De ontvanger kan diverse redenen hebben om de ene bestuurder wel aansprakelijk te stellen en de andere niet, bijvoorbeeld omdat te voorzien is dat de aansprakelijkheidsschuld bij deze bestuurder niet invorderbaar is of omdat deze onvindbaar blijkt. De Hoge Raad oordeelde (arrest van 2 november 2001, nr. C00/004 HR, V‑N 2001/60.28 (…) zie [4.15; A-G]) dat de ontvanger vrij is in zijn keuze om alle dan wel slechts één of sommige bestuurders aan te spreken. De ontvanger is daarbij wel gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Bij de beantwoording van de vraag of die in acht zijn genomen, moet onderscheid worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. Bij het nemen van die volgende stappen zullen de uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om de aansprakelijkstelling niet voor alle bestuurders voort te zetten. (…).
\n5Beschouwing en beoordeling van het beroep in cassatie van belanghebbende 5.1 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende als bestuurder, op grond van artikel 36 IW, aansprakelijk is voor de belastingschulden van [B] . Dit omdat het niet betalen van de desbetreffende belastingschulden het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan de melding van betalingsonmacht. In cassatie is niet in geschil dat de betalingsonmacht tijdig en op de juiste wijze is gemeld.
\nMiddel 1 5.2 In zijn eerste middel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen voornoemd oordeel van het Hof. Dit middel bestaat uit verschillende onderdelen die ik achtereenvolgens zal behandelen.
\nOnjuiste maatstaf 5.3 In het middel wordt allereerst gesteld dat het Hof een onjuist criterium heeft aangelegd ter beantwoording van de vraag of sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur.
\n5.4 In NJ 2001, 454 oordeelde de Hoge Raad, onder verwijzing naar NJ 1996, 695, dat ‘[v]an onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36 lid 3 Iw 1990 en de art. 2:138 en 248 BW [slechts kan] worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - aldus gehandeld zou hebben (…)’.
\n5.5 In het middel wordt erover geklaagd dat het Hof bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur ten onrechte niet aan dit criterium heeft getoetst.
\n5.6 Het Hof heeft inderdaad niet, althans niet expliciet, aan voornoemd criterium getoetst. Immers, ten aanzien van de aan te leggen maatstaf, overwoog het Hof als volgt:
\n4.2.
\nBij de beslissing of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbende, gaat het ingevolge vaststaande jurisprudentie erom of belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat hij bij zijn handelwijze, erin bestaande dat hij de bedrijfsvoering van [B] wilde voortzetten om een mogelijk faillissement te vermijden, wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat belastingschulden van [B] opgeroepen door de voortgezette bedrijfsvoering, onbetaald zouden blijven.
\n5.7 Ofschoon dit niet woordelijk in lijn is met eerdergenoemde oudere jurisprudentie, meen ik dat het Hof de juiste maatstaf heeft aangelegd. In zijn arrest van 4 februari 2011 heeft de Hoge Raad namelijk overwogen:
\n3.3.3.
\nDe bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36 IW 1990 is inhoudelijk een ongewijzigde voortzetting van de bestuurdersaansprakelijkheid zoals deze bij Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (hierna: WBA), was neergelegd in de artikelen 32 en 32a van de Wet op de loonbelasting 1964 en de artikelen 41a en 41b van de Wet op de omzetbelasting 1968. Gelet op de strekking van de WBA - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies en het opzettelijk niet voldoen van verschuldigde omzetbelasting kennelijk onbehoorlijk bestuur (vgl. de in de onderdelen 3 en 5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van de Hoge Raad van 22 december 1993, nr. 28672, BNB 1994/151, vermelde wetsgeschiedenis). 's Hofs oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aangezien belanghebbende persoonlijk een ernstig verwijt treft omdat hij als bestuurder van de BV heeft bewerkstelligd dat de onderhavige belastingschulden onbetaald bleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van de BV onbetaald zouden blijven, getuigt gelet op vorenbedoelde wetsgeschiedenis niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.
\n5.8 Aldus is voor het beantwoorden van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur van belang of de aansprakelijk gestelde bestuurder wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze, in casu bestaande uit het voldoen van handelscrediteuren, tot gevolg zou hebben dat belasting- en premieschulden van het lichaam waarvan hij bestuurder is, onbetaald zouden blijven. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, treft zo een bestuurder persoonlijk een ernstig verwijt en is sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Aldus komt het mij voor dat het Hof hier de juiste maatstaf heeft aangelegd.
\n5.9 Ik teken daarbij aan dat sprake kan zijn van kennelijk onbehoorlijk bestuur, niet alleen wanneer bepaalde handelingen actief worden verricht, maar ook indien bepaalde handelingen worden nagelaten in strijd met de op iemand, in casu de bestuurder, rustende rechtsplicht. Als een bestuurder wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn nalaten tot gevolg zou hebben dat belastingschulden van het lichaam waarvan hij bestuurder is, onbetaald zouden blijven, kan hem gelijkelijk het verwijt treffen dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Een en ander te beoordelen aan de hand van de omstandigheden.
\n5.10 Ik deel dan ook niet de door belanghebbende naar voren gebrachte lezing van HR 4 februari 2011 en HR 24 februari 2011, dat slechts zou kunnen worden geconcludeerd tot kennelijk onbehoorlijk bestuur, indien sprake is van ‘opzettelijk handelen’ en van ‘structureel gedrag’.
\n5.11 Het eerste middel faalt derhalve voor zover belanghebbende erover klaagt dat het Hof hier een verkeerde maatstaf heeft aangelegd.
\nGeen andere keuze dan het betalen van de bank 5.12 In het middel wordt voorts de stelling betrokken dat belanghebbende geen andere keuze had dan eerst de schuld aan de bank te voldoen. Alle betalingen die [B] ontving, kwamen binnen op haar rekening bij die bank, en de bank ‘trok via verrekening alle ontvangen bedragen (…) naar zich toe’. Belanghebbende kon deze ‘afboekingen en verrekeningen’ door de bank niet tegenhouden, aldus het middel. ’s Hofs oordeel dat belanghebbende vanwege het volledig aflossen van het bankkrediet kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten, is volgens belanghebbende derhalve onbegrijpelijk.
\n5.13 Of belanghebbende, als bestuurder van [B] , de mogelijkheid had om de aflossing van het bankkrediet tegen te houden, lijkt mij vooral een feitelijke kwestie. Het Hof heeft hieromtrent in zijn uitspraak niets vastgesteld, althans niet in voldoende duidelijke termen. De kwestie lijkt mij te belangrijk voor de beoordeling van de zaak dan dat hier iets anders mag worden verlangd dan heldere bewoordingen (dus niet iets als ‘impliciet’ of ‘ligt besloten’).
\n5.14 Deze stelling van belanghebbende lijkt mij als maatstaf in principe juist, want tot het onmogelijke is niemand gehouden. Een bestuurder kan slechts worden verweten kennelijk onbehoorlijk te hebben bestuurd, indien zo een bestuurder de mogelijkheid had om de gewraakte bestuurshandelingen niet te verrichten. Zonder een dergelijke keuzevrijheid treft een bestuurder ten aanzien van die handelingen geen verwijt.
\n5.15 Nu de stelling van belanghebbende, dat hij geen andere keuze had dan eerst de schuld aan de bank te voldoen, mijns inziens mede beslissend kan zijn voor het oordeel omtrent de (on)behoorlijkheid, had het Hof daaraan overwegingen moeten wijden.
\n5.16 Dat geldt temeer nu het (volledig) aflossen van het bankkrediet door [B] kennelijk een belangrijke rol heeft gespeeld bij de totstandkoming van ‘s Hofs oordeel dat sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur.
\n5.17 Overigens heeft het Hof, anders dan de Rechtbank, niet onderzocht of, en zo ja, in hoeverre en wanneer, overige schuldeisers betaald zijn.
\n5.18 Het Hof heeft evenmin onderzocht of de bank, vanwege het aan haar toegekende pandrecht op de vorderingen van [B] , als eerste betaald had moeten worden. En, zo ja, wat daarvan de gevolgen zijn voor de verwijtbaarheid bij belanghebbende.
\n5.19 In dat kader dient ook te worden onderzocht of belanghebbende onverplicht en lichtvaardig een pandrecht aan de bank heeft doen geven. En, zo ja, of dat op zichzelf onbehoorlijk bestuur oplevert of daaraan bijdraagt. Het kan zich immers voordoen dat een bestuurder zich eerder, zonder daartoe verplicht te zijn, verwijtbaar in de latere onmogelijkheid heeft gebracht om gewraakte bestuurshandelingen niet te verrichten. Alsdan kan daarin mijns inziens een fundamenteel onbehoorlijk uitgangspunt zijn gelegen, dat het vervolg eveneens onbehoorlijk maakt.
\n5.20 Ofschoon het Hof heeft vastgesteld dat [B] haar vorderingen in september 2008 aan de bank heeft verpand, terwijl toen reeds bekend was dat [B] zou worden gesaneerd, heeft het deze feiten niet expliciet in zijn beoordeling betrokken.
\n5.21 Het voorgaande betekent dat dit middelonderdeel slaagt en dat zal moeten worden verwezen naar een ander Hof om een en ander alsnog uit te zoeken en te beoordelen.
\nOverleg met de Ontvanger en zekerheidsrechten van de bank 5.22 In het middel wordt voorts gesteld dat ’s Hofs oordeel dat belanghebbende, uit eigen initiatief, in overleg had moeten treden met de Ontvanger rechtens onjuist dan wel ontoereikend gemotiveerd is. Dat geldt temeer, aldus het middel, vanwege de onderhavige feitenconstellatie, waarbij de bank ‘een pandrecht [had] op alle vorderingen en activa van [ [B] ]’. Hierdoor ging de bank vóór op de fiscus. Eventueel contact had volgens belanghebbende voor de Ontvanger mitsdien niets kunnen opleveren.
\n5.23 Dit middelonderdeel komt op tegen de volgende overweging van het Hof:
\n4.5 (…) Zelfs als, zoals belanghebbende betoogt, de [bank] als eerste betaald zou moeten worden vanwege de aan de [bank] verstrekte zekerheden dan nog zou belanghebbende niet zonder meer hebben mogen toegeven aan de druk van de [bank] om de schuld aan hen volledig terug te betalen zonder daartoe overleg te plegen met de Ontvanger, die (tevens) bevoorrecht schuldeiser is (art. 21 e.v. IW), om zeker te stellen dat ook aan de Ontvanger (deels) zou worden betaald.
\n5.24 Het middelonderdeel mist, naar het mij voorkomt, feitelijke grondslag voor zover daarin wordt betoogd dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten, omdat hij niet in overleg is getreden met de Ontvanger. De feiten waarvan het Hof is uitgegaan, liggen namelijk gecompliceerder.
\n5.25 Ik begrijp ’s Hofs oordeel aldus dat sprake is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, omdat vaststond dat [B] binnen afzienbare tijd zou ophouden te bestaan, terwijl, onder die omstandigheden, het bankkrediet volledig is afgelost maar de (oplopende) belastingschulden niet werden betaald. Aan dat oordeel kan niet afdoen, zo begrijp ik de hiervoor geciteerde overwegingen, de omstandigheid dat de bank, vanwege de aan haar verstrekte zekerheidsrechten, als eerste betaald had moeten worden, omdat ook in dat geval het bankkrediet niet volledig had mogen worden afgelost zonder overleg te plegen met de Ontvanger.
\n5.26 De wettelijke regeling voorziet erin dat een bestuurder het initiatief moet nemen om betalingsonmacht van het lichaam tijdig te melden aan de Ontvanger.
\n5.27 De meldingsregeling ‘beoogt te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede gelet op de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat hij ten aanzien van het lichaam zal voeren.’ 5.28 Na de melding is het naar mijn mening vooral aan de Ontvanger om in actie te komen. Met name door het inwinnen van informatie en door overleg te voeren met het bestuur van het lichaam. Indien en voor zover een Ontvanger daarbij in gebreke blijft, mag dat niet aan een belanghebbende worden verweten.
\n5.29 Uit ’s Hofs uitspraak is, naar het mij voorkomt, niet met zekerheid af te leiden of de melding betalingsonmacht gedaan is voorafgaand aan de aflossing van het bankkrediet. De melding betalingsonmacht is op 31 oktober 2008 gedaan, maar uit de Hofuitspraak blijkt niet wanneer het bankkrediet (geheel) is afgelost.
\n5.30 Ook na de melding blijft op de bestuurder uiteraard de verplichting rusten om zijn bestuurstaak behoorlijk te blijven verrichten.
\n5.31 In dat kader kunnen de feitelijke omstandigheden van een bepaald geval met zich brengen dat een bestuurder er verstandig aan doet om zelf het initiatief tot overleg met de ontvanger te nemen. Dat kan mijns inziens met name het geval zijn indien een bestuurder komt te staan voor een keuze welke in strijd kan komen met de redelijk te achten belangen van de ontvanger.
\n5.32 De inzet van zo een initiatief van de bestuurder kan ten eerste zijn aan de ontvanger relevante feitelijke informatie te verschaffen en ten tweede om zo mogelijk tot overeenstemming te komen. Echter, indien een dergelijk (onverplicht) overleg niet leidt tot overeenstemming, rust op een bestuurder naar mijn mening niet per definitie de plicht om het standpunt van de ontvanger te volgen, op straffe van het verwijt van onbehoorlijk bestuur. Dat zal onafhankelijk van de uitkomst van het overleg moeten worden getoetst.
\n5.33 Ik zie dan ook in het achterwege zijn gebleven van overleg geen zelfstandige grond om onbehoorlijk bestuur aan te nemen.
\n5.34 In zoverre is dit middelonderdeel terecht voorgesteld.
\nMiddel 2 5.35 In het tweede middel wordt met een motiveringsklacht opgekomen tegen ’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden belanghebbendes stelling inhoudende dat ‘erop kon worden vertrouwd dat bedoelde belastingschulden uit de activa van [B] , waaronder een vordering op [H] , zouden kunnen worden voldaan’.
\n5.36 Om die stelling te schragen wordt in het middel met name gewezen op de omstandigheid dat de curator op 29 december 2009, ruim na het faillissement van [B] op 9 december 2008, een bedrag van [H] vorderde ad EUR 520.073. Nu de curator ‘geen onzinbrieven met onzinvorderingen toestuurt aan derdenpartijen (…) is het oordeel van het Hof dat [belanghebbende] niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij had kunnen vertrouwen dat de belastingschulden zouden kunnen worden voldaan uit deze € 520.000 (…) zonder nadere toelichting – die ontbreekt – onbegrijpelijk’. Aldus het middel.
\n5.37 De Ontvanger, op wie hier de stel- en bewijslast rust, is er blijkens ’s Hofs oordeel in geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat zijn handelwijze, het betalen van de beschikbare gelden aan de bank, tot gevolg zou hebben dat de belastingschulden van het door hem bestuurde lichaam onbetaald zouden blijven.
\n5.38 Hetgeen belanghebbende in de procedure voor het Hof heeft ingebracht, heeft blijkbaar niet aan dat oordeel kunnen afdoen. Dat geldt ook voor belanghebbendes stelling dat hij er op kon vertrouwen dat de belastingschulden uit de activa van [B] zouden kunnen worden voldaan. Het Hof heeft daaromtrent overwogen dat belanghebbende die stelling, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, niet aannemelijk heeft gemaakt.
\n5.39 Een en ander is naar mijn mening te zien in het kader van de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, terwijl de desbetreffende overwegingen van het Hof niet onbegrijpelijk te achten zijn.
\n5.40 Het tweede middel faalt.
\nMiddel 3 5.41 In dit middel wordt opgekomen tegen ‘s Hofs overweging dat, kort gezegd, zijn oordeel niet anders had geluid, als wel aannemelijk was geweest dat de activa van [B] ontvangsten zouden genereren. De bestreden overweging luidt als volgt:
\n4.6 (…) Maar zelfs indien wel aannemelijk zou zijn geweest dat er een kans was dat de activa van [B] , waaronder een vordering op [H] , ontvangsten zouden genereren had belanghebbende redelijkerwijs moeten begrijpen dat in het licht van de slechte financiële omstandigheden van [B] zijn keuze, om uit de beschikbare gelden de [bank] onmiddellijk (geheel) te betalen, de betalingsmogelijkheden van de lopende belastingverplichtingen verminderden, zodat hij er redelijkerwijs rekening mee had moeten houden dat de belastingschulden ook in de toekomst onbetaald zouden blijven.
\n5.42 Dit derde middel lijkt mij zodanig samen te hangen met het tweede, dat het derde het lot van het tweede moet delen.
\n5.43 Het derde middel faalt.
\nMiddel 4 5.44 In het middel wordt gesteld dat de Hoge Raad in zijn arrest van 2 november 2001, NJ 2002, 24, heeft geoordeeld ‘dat de Ontvanger mogelijk in strijd kan handelen met de beginselen van behoorlijk bestuur (in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel) door niet alle bestuurders aansprakelijk te stellen tenzij daar een goede - door de Ontvanger te bewijzen - reden voor is’. Nu het Hof omtrent die redenen van de Ontvanger niets heeft vastgesteld, heeft het volgens dit middel een onjuiste beslissing genomen en heeft de Ontvanger in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel.
\n5.45 In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001, NJ 2002, 24 had de Ontvanger beide bestuurders aansprakelijk gesteld, maar had hij slechts één van hen gedagvaard. De Hoge Raad heeft overwoog in dat arrest:
\n3.4.1 Het eerste middel richt zich tegen de verwerping door het Hof van het verweer van [eiser] dat de Ontvanger op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard omdat hij niet tevens [eisers] medebestuurder [betrokkene A] had gedagvaard. [Eiser] baseert dit verweer op de stellingen dat bij de bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 36
\n3.4.2 Het Hof heeft dit verweer verworpen op de grond dat hoofdelijke aansprakelijkheid betekent dat de schuldeiser tegenover iedere schuldenaar recht heeft op betaling van de gehele schuld en dat geen rechtsregel de Ontvanger verplichtte om zich jegens [eiser] te gedragen overeenkomstig de hiervoor onder a, b en c weergegeven regels.
\n3.4.3 Daaraan heeft het Hof toegevoegd dat de beslissing van de Ontvanger om [eiser] wel en [betrokkene A] niet in rechte te betrekken, een toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan doorstaan, nu de Ontvanger ook [betrokkene A] aansprakelijk heeft gesteld, maar de kennisgeving houdende aansprakelijkstelling als onbestelbaar retour kwam, omdat [betrokkene A] niet meer woonachtig bleek op het laatste bij de Ontvanger bekende adres en naar Spanje bleek te zijn verhuisd. Daarom, aldus het Hof, kon de Ontvanger in redelijkheid besluiten alleen [eiser] te dagvaarden.
\n3.5 Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld, zoals ook door het Hof is gedaan, dat hoofdelijke aansprakelijkheid meebrengt dat de schuldeiser vrij is in de keuze alle dan wel slechts één of sommige van de hoofdelijke schuldenaren tot betaling van de gehele schuld aan te spreken. Weliswaar is de ontvanger, als overheidsorgaan, daarbij gebonden aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar bij de beantwoording van de vraag of deze in acht zijn genomen, dient onderscheid te worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. Zoals ook door de wetgever bij de invoering van artikel 36 lid 1 Iw 1990 is voorzien - zie de in punt 6 onder g van de conclusie van de Advocaat-Generaal Hartkamp aangehaalde passage uit de memorie van antwoord - zullen, in overeenstemming met het zojuist genoemde beginsel van de hoofdelijke aansprakelijkheid, uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om niet alle bestuurders te dagvaarden.
\n5.46 Ingevolge artikel 36, lid 1 juncto lid 5, IW is ieder van de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk. De Ontvanger kan in beginsel kiezen wie hij aansprakelijk stelt. Er is sprake van een zekere discretionaire bevoegdheid. Bij de uitoefening daarvan dient de Ontvanger zich uiteraard te houden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het gelijkheidsbeginsel.
\n5.47 Uit NJ 2002, 24 kan naar mijn mening worden afgeleid dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur voor de Ontvanger meebrengen dat hij in beginsel iedere bestuurder aansprakelijk dient te stellen. In de fase volgend op die van de aansprakelijkstelling, kan de Ontvanger differentiëren tussen verschillende bestuurders, bijvoorbeeld vanwege verschillende verhaalsmogelijkheden. Er wordt aldus een verschil gemaakt tussen de aansprakelijkstellingsfase en de daaropvolgende fase.
\n5.48 Indien het gelijkheidsbeginsel, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, in de aansprakelijkstellingsfase is geschonden doordat de Ontvanger ten onrechte niet alle bestuurders aansprakelijk heeft gesteld, dient te worden onderzocht welk gevolg die schending moet hebben. Opgemerkt zij dat zo een schending niet zonder meer tot gevolg behoeft te hebben, dat een beschikking tot aansprakelijkstelling die is genomen jegens de wel aangesproken bestuurder(s), zou moeten worden vernietigd.
\n5.49 De in het middel bestreden overweging van de het Hof luidt:
\n4.8. (…) Belanghebbende is terecht aansprakelijk gesteld. Dat (ook) andere bestuursleden van [B] aansprakelijk zouden hebben kunnen worden gesteld, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, staat volgens vaste jurisprudentie aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende niet in de weg (Hoge Raad 2 november 2001, C00/004 HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2733). Er is sprake van hoofdelijke aansprakelijkheid.
\n5.50 Het Hof gaat er kennelijk van uit dat, nu er sprake is van hoofdelijke aansprakelijkheid, de Ontvanger altijd de vrijheid zou hebben om te kiezen welke bestuurder hij aansprakelijk stelt en/of dat het ten onrechte niet aansprakelijk stellen van de andere bestuurders geen gevolgen kan hebben voor de wel aansprakelijk gestelde bestuurder (belanghebbende). Dat oordeel acht ik, op grond van mijn bovenstaande opvatting, onjuist.
\n5.51 Ik merk overigens op dat belanghebbende voor het Hof voldoende gemotiveerd heeft aangevoerd dat ook andere bestuurders (ex artikel 36 IW) aansprakelijk gesteld hadden moeten worden. Daarin is mijns inziens een beroep te zien op schending van het gelijkheidsbeginsel.
\n5.52 In zijn verweerschrift voert de Staatssecretaris aan dat de Ontvanger de andere bestuurders (in de zin van artikel 36 IW) wél aansprakelijk heeft gesteld. Dat zou zijn gebeurd nadat belanghebbende aansprakelijk was gesteld. Het Hof heeft dienaangaande echter niets vastgesteld.
\n5.53 Het vierde middel slaagt.
\n6 Beschouwing en beoordeling van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën Middel 1 6.1 Dit middel strekt ten betoge dat onjuist is ’s Hofs oordeel dat ‘na de faillietverklaring op belanghebbende niet langer de verplichting rustte tot het doen van aangiften loonheffing en omzetbelasting en de afdracht c.q. voldoening van de niet-aangegeven bedragen’. Voorts wordt in het middel betoogd dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd bij zijn oordeel dat er geen causaal verband is tussen het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur enerzijds en het niet betalen van de belastingschulden anderzijds.
\n6.2 De rechtsoverweging waar dit middel tegen gericht is, luidt als volgt:
\n4.12.
\nVoorts overweegt het Hof als volgt. [B] is op 9 december 2008 failliet verklaard. Dit heeft tot gevolg, dat de plicht tot het doen van aangiften loonheffing en omzetbelasting over het tijdvak november 2008 en de verplichting tot de afdracht c.q. de voldoening van respectievelijk de loonheffing en de omzetbelasting over dit tijdvak niet meer op belanghebbende rustte. Ten aanzien van de over de maand november 2008 verschuldigde loonheffing en omzetbelasting geldt dan ook dat deze niet door toedoen van belanghebbende onbetaald zijn gebleven.
\n6.3 De plicht tot het doen van aangifte loon- en omzetbelasting over november 2008 en de verplichting tot het afdragen respectievelijk voldoen van loon- en omzetbelasting over dit tijdvak rustte niet meer op belanghebbende, maar, zo begrijp ik het Hof, op de curator, nu [B] op 9 december 2008 failliet is verklaard. Naar ik begrijp heeft het Hof om deze reden geoordeeld dat er geen sprake is van een causaal verband tussen het aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de loon- en omzetbelastingschulden over de maand november 2008.
\n6.4 In het arrest BNB 2015/207, ging het om een bestuurder die op de voet van artikel 36 IW aansprakelijk was gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen. De vennootschap die hij bestuurde was op 22 maart 2006 failliet verklaard. Eén van de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen waarvoor de bestuurder aansprakelijk was gesteld, had betrekking op de loonbelasting over de maand februari 2006. Het hof had belanghebbendes stelling verworpen die inhield dat hem vanwege het faillissement niet kon worden verweten dat de loonbelasting over de maand februari 2006 niet was afgedragen. Tegen dit oordeel kwam de bestuurder op in cassatie. De Hoge Raad overwoog dienaangaande:
\n2.5. (…) Het middel berust voor het overige op het betoog dat belanghebbende niet kan worden verweten dat de loonbelasting over de maand februari 2006 niet is afgedragen, omdat vanaf het moment van faillietverklaring van de vennootschap de curator en niet langer belanghebbende verantwoordelijk was voor die afdracht. Het middel faalt in zoverre eveneens. De omstandigheid dat de curator na de faillietverklaring bevoegd was tot voldoening van (belasting)schulden van de vennootschap sluit niet uit dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten dat de curator de loonbelasting over de maand februari 2006 niet heeft afgedragen.
\n6.5 Dat lijkt mij in casu niet anders. Dit betekent dat de omstandigheid dat ná het faillissement de curator, en niet belanghebbende, bevoegd was om de aangiften loon- en omzetbelasting over november 2008 in te dienen en om die belastingen over dat tijdvak af te dragen c.q. te voldoen, niet uitsluit dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende kan zijn te wijten dat de curator de loon- en omzetbelasting over het tijdvak november 2008 niet heeft afgedragen c.q. voldaan.
\n6.6 Aan ’s Hofs oordeel ligt kennelijk de rechtsopvatting ten grondslag dat de plicht tot het doen van aangiften en het afdragen c.q. voldoen van belastingen, na faillissement niet meer op de bestuurder rust, maar op de curator. Die rechtsopvatting acht ik in beginsel juist. Het lijkt mij echter niet juist om daaraan zonder meer het gevolg te verbinden dat voor de over de maand november 2008 verschuldigde loonheffing en omzetbelasting dan ook geldt dat deze niet door toedoen van belanghebbende onbetaald zijn gebleven, al was het maar omdat op belanghebbende de verplichting blijft rusten om de curator van relevante informatie te voorzien.
\n6.7 Het middel slaagt in zoverre.
\nMiddel 2 6.8 Dit middel strekt ten betoge dat onjuist is ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de invorderingsrente omdat het belopen daarvan niet aan hem is te wijten.
\n6.9 De rechtsoverweging waartegen het middel is gericht, luidt:
\n4.13.
\nMet betrekking tot de invorderingsrente en de kosten is het Hof van oordeel, dat het belopen hiervan niet aan belanghebbende te wijten is, mede gelet op de dagtekening van de (resterende) naheffingsaanslagen: 27 november 2008, 29 december 2008, 26 november 2008 en 24 december 2008. Na het faillissement op 9 december 2008 was het de curator op wie de verantwoordelijkheid rustte deze naheffingsaanslagen (tijdig) te betalen. Mitsdien heeft de Ontvanger, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat het belopen van de invorderingsrente en de kosten aan belanghebbende te wijten is (vgl. Hoge Raad 8 juni 2012, 11/02591, ECLI:NL:HR:2012:BW7714).
\n6.10 In het middel wordt betoogd dat belanghebbende het bedrag waarvoor hij bij beschikking aansprakelijk is gesteld, binnen de termijn van artikel 52 AWR dient te betalen. Indien belanghebbende dat niet doet, is hij aansprakelijk voor de invorderingsrente over de oorspronkelijke belastingschuld die is opgekomen na het verstrijken van die betalingstermijn. Het belopen van deze invorderingsrente is aan belanghebbende te wijten en het Hof had de aansprakelijkstelling voor de invorderingsrente in zoverre in elk geval in stand moeten laten, aldus het middel.
\n6.11 Ingevolge artikel 49 IW geschiedt een aansprakelijkstelling bij voor bezwaar vatbare beschikking. Belanghebbende is bij beschikking van 5 september 2011 aansprakelijk gesteld. Belanghebbende is niet alleen aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven omzet- en loonbelasting, maar, ingevolge artikel 32 IW, ook voor ‘in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt’, zoals de invorderingsrente.
\n6.12 Belanghebbende is bij de beschikking aansprakelijk gesteld voor de invorderingsrente tot en met 4 september 2011. Die invorderingsrente is derhalve berekend over het tijdvak dat begon op de dag dat de belastingaanslagen invorderbaar werden en liep tot de dagtekening van de beschikking.
\n6.13 Belanghebbende is opgekomen tegen de beschikking aansprakelijkstelling en de daarin opgenomen bedragen aan invorderingsrente. Het Hof heeft zich alleen uitgelaten over de in die beschikking opgenomen bedragen aan invorderingsrente.
\n6.14 Dit deel van het middel heeft betrekking op invorderingsrente die niet in de onderhavige beschikking is opgenomen. Daar heeft het Hof zich naar mijn mening terecht niet over uitgelaten. Bedragen aan invorderingsrente die niet in de litigieuze beschikking zijn opgenomen, kunnen wellicht in andere procedures aan de orde komen. Het bedrag van de invorderingsrente dient immers ingevolge artikel 30 IW door de Ontvanger bij voor bezwaar vatbare beschikking te worden vastgesteld.
\n6.15 Het middel van de Staatssecretaris faalt derhalve in zoverre.
\n6.16 In het middel wordt voorts opgekomen tegen ’s Hofs oordeel dat het belopen van de invorderingsrente tot de dagtekening van de beschikking aansprakelijkstelling niet aan belanghebbende te wijten is. Het kennelijk onbehoorlijk bestuur is de oorzaak van het niet betalen van de belastingschulden en daarmee ook de oorzaak van het belopen van de invorderingsrente, aldus het middel. Dat zou voldoende causaal verband opleveren. Dat zou betekenen dat indien vaststaat dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur ex artikel 36 IW, daarmee tevens het in artikel 32 IW bedoelde verwijt is gegeven. Aldus het middel.
\n6.17 Ik merk ten eerste op dat uit BNB 2012/221 blijkt dat ingevolge ‘artikel 32, lid 2, [IW] (…) op de ontvanger de stelplicht, en bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast [rust] ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van de invorderingsrente aan de aansprakelijke is te wijten’. Het Hof heeft naar mijn mening in de bestreden overweging deze verdeling juist toegepast.
\n6.18 Dit middelonderdeel heeft betrekking op de invorderingsrente die is verschuldigd over de aan [B] opgelegde naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting over de maanden september en oktober 2008. Die naheffingsaanslagen dateren van 26 en 27 november 2008 en 24 en 29 december 2008. Het faillissement van [B] is op 9 december 2008 uitgesproken. Het Hof heeft geoordeeld dat de verantwoordelijkheid om voornoemde naheffingsaanslagen (tijdig) te betalen op de curator rustte. Kennelijk heeft het Hof dit laatste doorslaggevend geacht voor zijn oordeel dat het belopen van de invorderingsrente niet aan belanghebbende te wijten is.
\n6.19 Aan dit oordeel ligt kennelijk de maatstaf ten grondslag dat de verantwoordelijkheid om voornoemde naheffingsaanslagen tijdig te betalen, uitsluitend op de curator rustte. Dat lijkt mij, na faillissement, in principe juist. Echter, daarmee is mijns inziens niet gegeven het door het Hof verbonden gevolg, dat belanghebbende geen verwijt kan worden gemaakt voor het belopen van de invorderingsrente. De omstandigheid dat na het faillissement de curator, en niet belanghebbende, bevoegd was om de aangiften loon- en omzetbelasting in te dienen en om die belastingen over dat tijdvak af te dragen c.q. te voldoen, sluit naar mijn mening namelijk niet uit dat het aan eerder, vóór faillissement, kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende kan zijn te wijten dat de curator de loon- en omzetbelasting niet tijdig heeft afgedragen c.q. voldaan. Ook blijft op een gewezen bestuurder, als gezegd, de verplichting rusten om de curator van relevante informatie te voorzien.
\n6.20 Ik acht dus weliswaar de initiële maatstaf van het Hof juist, maar niet (per definitie) het daaraan verbonden gevolg. Naar mijn mening kan een aansprakelijke bestuurder ook aansprakelijk zijn voor na faillissement verschenen invorderingsrente, mits die bestuurder ter zake een specifiek en afzonderlijk verwijt treft.
\n6.21 Daaraan doet mijns inziens niet af dat ingevolge artikel 128 Fw invorderingsrente die is opgelopen tijdens het faillissement niet vatbaar is voor verificatie in het faillissement. Ingevolge artikel 32 IW is belanghebbende aansprakelijk voor de invorderingsrente, indien het belopen (i.e. verschuldigd worden) daarvan aan hem te wijten is. Artikel 128 Fw neemt mijns inziens niet weg dat de invorderingsrente van rechtswege verschuldigd wordt en in zoverre blijft oplopen. Die bepaling neemt evenmin weg dat het belopen van die rente aan belanghebbende te wijten kan zijn, met name indien het aan hem te wijten is dat de naheffingsaanslagen niet zijn c.q. konden worden betaald.
\n6.22 Het middel slaagt.
\n7Conclusie De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van belanghebbende als dat van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.
\nDe Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 mei 2015, nr. 13/00978, ECLI:NL:GHSHE:2015:1846, NTFR 2015/2180 met commentaar Kop.
\nRechtbank Zeeland-West-Brabant 16 juli 2013, nr. AWB 12/6587, niet gepubliceerd.
\nDe in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.
\nNoot A-G: in r.o. 2.15 tot en met 2.17 heeft de Rechtbank overwogen: “2.15. In de betreffende bijlage is opgenomen dat de aansprakelijkstelling voor het bedrag van € 48.901 is gebaseerd op een aanslag loonheffing van € 48.429. Nu het bedrag van de aansprakelijkstelling niet hoger kan zijn dan het bedrag van de aanslag, zoals genoemd in de (bijlage van de) beschikking aansprakelijkstelling dient het bedrag van de aansprakelijkstelling in ieder geval verlaagd te worden met € 472.
\n2.16. In de uitspraak op bezwaar is de beschikking aansprakelijkstelling gehandhaafd.
\n2.17. De naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak november is, na daartegen door belanghebbende aangetekend bezwaar, verminderd met € 67.000. De bij die naheffing opgelegde boete is vernietigd. De ontvanger concludeert in dit verband in beroep tot vermindering van het bedrag van de aansprakelijkstelling tot € 298.080.”
\nBehoudens de correcties als weergegeven in de voorgaande noot; vandaar de gegrondverklaring van het beroep.
\nNoot A-G: bedoeld zal zijn: juni 2008. Zie r.o. 2.8 van de Hofuitspraak, Noot A-G: de desbetreffende kernoverweging luidt: ‘In september 2008 verpandde [B] haar vorderingen aan de Rabobank; van dit pandrecht werd door de Rabobank gebruik gemaakt.’ Noot A-G: het betreft hier hoofdstuk VI ‘Aansprakelijkheid’ van de IW (art. 32 t/m 57 IW).
\nKamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 97.
\nKamerstukken II 1988/89, 20 588, nr. 6, p. 70 – 71.
\nLeidraad Invordering 2008, 12 juni 2008, nr. CPP2008/1137M, Stcrt. 2008, 122, zoals laatstelijk gewijzigd bij Stcrt. 2015, 46504.
\nHoge Raad 7 juni 1996, nr. 15971, ECLI:NL:HR:1996:ZC2096, NJ 1996, 695 met noot Maeijer.
\nNJ 1996, 695.
\nHoge Raad 27 april 2001, nr. C99/242HR, ECLI:NL:HR:2001:AB1336, V-N 2001/25.29 met noot van de redactie.
\nHoge Raad 8 juni 2001, nr. C99/298HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2053, NJ 2001, 454.
\nHoge Raad 2 november 2001, nr. C00/004HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2733, V-N 2001/60.28 met noot van de redactie en NJ 2002, 24.
\nV-N 2001/60.28.
\nConclusie A-G Hartkamp bij Hoge Raad 2 november 2001, nr. C00/004HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2733, te vinden onder nummer ECLI:NL:PHR:2001:AB2733.
\nNoot A-G: zie 4.8.
\nHoge Raad 14 oktober 2005, nr. C04/172HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6017, NJ 2006, 30 met noot Zwemmer.
\nHoge Raad 8 december 2006, nr. C05/256HR, ECLI:NL:HR:2006:AZ0758, NJ 2006, 659.
\nHoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, NTFR 2011/341 met commentaar Kop.
\nNTFR 2011/341.
\nV-N 2011/9.20.
\nHoge Raad 24 februari 2012, nr. 10/05089, ECLI:NL:HR:2012:BV6722, NTFR 2012/504 met commentaar Schouten, V-N 2012/13.23 met noot van de redactie.
\nNTFR 2012/504.
\nV-N 2012/13.23.
\nHoge Raad 8 juni 2012, nr. 11/02591, ECLI:NL:HR:2012:BW7714, BNB 2012/221 met noot Raaijmakers.
\nHoge Raad 12 juli 2013, nr. 13/01159, ECLI:NL:HR:2013:23, V-N 2013/34.25 met noot van de redactie.
\nHoge Raad 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, BNB 2015/207 met noot Vetter.
\nBNB 2015/207.
\nM.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 240.
\nF.A. Piek, ‘Kroniek Invorderingsrecht’, TFB 2013/01.
\nJ.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2012, p. 34 – 36.
\nJ.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2012, p. 69.
\nJ.J. Vetter, A.J. Tekstra en P.J. Wattel, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2012, p. 234 – 235.
\nNTFR 2015/2180.
\nFiscale Encyclopedie De Vakstudie, Invorderingswet, artikelsgewijs commentaar Invorderingswet 1990, artikel 36, aantekening 5.9.1 ‘Volgorde aansprakelijkstelling binnen bestuur’. Het commentaar is bijgewerkt tot 17 januari 2016 c.q. BNB 2016/10, V-N 2016/4.8.2 en Belastingblad 2015/541. Online geraadpleegd op 29 januari 2016.
\nZie respectievelijk 4.13 en 4.10. Zie ook 4.11.
\nZie ook 4.9.
\nZie 4.19, 4.20 en 4.21. Zie ook 4.22, 4.23 en 4.24.
\nZie ook 4.18.
\nZie respectievelijk 4.19 en 4.22.
\nDeze stelling heeft belanghebbende eerder ook in feitelijke instanties ingenomen; er is dus geen sprake van een novum in cassatie. Zie paragraaf 3.4 en 3.5 van de schriftelijke toelichting van belanghebbende. Daar wordt verwezen naar belanghebbendes bezwaarschrift en de pleitnotities voor het Hof.
\nZie paragraaf 1.6 van het cassatieberoepschrift.
\nZie paragraaf 1.7 van het cassatieberoepschrift.
\nZie r.o. 4.6.1 t/m 4.6.6 van de Rechtbankuitspraak.
\nZie r.o. 4.7 van de Hofuitspraak.
\nZie r.o. 2.12 van de Hofuitspraak.
\nDat bleek bijvoorbeeld reeds uit de notulen van de op 16 juli 2008 gehouden aandeelhoudersvergadering. Zie r.o. 2.11 van de Hofuitspraak. In de daar opgenomen notulen van de op 16 juli 2008 gehouden aandeelhoudersvergadering staat: ‘ [B] is einde verhaal en wordt met de hoogste spoed gesaneerd. Uiterlijk op 1 oktober 2008.’ Zie p. 8 van het cassatieberoepschrift van belanghebbende. Het Hof heeft overigens in r.o. 2.12 slechts vastgesteld dat de vorderingen aan de bank waren verpand, en wel in september 2008.
\nZie 4.7. Zie ook 4.12.
\nVgl. hetgeen de Staatssecretaris op p. 7 van zijn verweerschrift van schrijft: ‘Uit de vaststaande feiten maak ik bovendien op dat reeds voordat de Ontvanger gelet op de melding betalingsonmacht op de hoogte was, de [bank] geheel (ineens) is afgelost op het bankkrediet.’ Zie r.o. 2.17 van de Hofuitspraak.
\nZie r.o. 4.6 van de Hofuitspraak.
\nZie r.o. 2.15 van de Hofuitspraak.
\nZie p. 11 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.
\nZie 4.17.
\nZie p. 4 – 5 van het verweerschrift bij het Hof.
\nOpgemerkt zij dat ook de Rechtbank de in dit middel aangedragen stellingname van belanghebbende niet aannemelijk heeft geacht. In r.o. 4.6.4 van haar uitspraak overwoog de Rechtbank: ‘Belanghebbende heeft nog verwezen naar de (…) claim op [H] waarmee de belastingschulden betaald hadden kunnen worden, maar naar het oordeel van de rechtbank is het realiteitsgehalte daarvan niet aannemelijk geworden; anders is niet begrijpelijk dat de curator uiteindelijk genoegen heeft genomen met een betaling van € 120.000.’ Zie 4.14.
\nZie p. 13 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.
\nZie 4.14.
\nNoot A-G: zie 4.8.
\nZie ook 4.8, 4.15, 4.16, 4.32 en 4.35.
\nBelanghebbende lijkt blijkens zijn hoger beroepschrift (zie grief III op p. 9) wel deze opvatting te zijn toegedaan.
\nZie grief III op p. 9 van het hoger beroepschrift. Daar staat onder meer: ‘Indien en voor zover [belanghebbende] al wel aansprakelijk zou kunnen worden gesteld (quod non), dan is het nog ten onrechte, dat hij alleen wordt aangesproken en niet tegelijk met hem al de anderen. Het is van de fiscus en de rechtbank bepaald kort door de bocht om te overwegen, dat er nu eenmaal sprake is van hoofdelijke aansprakelijkheid en daarmee uit. Ook al zou dat formeel juist zijn, dan verzetten nog de redelijkheid en billijkheid zich ertegen, om [belanghebbende] alleen aan te spreken. De achterliggende gedachte, dat [belanghebbende] dan maar op de anderen zijn regresrecht moet gaan uitoefenen, is te kort door de bocht. (…) Het niet aanspreken van ook de andere betrokkenen (aandeelhouders en feitelijke regelaars) is zelfs zo fundamenteel onjuist, dat daardoor het gehele besluit en de gehele aanslag van de ontvanger als onjuist dient te worden aangemerkt. (…).’ Vgl. p. 8 – 9 van het verweerschrift van de Staatssecretaris.
\nZie p. 9 van het verweerschrift van de Staatssecretaris.
\nZie p. 1 van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris.
\nZie 4.27.
\nZie 4.28, 4.33 en 4.34.
\nZie r.o. 1.1 van de Hofuitspraak.
\nZie r.o. 2.18 van de Hofuitspraak.
\nZie bijlage 1 bij de beschikking aansprakelijkstelling van 5 september 2011.
\nZie 4.25. Zie ook 4.31.
\nMeer in het bijzonder gaat het voor de loonheffing over het tijdvak dat liep van 8 september 2008 t/m 5 oktober 2008 (tijdvak september 2008) en het tijdvak dat liep van 6 oktober 2008 t/m 2 november 2008 (tijdvak oktober 20058). Zie r.o. 2.18 van de Hofuitspraak.
\nZie r.o. 4.13 van de Hofuitspraak.
\nZie r.o. 2.14 van de Hofuitspraak. ’s Hofs oordeel heeft ook betrekking op de invorderingskosten (zie r.o. 4.13, eerste volzin van de Hofuitspraak). Daartegen worden in cassatie echter geen middelen aangevoerd.
\nZie ook r.o. 4.12 van de Hofuitspraak en de behandeling van het eerste middel van de Staatssecretaris.
\nZie 4.28, 4.33 en 4.34.
\nZie 6.6.
\nZie 4.6.
\nZie 4.29.