Wegens het ontbreken van klachten daarover in cassatie, ga ik er vanuit dat de naheffingsaanslag en de boetebeschikking, als (nader) vastgesteld door het Hof, in materiële zin niet meer in geschil zijn. Dat betekent dat vast staat dat een deel van de over 2009 verschuldigde loonbelasting ten onrechte niet is (ingehouden en) afgedragen door belanghebbende.
\n5.5 Ingevolge artikel 1 van de Wet LB wordt loonbelasting geheven van ‘werknemers of hun inhoudingsplichtige’. Ingevolge artikel 6 van de Wet LB is de inhoudingsplichtige ‘degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan’. Uit het arrest van de Hoge Raad van 30 januari 1980 blijkt, naar ik meen, dat er geen reden is om aan te nemen dat tot een vof geen personen in dienstbetrekking zouden kunnen staan, als bedoeld in artikel 6 van de Wet LB. Nu niet is geschil is dat in casu in 2009 werknemers in dienstbetrekking tot belanghebbende hebben gestaan, staat vast dat belanghebbende gedurende het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 inhoudingsplichtige was in de zin van de Wet LB.
\n5.6 Ingevolge artikel 27, tweede lid, van de Wet LB, is de inhoudingsplichtige, belanghebbende, ‘verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten’.
\n5.7 Indien de hiervoor bedoelde belasting ‘geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur’ op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR, ‘de te weinig geheven belasting naheffen’. Het tweede lid van artikel 20 van de AWR bepaalt dat de ‘naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen’.
\n5.8 Aldus lijkt het mij in overeenstemming met de Wet LB en de AWR dat de Vof, die immers op het tijdstip waarop het loon werd genoten, in 2009, nog niet was ontbonden en derhalve in 2009 verplicht was de onderhavige niet betaalde loonbelasting te betalen, is aan te merken als degene aan wie de onderhavige naheffingsaanslag moest worden opgelegd.
\n5.9 Naar mijn mening doet het feit dat de Vof op het moment dat de naheffingsaanslag aan haar werd opgelegd, 5 december 2012, al was ontbonden, daaraan niet af. Zo heeft de Hoge Raad bij arrest van 19 september 2003 ten aanzien van een geliquideerde B.V. overwogen dat: het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (…).
\n5.10 In datzelfde arrest heeft de Hoge Raad ook overwogen:
\nWeliswaar is in artikel 2:19, lid 6, BW bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt, maar het middel ziet eraan voorbij dat, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt, de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon – ter afwikkeling van die heropende vereffening – herleeft en dat – indien het gaat om een belastingschuld – de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is.
\n5.11 Bij arrest van 12 augustus 2005 heeft de Hoge Raad vervolgens op overeenkomstige wijze geoordeeld ten aanzien van een ontbonden commanditaire vennootschap (cv), in welke zaak overigens niet slechts de cv was ontbonden, maar ook één van de voormalige vennoten was overleden. De Hoge Raad heeft overwogen:
\nDe eerste omstandigheid belette niet dat ten name van de vennootschap die de belasting verschuldigd was geworden, nog een aanslag kon worden opgelegd en hetzelfde heeft te gelden voor de daarbij opgelegde verhoging.
\n5.12 Uit een en ander is, naar ik meen, af te leiden dat het mogelijk, en zelfs aangewezen, is om een belastingaanslag op leggen aan een inmiddels ontbonden rechtspersoon of samenwerkingsverband (zoals in casu belanghebbende), waar de belastingaanslag niets anders is dan de formalisering van een belastingschuld welke materieel is ontstaan gedurende haar bestaan.
\n5.13 Belanghebbende stelt daarentegen dat de voornoemde jurisprudentie haar belang heeft verloren naar aanleiding van door de (civiele kamer van) de Hoge Raad in 2015 en 2016 gewezen arresten:
\nVerzoeker tot cassatie heeft in dit verband gewezen op rov. 3.4.3. van het arrest van de Hoge Raad (Civiele Kamer) van 6 februari 2015, waarin de Raad zegt: “Voorts is van belang dat, in verband met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft, de vorderingen op de vof en op de vennoten als afzonderlijke (samenlopende) vorderingen moeten worden beschouwd, die onafhankelijk van elkaar kunnen worden ingesteld en verhaald.”
\nDe Raad wijst hierbij op de onhoudbaarheid van de ‘oude’ regel in grensoverschrijdende gevallen en op het EVRM.
\n5.14 Het arrest van de Hoge Raad, van 6 februari 2015, betreft de vraag of de ‘oude regel’, die inhield dat een ‘onherroepelijk geworden vonnis tot faillietverklaring van [een vof, A-G], (…) (noodzakelijkerwijs) het faillissement van de vennoten meebrengt’, nog steeds gold. De Hoge Raad heeft overwogen:
\n3.4.1 Een vof heeft geen rechtspersoonlijkheid. Zij is een bij overeenkomst aangegane rechtsverhouding strekkende tot de uitoefening van een bedrijf onder gemeenschappelijke naam in een duurzaam samenwerkingsverband. De vof heeft wel een (van de vermogens van de vennoten) afgescheiden vermogen. Ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid wordt de vof in het maatschappelijk verkeer gezien en op diverse plaatsen in de wet (art. 51 Rv, art. 4 lid 3 Fw) behandeld als een afzonderlijk rechtssubject dat zelfstandig aan het rechtsverkeer kan deelnemen, wat strookt met het feit dat de vof een afgescheiden vermogen heeft. Ingevolge art. 18 WvK is elk der vennoten hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen van de vof, wat betekent dat die verbintenissen ook op hen persoonlijk rusten. De schuldeisers van de vof kunnen daarom hun vorderingen op het privévermogen van de vennoten verhalen. Daarnaast kunnen de schuldeisers van de vof zich met voorrang boven de privéschuldeisers van de vennoten op het afgescheiden vermogen van de vof verhalen. (…) 3.4.7 Op grond van het voorgaande komt de Hoge Raad terug van de hiervoor in 3.3 bedoelde regel dat het faillissement van een vof steeds en noodzakelijkerwijs het faillissement van de vennoten ten gevolge heeft.
\n5.15 Belanghebbende stelt dat uit dit arrest volgt dat ‘de vennootschap onder firma rechtens als een afzonderlijk rechtssubject kwalificeert.’ Op die kwalificatie sluit volgens belanghebbende aan ‘dat (hoofdelijke) aansprakelijkheid van de vennoten scherp dient te worden onderscheiden van vereenzelviging met dat rechtssubject. Immers uw Raad houdt onverkort vast aan de daarvoor geldende strikte maatstaf zodat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor vereenzelviging.’ Naar ik begrijp betoogt belanghebbende dat die ‘niet-vereenzelviging’ tot gevolg moet hebben dat geen aanslag opgelegd kan worden aan een ontbonden vof.
\n5.16 Met dat betoog ben ik het niet eens. Ten eerste geldt dat de behandeling van een vof, in het maatschappelijk verkeer, als zelfstandig rechtssubject, met het wijzen van dit arrest niet nieuw is. Zo is het al langer zo dat een (naheffings)aanslag opgelegd kan worden aan een vof als zodanig, bijvoorbeeld in de loonbelasting. Dat lijkt mij bij uitstek een zelfstandige behandeling, zodat, nu die zelfstandigheid niet nieuw is, ik reeds daarom geen aanleiding zie om terug te komen op de in 5.9 tot en met 5.11 besproken jurisprudentie. Dit geldt temeer nu de achtergrond van die jurisprudentie de gedachte was dat het opleggen van een navorderingsaanslag, ten name van een reeds ontbonden subject, in wezen niets anders is dan het ‘constateren dat op’ dat subject ‘in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust.’ Het komt mij voor dat daarbij geen rol speelde de al of niet meer of mindere zelfstandigheid van dat subject. Ten tweede lijkt een meer juridische zelfstandigheid van een vof, als verondersteld door belanghebbende, mij eerder een argument pro oplegging van een belastingaanslag als voornoemd, aan een geliquideerde B.V. of aan een (ontbonden) vof.
\n5.17 Hieraan doet, naar ik meen, toe noch af het civielrechtelijke uitgangspunt, dat ook besloten ligt in het arrest van 6 februari 2015, dat vorderingen op een vof en haar vennoten als afzonderlijke (samenlopende) vorderingen moeten worden beschouwd. Dat uitgangspunt heeft blijkens voornoemd arrest (slechts) tot gevolg dat het onherroepelijk worden van een faillissement van een vof, niet meer noodzakelijkerwijze het faillissement van de afzonderlijke vennoten tot gevolg heeft. Een en ander laat mijns inziens onverlet dat een schuldeiser van een vof, zoals de ontvanger van de Belastingdienst, zich op basis van een aan een vof opgelegde belastingaanslag, kan verhalen op het vermogen van de Vof.
\n5.18 Overigens nog het volgende. Bij arrest van 13 maart 2015 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad zich uitgelaten over de strekking van artikel 18 en 19 van het WvK:
\n3.4.3 Volgens art. 19 lid 1 WvK zijn de beherende vennoten van een commanditaire vennootschap hoofdelijk verbonden. Art. 18 WvK, dat ingevolge art. 19 lid 2 WvK eveneens van toepassing is op de beherend vennoten van een commanditaire vennootschap, bepaalt voor de vennootschap onder firma dat elk der vennoten hoofdelijk verbonden is \"wegens de verbindtenissen der vennootschap\". Daarin valt geen beperking te lezen tot verbintenissen van de vennootschap die zijn ontstaan nadat een vennoot is toegetreden. Voorts brengt de strekking van de art. 18 en 19 lid 1 WvK mee dat de hoofdelijke verbondenheid van de vennoten alle schulden betreft die ten tijde van hun toetreding tot de vennootschap bestaan, of nadien ontstaan. Deze bepalingen beogen immers de schuldeisers van een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap te beschermen in een situatie waarin het (van dat van de vennoten) afgescheiden vennootschapsvermogen ontoereikend is om aan alle verbintenissen van de vennootschap te voldoen, door hun een verhaalsmogelijkheid te geven op het vermogen van de (beherend) vennoten zelf.
\n5.19 Er is dus, anders dan belanghebbende betoogt, wel sprake van een zekere mate van vermogensrechtelijke vereenzelviging van de vennoten met een vof. In dat kader kan er ook op worden gewezen dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat toetredende vennoten ook aansprakelijk kunnen zijn voor schulden van een vof die afkomstig zijn uit de periode voordat die vennoten zijn toegetreden., 5.20 Tot slot zou ik nog willen wijzen op een mijns inziens ongewenst gevolg van het standpunt (van belanghebbende) dat aan een ontbonden vof later geen belastingaanslagen over haar verleden kunnen worden opgelegd. Dat zou het voor de vennoten wel heel makkelijk kunnen maken om belastingschulden van een vof, waarvoor zij uiteindelijk ook aansprakelijk zijn, af te schudden door ontbinding van die vof.
\n5.21 Aan belanghebbende is, met de naheffingsaanslag, bij gelijktijdig gegeven beschikking ook een vergrijpboete opgelegd. Naar ik begrijp stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de vennoten ten aanzien van de boete, doordat deze is opgelegd aan de thans ontbonden Vof, in de onmogelijkheid zouden verkeren zich tegen deze boete te verdedigen, wat strijdigheid op zou leveren met artikel 6 EVRM.
\n5.22 Ik merk op dat een vergrijpboete wordt opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking. Nu deze, en daarmee de boete, voor bezwaar vatbaar is, bestaat er wel degelijk de mogelijkheid de boete te betwisten, zoals, eerlijk gezegd, ook wel blijkt uit de onderhavige procedure.
\n5.23 Op een en ander strandt het middel van belanghebbende.
\n6Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
\nDe Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Den Haag van 21 september 2016, nr. BK-15/01209, ECLI:NL:GHDHA:2016:2869, FutD 2016/2618.
\nRechtbank Den Haag 3 november 2015, nr. SGR 15/2851, ECLI:NL:RBDHA:2015:15469, NTFR 2016/553 met noot Toet.
\nGerechtshof Den Haag van 21 september 2016, nr. BK-15/01209, ECLI:NL:GHDHA:2016:2869, FutD 2016/2618.
\nVoetnoot A-G: zie onderdeel 4.15 van deze conclusie.
\nDe in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Witregels zijn soms weggelaten.
\nVoetnoot A-G: het betreft de door het Hof in r.o. 1.1 van zijn uitspraak beschreven aanslagen en bijbehorende beschikkingen. Deze r.o. luidt: “De Inspecteur heeft aan belanghebbende op 5 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen over het jaar 2009 van € 100.711 opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft hij een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd en € 7.559 aan heffingsrente in rekening gebracht.”
\nRechtbank Den Haag 3 november 2015, nr. SGR 15/2851, ECLI:NL:RBDHA:2015:15469, NTFR 2016/553 met noot Toet.
\nVoetnoot A-G: zie 4.15.
\nGerechtshof Den Haag van 21 september 2016, nr. BK-15/01209, ECLI:NL:GHDHA:2016:2869, FutD 2016/2618.
\nVoetnoot A-G: zie 4.15.
\nVoetnoot A-G: zie 4.15.
\nVoetnoot A-G: zie 4.21.
\nVoetnoot A-G: zie 4.12.
\nVoetnoot A-G: zie 4.15.
\nHR 30 januari 1980, nr. 19 434, ECLI:NL:HR:1980:AX0068, BNB 1980/88.
\nHR 19 september 2003, nr. 38 372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370 met noot Zwemmer, V-N 2003/48.7 met noot redactie.
\nBNB 2003/370.
\nV-N 2003/48.7.
\nHR 12 augustus 2005, nr. 38 303, ECLI:NL:HR:2005:AO9037, BNB 2006/110 met noot Feteris, NTFR 2005/1065 met noot Kors.
\nBNB 2006/110.
\nNTFR 2005/1065.
\nHR 6 februari 2015, nr. 14/03627, ECLI:NL:HR:2015:251, NJB 2015, 362, JOR 2015/181 met noot Kortmann en Faber, Ondernemingsrecht 2015/4 met noot Tervoort.
\nJOR 2015/181.
\nOndernemingsrecht 2015/4.
\nHR 13 maart 2015, nr. 14/00943, ECLI:NL:HR:2015:588, NJB 2015/602, NJ 2015/241 met Van Schilfgaarde, JOR 2015/134 met noot Stokkermans, Ondernemingsrecht 2015/50 met noot Tervoort, NJ 2015/241.
\nJOR 2015/134.
\nOndernemingsrecht 2015/50.
\nHR 8 juli 2016, nr. 16/01160, ECLI:NL:HR:2016:1515, NJ 2017/8 met noot Veder.
\nZie 4.21.
\nB.F. Assink en A.J.P. Schild, ‘Opnieuw een witte vlek ingevuld in het Nederlandse personenvennootschapsrecht door de Hoge Raad’, WPNR 2015/7070.
\nZie 4.21 D.F.M.M. Zaman, ‘Golf van jurisprudentie over de personenvennootschap’, JBN 2015/41.
\nZie 4.18.
\nZie 4.18.
\nF.M. Verburg, ‘De Vof failliet, maar waarom de vennoten soms niet?’, WPNR 2015/7081.
\nA.J.S.M. Tervoort, ‘Recente civielrechtelijke jurisprudentie van de Hoge Raad aangaande de personenvennootschap’, FTV 2016/1.
\nA.J.S.M. Tervoort, ‘Personenvennootschapsrecht, quo vadis?’, AA 2016/0161.
\nW.J.M. van Veen, ‘Ontwikkelingen jurisprudentie Hoge Raad ondernemingsrecht’, WPNR 2016/7102 Zie 3.1.
\nZie 4.1 Zie 4.6.
\nZie het in 4.11 opgenomen arrest.
\nZie 4.4.
\nZie 4.7.
\nZie 4.7.
\nZie 4.12.
\nZie 4.12.
\nZie 4.15 Voetnoot A-G: bedoeld wordt de omstandigheid dat de cv was ontbonden op het moment van opleggen van de aanslag.
\nZie 3.2. belanghebbende beroept zich op de arresten van 6 februari 2015 (zie 4.18) en van 8 juli 2016 (zie 4.25).
\nZie het arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2015, opgenomen in 4.18.
\nZie daaromtrent ook literatuur in 4.29 en 4.31.
\nZie hiervoor onder 5.5 tot en met 5.8.
\nZie hiervoor 5.9 in samenhang bezien met 5.11.
\nZie 5.9 en 5.10.
\nZie r.o. 3.4.8 van het in 4.18 opgenomen arrest.
\nZie ook de annotatie van Tervoort in 4.24 bij het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 2015.
\nZie ook de literatuur in 4.28, 4.29 en 4.31.
\nZie 4.21.
\nVervolgens kunnen dan de vennoten aangesproken worden ter voldoening. Zie het in 4.11 opgenomen arrest van de Hoge Raad van 30 januari 1980.
\nTen aanzien van de invordering geldt het civiele traject. Zie ook de annotaties in 4.13 en 4.14. Zie nader over de strekking van de uit artikel 18 WvK voortvloeiende aansprakelijkheid 4.22, 4.23, 4.26, 4.29 en 4.31.
\nVergelijk ook het in 3.3 opgenomen verweerschrift van de Staatssecretaris.
\nZie artikel 67g, eerste lid van de AWR. Zie 4.9.
\nVergelijk ook het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005, opgenomen in 4.15 alsmede de commentaren daarop van Feteris (4.16) en Kors (4.17).