dat op grond van een en ander moet worden aangenomen dat een gemeentelijke heffing op het geven van vermakelijkheden slechts mogelijk is in de vorm van het in artikel 277, lid 1, letter b, aanhef en onder 4e, van de gemeentewet bedoelde recht en het houden van verblijf in een inrichting tot het geven van vermakelijkheid niet op grond van artikel 276 van deze wet kan worden belast; dat het immers met de afschaffing van de oude vermakelijkhedenbelasting op de hierboven weergegeven gronden niet te rijmen valt dat de gemeenten in de vorm van een toeristenbelasting in feite een belasting op vermakelijkheden heffen; dat bovendien op deze wijze zouden worden ontgaan de bijzondere vereisten welke in de artikelen 277, lid 1, letter b, aanhef en onder 4e, en 279 worden gesteld ten aanzien van het heffen van een recht op het geven van vermakelijkheden; dat hiertegenover niet voldoende gewicht toekomt aan de verruiming van de tekst van artikel 276 bij het amendement-Vellenga, nu - als boven weergegeven - de betekenis van die verruiming niet duidelijk aan de wetgever voor ogen heeft gestaan; dat in artikel 1 van de Verordening Watertoeristenbelasting 1978 van de gemeente Amsterdam het belastbare feit, voor zover thans van belang, is omschreven als het houden van verblijf in een rondvaartboot in het water van het tot het territoir der gemeente behorende watergebied; dat aan deze verordening verbindende kracht moet worden ontzegd, aangezien daarbij het houden van verblijf in een inrichting tot het geven van vermakelijkheid, te weten een rondvaartboot, wordt belast; dat mitsdien het vierde middel, voor zover daarin blijkens de toelichting wordt geklaagd over schending van de artikelen 276 en 277, lid 1, letter b, aanhef en onder 4e, gegrond is en de middelen voor het overige geen behandeling behoeven;
\n4.41 Bij arrest van 26 januari 1990, ook bekend als ‘het Windmill-arrest’, heeft de Civiele kamer van de Hoge Raad overwogen:
\n3.2 Het gaat hier om de vraag of de overheid, ingeval haar bij een publiekrechtelijke regeling ter behartiging van zekere belangen bepaalde bevoegdheden zijn toegekend, die belangen ook mag behartigen door gebruik te maken van haar in beginsel krachtens het privaatrecht toekomende bevoegdheden, zoals aan het eigendomsrecht ontleende bevoegdheden, de bevoegdheid overeenkomsten naar burgerlijk recht te sluiten of de bevoegdheid een vordering op grond van een jegens haar gepleegde onrechtmatige daad bij de burgerlijke rechter in te stellen. Wanneer de betrokken publiekrechtelijke regeling daarin niet voorziet, is voor de beantwoording van deze vraag beslissend of gebruik van de privaatrechtelijke bevoegdheden die regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist. Daarbij moet o.m. worden gelet op inhoud en strekking van de regeling (die mede kan blijken uit haar geschiedenis) en op de wijze waarop en de mate waarin in het kader van die regeling de belangen van de burgers zijn beschermd, een en ander tegen de achtergrond van de overige geschreven en ongeschreven regels van publiek recht. Van belang is voorts of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de privaatrechtelijke bevoegdheid, omdat, zo zulks het geval is, dit een belangrijke aanwijzing is dat geen plaats is voor de privaatrechtelijke weg.
\n3.4 (…) In het bijzonder is onaanvaardbaar dat de Staat op deze wijze de regeling omtrent de grondslag, de maatstaf en het bedrag van de heffing zou kunnen ontgaan en dat het krachtens de Wet verontreiniging oppervlaktewateren bij vergunningverlening en heffing voorziene stelsel van rechtsbescherming- dat de burger meer waarborgen biedt dan het privaatrecht- buiten toepassing zou moeten blijven.
\n4.42 Bij arrest van 8 oktober 1993, ook bekend als ‘toeristenbelasting Marken’, heeft de Civiele kamer van de Hoge Raad overwogen:
\n3.1.
\nIn cassatie moet van het volgende worden uitgegaan. (…) Tussen de gemeente Marken en Veerman - een rederij die passagiers naar Marken vervoerde - is een overeenkomst tot stand gekomen, doordat burgemeester en wethouders hebben verklaard het voorstel te aanvaarden, vervat in een brief van 24 nov. 1980 van de raadsman van Veerman, die tot dit college was gericht en die inhield: ‘Naar aanleiding van uw brief d.d. 4-11-1980 inzake bovenvermeld onderwerp, deel ik u na ampel beraad met de direktie van de Rederij Veerman het navolgende mede. De direktie gaat akkoord met de navolgende regeling inzake de inning van touristenbelasting.
\nBij akkoordbevinding van bovenstaande zal terstond een opgave worden verstrekt van het aantal vervoerde passagiers in 1980, terwijl in de toekomst de berekening, alsmede de verschuldigde belasting per kwartaal zal worden afgedragen.’ 3.2.
\nDe hiervoor onder 3.1 sub c weergegeven overeenkomst laat geen andere conclusie toe dan dat zij naar haar aard ertoe strekte te bereiken dat de gemeente Marken toeristenbelasting zou ontvangen door Veerman te verplichten per kwartaal een bepaald bedrag, afhankelijk van het aantal door Veerman blijkens haar administratie vervoerde passagiers, als door deze passagiers verschuldigde toeristenbelasting aan de gemeente Marken af te dragen en door aan Veerman over te laten op welke wijze hij de betreffende bedragen ten laste van de door hem vervoerde passagiers zou brengen, zulks zonder dat enige voorziening is getroffen, waardoor bijv. de vervoerbewijzen zouden kunnen gelden als een van de gemeente Marken afkomstige gedagtekende bon of nota, die de toerist in staat zou stellen onder overlegging van dit bewijs rechtsgeldig op de in de belastingwetgeving voorgeschreven wijze bezwaar, onderscheidenlijk beroep in te stellen.
\nEen dergelijke overeenkomst is onverenigbaar met de art. 7 en 8 van de voormelde verordening, zoals hiervoor in 3.1 onder a en b weergegeven, nu zij tot gevolg heeft dat geen heffing overeenkomstig art. 7 plaatsvindt, noch een heffing of invordering door een gemeenteambtenaar overeenkomstig art. 8, in aanmerking genomen dat als vaststaand moet worden aanvaard dat Veerman - een vennootschap onder firma - geen gemeenteambtenaar is, noch leden van zijn personeel als gemeenteambtenaar zijn aangewezen.
\nVoorts kan - anders dan het hof heeft aangenomen - geen argument voor een andere opvatting worden geput uit art. 276 lid 2 Gem.w, nu zich hier blijkens voormelde verordening niet het geval voordoet van heffing van toeristenbelasting van hem die gelegenheid tot verblijf biedt. In dat geval kent de wet aan deze de bevoegdheid toe de belasting als zodanig te verhalen op degene, ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt. In een geval als dat van Veerman ontbreekt een dergelijke wettelijke grondslag voor heffing en verhaal nu juist.
\nDe hiervoor weergegeven overeenkomst is derhalve mede gelet op het legaliteitsbeginsel, zoals dit tot uiting komt in art. 104 en 132 lid 6 Gr.w, nietig.
\n4.43 Hennekens heeft bij bovenstaande uitspraak onder andere geannoteerd:
\nNaar mijn oordeel dient ook voor de toekomst een dergelijke mogelijkheid niet gecreëerd te worden. In het opstel over delegatie en mandaat in het licht van de Algemene wet bestuursrecht schreef ik o.a.: ‘Zowel qua structuur van de overheidsorganisaties als qua overheidsmacht past het niet een particulier hoe dan ook met overheidsmacht, ook al is die niet meer dan een handelingsbevoegdheid, uit te rusten’ (Gst. 1992, 6956, p. 644). Tegen het sluiten van mandaatovereenkomsten met ‘derden’ (niet-overheidsfunctionarissen) als in casu aan de orde en in het voorontwerp voor de derde tranche van de Awb mogelijk geacht kunnen zwaarwegende bezwaren worden ingebracht. Het is te hopen dat in het voorstel van wet een dergelijke mogelijkheid niet wordt opgenomen.
\nIntegendeel, het is gewenst dat er paal en perk wordt gesteld aan deze en soortgelijke figuren, waarvan in de praktijk een zekere wildgroei dreigt te ontstaan. Voor de burger dient duidelijk te zijn of hij met een overheidsfunctionaris heeft te maken of niet. Bovendien dient het optredende bestuursorgaan of degene die namens het bestuursorgaan rechtens optreedt in staat te zijn aan te geven waarop zijn bevoegdheid tot optreden jegens de burger berust. Het moge soms gemakkelijk zijn voor de overheid en goedkoop om een andere persoon- niet-overheidsfunctionaris- het werk te laten doen, doch dan rijzen wezenlijke vragen omtrent legaliteit, verantwoordelijkheid, aansprakelijkheid en rechtsbescherming. (…) 4.44 Bij arrest van 17 september 1999, ook wel bekend als ‘toeristenbelasting Schiphol’, heeft de Civiele kamer van de Hoge Raad overwogen:
\nAllereerst klaagt het [middel, A-G] dat het Hof door voor de vraag of sprake is van verblijf in het onderhavige geval betekenis te hechten aan de omstandigheid dat de activiteit van de passagiers er niet op is gericht om op de luchthaven Schiphol te verblijven, maar juist om vandaar te vertrekken, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, nu aan de aard en/of het doel van het verblijf geen enkele wettelijke eis wordt gesteld. De klacht faalt. De wetsgeschiedenis, zoals weergegeven in punt 3.1 van de conclusie van de plaatsvervangend Procureur-Generaal, bevat geen aanknopingspunten voor de gedachte dat, zoals het middel kennelijk wil betogen, aan de aard en/of doel van het verblijf geen enkele betekenis toekomt. Zoals ook het Hof in zijn rov. 4.11 tot uitdrukking heeft gebracht, zou het voorts niet stroken met de aard van de in art. 224 lid 1 Gemeentewet geregelde toeristenbelasting om onder 'het houden van verblijf' als bedoeld in die bepaling tevens te begrijpen het geval dat (vliegtuig)passagiers zich uitsluitend ten behoeve van hun vervoer en voor korte duur ophouden op de luchthaven in de Gemeente. In zoverre komt aan de aard en het doel van het verblijf, anders dan het middel betoogt, dus wel betekenis toe. 's Hofs oordeel dat van een (enigszins) duurzaam verblijf van genoemde passagiers ook geen sprake is 'als die passagiers met voormeld doel gemiddeld ongeveer twee uur op de luchthaven vertoeven', is, mede in aanmerking genomen dat doel, te weten inchecken, douaneformaliteiten, bagage-afhandeling e.d., juist. Het middel faalt derhalve ook voor het overige.
\n4.45 Bij arrest van 14 juli 2000 heeft de Hoge Raad overwogen:
\n4.2.
\nHet Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat ervan moet worden uitgegaan dat op 19 augustus 1995 inderdaad een naheffingsaanslag is opgelegd. Deze naheffingsaanslag - die aanvankelijk niet ten name van een bepaalde belastingschuldige was gesteld - is blijkens de uiteindelijke tenaamstelling volgens het tot de stukken van het geding behorende 'duplicaat' van het aanslagbiljet opgelegd aan A BV (hierna: de leasemaatschappij), die kennelijk ten tijde van het parkeren de houder was van het voertuig als bedoeld in artikel 3, lid 2, letter b, van de Verordening. Het op de voet van deze bepaling aanmerken van de leasemaatschappij als belastingschuldige, en het dienovereenkomstig aan haar opleggen van de naheffingsaanslag, is, naar het Hof terecht heeft geoordeeld (onderdeel 3.4 van zijn uitspraak) in overeenstemming met artikel 225, lid 5, van de Gemeentewet. Daarin is immers bepaald dat zolang geen voldoening van de in dat artikel in het eerste lid, letter a, bedoelde parkeerbelasting heeft plaatsgevonden, de houder van het voertuig wordt aangemerkt als degene die het voertuig heeft geparkeerd. (…) 4.4.
\nNu aan belanghebbende geen naheffingsaanslag is opgelegd, zou zij strikt genomen niet uit eigen hoofde doch slechts namens de leasemaatschappij in bezwaar en beroep kunnen komen. Aldus zou echter voor dergelijke gevallen het recht op toegang tot de rechter onvoldoende zijn gewaarborgd voor degene die het voertuig feitelijk heeft geparkeerd en die naar aan te nemen valt door de leasemaatschappij ook aansprakelijk kan worden gesteld voor de door deze betaalde belasting. De wettelijke regeling, bij het ontwerpen waarvan de aandacht kennelijk vooral erop was gericht betaling van de naheffingsaanslag zeker te stellen, vertoont op dit punt een leemte, die met inachtneming van het stelsel van de wet dient te worden opgevuld. Daarom moet worden aangenomen dat in gevallen waarin de naheffingsaanslag is opgelegd aan een ander dan degene die feitelijk het voertuig heeft geparkeerd, ook deze laatste naast degene aan wie de aanslag is opgelegd - en, ingevolge artikel 225, lid 4, van de Gemeentewet, naast degene die de belasting heeft voldaan - het recht heeft tegen de naheffingsaanslag een bezwaarschrift in te dienen. Met betrekking tot de daarbij in acht te nemen termijn voor het maken van bezwaar geldt het volgende.
\n4.46 Bij arrest van 29 augustus 2000 heeft de Hoge Raad overwogen:
\n3.1.
\nIn cassatie kan ervan worden uitgegaan dat de in geschil zijnde, op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet verschuldigde BPM op de voet van artikel 7 van de Wet op aangifte is voldaan door een derde namens belanghebbende.
\n3.2.
\nHet Hof heeft geoordeeld dat uit het bepaalde in artikel 7 van de Wet juncto artikel 19, derde lid, en artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen volgt dat in een geval als het onderhavige het recht om bezwaar te maken tegen het op aangifte voldane bedrag toekomt aan die derde, zodat de Inspecteur belanghebbende terecht niet-ontvankelijk in haar bezwaar heeft verklaard.
\n3.3.
\nHet middel, dat zich tegen voormeld oordeel keert, treft doel. Met betrekking tot het in artikel 1, lid 2, van de Wet omschreven belastbare feit is op grond van artikel 5 van de Wet belanghebbende als kentekenhouder belastingplichtig. De voldoening van op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet verschuldigde BPM op de voet van artikel 7 van de Wet door een derde geschiedt, zoals in de tekst van laatstgenoemd artikel ook tot uitdrukking is gebracht, namens de kentekenhouder. Zulks brengt mee dat de BPM moet worden geacht door belanghebbende te zijn voldaan. Belanghebbende kan derhalve, anders dan het Hof heeft geoordeeld, worden aangemerkt als degene door wie de belasting op aangifte is voldaan als bedoeld in artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zodat zij - evenals de hiervóór in 3.1 bedoelde derde namens haar - de mogelijkheid had tegen het bedrag aan BPM dat namens haar is voldaan, bezwaar te maken.
\n4.47 Van Leijenhorst heeft geannoteerd:
\nDe beslissing van de Hoge Raad dat aan de kentekenhouder namens wie de belasting op aangifte is voldaan het rechtsmiddel van bezwaar toekomt, is ontegenzeggelijk juist. Een belastingplichtige moet tegen de van hem geheven belasting in bezwaar kunnen komen, ook als het gaat om belasting die door een ander namens hem is voldaan.
\n4.48 Bij arrest van 5 maart 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:
\nHet Hof heeft geoordeeld dat het beroep is gericht tegen een uitspraak van de Staatssecretaris van Financiën betreffende een verzoek om informatie. Deze uitspraak betreft naar 's Hofs oordeel niet een ingevolge de belastingwet genomen besluit als bedoeld in artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), zodat daartegen geen beroep bij de belastingrechter openstaat. Dat oordeel is juist.
\n2.2.
\nOp grond van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) is de algemene bestuursrechter in dezen bevoegd. Er is hier geen sprake van een besluit genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen als bedoeld in het tot 1 januari 2005 geldende artikel 8:4, aanhef en letter g, van de Awb. Evenmin is sprake van een ingevolge de belastingwet genomen besluit in de zin van de met ingang van 1 januari 2005 geldende tekst van artikel 26, lid 1, aanhef, van de AWR, met welke tekst geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van het voorheen geldende recht. Aan het voorgaande kan niet afdoen dat de gevraagde informatie wellicht een rol zou kunnen spelen in een procedure over een belastingaanslag, welke procedure niet tot de competentie van de algemene bestuursrechter behoort.
\n4.49 Bij arrest van 4 april 2014 heeft de Hoge Raad overwogen:
\n3.2.1.
\nArtikel 104 van de Grondwet bepaalt dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. De formulering van dit artikel vindt haar oorsprong in een amendement van het kamerlid Van Rooijen (Kamerstukken II 1979/80, nr. 15 575, nr. 10). De toelichting op dit amendement luidt (voor zover van belang): “Het amendement beoogt (…) met de handhaving van de term ‘uit kracht van een wet’ uit artikel 188, lid 1, van de huidige Grondwet tot uitdrukking te brengen dat bij delegatie in de belastingwetgeving grote terughoudendheid geboden is. Toekenning van een legislatieve macht aan de Regering in fiscalibus is ongewenst voor zover het betreft de elementen van het belastbaar feit, de basis van het tarief en de kring van de belastingplichtigen. Een ruime bevoegdheid tot delegatie zou de mogelijkheid openen dat afbreuk wordt gedaan aan het van oudsher hier te landen en ook elders gehuldigde beginsel dat geen belasting wordt geheven zonder consent van de wetgever.”
\n3.2.3. (…) Anders dan het middel betoogt, wordt derhalve de douaneschuldenaar aangewezen uit kracht van een wet. Op grond van artikel 120 van de Grondwet in samenhang gelezen met artikel 11 van de Wet algemene bepalingen (Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk) kan de rechter niet ingaan op de vraag of de delegatie heeft plaatsgevonden overeenkomstig de bedoeling van de grondwetgever.
\n4.50 Boogard en Uzman hebben geannoteerd:
\n3.Het beroep op artikel 104 Grondwet ligt ingewikkelder. Belastingen, zo stelt de Grondwet, worden geheven ‘uit kracht van wet.’ Delegatie van regelgevende bevoegdheid aan de regering is daarmee niet geheel uitgesloten, maar deze formulering behoudt de essentialia van de belastingwetgeving voor aan de formele wetgever. Die moet zaken als het tarief en de kring van belastingplichtigen bepalen. De Grondwet drukt daarmee voor het fiscale recht al sinds 1815 uit wat het rapport Orde in de regelgeving later in algemene zin het ‘primaat van de wetgever’ heeft genoemd. Daar is ook een democratisch ideaal mee gemoeid. ‘Belastinggrondslagen dienen op het consent van de volksvertegenwoordiging te berusten,’ zoals de Grondwetgever het in 1983 formuleerde, oftewel: no taxation without representation. (…) 5. Op zich verzet het constitutioneel toetsingsverbod zich niet tegen toetsing van lagere regelgeving aan de Grondwet. Maar als de daarbij te beantwoorden vraag ‘in wezen’ neerkomt op het beoordelen van de grondwettigheid van een formele wet, ziet de Hoge Raad alsnog af van toetsing van de AMvB (HR 23 december 1992, BNB 1993/104, ECLI:NL:HR:1992:ZC5206). Dit verschijnsel wordt ook wel (verboden) toetsing van een formele wet ‘over de band’ van een AMvB genoemd. Door voor anker te gaan bij artikel 120 Grondwet, oordeelt de Hoge Raad dat hier zo’n geval van verboden toetsing-over-de-band speelde.
\nLiteratuur 4.51 Klein Sprokkelhorst heeft over de fundamentele regels van openbare orde in het huidige belastingrecht bij vaststellingsovereenkomsten geschreven:
\nEen voorbeeld van een fundamentele regel is te vinden in het bekende Runderdarmslijmerij-arrest uit 1981, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de belastingaanslag moet worden opgelegd aan de belasting-, heffings-, of inhoudingsplichtige. Het betrof een compromis dat was gesloten tussen het Hoofd van het Bureau verontreinigingsheffing rijkswateren en een BV die een runderdarmslijmerij dreef. In dat compromis was overeengekomen dat de BV over het jaar 1976 niet alleen haar eigen aanslag, maar ook die van haar zusterbedrijf - een varkensdarmslijmerij die op hetzelfde adres gevestigd was - zou betalen. Eén en ander vloeide voort uit de omstandigheid dat de vervuiling die de bedrijven veroorzaakten moeilijk individueel kon worden vastgesteld.
\nNa het opleggen van de aanslag ontstond evenwel onenigheid tussen de zusterbedrijven over de verdeling van de lasten. De runderdarmslijmerij kwam daarom tegen de aanslag in beroep en wilde alleen nog haar eigen vervuiling belast zien. Het hof stelde haar in het gelijk. Op het cassatieberoep van Waterstaat overwoog de Hoge Raad dat de runderdarmslijmerij niet aan het compromis was gebonden. De ingevolge artikel 20 van het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren geldende wettelijke regeling bracht mee dat de verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren bij de heffingsplichtige zelf werd geheven. De Hoge Raad noemde de overeenkomst 'zo duidelijk in strijd met de wet' dat de overheid op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen.
\nAls het gaat om de vraag van wie belasting kan worden geheven is de openbare orde derhalve regelrecht in het geding. In dit geval kreeg deze gestalte in het legaliteitsbeginsel.
\nHet voorschrift als gegrond in artikel 104 van de Grondwet dat belastingen uit kracht van een wet worden geheven kan, om het met Roelvink te zeggen, 'nauwelijks op krassere wijze worden geschonden,' dan door belasting te heffen van een persoon die de wetgever niet als belastingplichtige heeft aangewezen.
\nVan deze regel kan naar huidig inzicht derhalve niet bij overeenkomst worden afgeweken.
\nIn 1987 overwoog de Hoge Raad dat aan afspraken tussen de Unie van Waterschappen en de RECROM, een belangenorganisatie van recreatie-ondernemers, die ertoe leidden dat de heffingsgrondslag voor de verontreinigingsheffing hoger werd vastgesteld dan in de heffingsverordening was neergelegd, geen verbindende kracht toekwam. In 1990 werd een min of meer gelijkluidend standpunt ingenomen. Indien een aanslag in de onroerendezaakbelasting ongeldig blijkt wegens het ontbreken van een verbindende gemeentelijke verordening kan het bedrag niet langs de weg van een overeenkomst alsnog kan worden geïncasseerd, aldus de Hoge Raad.
\nHet standpunt dat geen afspraken kunnen worden gemaakt over de vraag wie het belastingsubject moet zijn werd herhaald in 1993 in het arrest Veerman-Marken. Het arrest betrof de geldigheid van een overeenkomst tussen een rederij en de gemeente Marken, inhoudende dat deze de verschuldigde toeristenbelasting (f 0,25 per vervoerde passagier) aan de gemeente zou voldoen. Het werd daarbij aan de rederij overgelaten of zij de belasting op haar passagiers zou verhalen en zo ja, op welke wijze. De gemeentelijke verordening wees als belastingplichtige evenwel de toerist aan en als wijze van heffing een gedagtekende bon die aan iedere toerist moest worden uitgereikt. Vier jaar later vorderde Veerman het bedrag aan betaalde belasting (f 80.860) terug op grond van onverschuldigde betaling. De Hoge Raad achtte de overeenkomst nietig, 'mede gelet op het legaliteitsbeginsel', en wees de vordering van Veerman toe.
\nEveneens in 1993 werd een soortgelijk arrest gewezen, ditmaal over een afspraak tussen de Belastingdienst en het moederbedrijf van een concern, die erop neerkwam dat de loonbelasting van de dochtervennootschappen bij de moedermaatschappij werd geheven. Na enkele jaren ontstond bij de Belastingdienst het vermoeden dat sprake was van zwarte loonbetalingen bij één van de dochtervennootschappen. De moeder kreeg een naheffingsaanslag opgelegd, waartegen zij in beroep kwam. De Hoge Raad overwoog dat als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts kan gelden degene die bij of krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 als zodanig is aangewezen. Een afspraak zoals die tussen de Belastingdienst en de moedermaatschappij bestond kon er derhalve niet toe leiden dat de moeder, tot wie de werknemers immers niet in dienstbetrekking stonden, als inhoudingsplichtige kon gelden voor het loon, dat de dochtervennootschap aan die werknemers had betaald.
\nHier was uit praktische overwegingen overeengekomen dat de verschuldigde belasting bij de moedervennootschap zou worden geheven, ondanks het feit dat naar de letter van de wet niet die vennootschap, maar de dochtermaatschappij belastingplichtig was. Vervolgens maakte de dochtermaatschappij misbruik van deze situatie door zwart loon te betalen. Het is dan weliswaar onbevredigend dat de Belastingdienst die kwade trouw van de dochter niet eenvoudig langs de weg van een naheffingsaanslag met verhoging kon bestrijden, maar van de fiscus wordt verwacht dat hij het legaliteitsbeginsel in acht neemt. Bij twijfel aan de rechtsgeldigheid van een afspraak zal men zich derhalve moeten afvragen of deze is te formaliseren in een aanslag dan wel een uitspraak op bezwaar die aan de wettelijk aangewezen belastingplichtige is gericht. Is dat niet het geval, dan is de afspraak in strijd met de openbare orde.
\nAfspraken inzake de vraag aan welke partij een aanslag moet worden opgelegd worden blijkens de hierboven weergegeven arresten geacht in strijd te zijn met fundamentele regels van het belastingrecht. De wetgever heeft deze partij immers expliciet aangewezen.
\n4.52 Klein Sprokkelhorst heeft over dwingend recht, dat niet van openbare orde is, bij vaststellingsovereenkomsten geschreven:
\nWel kunnen afspraken worden gemaakt over de vraag wie de belastingschuld moet voldoen. Blijkens de tekst van artikel 2, eerste lid, onder k van de Invorderingswet 1990 is de belastingschuldige degene te wiens naam de aanslag is gesteld. Uit het bepaalde in artikel 8, tweede lid van de wet blijkt dat hij de aanslag in zijn geheel verschuldigd is. Volgens artikel 6:30 BW kan een verbintenis evenwel ook door een ander dan de schuldenaar worden nagekomen, tenzij haar inhoud of strekking zich daartegen verzet. De belastingschuld is niet een dergelijke verbintenis. De aanslag kan derhalve door een derde worden voldaan zo blijkt ook uit het onderstaande geval. (…) 4.53 Gribnau en Ruesink hebben over de doelmatigheidsbepaling in artikel 64 van de AWR geschreven:
\nArt. 64, lid 3, AWR zag niet op alle fiscale compromissen, omdat het verschillende voorwaarden stelde aan de compromissen die mochten worden gemaakt. Ten eerste moest het gaan om een afspraak waarbij de nadruk lag op doelmatigheid. Ten tweede mocht er geen lagere materiële belastingschuld uit het compromis volgen dan krachtens de wet moet worden geheven. Als laatste werd de voorwaarde gesteld dat de belastingplichtige moest instemmen met de afwijkende formalisering van de aanslag. (…) De Hoge Raad stelt als grens tussen toelaatbare en niet-toelaatbare contra legem-afspraken het ‘zodanig in strijd met’-criterium. Als een afspraak zodanig in strijd met de wet is, dat partijen redelijkerwijs niet op nakoming hadden kunnen rekenen, is de afspraak nietig en onverbindend. Binnen dit criterium vallen alleen afspraken welke in strijd zijn met de letterlijke tekst én de bedoeling van de wet. Is de afspraak slechts in strijd met de letter van de wet, maar niet in strijd met de bedoeling van de wetgever, dan is de afspraak wel bindend en is sprake van een juiste rechtstoepassing. Mocht nu blijken dat een afspraak achteraf door nieuwe jurisprudentie alsnog contra legem is, dan is deze desondanks bindend, omdat op het moment van het maken van de afspraak sprake is van een juiste rechtstoepassing. (…) De staatssecretaris gebruikte in zijn onderzoek dezelfde criteria als de Hoge Raad en wilde in het algemeen dus ook niet afwijken van deze jurisprudentie. Hij maakte echter wel een nader onderscheid in afspraken die met het oog op een doelmatige wetstoepassing op (ondergeschikte) punten contra legem zijn. Aan de ene kant werden praktische en wenselijke afspraken onderscheiden, waarbij weliswaar tegen de tekst van de wet wordt ingegaan, maar waarbij de materiële belastingschuld eigenlijk geheel dezelfde is als uit de wet volgt. Zij werden niet gezien als contra legem, aangezien zij volledig overeenkomen met de bedoeling van de wetgever en slechts op kleine ondergeschikte punten afwijken van de letter van de wet.
\nAan de andere kant onderscheidde de staatssecretaris afspraken met de nadruk op doelmatigheid. Deze afspraken zijn zodanig met de nadruk op doelmatigheid gemaakt, dat ze mogelijk in strijd zijn met een goede wetstoepassing en de bedoeling van de wetgever. Volgens de huidige jurisprudentie zouden deze afspraken dus mogelijk niet bindend zijn. Art. 64 AWR ging dan ook tegen de jurisprudentie in en rekte het criterium van de Hoge Raad onzes inziens daarom te ver op. Op deze manier kon te eenvoudig voorbij worden gegaan aan de bedoeling van de wetgever. (…) Alleen in het grijze gebied tussen wel en niet contra legem werd de nadruk op een ander criterium gelegd. Waar de Hoge Raad beslist op basis van de mate van strijdigheid met de wet, gebruikte de staatssecretaris daarnaast doelmatigheid als uitgangspunt. Doelmatigheid gebruikte de staatssecretaris als reden om contra legem-afspraken te legaliseren via wetgeving. Dit contra legem-criterium ging verder dan een doelmatige uitvoering, die al in de Doorbraakarresten door de Hoge Raad is aanvaard.
\n4.54 Fortuin heeft over het instemmingsvereiste van artikel 64 van de AWR opgemerkt:
\nArt. 64 AWR, zoals dat nu luidt, wijkt qua tekst af van de oorspronkelijk voorgestelde tekst. Inhoudelijk zijn de verschillen evenwel klein. Eén in het oog springend verschil is wel dat nu, anders dan in oorspronkelijke tekst, de instemming van de belasting- of inhoudingsplichtige nimmer is vereist indien de belastingaanslag aan een ander wordt opgelegd. Verwarrend is dat de staatssecretaris van Financiën in een toelichting bij de onderhavige wijziging heeft opgemerkt, dat de belastingplichtige toestemming moet geven en dat instemming van betrokkenen nodig is. Dit suggereert, dat de belasting- of inhoudingsplichtige wél zou dienen in te stemmen met het opleggen van een belastingaanslag aan een ander. De wetsgeschiedenis inzake het oorspronkelijk voorgestelde art. 64 AWR maakt volgens de wetgever deel uit van de wetsgeschiedenis van het nadien bij Overige fiscale maatregelen 2008 ingevoerde art. 64 AWR.
\nGelet op de door de staatssecretaris van Financiën gegeven toelichting bij de Overige fiscale maatregelen 2008 houdt de toepassing van art. 64 AWR in elk geval ook in, dat een belastingaanslag kan worden opgelegd aan een ander dan de belasting- of inhoudingsplichtige. Mij dunkt, dat het opleggen van een belastingaanslag aan een ander dan de belasting- of inhoudingsplichtige een afwijking inhoudt van de materiële belastingregels. Deze regels bepalen normaliter waarover (hoeveel) wordt geheven en van wie. Indien op basis van art. 64 AWR een ander wordt aangewezen van wie wordt geheven, wordt mijns inziens wel degelijk een inbreuk gemaakt op de materieelrechtelijke bepalingen. Bovendien merkt de wetgever zelf al op, dat de toepassing van art. 64 AWR kan leiden tot een materiële belastingschuld die afwijkt van de schuld die voortvloeit uit de wet. Als de belastingaanslag aan een ander dan de belastingplichtige wordt opgelegd is het, aldus de wetgever, niet doelmatig alle feiten van individuele belastingplichtigen te onderzoeken. De heffing moet dan worden gebaseerd op een schatting. Dat het louter en alleen om de formele afwikkeling van de vastliggende materiële belastingschuld zou gaan, zoals de staatssecretaris van Financiën betoogde, acht ik dan ook onjuist.
\n4.55 De Greef heeft over het begrip ‘heffing’ in de Gemeentewet geschreven:
\n2.Heffen van decentrale belastingen Bij belastingen moeten twee belangrijke fasen worden onderscheiden. Allereerst is dat het invoeren van een belasting. Ten tweede is dat de feitelijke heffing en invordering van de belastingen. (…) 2.1.
\nHeffing van belastingen: instellen van belasting Het invoeren van een gemeentelijke belasting moet geschieden door vaststelling van een belastingverordening door de raad (art. 216 Gemw). De raad is alleen bevoegd belastingen in te stellen voor zover de wet in formele zin in deze mogelijkheid voorziet (art. 132 lid 6 Gw en art. 219 lid 1 Gemw). De bevoegdheid tot het instellen van een gemeentelijke belasting, maar ook het wijzigen of afschaffen van die belasting, kan in beginsel niet worden overgedragen aan het college, een deelraad of een gemeentelijke bestuurscommissie, behoudens wanneer het gaat om parkeerbelasting, precariobelasting, rioolheffing, de rechten op grond van art. 229 Gemw, de instelling van rechten op grond van andere wetten, waaronder de heffing op grond van art. 15.33 Wm (art. 156 lid 2 aanhef en onder h Gemw). Hoewel in art. 132 lid 6 Gw, art. 219 lid 1 Gemw en art. 156 lid 2 aanhef en onder h Gemw steeds gesproken wordt over 'heffing van belastingen', wordt daarmee bedoeld het instellen van belastingen.
\nHeffing van belastingen: heffing en invordering Hierboven werd reeds gesproken over het feit dat onder het 'heffen van belastingen' in sommige gevallen de instelling van een belasting wordt verstaan. Naast dit gebruik van het woord heffen staat de (feitelijke) heffing en invordering (art. 231 lid 1 Gemw,). In deze combinatie betekent dit het daadwerkelijke heffen, dus het opleggen van een aanslag bijvoorbeeld. Dit dubbele gebruik van het woord heffen in verschillende betekenissen blinkt niet uit in duidelijkheid. De (grond)wetgever zou hier iets aan moeten doen om mogelijke verwarring te voorkomen. Begrippen moeten uit oogpunt van regelgevingsleer immers op een eenduidige manier worden gebruikt in dezelfde regeling (aanw. 58 lid 2 AR). De (feitelijke) heffing van gemeentelijke belastingen is geen bevoegdheid van de raad of het college, maar berust op grond van attributie direct bij de gemeentelijke heffingsambtenaar (art. 231 lid 2 aanhef en onder b jo. art. 11 Awr). Deze gemeentelijke heffingsambtenaar werkt onder verantwoordelijkheid van het college (vgl. art. 10:22 Awb).
\n4.56 Pelinck heeft over de doelmatigheidsbepaling van artikel 64 van de AWR geschreven:
\nArt. 64 AWR perkt dus niet de mogelijkheid in, over uitvoering van de belastingwet vaststellingsovereenkomsten te sluiten. Maar wat voegt de bepaling eigenlijk toe? Zij bepaalt dat men ter doelmatige formalisering van een belastingschuld bij overeenkomst van de wet mag afwijken, maar dát is niet waartegen de ‘zozeer-in-strijd’-jurisprudentie zich richt. In die rechtspraak gaat het eerst en vooral om materiële afwijking van de belastingwet; om de onverbindendheid van overeenkomsten waarmee geobjectiveerd-welbewust voorbij wordt gegaan aan wat de wet bepaalt over wie hoeveel belasting verschuldigd is. Er is niet aan te ontlenen dat een overeenkomst waarbij van de wet wordt afgeweken, louter om een (materieel juist) bedrag op doelmatiger wijze te heffen, onverbindend zou zijn. Integendeel: wat er aan rechtspraak is, wijst er veeleer op dat overeenkomsten met die strekking wel degelijk stand houden. Dat is wellicht anders met de in de parlementaire behandeling genoemde mogelijkheid de aanslag om praktische redenen op te leggen aan een ander dan de belastingplichtige, maar afgezien daarvan lijkt de bepaling niets te ‘doen’. Althans, niet wat betreft de heffing.
\n4.57 Huisman heeft over overheidsovereenkomsten geschreven:
\nDe overeenkomsten die de overheid aangaat zijn onder de verzamelnaam ‘overheidsovereenkomsten’ te vatten. In de eerste plaats kan gedacht worden aan de gewone overeenkomsten die de overheid sluit. Deze gewone overeenkomsten, met al dan niet een meer of minder beleidsmatig karakter, hebben betrekking op het gebruik van privaatrechtelijke bevoegdheden en worden in de literatuur aangeduid als ‘privaatrechtelijke overeenkomsten’ of ‘vermogensovereenkomsten’. In de tweede plaats sluiten overheden overeenkomsten (met burgers en medeoverheden) over het gebruik van publiekrechtelijke bevoegdheden. Het gaat dan om overeenkomsten omtrent bevoegdheden of handelingen die niet door particulieren kunnen worden uitgeoefend of verricht.
\nOok het contracteren over regelgevende bevoegdheden behoort tot de mogelijkheden. Overeenkomsten waarin van overheidszijde enkel wordt gecontracteerd over het gebruik van publiekrechtelijke bevoegdheden worden in de literatuur aangeduid met de term ‘bevoegdhedenovereenkomsten’. In de derde plaats zijn er overeenkomsten die zowel bedingen bevatten met het karakter van privaatrechtelijke overeenkomsten als bedingen met het karakter van bevoegdhedenovereenkomsten. In deze situatie gaan de bevoegdhedenovereenkomst en de gewone privaatrechtelijke overeenkomst samen in één overeenkomst. Deze overeenkomsten, die zowel betrekking hebben op een subjectief privaatrechtelijk recht van de overheid als op een publiekrechtelijke bevoegdheid, noemt men ‘gemengde overeenkomsten’. (…) Bevoegdhedenovereenkomsten zijn overeenkomsten waarin afspraken neergelegd zijn die betrekking hebben op de uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden. Wat moet nu precies worden verstaan onder afspraken over de uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden? Op dit punt is het mogelijk om een onderscheid te maken tussen overeenkomsten waarin afspraken worden gemaakt hoe (op welke wijze) overheidsbevoegdheden worden uitgeoefend en overeenkomsten waarin wordt afgesproken wie overheidsbevoegdheden uitoefent.
\nHet komt (…) voor dat de overheid in overeenkomsten afspreekt wie bepaalde publiekrechtelijke bevoegdheden uitoefent. Deze overeenkomsten hebben dan betrekking op bevoegdheidsverkrijging. Er wordt onderscheid gemaakt tussen drie soorten bevoegdheidsverkrijging: attributie (toekenning van een bestuursbevoegdheid door een wetgever aan een bestuursorgaan), delegatie (overdracht van een bevoegdheid van een bestuursorgaan aan een ander) en mandaat (een bestuursorgaan laat zijn bevoegdheid namens hem uitoefenen door een ander). Het toekennen of overdragen van publiekrechtelijke bevoegdheden bij overeenkomst is niet mogelijk indien een wettelijke basis voor die attributie of delegatie ontbreekt.
\n4.58 Over anderszins strijd met het recht van een bevoegdhedenovereenkomst heeft Huisman geschreven:
\nTevens moet de overheid bij de uitoefening van haar privaatrechtelijke bevoegdheden de grondrechten van haar burgers respecteren. Dit vloeit voort uit art. 3:14 BW. In de memorie van toelichting bij de grondwetsherziening van 1983 brengt de regering tot uitdrukking dat de overheid in elke relatie waarin zij tot de burger kan staan, en dus ook in privaatrechtelijke rechtsbetrekkingen, de grondrechten in acht dient te nemen.
\nIn het kader van de grondrechten vraagt art. 17 Gw om afzonderlijke aandacht. Dit artikel bepaalt dat niemand tegen zijn wil kan worden afgehouden van de rechter die de wet hem toekent. Ten gevolge van overheidsingrijpen mag niemand beroofd worden van een voor hem bij wet opengestelde rechtsgang (ius de non evocando). Dit artikel verbiedt niet dat iemand vrijwillig, door middel van een contract, afziet van beroep op de rechter.
\n4.59 Van der Burg, Groenewegen en Makkinga hebben over de belastingplichtige voor de forensenbelasting geschreven:
\nVoor de woonforensenbelasting zijn belastingplichtig natuurlijke personen die, zonder in de gemeente hoofdverblijf te hebben, er gedurende het belastingjaar op meer dan negentig dagen van dat jaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning beschikbaar houden. Slechts natuurlijke personen kunnen belastingplichtig zijn. Ingevolge art. 223, lid 3, Gem.w. dient naar de omstandigheden te worden beoordeeld of iemand in de gemeente al dan niet hoofdverblijf heeft. Het bestemmingsplan en de bedoelingen van belastingplichtigen doen hier niet aan af. De vraag of iemand in de gemeente hoofdverblijf heeft, wordt beoordeeld naar de omstandigheden, zoals de plaats waar belanghebbende zijn werkzaamheden verricht en waar zijn eventuele andere woning is gelegen. De beoordeling waar het hoofdverblijf plaatsvindt, is geen verboden inmenging in het privéleven (art. 8 EVRM) of in het eigendomsrecht (art. 1 Eerste Protocol (bij het EVRM)).
\nIndien sprake is van meerdere potentiële belastingplichtigen, dan dient de aanslag op basis van kenbaar beleid aan één belastingplichtige te worden opgelegd. De handelwijze van de heffingsambtenaar om in één aanslag meerdere personen (bijvoorbeeld de gezamenlijke erven) in de heffing te betrekken, is niet juist. Een dergelijke aanslag wordt in beroep vernietigd.
\n4.60 Over het belastbare feit voor de forensenbelasting hebben van der Burg, Groenewegen en Makkinga geschreven:
\nHet belastbare feit bij de woonforensenbelasting bestaat uit het op meer dan negentig dagen van het belastingjaar voor zich of zijn gezin ter beschikking houden van een gemeubileerde woning, ongeacht of sprake is van een verbod tot permanente bewoning. Ook bij het belastbare feit speelt de bewijsproblematiek, met name bij objecten die ook worden verhuurd.
\n5De beoordeling van het cassatiemiddel 5.1 Het middel van belanghebbende strekt ten betoge dat het Hof artikel 64 van de AWR in casu ten onrechte van toepassing heeft geacht, omdat de formele wetgever nimmer bedoeld kan hebben de heffing van belastingen als de onderhavige te verplaatsen naar een derde, die op basis van de Gemeentewet en de Verordening niet als belastingplichtige kan worden beschouwd, onder toekenning van de bevoegdheid aan deze derde om de belastingen civielrechtelijk te verhalen.
\n5.2 Alvorens in te gaan op de inhoud van dit middel, behandel ik eerst de vraag of belanghebbendes bezwaar tegen de aan [A] opgelegde aanslag in de forensenbelasting ontvankelijk te achten is.
\n5.3 De Heffingsambtenaar heeft het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard, omdat belanghebbende niet degene is aan wie de belastingaanslag is opgelegd, zodat hem ter zake niet het rechtsmiddel van bezwaar toekomt.
\n5.4 Het Hof heeft belanghebbendes tegen de desbetreffende uitspraken op bezwaar ingestelde beroep, alsnog ongegrond verklaard.
\n5.5 Artikel 26, eerste lid, van de AWR luidt:
\n5.6 Krachtens artikel 7:1 van de Awb moet degene aan wie het recht beroep in te stellen bij een bestuursrechter is toegekend, eerst bezwaar maken bij het bestuursorgaan.
\n5.7 Artikel 26a van de AWR beschrijft de beroepsgerechtigden:
\n5.9 Het Hof heeft, anders dan de Rechtbank, in r.o. 4.4 tot en met 4.6 geoordeeld dat het tweede lid van artikel 26a van de AWR, in het licht van de wetsgeschiedenis aan belanghebbende evenmin het recht van beroep verschaft.
\n5.10 Vervolgens heeft het Hof, in r.o. 4.7 en 4.8, overwogen dat het, kort samengevat, de voorkeur verdient belanghebbende desalniettemin aan te merken als beroepsgerechtigde, ‘teneinde te voorkomen dat zich een ongewenst tekort in de rechtsbescherming zou voordoen’.
\n5.11 Ik wil mij aansluiten bij de uitkomst waartoe het Hof hier is gekomen, namelijk het aanmerken van belanghebbende als beroepsgerechtigde. Wettelijk in immers belanghebbende de belastingplichtige. Daarbij teken ik aan dat belanghebbende dan ook op grond van artikel 7:1 van de Awb dient te worden aangemerkt als bezwaargerechtigde.
\n5.12 Krachtens de Verordening, als gebaseerd op artikel 223 van de Gemeentewet, wordt forensenbelasting geheven van gekwalificeerde natuurlijke personen/verblijfhouders, zoals belanghebbende.
\n5.13 De Gemeente is echter, om redenen van doelmatigheid, in afwijking van artikel 223 van de Gemeentewet en het bepaalde in de Verordening, een andere weg ingeslagen.
\n5.14 De Gemeente heeft in het kader van de uitvoering van de forensenbelasting met een aantal exploitanten van recreatieterreinen, waaronder [A] , afspraken gemaakt over de heffing van de forensenbelasting, als vastgelegd in convenanten.
\n5.15 In het Convenant gesloten tussen de Gemeente en [A] is overeen gekomen dat [A] de belastingplicht voor de forensenbelasting overneemt van de eigenaren, waaronder belanghebbende, van de gemeubileerde woningen op het recreatieterrein van [A] .
\n5.16 In dat kader heeft de Gemeente aan [A] het recht toegekend om de aan een bepaalde verblijfhouder, als onderdeel van de van [A] opgelegde aanslag, toe te rekenen forensenbelasting, op die verblijfhouder te verhalen.
\n5.17 De Gemeente stelt zich kennelijk op het standpunt dat het Convenant geldig is omdat artikel 64 van de AWR de grondslag biedt voor de onderhavige overdracht van de belastingplicht voor de forensenbelasting van (onder meer) belanghebbende aan [A] .
\n5.18 Het Hof heeft in r.o. 4.18 overwogen dat ‘de wijze waarop in het onderhavige geval forensenbelasting is geheven niet onrechtmatig is. Artikel 64 van de AWR verschaft een wettelijke grondslag voor de onderwerpelijke belastingaanslagen’. Daartegen is het middel van belanghebbende gericht.
\n5.19 In het eerste lid, onder a, van artikel 64 van de AWR (tekst 2011) werd bepaald:
\n5.20 In het Convenant heeft [A] zich jegens de Gemeente verplicht ‘de belastingplicht voor de forensenbelasting over te nemen van de individuele eigenaren’; dat onder verwijzing naar artikel 64 van de AWR. Ik betwijfel echter of dit artikel voorziet in de mogelijkheid de belastingplicht bij overeenkomst over te dragen. De belastingplicht lijkt mij een zaak van toepassing van heffingswetgeving. Wat kan worden overgezet met toepassing van artikel 64 van de AWR lijkt mij slechts te zijn: de oplegging van de belastingaanslag aan een ander. Deze moet dan de belasting betalen.
\n5.21 Die ander moet daarmee uiteraard instemmen. Nu [A] jegens de Gemeente heeft ingestemd met het Convenant, is aan dat instemmingsvereiste voldaan. Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende niet heeft ingestemd met het Convenant en daaruit volgende aanslagoplegging aan [A] .
\n5.22 Niettemin kan worden betwijfeld of het onderhavige Convenant, waarbij een ander dan de door wet en verordening aangewezene wordt aangemerkt als belastingplichtige, wordt gedekt door artikel 64 van de AWR.
\n5.23 In de parlementaire behandeling van artikel 64 van de AWR is tot uitdrukking gebracht dit artikel 64 is bedoeld om tot een doelmatigere afwikkeling van de belastingschuld te komen.
\nDe doelmatigheidsbepaling geeft de inspecteur de juridische mogelijkheid om in een dergelijk geval ten aanzien van de formalisering van de belastingschuld af te kunnen wijken van de algemene regeling in de wet. De doelmatigheidsbepaling geeft niet de mogelijkheid om voorafgaand aan de formalisering van de belastingaanslag af te wijken van de wet. (…) Ik merk hierover op dat artikel 64 pas kan worden toegepast nadat de feiten door de inspecteur zijn vastgesteld. Artikel 64 brengt geen verandering in de huidige praktijk ter zake van de vaststelling en waardering van de feiten door de inspecteur. Het voorgestelde artikel 64 ziet uitsluitend op een efficiënte afwikkeling van hetgeen uit de belastingwet voortvloeit. Bestaat over de feiten geen discussie met de belastingplichtige, dan kan de inspecteur ter formalisering van de belastingschuld (met instemming van de belastingplichtige) gebruik maken van artikel 64. In de huidige praktijk van het vaststellen van de aanslag of bestuurlijke boete brengt het voorgestelde artikel 64 dan ook geen verandering.
\n5.24 Naar mijn mening schept artikel 64 van de AWR weliswaar de mogelijkheid om een overeenkomstig de geldende wetgeving vastgestelde aanslag, met instemming van een ander, aan die ander op te leggen, maar niet de mogelijkheid om de basiselementen van een bepaalde heffingswet, zoals de daarin gelegen aanwijzing van de belastingplichtige, bij overeenkomst naar een ander te verleggen.
\n5.25 Dat betekent mijns inziens dat vanwege het ontbreken van een wettelijke grondslag, in artikel 64 van de AWR of anderszins, nietig te achten is het bepaalde in artikel 4 van het Convenant: ‘De Exploitant verklaart, gelet op het bepaalde in artikel 64 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, voor de op zijn complex gelegen gemeubileerde woningen en vakantieonderkomens op vaste jaar- en seizoensplaatsen (…) de belastingplicht voor de forensenbelasting over te nemen van de individuele eigenaren. (…)’.
\n5.26 Het gevolg daarvan is naar mijn mening dat de onderhavige aanslagoplegging aan [A] niet kan worden gedekt door het Convenant juncto artikel 64 van de AWR.
\n5.27 Overigens blijkt, naar het mij voorkomt, ook uit de feitelijke gang van zaken dat de Heffingsambtenaar zich, in strijd met het wettelijke stelsel, niet zoveel meer heeft bemoeid met de oplegging van juiste aanslagen. Tijdens de mondelinge behandeling ter zitting bij het Hof heeft de Heffingsambtenaar aangegeven zelf niet meer de voor de heffing relevante feiten vast te stellen en te waarderen:
\nHof: Artikel 64 van de AWR is geschreven voor de situatie waarin materieel geen geschil bestaat, maar bij de afspraak die de gemeente Oisterwijk nu heeft gemaakt, was er nog geen oordeel over de belastingheffing. Bij de toepassing van deze afspraak is niet uit te sluiten dat meer forensenbelasting geheven wordt dan verschuldigd is, bijvoorbeeld omdat het verblijf van iemand minder dan 90 dagen behelst. Dus de parkhouder moet dan naar de caravan toe om te kijken of aan de wettelijke regeling wordt voldaan.
\nDe Heffingsambtenaar: Hij moet dat ook al voor de toeristenbelasting doen. Nu beide belastingen zich in één hand bevinden, kan de beoordeling samen gedaan worden.
\n5.28 Een en ander betekent dat het middel slaagt. De onderhavige aanslag lijkt mij nietig.
\n5.29 Voor het geval dat de Hoge Raad daarover anders mocht oordelen en ook met het oog op andere, vergelijkbare situaties, maak ik nog twee opmerkingen. Het gaat om twee kwesties waarvan het mij lijkt dat het nuttig kan zijn, uit het oogpunt van een efficiënte rechtsbedeling, als de Hoge Raad daarover een oordeel geeft in het te wijzen arrest; dus zonder dat ter zake nog nadere procedures, tot aan de Hoge Raad, nodig zijn.
\n5.30 De eerste opmerking ziet op de slotoverweging in r.o. 4.19 van de Hofuitspraak. Daarin heeft het Hof ten overvloede nog overwogen dat de onderhavige, volgens het Hof juiste, toepassing van artikel 64 van de AWR, onverlet laat ‘dat het verhaal van de door [A] verschuldigde belastingbedragen op de eigenlijke belastingplichtigen bij normale wetstoepassing, een privaatrechtelijke aangelegenheid is. Aangezien belanghebbende geen partij is bij het Convenant, noch met het Convenant heeft ingestemd, noch enige daaruit voortvloeiende verbintenis heeft aanvaard, lijkt dat hem niet te binden, zodat hij niet jegens [A] gehouden lijkt te kunnen worden geacht tot betaling van enig (belasting)bedrag. Op belanghebbende lijkt, naar het Hof heeft overwogen, geen verplichting te rusten tot betaling van het bedrag van € 274, bij gebreke van enige titel waaruit die verplichting zou kunnen voortvloeien. Het Hof besluit met de overweging dat een bindend oordeel dienaangaande behoort tot de bevoegdheid van de burgerlijke rechter’.
\n5.31 Naar mijn mening kan een dergelijk convenant/overeenkomst tussen een gemeente en een exploitant, ook als artikel 64 van de AWR een bepaald convenant zou dekken, geen grondslag bieden voor civielrechtelijk verhaal van door de exploitant betaalde forensenbelasting op de verblijfhouder. Daarvoor zou mijns inziens, naast een geldig convenant, een afzonderlijke overeenkomst vereist zijn tussen de exploitant en de verblijfhouder. In casu is dat echter gesteld noch gebleken.
\n5.32 De tweede opmerking heeft betrekking op hetgeen in het Convenant in artikel 5 aanvullend is overeen gekomen, voor het geval een natuurlijke persoon/forens onwillig mocht zijn mee te werken aan verhaal: ‘Als de exploitant het bedrag van de forensenbelasting niet of niet geheel heeft ontvangen van één of meer gemeubileerde woningen op zijn terrein, en vermoedt dat het niet betaalde bedrag niet vrijwillig zal worden betaald, zal hij de heftingsambtenaar daarvan in kennis stellen, zodat deze de invordering bij de eigenaar van de gemeubileerde woning kan overnemen. Dit geldt uitsluitend voor degenen die de forensenbelasting niet betalen, terwijl ze wel de huur voor de ondergrond van de gemeubileerde woning aan de exploitant betalen.’ 5.33 Ik meen dat indien, krachtens convenant, een rechtsgeldige aanslag in de forensenbelasting is opgelegd aan een exploitant, deze de aanslag moet betalen en dat zo nodig jegens de exploitant, als belastingschuldige, invorderingsmaatregelen kunnen worden getroffen.
\n5.34 Naar mijn mening kan een dergelijke aan de exploitant opgelegde aanslag, geen grondslag zijn om daarop een belastingschuld van de verblijfhouder te baseren; noch invorderingsmaatregelen jegens de verblijfhouder.
\n6Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
\nDe Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 7 januari 2016, nr. 14/00807, ECLI:NL:GHSE:2016:10, BNB 2016/147 met noot de Bruin.
\nRechtbank Zeeland-West-Brabant 4 juli 2014, nr. AWB-13360, ECLI:NL:RBZWB:2014:4553, Belastingblad 2014/378 met noot Monsma.
\nDe in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten.
\nGerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 januari 2016, nr. 14/00807, ECLI:NL:GHSE:2016:10, Belastingblad 2016/147 met noot de Bruin.
\nRechtbank Zeeland-West-Brabant 4 juli 2014, nr. AWB-13360, ECLI:NL:RBZWB:2014:4553, Belastingblad 2014/378 met noot Monsma.
\nVoetnoot A-G: zie onderdeel 4.45 van deze conclusie.
\nVoetnoot A-G: zie 4.26 en 4.32.
\nVoetnoot A-G: zie 4.33.
\nVoetnoot A-G: zie 4.26 tot en met 4.33.
\nBelastingblad 2014/378.
\nGerechtshof ’s-Hertogenbosch 7 januari 2016, nr. 14/00807, ECLI:NL:GHSE:2016:10, Belastingblad 2016/147 met noot de Bruin.
\nKamerstukken II, 1990/91, 22 491, 3, p. 1-2.
\nVoetnoot A-G: zie 4.45.
\nVoetnoot A-G: zie 4.31.
\nBelastingblad 2016/147.
\nVoetnoot A-G: thans is dat ‘bij de bestuursrechter’.
\nKamerstukken II 1967/68, 9538, 3, p.22-23 (MvT).
\nConclusie A-G Niessen 23 maart 2006, nr. 40643, ECLI:NL:PHR:2007:AX0678, BNB 2007/165 met noot Van Leijenhorst.
\nKamerstukken II 1967/68, 9 538, 3, p. 23-24 (MvT).
\nKamerstukken II 2005/06, 30 322, 3, p. 2-3 (MvT).
\nKamerstukken II 2005/06, 30 322, 3, p. 17 (MvT).
\nKamerstukken II 2005/06, 30 322, 5, p. 5-6 (Nader rapport).
\nKamerstukken II 2005/06, 30 322, 7, p. 2-4 (NV).
\nKamerstukken II 2005/06, 30 322, 13, p. 21.
\nKamerstukken II 2007/08 31206, 7, p. 8-9 (Nota van wijziging).
\nKamerstukken II 2007/08, 31206, 7, p. 13 (nota van wijziging).
\nKamerstukken I 2007/08 31 205 en 31 206, C, p. 32-34 (NV).
\nBrief Staatssecretaris van Financiën 15 augustus 2007, DGB2007-04277, V-N 2007/44.8.
\nKamerstukken I 2012/13 31 205, A-B.
\nHoge Raad 17 juni 1981, nr. 19 919, ECLI:NL:HR:1981:AW9646, BNB 1981/243 met noot Scheltens.
\nBNB 1981/243.
\nHoge Raad 3 juni 1981, nr. 20281, ECLI:NL:HR:1981:AW9622, BNB 1981/230 met noot Hofstra.
\nBNB 1981/230.
\nHoge Raad 30 maart 1983, nr. 21 535, ECLI:NL:HR:1983:AW8927, BNB 1983/191 met noot Ploeger.
\nHoge Raad 26 januari 1990, nr. 13 724, ECLI:NL:HR:1990:AC0965, BNB 1990/162 met noot Brunt.
\nHoge Raad 8 oktober 1993, nr. 15 101, ECLI:NL:HR:1993:ZC1085, BNB 1994/19 met noot Van Dijck.
\nGemeentestem 1994-6985, 4.
\nHoge Raad 17 september 1999, nr. C98/307, ECLI:NL:HR:1999:ZC2967, BNB 1999/407 met noot Van Leijenhorst.
\nHoge Raad 14 juli 2000, nr. 34 578, ECLI:NL:HR:2000:AA6508, BNB 2000/284 met noot Snoijink.
\nHoge Raad 29 augustus 2000, nr. 35 501, ECLI:NL:HR:2000:AA6929, BNB 2000/357 met noot Van Leijenhorst.
\nBNB 2000/357.
\nHoge Raad 5 maart 2010, nr. 08/01707, ECLI:NL:HR:2010:BL6423, BNB 2010/167 met noot Van Leijenhorst.
\nHoge Raad 4 april 2014, nr. 12/00576, ECLI:NL:HR:2014:779, BNB 2014/147 met noot Van Casteren, AB 2014/242 met noot Boogaard en Uzman.
\nAB 2014/242.
\nA.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus: Onderhandelen op de grens van privaatrecht en belastingrecht. Een interne rechtsvergelijking, Deventer: Kluwer 1999.
\nVoetnoot A-G: zie 4.38.
\nVoetnoot A-G: zie 4.42.
\nA.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus: Onderhandelen op de grens van privaatrecht en belastingrecht. Een interne rechtsvergelijking, Deventer: Kluwer 1999.
\nJ.L.M. Gribnau & R.J. Ruesink, ‘Geen codificatie van doelmatigheid in het belastingrecht. Grafrede voor een doodgeboren kindje’, TFB 2007/4, p. 5-11.
\nP. Fortuin, ‘Vinkenslagwetgeving: versterking fiscale rechtshandhaving en verkorting beslistermijn’, NTFR-B 2008/10.
\nR.J.M.H. De Greef, ‘Samenwerking op het gebied van heffing en invordering van gemeente- en waterschapsbelastingen’, Gemeentestem 2010/87.
\nM.J. Pelinck, ‘Boetetermijn is van openbare orde: krijgt art. 64 AWR dan toch betekenis?’, TFR 2012/3, p. 14-19.
\nP.J. Huisman, De bevoegdhedenovereenkomst: de overeenkomst over het gebruik van een publiekrechtelijke bevoegdheid, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2012.
\nP.J. Huisman, De bevoegdhedenovereenkomst: de overeenkomst over het gebruik van een publiekrechtelijke bevoegdheid, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2012.
\nM.P. van der Burg, G. Groenewegen & F.J.H.L. Makkinga, Wegwijs in de gemeentelijke belastingheffing en de Wet WOZ, Den Haag: Sdu Uitgevers 2015.
\nM.P. van der Burg, G. Groenewegen & F.J.H.L. Makkinga, Wegwijs in de gemeentelijke belastingheffing en de Wet WOZ, Den Haag: Sdu Uitgevers 2015.
\nZie onderdeel 3.3 van deze conclusie.
\nZie r.o. 4.6 en 4.20 van de Hofuitspraak, opgenomen in 2.8.
\nZie 4.17.
\nZie 4.18.
\nZie 2.4; in r.o. 4.1.4.
\nZie 2.8; in r.o. 4.4 - 4.6.
\nZie 2.8; in r.o. 4.7 - 4.8.
\nZie 5.6.
\nZie 2.1; artikel 2 van de Verordening, in r.o. 2.3.
\nZie 2.1; artikel 4 van het convenant, in r.o. 2.2.
\nZie 2.1; artikel 5 van het convenant, in r.o. 2.2.
\nZie 2.8; in r.o. 4.18.
\nZie 4.19.
\nZie 4.42 en 4.51.
\nZie 4.36.
\nZie 2.1; artikel 4 van het convenant in r.o. 2.2.
\nP-V zitting van 5 november 2015, p. 2.
\nIn de zin van ‘vernietigbaar’, naar aanleiding van tijdig gemaakt bezwaar etc.
\nZie 2.8; in r.o. 4.19.
\nZie 2.1, artikel 4 van het convenant in r.o. 2.2.
\nZie artikel 8 e.v. van de Invorderingswet 1990.