren. Dat moet natuurlijk niet tot schending van de rechten van de verdediging leiden en dient onder verantwoordelijkheid van de in appèl voor de vervolging verantwoordelijke functionaris van het openbaar ministerie te geschieden. Art. 414 Sv laat ook toe nieuwe bescheiden en stukken van overtuiging over te leggen. Om die te produceren is wellicht nieuw onderzoek nodig.”
\n15.8 Ceterum censeo dat het gewenst is dat de fiscus, voordat hij de civiele dwangsom-rechter adieert, een informatiebeschikking neemt en zo mogelijk het resultaat van daartegen ingestelde bestuursrechtelijke rechtsmiddelen c.q. de onherroepelijkheid ervan afwacht.
\n16Conclusie Ik geef u in overweging beide cassatieberoepen te verwerpen, maar de door het Hof geformuleerde gebruiksrestrictie aan te scherpen zodanig dat ook gebruik door de Inspecteur tot bewijs in reeds lopende rechtsgedingen uitgesloten wordt.
\nDe Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal EHRM 4 oktober 2005 (Shannon v. UK), nr. 6563/03.
\nEHRM 17 december 1996, zaak 43/1994/490/572 (Saunders), ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, BNB 1997/254 met noot Feteris, V-N 1997/722, punt 8, NJ 1997/699 met noot Knigge.
\nEHRM 21 april 2009, zaak 19235/03 (Marttinen), ECLI:NL:XX:2009:BJ3599, FED 2009/69 met aantekening Thomas, NJ 2009/557 met noot Schalken.
\nEHRM 5 april 2012, zaak 11663/04 (Chambaz), ECLI:NL:XX:2012:BW5997, FED 2012/77 met noot Thomas, NJB 2012/1306, AB 2012/323 met noot Barkhuysen & Van Emmerik, NTFR 2012/1225 met commentaar Hendriks.
\nEHRM 3 mei 2001, zaak 31827/96 (J.B. vs. Zwitserland), ECLI:NL:XX:2001:AL1323, BNB 2002/26 met noot Feteris, V-N 2002/4.4, EHRC 2001/45 met noot Albers, NJ 2003/354 met noot Schalken, AB 2002/343 met noot Jansen en Luchtman.
\nEHRM 25 februari 1993, zaak 82/1991/334/407 (Funke), Series A vol. 256-A Publications of the Court, ECLI:NL:XX:1993:AW2060, BNB 1993/350 met noot Wattel, V-N 1993/3158, punt 4, FED 1993/628 met aantekening Feteris.
\nEHRM 4 mei 1999 (niet-ontvankelijkverklaring), zaak 40084/98 (Choudhary), http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-4569.
\nEHRM 10 september 2002, zaak 76574/01 (Allen), ECLI:NL:XX:2002:BI9566, FED 2002/589 met aantekening Thomas.
\nEHRM 29 juni 2007, zaken 15809/02 en 25624/02 (O'Halloran and Francis), ECLI:NL:XX:2007:BB3173, NJ 2008/25 met noot Alkema, RvdW 2007/911, EHRC 2007/104, AB 2008, 234 met noot Barkhuysen, FED 2008/81 met noot Thomas, NJB 2007/1689.
\nHR 12 juli 2013, nr. 12/01880, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, NJ 2013/435 met noot Zwemmer, RvdW 2013/877, BNB 2014/101 met noot Van Eijsden, V-N 2013/37.7 met noot van de redactie, NTFR 2013/1586 met noot Hendriks, FutD 2013/1762 met noot van de redactie, AB 2013/343 met noot Stijnen, NJB 2013/1785, JB 2013/160, NBSTRAF 2013/302 met noot Feenstra, JOR 2013/339 met noot Nuyten.
\nGerechtshof Amsterdam 23 september 2010, nr. 04/02852 (niet gepubliceerd).
\nHet arrest dat volgde op de in het dossier als productie opgenomen uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 23 september 2010, nr. 04/02852, is HR 2 december 2011, nr. 10/04800, ECLI:NL:HR:2011:BU6501, V-N 2011/63.23.10, FutD 2011/2957. In het dossier is echter niet dat arrest, maar een arrest met een ander nummer als productie opgenomen: HR 2 december 2011, nr. 11/01395, ECLI:NL:HR:2011:BU6515, V-N 2011/63.23.15, FutD 2011/2957; dat arrest volgde op het cassatieberoep tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 10 februari 2011, nr. 10/00765, (niet gepubliceerd).
\nAldus het Hof, maar uit informatie op rechtspraak.nl blijkt dat dit niet klopt. Voor de onderhavige zaak is dat overigens niet van belang. Het gerechtshof Den Haag deed op 26 april 2013 uitspraak in beide fiscale zaken; zie gerechtshof Den Haag 26 april 2013, nr. BK-11/00955, ECLI:NL:GHDHA:2013:1802 en gerechtshof Den Haag 26 april 2013, nr. BK-11/00954, ECLI:NL:GHDHA:2013:1801. Op het tegen de uitspraken van het gerechtshof Den Haag ingestelde cassatieberoep wees uw derde kamer op 24 januari 2014 arrest, met vernietiging van de hofuitspraak en verwijzing naar het gerechtshof Den Bosch; zie HR 24 januari 2014, nr. 13/02863, ECLI:NL:HR:2014:120 en HR 24 januari 2014, nr. 13/02862, ECLI:NL:HR:2014:121.
\nRechtbank Amsterdam (voorzieningenrechter) 6 mei 2013, nr. C/13/538788 / KG ZA 13-368, ECLI:NL:RBAMS:2013:5803.
\nHR 10 februari 1988, nr. 23.925, BNB 1988/160 met noot Hofstra, V-N 1988/703.4 met noot van de redactie, FED 1988/273 met noot Wattel, AB 1988/547 met noot De Waard.
\nDe voorzieningenrechter verwijst (vermoedelijk abusievelijk) naar een uitspraak van “het Hof” van 18 november 2010. Bedoeld is denkelijk de uitspraak van het Hof Amsterdam van 23 september 2010, nr. 04/02852 of de uitspraak van het Hof Amsterdam van 10 februari 2011, nr. 10/00765.
\nGerechtshof Amsterdam 25 februari 2014, nr. 200.128.838/01, ECLI:NL:GHAMS:2014:500.
\nHR 21 maart 2008 nr. 43.050, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2008:BA8179, BNB 2008/159 met noot Albert, V-N 2008/16.5 met noot van de Redactie, FutD 2008-0608 met noot van de Redactie.