Indien een stuk aangetekend is verzonden en de belanghebbende de ontvangst ervan ontkent, dient te worden onderzocht of het stuk door PostNL op regelmatige wijze aan het adres van de belanghebbende is aangeboden. Wanneer PostNL bij aanbieding van het stuk niemand thuis treft en daarom een afhaalbericht achterlaat, komt het niet ophalen van dat stuk bij het kantoor van PostNL voor rekening en risico van de belanghebbende. Stelt de belanghebbende geen afhaalbericht te hebben ontvangen, dan ligt het op zijn weg feiten aannemelijk te maken op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten. (…) 4.29 Zie ook het oordeel van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 23 juli 2014:
\n1.1.
\nIngevolge artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) blijft ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.
\n1.2.
\nIndien een besluit of uitspraak aangetekend is verzonden en de belanghebbende de ontvangst ervan ontkent, dient te worden onderzocht of het stuk door PostNL (voorheen: TNT Post) op regelmatige wijze aan het adres van de belanghebbende is aangeboden. Wanneer PostNL bij aanbieding van het stuk niemand thuis treft en daarom een afhaalbericht achterlaat, komt het niet ophalen van dat stuk bij het kantoor van PostNL voor rekening en risico van de belanghebbende. Stelt de belanghebbende geen afhaalbericht te hebben ontvangen, dan ligt het op zijn weg feiten aannemelijk te maken op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten.
\n1.3.
\nNiet in geschil is dat het CBR op 23 november 2009 een poststuk aangetekend heeft verzonden naar het juiste adres van [appellant]. Er bestaat, anders dan [appellant] ter zitting heeft betoogd, geen aanleiding eraan te twijfelen dat dit poststuk het besluit van 23 november 2009 betreft, daar niet aannemelijk is dat het CBR op voormelde datum andere stukken aan [appellant] heeft gestuurd. Dat het CBR, zoals [appellant] stelt, aan hem op 23 november 2009 een uitnodiging voor deelname aan een bloedonderzoek kan hebben verzonden, is niet aannemelijk, reeds omdat het CBR hem bij brief van 27 augustus 2009 heeft meegedeeld dat hij uiterlijk 10 september 2009 bloed moest laten afnemen en anders sprake was van het niet verlenen van medewerking aan het onderzoek naar de geschiktheid. Aldus is het besluit van 23 november 2009 op regelmatige wijze door TNT Post aan het adres van de belanghebbende aangeboden. Het CBR heeft dat besluit als onbestelbaar retour ontvangen. Uit de aantekeningen van TNT Post op de enveloppe bij het besluit blijkt dat TNT Post bij de aanbieding van het poststuk op het adres van [appellant] op 24 november 2009 \"geen gehoor\" kreeg en dat het stuk vervolgens niet is afgehaald bij het kantoor van TNT Post. Daaruit mag worden afgeleid dat de postbesteller bij zijn poging het stuk aan te bieden, zoals het hoort, een afhaalbericht aan het adres van [appellant] heeft achtergelaten. [appellant] heeft met zijn enkele stelling dat hij geen afhaalbericht heeft aangetroffen geen feiten aannemelijk gemaakt op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten. Dat volgens [appellant] zijn verklaring dat hij geen afhaalbericht heeft aangetroffen niet ongeloofwaardig is, kan hem, wat daarvan overigens ook zij, niet baten. Dat is niet het beoordelingscriterium bij aangetekend verzonden stukken. De jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep, waarnaar [appellant] in dat verband heeft verwezen, ziet op stukken die niet aangetekend waren verzonden.
\n1.4.
\nGelet op het voorgaande dient ervan te worden uitgegaan dat het besluit van 23 november 2009 op de voorgeschreven wijze aan [appellant] is bekend gemaakt. Dat, als gesteld door [appellant], het CBR het besluit van 23 november 2009 niet tevens per gewone post heeft verstuurd, ook niet nadat het het CBR bekend was dat hij het aangetekende stuk niet had ontvangen, kan niet leiden tot het door hem daarmee beoogde doel. Verzending tevens per gewone post is niet vereist. Nu [appellant] geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan redelijkerwijs kan worden geoordeeld dat hij niet in verzuim is geweest ten aanzien van de te late indiening van zijn bezwaar, heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat het CBR het bezwaar van [appellant] terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.
\n4.30 Over de gevolgen indien geen afhaalbericht is achtergelaten oordeelde de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State op 13 januari 2016:
\nNiet in geschil is dat de stichting het besluit van 5 augustus 2014 per e-mail van 11 november 2014 aan de advocaat van [appellant] heeft gezonden en dat [appellant] daardoor van het besluit op de hoogte is geraakt. Nu het beroepschrift van [appellant] blijkens een daarop aangebracht stempel op 25 november 2014 bij de rechtbank is ingekomen, heeft hij tijdig beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep van [appellant] ten onrechte wegens termijnoverschrijving niet-ontvankelijk verklaard.
\n4.31 Inzake het in de hiervoor aangehaalde rechtspraak terugkerende vaste uitgangspunt bij aangetekend verzonden stukken, wijs ik ook op het arrest van de Centrale Raad van Beroep van 10 oktober 2017:
\n4.3.
\nAnders dan het college en de rechtbank hebben overwogen dient, indien een stuk aangetekend is verzonden en de belanghebbende de ontvangst ervan ontkent, door de verzender te worden onderzocht of het stuk door PostNL op regelmatige wijze aan het adres van de belanghebbende is aangeboden (vergelijk de uitspraken van 7 juni 2011, ECLI:NL:CRVB:2011:BQ8499 en 25 oktober 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:4046).
\n4.4.
\nHet college heeft de verzonden brief niet retour ontvangen en ook van PostNL geen bericht ontvangen dat de aangetekende zending niet kon worden bezorgd dan wel niet is afgehaald. Een medewerker van het college heeft, nadat appellanten bezwaar hadden gemaakt, contact gehad met PostNL, waarbij werd medegedeeld dat gegevens over aangetekende verzending na het verstrijken van één jaar verwijderd worden uit het registratiesysteem van PostNL. Uit het onderzoek van het college blijkt derhalve niet, dat het stuk aan het adres van appellanten is aangeboden.
\n4.5.
\nUit de in 1.3 genoemde briefwisseling kan evenmin worden afgeleid dat appellanten het terugvorderingsbesluit hebben ontvangen, nu deze uitsluitend verband hield met de hoogte van de beslagvrije voet, het college bij de inhoudingen en in de brief van 29 augustus 2014 niet expliciet heeft verwezen naar het terugvorderingsbesluit, en appellanten dat in de brief van 18 juni 2014 ook niet hebben gedaan.
\n4.6.
\nNu niet kan worden geoordeeld dat appellanten het terugvorderingsbesluit hebben ontvangen, kan redelijkerwijs ook niet worden geoordeeld dat appellanten in verzuim zijn geweest, zodat de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar achterwege had moeten blijven.
\n4.7.
\nUit 4.6 volgt dat het hoger beroep slaagt. De aangevallen uitspraak zal worden vernietigd. Doende wat de rechtbank zou behoren te doen zal de Raad het beroep gegrond verklaren en het bestreden besluit vernietigen wegens strijd met het bepaalde in artikel 6:11 van de Awb. Nu het college het bezwaar niet inhoudelijk heeft behandeld, ziet de Raad geen mogelijkheid het geschil definitief te beslechten. Het college zal worden opgedragen opnieuw op het bezwaar te beslissen met inachtneming van deze uitspraak.
\n4.32 Tot slot wijs ik nog op een arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2010 over de bekendmaking van een beschikking tot aansprakelijkstelling:
\n4.2.1 Middelonderdeel 2 richt zich tegen het oordeel van het hof dat de beschikking houdende aansprakelijkstelling rechtsgeldig aan [F] is bekendgemaakt. Het onderdeel betoogt dat van een bekendmaking in de zin van art. 49 lid 2 Iw 1990 geen sprake kan zijn indien de Ontvanger de beschikking onbestelbaar retour ontvangt, zonder dat de geadresseerde een verwijt kan worden gemaakt van de - aan de Ontvanger kenbare - onbestelbaarheid.
\n4.2.2 Op de bekendmaking van een beschikking tot aansprakelijkstelling als de onderhavige is art. 49 lid 2 Iw 1990, zoals destijds geldend, van toepassing. Nu vaststaat dat de tot [F] gerichte kennisgeving van de beschikking overeenkomstig die bepaling aangetekend en naar het juiste adres van [F] is verzonden, heeft rechtsgeldige bekendmaking plaatsgevonden. De in 4.2.1 vermelde omstandigheden doen aan die rechtsgeldigheid niet af. Het onderdeel faalt.
\nLiteratuur 4.33 De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft bij het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009 het volgende opgemerkt:
\nHeden ten dage is het vrij simpel om aangetekend verzonden poststukken te volgen via het 'track & trace'-systeem van TNT-post. Als de afzender zeker wil weten dat het door hem aangetekend verzonden poststuk is afgeleverd en of de geadresseerde daarvoor heeft getekend, kan hij voor zendingen met handtekening voor ontvangst, zelfs de handtekening direct bekijken via internet. Aangezien het zo simpel is, is er voor de Hoge Raad geen enkele reden terug te komen op zijn reeds eerder gegeven oordeel dat de rechter bij (thans) TNT Post navraag moet doen of het stuk op regelmatige wijze aan het adres van de indiener van het beroepschrift is aangeboden. Dat latere correspondentie netjes op het adres van de gemachtigde is bezorgd, doet er niet aan af, dat niet is uit te sluiten dat het poststuk waarom het echt gaat, de aangetekend verzonden nota griffierecht, om wat voor reden dan ook, de geadresseerde niet heeft bereikt. Pas als onomstotelijk vaststaat dat de nota de geadresseerde heeft bereikt, en desondanks niet (tijdig) is betaald, is er goede reden het (hoger) beroep niet ontvankelijk te verklaren.
\n4.34 Hogendoorn heeft bij het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015 het volgende geschreven:
\nDe belanghebbende in de onderhavige zaak betwist een afhaalbericht te hebben ontvangen. Of in de gegevens van PostNL ook daadwerkelijk staat vermeld dat een afhaalbericht is achtergelaten, is mij niet bekend (vgl. CRvB, 21 februari 2014, 13-2151 WIA: ‘In het bericht van PostNL valt volgens de rechtbank geen impliciete erkenning te lezen dat er geen afhaalbericht is achtergelaten’). Indien uit die gegevens slechts blijkt dat het stuk is aangeboden en vervolgens beschikbaar is gesteld op de afhaallocatie, zou dat niet het vermoeden rechtvaardigen dat een afhaalbericht is achtergelaten? Vervolgens ligt het dan op de weg van de belanghebbende feiten aannemelijk te maken op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten. Een niet eenvoudige opgave. Wat kun je immers meer verlangen dan een consistente en herhaaldelijke ontkenning? Het is aan de feitenrechter om zodanige twijfel gerechtvaardigd te achten op grond van een naar zijn oordeel geloofwaardige ontkenning door de belanghebbende. Zie in dit verband ook de uitspraak van de CRvB, 19 september 2012, 10-5669 ZW, in welke zaak door de belanghebbende een e-mailbericht van TNT Post was overgelegd, hetgeen hem was toegezonden naar aanleiding van een klacht over het niet achterlaten van een afhaalbericht.
\n5Fiscale woonplaats en belastbaar inkomen (tweede tot en met vierde middel) Wetgeving 5.1 Artikel 8:60 van de Awb luidt:
\n5.2 Artikel 4, eerste lid, van de AWR luidt:
\nWaar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.
\n5.3 Artikel 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) luidde destijds:
\nOnder de naam ‘inkomstenbelasting’ wordt een directe belasting geheven, waaraan zijn onderworpen de natuurlijke personen die: a. in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen); b. niet in Nederland wonen en binnenlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen).
\n5.4 Artikel 3 van de Wet IB 1964 luidde destijds:
\n5.6 Artikel 20a, eerste lid, van de Wet IB 1964 luidde destijds:
\nZuivere inkomsten zijn de inkomsten verminderd met de aftrekbare kosten.
\n5.8 Artikel 22, eerste en tweede lid, van de Wet IB 1964 luidden destijds:
\n5.9 Artikel 57a van de Wet IB 1964 luidde destijds:
\nTen aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op ƒ 78 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat — indien bij de vennootschap of daarmee verbonden vennootschappen ook andere werknemers in dienst zijn — het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
\nJurisprudentie Woonplaats 5.11 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 januari 2011 als volgt geoordeeld over het fiscale woonplaatsbegrip:
\n3.5.2.
\nBij de beoordeling van de in 3.4 omschreven klacht moet verder worden vooropgesteld dat de wetgever met het woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten heeft beoogd aan te sluiten bij het fiscale woonplaatsbegrip (zie met betrekking tot de AKW Kamerstukken II 1957/58, 4953, nr. 3, blz. 31 r. k. , onder Artikel 3). Om te vermijden dat dit eenvormige begrip door de rechter in zaken betreffende de sociale zekerheid op een andere wijze wordt uitgelegd dan door de rechter in belastingzaken, is de in 3.5.1 bedoelde regeling getroffen, op grond waarvan de Hoge Raad is aangewezen als hoogste rechter met betrekking tot de uitleg van dit woonplaatsbegrip (zie Kamerstukken II 1957/58, 4953, nr. 3, blz. 37-38).
\n3.5.3.
\nDegene die in Nederland woont wordt op grond van artikel 2 van de AKW [toevoeging AG: Algemene Kinderbijslagwet] voor de toepassing van die wet als ingezetene aangemerkt. Waar iemand woont wordt op grond van artikel 3, lid 1, van de AKW naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland (zie bijvoorbeeld HR 20 december 1995, nr. 30452, BNB 1996/161). Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie HR 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120).
\nUit de parlementaire geschiedenis van het fiscale woonplaatsbegrip, zoals weergegeven in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006, nr. 41392, LJN AV1227, BNB 2006/337, volgt dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land. Die parlementaire geschiedenis is, op grond van hetgeen in 3.5.2 is vooropgesteld, ook maatgevend voor de uitleg van het begrip woonplaats in de AKW. In het licht daarvan moet worden aangenomen dat voor de aanwezigheid van een woonplaats in Nederland niet is vereist dat de betrokkene economische banden met Nederland heeft, bijvoorbeeld door het verrichten van betaalde arbeid.
\n3.5.4.
\nIn zijn uitspraak, zoals weergegeven onder 3.3, heeft de Centrale Raad kennelijk de verschillende in zijn oordeel betrokken omstandigheden gerubriceerd in factoren die een juridische, een economische dan wel een sociale binding met Nederland meebrengen. Die rubricering heeft plaatsgevonden omdat de Centrale Raad, naar de Hoge Raad begrijpt, van oordeel is dat voor de vraag of iemand woonplaats in Nederland heeft alleen omstandigheden een rol kunnen spelen indien die kunnen worden gerubriceerd als factoren die een juridische, economische of sociale binding met Nederland opleveren. Aldus begrepen berust het oordeel van de Centrale Raad op een rechtsopvatting die afwijkt van hetgeen in 3.5.3 is overwogen, en derhalve onjuist is. Het middel slaagt in zoverre.
\n3.5.5.
\nIn de uitspraak van de Centrale Raad ligt verder het oordeel besloten dat een economische binding met Nederland bij het ontbreken van sterke juridische binding noodzakelijk is om een woonplaats hier te lande aan te nemen. In het licht van hetgeen in 3.5.3 is overwogen, geeft de uitspraak van de Centrale Raad ook in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt ook in zoverre, en behoeft voor het overige geen bespreking.
\n5.12 In gelijke zin oordeelde de Hoge Raad op 4 maart 2011:
\n3.5.2.
\nBij de beoordeling van de in 3.4 omschreven klacht moet verder worden vooropgesteld dat de wetgever met het woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten heeft beoogd aan te sluiten bij het fiscale woonplaatsbegrip (zie met betrekking tot de AKW Kamerstukken II 1957/58, 4953, nr. 3, blz. 31 r. k. , onder Artikel 3). Om te vermijden dat dit eenvormige begrip door de rechter in zaken betreffende de sociale zekerheid op een andere wijze wordt uitgelegd dan door de rechter in belastingzaken, is de in 3.5.1 bedoelde regeling getroffen, op grond waarvan de Hoge Raad is aangewezen als hoogste rechter met betrekking tot de uitleg van dit woonplaatsbegrip (zie Kamerstukken II 1957/58, 4953, nr. 3, blz. 37-38).
\n3.5.3.
\nDegene die in Nederland woont wordt op grond van artikel 2 van de AKW voor de toepassing van die wet als ingezetene aangemerkt. Waar iemand woont wordt op grond van artikel 3, lid 1, van de AKW naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland (zie bijvoorbeeld HR 20 december 1995, nr. 30452, BNB 1996/161). Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie HR 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120).
\nUit de parlementaire geschiedenis van het fiscale woonplaatsbegrip volgt dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land. Die parlementaire geschiedenis is ook maatgevend voor de uitleg van het begrip woonplaats in de AKW (vgl. HR 21 januari 2011, nr. 10/00563, LJN BP1466, V-N 2011/8.17).
\n3.5.4.
\nIn het licht van hetgeen in 3.5.3 is overwogen, is de in 3.3.1 vermelde vooropstelling van de Centrale Raad dat het middelpunt van het maatschappelijke leven van de betrokkene in Nederland moet zijn gelegen onjuist.
\n3.5.5.
\nIn zijn uitspraak, zoals weergegeven onder 3.3, heeft de Centrale Raad kennelijk de verschillende in zijn oordeel betrokken omstandigheden gerubriceerd in factoren die een juridische, een economische dan wel een sociale binding met Nederland meebrengen. Voor zover de Centrale Raad tot uitgangspunt heeft genomen dat voor de vraag of iemand woonplaats in Nederland heeft alleen omstandigheden een rol kunnen spelen die kunnen worden gerubriceerd als factoren die een juridische, economische of sociale binding met Nederland opleveren, is hij gelet op hetgeen in 3.5.3 is overwogen, eveneens uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
\n3.5.6.
\nIn de uitspraak van de Centrale Raad ligt verder het oordeel besloten dat het ontbreken van zowel een juridische binding als een economische binding dient te worden gecompenseerd met een sterke sociale binding om een woonplaats hier te lande aan te nemen. In het licht van hetgeen in 3.5.3 is overwogen, geeft de uitspraak van de Centrale Raad ook in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
\n5.13 In hoeverre de Hoge Raad een oordeel van een feitenrechter over de fiscale woonplaats, gelet op het feitelijke karakter ervan, kan toetsen blijkt onder meer uit de uitspraak van de Hoge Raad van 12 april 2013:
\n3.2.2.
\nDe Centrale Raad heeft verder terecht vooropgesteld dat bij de beantwoording van de hiervoor in 3.1 bedoelde vraag acht moet worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval en dat het erop aankomt of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland (zie HR 21 januari 2011, nr. 10/00563, LJN BP1466, BNB 2011/98, en HR 4 maart 2011, nr. 10/04026, LJN BP6285, BNB 2011/127). Gelet op die arresten heeft de Centrale Raad verder terecht vooropgesteld dat die duurzame band met Nederland niet sterker hoeft te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt. Hetzelfde geldt met betrekking tot het door de SVB in zijn beleidsregels gehanteerde, sterk vergelijkbare criterium van het middelpunt van iemands persoonlijke levensbelangen. Daardoor bestaat de mogelijkheid dat iemand zowel in Nederland als in een ander land woont in de zin van artikel 3 van de AKW, al zal dat zich slechts in uitzonderlijke gevallen voordoen.
\n3.2.3.
\nVoor zover zij uitgaan van een andere rechtsopvatting dan hiervoor onder 3.2.1 en 3.2.2 is weergegeven, falen de middelen.
\n3.3.1.
\nDe Centrale Raad heeft vervolgens met betrekking tot het onderhavige geval geoordeeld dat belanghebbende, gezien de in rechtsoverweging 4.9 van zijn uitspraak geschetste omstandigheden, op de in geding zijnde peildata (ook) woonplaats in Nederland had. De Centrale Raad heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende enige decennia in Nederland heeft gewoond, dat hij een verblijfsvergunning voor onbepaalde tijd heeft, dat hij hier te lande beschikt over een duurzame woning, dat kinderen en kleinkinderen van hem in Nederland wonen en dat hij nimmer de intentie heeft geuit zich buiten Nederland te vestigen, welke intentie ook niet uit de omstandigheden valt af te leiden. Volgens de Centrale Raad kan aan de uit voornoemde omstandigheden blijkende duurzame band van persoonlijke aard met Nederland niet afdoen dat belanghebbende al gedurende enige jaren gedurende lange periodes bij zijn gezin in Marokko verblijft.
\n3.3.2.
\nVoor zover de middelen ervan uitgaan dat de Centrale Raad geen acht heeft geslagen op feiten en omstandigheden die wijzen op een band van belanghebbende met Marokko, berusten die middelen op een onjuiste lezing van de uitspraak van de Centrale Raad. Uit die uitspraak volgt dat de Centrale Raad - terecht - oog heeft gehad voor deze feiten en omstandigheden, maar niettemin de band van belanghebbende met Nederland voldoende sterk vond om aan te nemen dat hij (ook) hier te lande woont.
\n3.3.3.
\nHet hiervoor in 3.3.1 vermelde oordeel van de Centrale Raad geeft ook overigens geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het begrip wonen in de AKW. Dit oordeel berust in zoverre op een weging van de genoemde omstandigheden, om te beoordelen of op grond daarvan kan worden aangenomen dat in dit geval een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland. De Centrale Raad heeft daarbij geen omstandigheden in zijn overwegingen betrokken die niet van belang kunnen zijn dan wel omstandigheden buiten aanmerking gelaten die wel van belang kunnen zijn, en heeft geen blijk gegeven van een verkeerde opvatting omtrent het begrip duurzame band van persoonlijke aard. Voor het overige kan die weging in cassatie niet worden getoetst, gelet op de beperkte mogelijkheden tot cassatie die artikel 31 van de AKW biedt.
\nHet in 3.3.1 vermelde oordeel van de Centrale Raad wordt door de middelen dan ook tevergeefs bestreden.
\nBewijsaanbod 5.14 Bij het door belanghebbende aangevoerde – echter niet van direct belang zijnde - arrest van 15 april 2011 heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld over de belangenafweging die moet worden gemaakt in het kader van een behoorlijke procesorde bij het al dan niet buiten beschouwing laten van toegezonden documenten:
\n4.7.1.
\nHet Hof heeft geoordeeld dat de beginselen van een behoorlijke procesorde meebrengen dat de bij brief van 18 augustus 2009 toegezonden documenten (zie 3.20 en 3.21 hierboven, HR) buiten beschouwing dienen te worden gelaten. Dat de procedure ook betrekking heeft op boeten maakt dat, aldus het Hof, niet anders. Tegen dit oordeel richt zich middel 29 van belanghebbende.
\n4.7.2.
\nBij de beoordeling van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. Voor de beantwoording van de vraag of stukken als de onderhavige in de beoordeling dienen te worden betrokken, zal wat betreft de heffing - binnen het kader van een goede procesorde - een afweging moeten plaatsvinden van enerzijds het belang dat de desbetreffende partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang (vgl. HR 3 februari 2006, nr. 41329, LJN AV0821, BNB 2006/204, en HR 16 maart 2007, nr. 42905, LJN BA0721, BNB 2007/222). Ook wat betreft de boeten vormen de eisen van een behoorlijke procesorde de beoordelingsmaatstaf, met dien verstande dat mede betekenis toekomt aan de (belastende dan wel ontlastende) aard van de overgelegde stukken (vgl. HR 16 november 1999, nr. 111.161, LJN ZD1451, NJ 2000/214 en HR 29 juni 2010, nr. 08/04413, LJN BL7709, NJ 2010/409). De afweging in de onderdelen 5.3.4 tot en met 5.3.7 van 's Hofs uitspraak geeft geen blijk van miskenning van (een van) deze beoordelingsmaatstaven en kan voor het overige als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij is ook niet ontoereikend gemotiveerd. Het middel faalt derhalve.
\n5.15 Over de gelegenheid die door de rechter moet worden geboden tot uitvoering van een (voorwaardelijk) bewijsaanbod heeft de Hoge Raad op 10 april 2015 als volgt geoordeeld:
\n2.3.1.
\nIndien een (voorwaardelijk) bewijsaanbod is gedaan, kan de rechter volstaan met de mededeling dat hij gelegenheid biedt tot uitvoering van dat aanbod (zie HR 17 december 2004, nr. 38831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152). Een zodanige mededeling kan in of bij de oproeping voor de zitting worden gedaan door degene die het bewijsaanbod heeft gedaan te wijzen op de mogelijkheid getuigen naar de zitting mee te brengen of voor de zitting op te roepen. Het is dan aan degene die het bewijsaanbod heeft gedaan al dan niet van deze mogelijkheid gebruik te maken. De hiervoor bedoelde mededeling volstaat niet wanneer de desbetreffende partij in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij van de geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als ter zitting nieuw licht valt op de noodzaak tot het leveren van nader bewijs (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154).
\n2.3.2.
\nIn het onderhavige geval heeft de Rechtbank in de uitnodiging voor de zitting belanghebbende gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of op te roepen bij aangetekende brief of door inschakeling van een deurwaarder. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van deze mogelijkheid. De uitspraken van het Hof en van de Rechtbank of de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen ervoor dat belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat zij van de door de Rechtbank geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. (…) 5.16 Op het al dan niet oproepen van getuigen door de rechter na een verzoek van een partij daartoe ben ik reeds ingegaan in mijn conclusie van 14 mei 2019 bij het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019. Ik concludeerde toen als volgt:
\n5.12 Artikel 8:60 van de Awb biedt de mogelijkheid getuigen op te roepen. Dat kan enerzijds door de bestuursrechter op grond van het eerste lid en anderzijds door partijen op grond van het vierde lid.
\n5.13 Het (al dan niet) oproepen van getuigen door de bestuursrechter is een discretionaire bevoegdheid van de rechter. Dat geldt net zo als daaraan een verzoek van een partij ten grondslag ligt. Uit het arrest Gillissen van het EHRM volgt dat de bestuursrechter goed moet motiveren waarom hij niet ingaat op een verzoek om getuigen te horen. De bestuursrechter hanteert voor afwijzing van een verzoek van een partij om een getuige op te roepen, hetzelfde criterium als voor het afzien van het horen van een door een partij meegebrachte getuige, namelijk dat dit redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak; zie artikel 8:63, lid 2 van de Awb.
\n5.14 Uit het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 2014 volgt dat voor zover het aanbod tot leveren van getuigenbewijs moet worden opgevat als een verzoek aan de rechter om getuigen op te roepen, geldt dat het de rechter vrijstaat alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van zijn taak zinvol voorkomt. Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter volgens dat arrest laten meewegen dat de desbetreffende partij zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuige ter zitting aanwezig is.
\n5.15 Dit laatste doet zich in casu voor, ondanks dat, als vermeld in r.o. 4.6 van de Hofuitspraak, het Hof aan belanghebbende schriftelijk bericht had dat het Hof bereid was door belanghebbende meegebrachte of opgeroepen getuigen ter zitting te horen. In dat kader heeft het Hof belanghebbende nog gewezen op de daartoe geldende formaliteiten.
\n5.16 Het thans te hanteren beoordelingskader voor al dan niet passeren van een verzoek tot getuigenbewijs is mede af te leiden uit het arrest Gillissen van het EHRM.
\n5.17 In dit arrest gaat het om een bestuursrechtelijk procedure waarin door een partij aan de rechter is verzocht op grond van artikel 8:60, lid 1 van de Awb getuigen op te roepen. Het EHRM heeft het vervolgens niet oproepen van getuigen door de bestuursrechter getoetst aan het recht op een eerlijk proces uit artikel 6 EVRM.
\n5.18 Een overeenkomst met de onderhavige zaak is dat in het arrest Gillissen van het EHRM eveneens door de verzoekende partij bewust was nagelaten om de getuigen zelf op te roepen op grond van artikel 8:60, lid 4 van de Awb. Uit het arrest Gillissen van het EHRM blijkt dat daarin de oproeping van getuigen door de partij bewust is overgelaten aan de bestuursrechter, omdat er alleen dan voor de getuigen een (rechtstreekse) verschijningsplicht bestaat.
\n5.19 Uit de overwegingen, met name de overwegingen 50 en 54, van het EHRM over artikel 8:60 van de Awb volgt dat de rechter bij de beoordeling van het verzoek om een getuige op te roepen rekening moet houden met het beginsel van ‘equality of arms’. Wat in beginsel niet mag, is dat een partij die heeft verzocht getuigen op te roepen, door de rechterlijke weigering dat te doen, wordt gebracht in een onredelijk bezwarende procespositie. Ik realiseer me dat dit nogal abstract is geformuleerd en telkens invulling zal moeten krijgen in de voorliggende casus.
\n5.20 Belangrijk is dat de rechter de afwijzing van een verzoek van een partij om als rechter getuigen op te roepen, draagkrachtig moet motiveren. Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2015 volgt dat de mate waarin de beslissing tot afwijzing motivering behoeft afhankelijk is van de omstandigheden van het geval. De rechter zal de redenen voor afwijzing inzichtelijk moeten maken; ook processueel, om cassatie te vermijden.
\n5.21 Als de verklaring van de eventueel op te roepen getuige niet noodzakelijk is voor de vaststelling van de relevante en in geschil zijnde feiten, dan hoeft de rechter die niet op te roepen. De rechter behoeft een getuige ook niet op te roepen als zijn verklaring verband houdt met een stelling die op grond van de stukken (al) onjuist is of als die stelling belanghebbende gelet op het andere aanwezige bewijs (toch) niet kan baten.
\n5.22 Verder kan een aanbod tot leveren van getuigenbewijs worden gepasseerd als het tardief, te algemeen of te vaag is. En ten slotte nog in het voor de desbetreffende partij aangename geval dat de rechter oproeping niet meer nodig acht omdat die partij reeds op andere wijze is geslaagd in de op hem rustende bewijslevering.
\n5.23 Het Hof heeft in r.o. 4.7 terecht vooropgesteld dat het de rechter vrijstaat om ook na een daartoe gedaan verzoek van een partij, alleen een getuige op te roepen als hem dat in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt.
\n5.24 Het Hof heeft vervolgens gemotiveerd waarom de verzoeken redelijkerwijs niet kunnen of mogen bijdragen aan de beoordeling van de zaak.
\n5.25 Naar mijn mening is de door het Hof gegeven motivering voor passeren van verzocht getuigenbewijs, in r.o. 4.8 ( [G] ) en r.o. 4.9 (de controle-ambtenaren), adequaat te achten in het licht van de bovengenoemde maatstaven.
\n5.17 De Hoge Raad heeft vervolgens in zijn arrest van 15 november 2019 uiteengezet onder welke voorwaarden en omstandigheden getuigen kunnen dan wel moeten worden opgeroepen ter zitting:
\n2.2.3 Het Hof heeft naar aanleiding van het verzoek van belanghebbende om een voormalig administratief medewerkster van belanghebbende (hierna: de medewerkster) en drie controle-ambtenaren als getuigen te horen, geoordeeld dat het geen gebruik maakt van de bevoegdheid tot het horen van getuigen (artikel 8:60, lid 1, Awb). Daartoe heeft het Hof onder meer als volgt geoordeeld. Belanghebbende wil de medewerkster als getuige horen als de Inspecteur nader bewijsmateriaal inbrengt, maar dat laatste doet zich niet voor. Belanghebbende heeft onvoldoende nauwkeurig vermeld over welke onderwerpen zij de controle-ambtenaren als getuigen wil horen. De door belanghebbende aangevoerde redenen voor hun getuigenverhoor zijn te algemeen van aard. Twee van de drie controle-ambtenaren waren ter zitting van de Rechtbank aanwezig en hebben verklaringen afgelegd. Belanghebbende heeft zelf geen enkele actie ondernomen om die controle-ambtenaren tijdig voor de zitting op te roepen. Het horen van deze vier personen als getuigen komt dan ook niet zinvol voor in het kader van de op het Hof rustende taak.
\n2.3 Het derde middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven afwijzing van het verzoek van belanghebbende om de medewerkster en de drie controle-ambtenaren als getuigen op te roepen en te horen. Het middel betoogt dat het verzoek tot het horen van die getuigen tijdig was gedaan, dat was voldaan aan de eisen van artikel 8:33 Awb en dat de getuigen kunnen verklaren over voor de beslissing relevante onderwerpen.
\n2.4.1 Bij de beoordeling van het middel staat voorop dat onderscheid moet worden gemaakt tussen het geval waarin de rechter ambtshalve aanleiding ziet getuigen te horen (zie hierna in 2.4.2) en het geval waarin een partij aanleiding ziet voor het horen van getuigen (zie hierna in 2.4.3 en 2.4.4).
\n2.4.2 De rechter in feitelijke instantie die ambtshalve aanleiding ziet getuigen te horen, kan met toepassing van artikel 8:60, lid 1, Awb getuigen oproepen. Het is overgelaten aan de rechter in feitelijke instantie of hij gebruik wil maken van zijn bevoegdheid ambtshalve getuigen te horen. Het staat de rechter dus vrij alleen dan van deze bevoegdheid gebruik te maken indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt. Dit geldt evenzeer indien aan de rechter is verzocht gebruik te maken van zijn bevoegdheid om ambtshalve getuigen op te roepen (vgl. HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5559).
\n2.4.3 Een partij die aanleiding ziet voor het horen van getuigen, kan getuigen meebrengen naar de zitting of bij aangetekende brief of deurwaardersexploot oproepen, mits daarvan uiterlijk tien dagen voor de dag van de zitting aan de rechter en aan de andere partijen mededeling is gedaan, met vermelding van namen en woonplaatsen (artikel 8:60, lid 4, Awb).
\nDe getuigen die met inachtneming van dit voorschrift door een partij zijn meegebracht, respectievelijk door een partij zijn opgeroepen en zijn verschenen, worden in beginsel als getuigen gehoord, tenzij de rechter van het horen afziet.
\nDe rechter kan van het horen afzien indien hij van oordeel is dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak (artikel 8:63, lid 2, Awb). In zijn uitspraak dient de rechter melding te maken van zijn beslissing ter zake en van de grond(en) waarop die beslissing berust, waarbij de mate waarin de beslissing motivering behoeft, afhankelijk is van de omstandigheden van het geval (vgl. HR 25 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2798).
\n2.4.4 Een partij die aanleiding ziet voor het horen van getuigen die niet ter zitting zijn verschenen, kan de rechter verzoeken de getuigen op te roepen (artikel 8:63, lid 3, Awb). Op dat verzoek dient de rechter te beslissen, voor zover hij geen aanleiding ziet gebruik te maken van zijn bevoegdheid de desbetreffende getuigen ambtshalve op te roepen (zie hiervoor in 2.4.2).
\nBij de beoordeling van het verzoek mag de rechter in aanmerking nemen of de verzoekende partij aan de voorschriften van artikel 8:60, lid 4, Awb (zie hiervoor in 2.4.3, eerste alinea) heeft voldaan (vgl. HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194). Dit is niet anders indien de desbetreffende partij stelt pogingen de getuigen mee te brengen dan wel hun oproeping achterwege te hebben gelaten in de verwachting dat zij niet zullen verschijnen.
\nIndien de verzoekende partij aan de eisen van artikel 8:60, lid 4, Awb heeft voldaan - hetgeen erop neer komt dat die partij uiterlijk tien dagen voor de zitting aan de rechter en de wederpartij heeft laten weten getuigen te hebben opgeroepen - en die getuigen, hoewel behoorlijk opgeroepen, niet ter zitting zijn verschenen, kan het verzoek van die partij aan de rechter om de niet ter zitting verschenen getuigen op te roepen, in beginsel alleen worden afgewezen als de rechter van oordeel is dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. De rechter kan oordelen dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak ingeval het verzoek geen betrekking heeft op feiten die in geschil zijn en tot de beslissing van de zaak kunnen leiden. Heeft het verzoek betrekking op het horen van personen die in de vorige instantie als getuigen zijn gehoord of van wie zich schriftelijke verklaringen in de gedingstukken bevinden, dan kan het verzoek worden afgewezen als daarin niet nader is vermeld in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan.
\nIn zijn uitspraak dient de rechter melding te maken van het verzoek, de beslissing en de gronden van de beslissing. De mate waarin de beslissing motivering behoeft, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval.
\n2.4.5 De ambtshalve of op verzoek van een partij door de rechter opgeroepen getuigen zijn verplicht te verschijnen (artikel 8:33, lid 1, Awb en artikel 8:60, lid 2, Awb).
\n2.4.6 Het bestreden oordeel komt erop neer dat het verzoek tot het horen van getuigen is afgewezen omdat belanghebbende zelf geen pogingen had ondernomen om ervoor te zorgen dat deze personen als getuigen ter zitting aanwezig zijn en omdat het Hof ambtshalve geen aanleiding zag deze personen als getuigen op te roepen. In het licht van hetgeen hiervoor is vermeld geeft dat oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde het geen nadere motivering. Het is niet onbegrijpelijk. Het derde middel faalt.
\nLiteratuur 5.18 Langenburg heeft bij de thans in cassatie bestreden uitspraak van het Hof het volgende geschreven:
\nDeze uitspraak van Hof Den Bosch dateert alweer van 3 oktober 2019. Waarom deze uitspraak pas eind april 2020 is gepubliceerd, is niet duidelijk. In de zaak spelen een aantal aspecten een rol, zoals de woonplaats van de belastingplichtige en de omvang van zijn inkomsten. Het meest in het oog springende feit daarbij is dat de uitspraak betrekking heeft op een aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1997. Waar vind je dat tegenwoordig nog? 1997 is immers inmiddels alweer 23 jaar (!) geleden. Voor wie het zich nog kan herinneren: het jaar waarin de laatste Elfstedentocht werd gereden. De behandeling van deze aanslag is – op zijn zachtst gezegd – niet bepaald voortvarend geweest, aangezien tot aan het hof de zaak twintig jaar (dagtekening van het aanslagbiljet ligt in 2000) heeft geduurd.
\nEr is weinig inlevingsvermogen voor nodig om je voor te kunnen stellen dat de belastingplichtige – gelet op het tijdsverloop – zich in een vrijwel onmogelijke bewijspositie bevindt. De belastingplichtige beklaagt zich daar terecht over en geeft aan dat hij niet meer over bewijsstukken beschikt die zijn standpunt, voor bijvoorbeeld zijn woonplaats in 1997 en de contante opnamen in datzelfde jaar, kunnen onderbouwen. Gelet op de bewaarplicht die voor hem geldt, had hij deze bewijsstukken bovendien ook niet hoeven te bewaren. Behalve de toekenning van een verzoek om schadevergoeding als gevolg van de lange behandelingsduur van het bezwaar beroep en hoger beroep, lijkt het hof verder geen aandacht te besteden aan de niet benijdenswaardige bewijspositie waarin deze belastingplichtige is komen te verkeren.
\nMijns inziens is het verdedigbaar dat een dermate lange duur van de procedure – waarvan slechts één jaar aan de belastingplichtige kan worden toegerekend en de rest voor rekening komt van de inspecteur, de rechtbanken het hof – in strijd is met het fairplaybeginsel indien gedurende het verloop van de procedure blijkt dat, als gevolg van het trage handelen van de inspecteur, de belastingplichtige geen bewijsstukken meer kan overleggen om zijn standpunt te onderbouwen. Het fairplaybeginsel heeft immers betrekking op de manier waarop bestuursorganen in brede zin moeten handelen, en zou mijns inziens ook in deze situatie toepassing moeten vinden. Op het moment dat een belastingplichtige door het handelen van de inspecteur in een onmogelijke (tegen)bewijspositie wordt gebracht (de inspecteur heeft de zaak immers elf jaar en vijf maanden laten liggen), dient de aanslag in mijn optiek vernietigd te worden.
\nDe inspecteur heeft zijn rechten dan eenvoudigweg ‘verspeeld’. In een procedure bij de rechtbank kan geen sprake meer zijn van gelijke proceskansen als van een belastingplichtige nog wordt verwacht dat hij na een dergelijk tijdsverloop zijn standpunt moet onderbouwen. Daarmee is het een kwestie van openbare orde geworden. Om een vergelijking te trekken met strafzaken: wanneer het Openbaar Ministerie een zaak langer dan tien jaar laten liggen, is de kans (zeer) groot dat het niet-ontvankelijk wordt verklaard vanwege een schending van de beginselen van een behoorlijke procesorde (te weten: het belang van een doeltreffende en spoedige berechting). Nog daargelaten dat in het merendeel van de gevallen de overtreding of het misdrijf zelfs verjaard zal zijn.
\nLaten we een lans breken om dit voor fiscale zaken ook ‘van stal’ te halen om op die manier de overheid te dwingen voortvarend te handelen.
\n5.19 Het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019 over het oproepen van getuigen is in verschillende vakbladen becommentarieerd. Ik wijs onder meer op het commentaar van Haas:
\nDe rechter is bevoegd ook zelf getuigen op te roepen (at. 8:60 lid 1 Awb). In dat geval heeft de getuige een verschijningsplicht. De Hoge Raad herhaalt wat al bekend was uit onder andere HR 13 maart 2009, nr. 43 313, BNB 2010/4, m.nt. Van Slooten en HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, BNB 2014/154, met een noot van mijn hand, dat het de rechter vrij staat daartoe alleen dan over te gaan indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (het ‘zinvol-criterium’). Dit is ook het uitgangspunt in het geval dat een partij aan de rechter vraagt gebruik te maken van zijn bevoegdheid een getuige op te roepen (r.o. 2.4.2, laatste zin). Op een dergelijk verzoek moet de rechter een beslissing nemen. Daarbij is van belang of de desbetreffende partij zelf heeft geprobeerd de getuige met toepassing van de regels van art. 8:60 lid 4 Awb op de zitting te laten verschijnen. Is dat niet het geval dan is het zinvol-criterium onverkort van toepassing (zelfs in het geval dat de kans dat een getuige naar aanleiding van een oproep door een partij ter zitting zal verschijnen laag wordt ingeschat).
\nBij het zinvol-criterium is de toets meer inhoudelijk van aard. Acht de rechter het horen van de getuigen daadwerkelijk nodig gelet op de door hem in de zaak te nemen beslissing(en)? In mijn noot in BNB 2014/154 schreef ik dat daarbij de belangen van beide partijen in het oog moeten worden gehouden, waaronder ook dat een zaak met een zekere voortvarendheid wordt behandeld en wordt beslist. Ik zie een zekere parallel tussen het zinvol-criterium en het noodzakelijkheidscriterium in het strafrecht en ook daar kom ik nog op terug.
\nIk zie hier een parallel met het in het belastingrecht te hanteren zinvol-criterium ingeval de rechter wordt verzocht een getuige op te roepen die de desbetreffende partij niet zelf met toepassing van art. 8:60 lid 4 Awb op de zitting heeft proberen te krijgen.
\nOok overigens zie ik een parallel. In sommige gevallen relativeert de strafrechter het verschil tussen de criteria, bijvoorbeeld in het geval dat de verdachte nog niet beschikte over de processtukken en (dus) van hem niet kon worden verlangd tijdig getuigen op te geven aan de officier van justitie. Evenzo zal de belastingrechter bij de belangenafweging die het zinvolcriterium meebrengt rekening moeten houden met ontwikkelingen kort voor of tijdens de zitting die bij een partij de redelijke wens doen opkomen alsnog bewijs door middel van getuigen te leveren.
\n6.-7. (…) 8. Van de partij die een getuige wil laten horen mag worden verlangd dat zij aangeeft welke feiten of omstandigheden zij daarmee aannemelijk wil maken, doet een partij dat onvoldoende dan mag de rechter het aanbod overigens niet passeren voordat hij de gelegenheid heeft gegeven het aanbod nader te specificeren (vgl. HR 6 juni 1994, nr. 29 628, BNB 1994/258 m.nt. P.J. Wattel, en HR 24 maart 1999, nr. 34 295, BNB 1999/218). De specificatie-eis gaat verder als de getuigen al eerder zijn gehoord of als er al eerder schriftelijke verklaringen van de desbetreffende personen zijn overgelegd. Dan zal, aldus de Hoge Raad in r.o. 2.4.4, het verzoek tot het horen van getuigen worden afgewezen als daarin niet is vermeld in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan. Deze op het burgerlijk procesrecht geënte overweging vonden we al eerder in HR 10 oktober 2014, nr. 13/05775, BNB 2014/253.
\n5.20 Het commentaar van de redactie van Vakstudie-Nieuws:
\nHoren van getuigen Gaat het om een getuige die een partij naar de zitting meebrengt, of een getuige die daar verschijnt na daartoe door een partij te zijn opgeroepen, dan moet de rechter die getuige horen, tenzij het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak (art. 8:63 lid 3 Awb). In onze aantekening bij de conclusie van de A-G schreven wij al dat dit een marginale toets is. Van een situatie dat al op voorhand duidelijk is dat het horen van een bepaalde getuige irrelevant is (niet kan bijdragen aan de beslissing), zal niet snel sprake zijn. In r.o. 2.4.3 stelt de Hoge Raad dan ook voorop dat een dergelijke meegebrachte of na een partij-oproep ter zitting verschenen getuige in beginsel wordt gehoord. Vereist is wel dat de partij die de getuige wil horen, de voorschriften van art. 8:60 lid 4 Awb in acht heeft genomen.
\nDe rechter kan ook zelf getuigen oproepen, al dan niet op verzoek van een partij (art. 8:60 lid 1 Awb en art. 8:63 lid 3 Awb). Uitgangspunt is dat de rechter daartoe alleen hoeft over te gaan, indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie onder meer HR 13 maart 2009, 43313, BNB 2010/4, en HR 23 mei 2014, 12/05526, BNB 2014/154, V-N 2014/27.11). Dit is een meer inhoudelijk criterium. Aan de hand van dit criterium zal de rechter eerder van het horen van een getuige kunnen afzien dan op grond van de ‘redelijkerwijze’-toets van art. 8:63 lid 3 Awb. Bij het ‘zinvol’-criterium zal de rechter de belangen van beide partijen een rol laten spelen, waaronder het belang van de wederpartij bij een voortvarende behandeling van de zaak. Uit dit arrest blijkt, zoals ook al eerder uit BNB 2014/154, dat de rechter bij die afweging mag laten meewegen dat een partij die de rechter vraagt een getuige op te roepen, niet zelf volgens de regels van art. 8:60 lid 4 Awb heeft geprobeerd de getuige op de zitting te krijgen (r.o. 2.4.4 eerste tot en met vierde volzin). In het licht hiervan was het hof in dit geval niet gehouden de getuigen die de belanghebbende wilde horen, op te roepen (r.o. 2.4.6).
\nNieuw in dit arrest is dat de Hoge Raad thans beslist dat, indien een partij:
\nNaar verwachting zal dit arrest van de Hoge Raad ertoe leiden dat de belastingrechter meer dan tot nu toe het geval was, genoodzaakt is zaken aan te houden voor het oproepen van getuigen en het horen hiervan op een nadere zitting.
\n5.21 En het commentaar van Hageman:
\nOproepen getuigen Het arrest bevat wel belangrijke overwegingen ten aanzien van het oproepen van getuigen. Behalve een samenvatting van de tot nu toe gewezen jurisprudentie oordeelt de Hoge Raad namelijk dat de rechter alleen voorbij kan gaan aan een verzoek van een partij om een niet ter zitting verschenen getuige alsnog op te roepen, indien hij van oordeel is dat het horen van deze getuige redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. Tot nu toe gold de lijn dat het de bestuursrechter vrijstond om alleen dan van deze bevoegdheid gebruik te maken indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt. Deze discretionaire beoordelingsruimte is er overigens nog wel indien de partij die de getuige wil horen niet heeft voldaan aan de vereisten van artikel 8:60, lid 4, Awb (oproeping bij deurwaardersexploot of aangetekende brief, vermelding woonplaats getuige en het uiterlijk tien dagen voor de zitting in kennis stellen van de wederpartij en de rechter). Het naleven van de spelregels wordt dus beloond.
\n6Beoordeling 6.1 Belanghebbende is onder aanvoering van vier middelen opgekomen tegen de uitspraak van het Hof.
\nEerste middel 6.2 Belanghebbende bestrijdt met zijn eerste middel de oordelen van het Hof dat de aanslag IB/PVV 1997 op de voorgeschreven wijze aan hem bekend is gemaakt in december 2000, dat de bezwaartermijn door hem is overschreden, alsmede het oordeel van het Hof dat de aanslag binnen de aanslagtermijn van drie jaren is vastgesteld. Het middel behelst aldus deze drie klachten.
\n6.3 Ik zal ermee beginnen die klachten te plaatsen in de kaders van de eerder in deze conclusie opgenomen regelgeving en jurisprudentie om vervolgens te beoordelen of de in dit middel aangevoerde klachten tot cassatie kunnen leiden.
\n6.4 De bekendmaking, in de zin van artikel 3:41, eerste lid, van de Awb, van de aanslag IB/PVV 1997 kan in principe plaatsvinden door toezending van het aanslagbiljet aan het door belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 1997 vermelde Poolse adres. De bewijslast dat het aanslagbiljet op 7 december 2000 (per aangetekende post) is verzonden en is bekendgemaakt aan belanghebbende rust op de Inspecteur. De vaststelling van de aanslag en de verzending daarvan op 7 december 2000, staan in cassatie niet ter discussie.
\n6.5 Hiervan uitgaande geldt in principe dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst. Indien de zending een belanghebbende niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, heeft de bekendmaking van de aanslag niet ‘op de voorgeschreven wijze’, als bedoeld in artikel 6:8, eerste lid, van de Awb, plaatsgevonden.
\n6.6 Dit heeft tot gevolg dat de bezwaartermijn pas aanvangt op de dag waarop de belanghebbende kennis heeft gekregen van de aanslag, doordat hij het aanslagbiljet onder ogen heeft gekregen dan wel anderszins.
\n6.7 In casu is het aanslagbiljet door de Inspecteur per aangetekende post gezonden aan het door belanghebbende opgegeven, op zichzelf juiste, Poolse adres.
\n6.8 Met de aangetekende verzending van het aanslagbiljet heeft de Inspecteur bedoeld meerdere zekerheid te creëren dat terpostbezorging op het Poolse adres zou worden geëffectueerd. Het zal ongetwijfeld zo zijn dat ‘met het aangetekend verzenden juist een hogere zorgvuldigheid wordt beoogd’.
\n6.9 Echter, of het alleen aangetekend verzenden hier zorgvuldig was, kan worden betwijfeld. De mededeling van de Inspecteur dat hij voornemens was van de aangifte IB/PVV 1997 af te wijken was zowel aangetekend als per gewone post verzonden. De aangetekende post is retour gekomen. Ondanks dat heeft de Inspecteur de - naderhand eveneens retour gekomen - aanslag alleen aangetekend verzonden. En dat terwijl de Inspecteur verantwoordelijk is voor de door hem gekozen wijze van verzending.
\n6.10 Uit vaste rechtspraak blijkt dat indien een stuk aangetekend is verzonden en de belanghebbende de ontvangst ervan ontkent, onderzocht dient te worden of het stuk door het postvervoerbedrijf op regelmatige wijze aan het adres van de belanghebbende is aangeboden. Wanneer dat postvervoerbedrijf bij aanbieding van het stuk niemand thuis treft, het mee terug neemt en daarover een afhaalbericht achterlaat, komt het niet ophalen van dat stuk bij het kantoor van het postvervoerbedrijf voor risico van de belanghebbende. Stelt de belanghebbende geen afhaalbericht te hebben ontvangen, dan ligt het op zijn weg feiten aannemelijk te maken op grond waarvan redelijkerwijs kan worden betwijfeld dat een afhaalbericht is achtergelaten.
\n6.11 Ik merk op dat er varianten bestaan van terpostbezorging per aangetekende post. In casu gaat het erom vast te stellen wat de toepasselijke Poolse variant is. Tijdens zitting heeft het Hof daarover vragen gesteld aan belanghebbende.
\nHet Hof:
\nIn de zaak over 1997 is in geschil of de aanslag IB/PVV 1997 tijdig is opgelegd. In december 2000 is deze aanslag per aangetekende post verzonden naar Polen. Het poststuk is niet bezorgd en in januari 2001 terugontvangen door de Inspecteur. Op de envelop is vermeld dat het poststuk herhaaldelijk is aangeboden, maar dat er niemand thuis is aangetroffen. Kan belanghebbende vertellen hoe het aanbieden van een aangetekende zending in Polen verloopt.
\nBelanghebbende:
\nHet bezorgen van aangetekende post werkt niet in Polen, nog steeds niet. Als het goed gaat, dan laat de postbode, als er niemand thuis is, een bericht achter dat er een aangetekend stuk is aangeboden. Dat bericht vermeldt niet wie de afzender van de aangetekende zending is en ook niet dat of waar het poststuk kan worden opgehaald. Het kan zijn dat de postbode het poststuk onder zich houdt om het nog eens te bezorgen of dat hij het stuk op een postkantoor achterlaat. Er zijn meerdere mogelijkheden om het poststuk achter te laten, dat kan zijn in de wijk of op het hoofdpostkantoor. Je kan met het achtergelaten bericht een poststuk binnen 3 dagen afhalen bij het postkantoor, je moet ook nog wel het goede postkantoor achterhalen. (Desgevraagd) Je moet dus binnen een paar dagen met het bericht het poststuk ophalen, als je dat niet binnen een paar dagen doet, dan is het poststuk al aan de afzender retour gezonden en kun je niet meer achterhalen wat het poststuk was en van wie het poststuk afkomstig was. De bezorging van aangetekende post is dus een probleem als je niet thuis bent, je bent weg of op vakantie. Als post gewoon in de brievenbus wordt gedaan, vind je de post bij thuiskomst. Ik betwijfel of de envelop van deze aanslag meerdere keren is aangeboden. (Desgevraagd) Ik kan mij zoveel jaar later niet meer herinneren of er bij deze aanslag een bericht is achtergelaten, het zou kunnen. Maar als er een bericht was achtergelaten, dan was mijn partner het poststuk wel gaan ophalen. Zij is met de postbezorging en postbodes bekend en kan achterhalen bij welk postkantoortje het poststuk kan worden opgehaald.
\nHet Hof:
\nEr staat een melding op de envelop, ik weet niet of ik het goed uitspreek, maar dat betekent dat de woning afgesloten was. Dat zal geconstateerd zijn bij de bezorging.
\nBelanghebbende:
\nIk hoop dat de woning altijd afgesloten is als er niemand thuis is. Het was gewoon een in gebruik zijnde woning. De woning was geen bouwval en werd niet gerenoveerd. Ik bezit de woning nog steeds, maar de woning wordt niet meer bewoond door mijn partner en mij.
\nDe aanslagen werden telkens rond de Kerst bezorgd, maar dan zijn mensen wel op vakantie. Mijn partner en ik zijn in 2000 of 2001 in Polen verhuisd naar een eigen woning in [W] , dat is dicht bij de Duitse grens. [T] ligt bij de Russische grens.
\n6.12 Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur geen navraag heeft gedaan of de postbode een kennisgeving van de zending met een afhaalbericht van het postkantoor heeft achtergelaten. Op de retour ontvangen envelop met daarin het aanslagbiljet staan vermeldingen van de Poolse postdienst. Uit die vermeldingen blijkt naar de mening van de Inspecteur dat de Poolse postdienst zich alle moeite heeft getroost het poststuk op het Poolse adres aan te bieden, maar dat dit niet is gelukt.
\n6.13 De Inspecteur heeft – wellicht bij gebrek aan wetenschap – belanghebbendes beschrijving van de gang van zaken bij aanbieding van een aangetekende zending in Polen niet bestreden, zodat het mij voorkomt dat van die beschrijving moet worden uitgegaan. Daarbij merk ik op dat het Poolse systeem dus niet inhoudt dat een aangetekend stuk in de brievenbus wordt gedaan nadat tevergeefs is aangebeld. Het stuk wordt dan mee terug genomen.
\n6.14 Het gaat in casu dus om een aangetekende zending gericht aan het juiste adres en aldaar aangeboden. Echter, er was niemand thuis en de postbode heeft het stuk mee terug genomen.
\n6.15 De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft geoordeeld dat waar niet in geschil was dat het poststuk aangetekend was verzonden naar het juiste adres, het besluit op regelmatige wijze door TNT Post aan het adres van de belanghebbende was aangeboden. Dat het besluit als onbestelbaar retour was ontvangen deed hier niet aan af. Vervolgens stelde de Raad van State vast dat een afhaalbericht was achtergelaten en dat de belanghebbende geen feiten aannemelijk had gemaakt op grond waarvan redelijkerwijs kon worden betwijfeld dat een afhaalbericht was achtergelaten. Pas dan valt de bijl voor belanghebbende.
\n6.16 Wanneer echter geen afhaalbericht is achtergelaten, heeft de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State geoordeeld dat de aangetekende verzending niet is voltooid. In dat geval is het besluit niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakt.
\n6.17 Het komt mij voor dat de discussie over het afhaalbericht in casu nog niet beslist is. Ik ben het in zoverre niet eens met het oordeel van het Hof in r.o. 4.5 dat de aanslag – kennelijk in december 2000 – op de voorgeschreven wijze aan belanghebbende bekend is gemaakt, zodat daarmee de bezwaartermijn is aangevangen.
\n6.18 Ik gevoel voor de bovenstaande benadering van de Afdeling, omdat die recht doet aan het uitgangspunt dat burgers pas kunnen worden gebonden door overheidsbeschikkingen nadat zij daarvan kennis hebben kunnen nemen, het kenbaarheidsvereiste.
\n6.19 Ik zie minder in de benadering van het Hof waar die lijkt in te houden dat de aangetekende verzending van een besluit naar het juiste adres van de belanghebbende al voldoende is om te oordelen dat het besluit op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Of een afhaalbericht is achtergelaten, zou dan alleen nog van belang zijn bij de beoordeling van een beroep op verschoonbare termijnoverschrijding in de zin van artikel 6:11 van de Awb. Mijns inziens doet die benadering tekort aan het kenbaarheidsvereiste.
\n6.20 Uit de bovenstaande weergaven in het proces-verbaal en de processuele opstelling van belanghebbende leid ik af dat deze zich op het standpunt stelt dat geen afhaalbericht is achtergelaten.
\n6.21 Als bewijs wordt aangevoerd dat als er een afhaalbericht was achtergelaten de partner van belanghebbende dat had gezien en de zending was gaan afhalen. Enerzijds lijkt mij dat redelijk, maar anderzijds is ook sprake van vakantie en verhuizing.
\n6.22 In de cassatieprocedure is geen plaats om dat na te gaan. Daartoe zal verwijzing moeten plaatsvinden naar een ander Hof om te beoordelen hoe een en ander geacht moet worden te zijn verlopen.
\n6.23 In zoverre zijn de eerste en tweede klacht van het middel terecht voorgesteld, maar belanghebbende heeft daarbij in zoverre geen belang dat het Hof in r.o. 4.10 - zij het langs andere weg – al is gekomen tot het oordeel dat de Inspecteur het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard.
\n6.24 Dat belang is er naar mijn mening wel ten aanzien van de derde klacht. Die behelst dat als de aanslag bekend is gemaakt aan belanghebbende buiten de driejaarstermijn van artikel 11, derde lid van de AWR, dat betekent dat de aanslag niet tijdig is vastgesteld en moet worden vernietigd.
\n6.25 Ik merk op dat, als gezegd in 6.4, de vaststelling van de aanslag op 7 december 2000, derhalve binnen de aanslagtermijn, vaststaat. Dat zou volgens oudere jurisprudentie genoeg zijn om te blijven binnen de begrenzing van artikel 11, derde lid, van de AWR. De Hoge Raad heeft namelijk bij arrest van 29 juni 2012 geoordeeld dat bekendmaking van een besluit geen voorwaarde is voor de totstandkoming daarvan. Op grond van artikel 3:40 van de Awb is bekendmaking slechts een voorwaarde voor de inwerkingtreding van een besluit, nadat het tot stand is gekomen. De enkele omstandigheid dat een aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag en geeft evenmin grond om aan te nemen dat die aanslag van rechtswege nietig is.
\n6.26 Echter, naderhand heeft de Hoge Raad mijns inziens daarvan afstand genomen bij arrest van 18 april 2014. Vergelijk de hierboven in 6.15 – 6.19 besproken benadering van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State.
\n6.27 In het arrest van 18 april 2014 is in r.o. 3.3.2 overwogen:
\nIndien voor de toepassing van de in artikel 11, lid 3, AWR voorziene termijn onverkort zou worden vastgehouden aan de dagtekening van het aanslagbiljet, ook in gevallen waarin de aanslag op die datum nog niet is bekendgemaakt, zou tekort worden gedaan aan de strekking van deze aanslagtermijn. Die termijn strekt er namelijk toe om aan belastingplichtigen een waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (zie Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 15). De wetsgeschiedenis van artikel 5 AWR sluit hierbij in zoverre aan dat daaruit blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van die bepaling is uitgegaan van de veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 5). Daarbij zal niet alleen zijn gedacht aan uitreiking door de Belastingdienst zelf, maar in het bijzonder ook aan uitreiking door tussenkomst van de posterijen (zie met betrekking tot de uitreiking van aangiftebiljetten Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, Artikel 6, lid 1).
\nIn het licht hiervan dient te worden aangenomen dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is, niet onverkort kan gelden bij de toepassing van artikel 11, lid 3, AWR. In zijn arresten van 6 december 1989, nrs. 25888 en 25909, BNB 1990/176 en BNB 1990/177, heeft de Hoge Raad een uitzondering op deze regel aanvaard voor het geval de terpostbezorging van het aanslagbiljet plaatsvindt na de dagtekening ervan. In overeenstemming met de hiervoor beschreven strekking van de aanslagtermijn dient – meer in het algemeen – te worden aangenomen dat de eerder bedoelde regel uitzondering lijdt indien de aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 11, lid 3, AWR komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet.
\nHet gevolg van dit een en ander is dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in van artikel 11, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.
\nDe bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de aanslag rust bij de inspecteur.
\n6.28 Aldus slaagt het eerste middel. Verwijzing zal moeten volgen voor nader onderzoek naar de feitelijke gang van zaken in Polen.
\nTweede middel 6.29 Belanghebbende bestrijdt met zijn tweede middel het oordeel van het Hof dat al hetgeen belanghebbende met betrekking tot waar hij woont heeft aangevoerd, in onderlinge samenhang bezien, van onvoldoende gewicht is ten opzichte van hetgeen de Inspecteur over de woonplaats in Nederland van belanghebbende heeft ingebracht op grond waarvan het Hof concludeert dat belanghebbende in 1997 zijn woonplaats in Nederland heeft.
\n6.30 De klachten van belanghebbende houden in dat de Inspecteur inzake het jaar 1997 geen inhoudelijk verweer heeft gevoerd, omdat het standpunt over de woonplaats noch in bezwaar noch in beroep inhoudelijk is behandeld. Pas op de zitting van 9 november 2018 is verzocht het verweer in de zaken over de jaren 1998 tot en met 2000 als verweer in de onderhavige zaak over het jaar 1997 aan te merken. Volgens belanghebbende zien de feiten en omstandigheden die het Hof van belang acht voor zijn oordeel niet op het jaar 1997. Tevens beklaagt belanghebbende zich erover dat hij zich in een onmogelijk bewijspositie bevindt en dat het Hof zijn bewijsaanbod van de hand heeft gewezen omdat het Hof geen aanleiding heeft gezien nader bewijs van belanghebbende te verlangen.
\n6.31 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 1997 niet inhoudelijk beoordeeld, omdat zij was gekomen tot het oordeel dat de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Partijen hebben bij het Hof ter zitting verklaard er de voorkeur aan te geven dat het Hof de zaak inhoudelijk zal behandelen en niet terugverwijst naar de Inspecteur. In het proces-verbaal van de zitting van 9 november 2018 is het volgende vastgelegd:
\nBelanghebbende:
\nDan ben ik akkoord dat 1997 inhoudelijk wordt behandeld door het Hof en niet wordt teruggewezen naar de Rechtbank, want het Hof zal alle jaren consistent behandelen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de ingediende stukken bij de Rechtbank.
\nDe Inspecteur:
\nIk merk wel op dat er geen inhoudelijke verweer is gevoerd in de zaak over 1997. Ik verwijs naar het verweer gevoerd in de zaken over 1998 tot en met 2000 en verzoek dat als verweer in de zaak over 1997 aan te merken.
\nBelanghebbende: (Desgevraagd) Ik ben akkoord met dit verweer van de Inspecteur in de zaak over 1997.
\n6.32 Uit het proces-verbaal volgt dat belanghebbende ermee heeft ingestemd dat het verweer over de jaren 1998 tot en met 2000 ook als verweer in de zaak over het jaar 1997 wordt aangemerkt. Ik merk op dat dit daarmee is komen vast te staan en ook heeft te gelden in cassatie.
\n6.33 De feiten en omstandigheden die het Hof aan zijn oordeel in r.o. 4.21 ten grondslag heeft gelegd, zijn gebaseerd op de brief van 9 november 2000 en op het woonplaatsrapport. De brief van 9 november 2000 ziet specifiek op het jaar 1997 en het woonplaatsrapport ziet op de periode 2 januari 1997 tot en met augustus 2000. Hieruit volgt naar mijn mening niet dat deze feiten en omstandigheden, zoals belanghebbende stelt, niet op het jaar 1997 zien.
\n6.34 Een oordeel over de fiscale woonplaats van een belanghebbende is altijd een weging van diverse (relevante) feiten en omstandigheden. Het Hof is in r.o. 4.18 terecht uitgegaan van het uitgangspunt dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien tussen deze persoon en Nederland een duurzame band van persoonlijke aard bestaat. Daarvoor is niet noodzakelijk dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt. Het Hof heeft diverse relevante omstandigheden betrokken in zijn beoordeling dat belanghebbende in 1997 woonde in Nederland, waaronder de nationaliteit van belanghebbende, de beschikking over woonruimte in Nederland die geschikt is voor duurzame bewoning, verblijf in Nederland, premiebetaling aan een Nederlandse zorgverzekeraar, het hebben van een girorekening en zakelijke belangen in Nederland, opname in de telefoongids van KPN en de woonplaats van de kinderen van belanghebbende in Nederland.
\n6.35 Het oordeel van het Hof dat belanghebbende in 1997 in Nederland woonde berust op een weging van de genoemde omstandigheden, om te beoordelen of op grond daarvan kan worden aangenomen dat tussen belanghebbende en Nederland een duurzame band van persoonlijke aard bestaat. Het oordeel geeft naar mijn mening geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het begrip duurzame band van persoonlijke aard. Voor het overige kan die weging in cassatie niet worden getoetst, omdat deze gelet op het feitelijke karakter ervan is voorbehouden aan het Hof.
\n6.36 Over de klacht van belanghebbende over zijn bewijspositie en bewijsaanbod merk ik het volgende op. Kennelijk heeft belanghebbende bij het Hof het aanbod gedaan desgewenst getuigen te doen horen, maar heeft belanghebbende zelf geen poging ondernomen om ervoor te zorgen dat getuigen ter zitting aanwezig waren. Belanghebbende stelt dat eerst ter zitting van 9 november 2018 voor hem duidelijk werd dat het jaar 1997 inhoudelijk zou worden behandeld door het Hof.
\n6.37 Het staat de rechter vrij alleen dan van zijn bevoegdheid ambtshalve getuigen te horen gebruik te maken indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt. Dit geldt evenzeer indien aan de rechter is verzocht gebruik te maken van zijn bevoegdheid om ambtshalve getuigen op te roepen. Bij zijn beoordeling van een verzoek van een belanghebbende om ambtshalve getuigen op te roepen, mag de rechter in aanmerking nemen of de belanghebbende aan de voorschriften van artikel 8:60, vierde lid, van de Awb heeft voldaan en aldus zelf heeft geprobeerd de getuigen op de zitting te laten verschijnen.
\n6.38 Het Hof heeft in reactie op het bewijsaanbod dat door belanghebbende is gedaan, door het doen horen van getuigen, geoordeeld dat het Hof geen aanleiding heeft gezien om nader bewijs van belanghebbende te verlangen. Waarom het Hof geen aanleiding heeft gezien, is niet nader gemotiveerd. Wel heeft het Hof erop gewezen dat belanghebbende in alle uitnodigingen voor de zitting (in totaal zijn er drie zittingen geweest) is gewezen op de mogelijkheid getuigen mee te nemen of op te roepen.
\n6.39 Ik lees dit oordeel zo dat het Hof het verzoek tot het horen van getuigen heeft afgewezen omdat belanghebbende zelf geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de door hem gewenste getuigen ter zitting aanwezig waren en omdat het Hof ambtshalve geen aanleiding zag deze vermeende getuigen zelf op te roepen. Hoewel het Hof niet nader heeft gemotiveerd waarom hij geen aanleiding heeft gezien de getuigen op te roepen, geeft het oordeel naar mijn mening niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde het geen nadere motivering.
\n6.40 Ook is het in zoverre niet onbegrijpelijk, omdat belanghebbende gedurende drie zittingen de gelegenheid heeft gehad, en daar ook op is gewezen, om getuigen mee te brengen. Dat eerst tijdens de zitting van 9 november 2018, met instemming van partijen, is overgegaan tot een inhoudelijke beoordeling van het jaar 1997 maakt dit mijns inziens niet anders. De woonplaatsdiscussie is reeds begonnen toen de Inspecteur op 9 november 2000 per brief aan belanghebbende kenbaar had gemaakt van mening te zijn dat belanghebbende in Nederland woonde - niet alleen in 1997 maar ook in bepaalde andere jaren - en die conclusie is ook gerapporteerd in het woonplaatsrapport van 18 november 2002.
\n6.41 Daarop stuit het tweede middel af.
\nDerde middel 6.42 Het derde middel van belanghebbende houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende binnenlands belastingplichtig is op grond waarvan het Hof concludeert dat de Inspecteur terecht een gebruikelijk te achten loon van [B] tot belanghebbendes belastbaar inkomen heeft gerekend.
\n6.43 Voor zover belanghebbende klaagt over het oordeel van het Hof dat belanghebbende zijn fiscale woonplaats in 1997 in Nederland heeft, verwijs ik naar hetgeen ik hiervoor bij de beoordeling van het tweede middel heb opgemerkt. Tevens wijs ik er op dat belanghebbende in cassatie geen middel heeft gericht tegen r.o. 4.22 van de Hofuitspraak:
\n4.22. (…) Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit zou volgen dat hij een woonplaats in Polen heeft. Daarom acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende naar buitenlands nationaal recht zijn woonplaats in dat andere land heeft.
\nDit betekent dat niet wordt toegekomen aan toepassing van verdragsartikelen van het Verdrag ter bepaling van het land dat voor verdragstoepassing als woonland geldt.
\nHet Hof neemt bij het vorenstaande mede in aanmerking dat gesteld noch gebleken is dat de Poolse belastingautoriteiten belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Polen beschouwen. Uit een door de Inspecteur gedaan verzoek om uitwisseling van inlichtingen hebben die Poolse autoriteiten bericht dat belanghebbende voor het jaar 1997 aangifte heeft gedaan van een zeer gering bedrag (137,42 PLN) aan inkomsten uit aandelen “ [E] ” S C, en dat voor de jaren 1998 tot en met 2001 door belanghebbende geen aangiften zijn gedaan (zie 2.14).
\n6.44 Dat betekent naar mijn mening dat ervan uit moet worden gegaan dat belanghebbende woonachtig is in Nederland en daardoor binnenlands belastingplichtig is. Dat leidt ertoe dat tot het belastbare (binnenlandse) inkomen van belanghebbende worden gerekend inkomsten uit arbeid die worden genoten als loon uit dienstbetrekking. De begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting.
\n6.45 Belanghebbende was bestuurder, enig werknemer en enig aandeelhouder van [B] . Artikel 12a van de Wet LB 1964 bepaalde destijds (in 1997) dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste wordt gesteld op f 78 000 als zogenoemd gebruikelijk loon; behoudens tegenbewijs tot een lager gebruikelijk loon, maar daaromtrent heeft belanghebbende niets gesteld. Belanghebbende komt in cassatie niet op tegen de hoogte van het in aanmerking genomen gebruikelijk loon van f 78.000, zodat dit in cassatie vaststaat. Het aldus vastgestelde gebruikelijk loon van belanghebbende van f 78.000 wordt als zodanig in de inkomstenbelasting betrokken.
\n6.46 Het derde middel faalt eveneens.
\nVierde middel 6.47 Het vierde middel van belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat een bedrag van f 100.000 aan belanghebbende ten gunste is gekomen en tot zijn belastbaar inkomen dient te worden gerekend.
\n6.48 Belanghebbende was directeur en enig aandeelhouder van [A] . Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in 1997 een bedrag van f 154.000 heeft opgenomen van de bankrekening op naam van [A] , tot welke rekening belanghebbende als enige gemachtigd was. Deze contante geldopname wordt in cassatie niet bestreden.
\n6.49 De Inspecteur had bij de aanslagregeling 1997 niet het bedrag van f 154.000, maar een geschat bedrag van f 500.000 als inkomen in aanmerking genomen. De Inspecteur is uitgegaan van het bewijsvermoeden dat belanghebbende in 1997 minimaal een bedrag van f 500.000 als inkomen heeft genoten ter zake van contante opnamen van de bankrekening van [A] . Belanghebbende heeft betwist dat hij in 1997 een winstuitdeling heeft genoten en hij heeft gesteld dat hij de contante opname van f 154.000 heeft gebruikt voor loonbetalingen van [A] aan de Poolse landarbeiders.
\n6.50 Blijkens r.o. 4.29 en 4.30 van de Hofuitspraak heeft het Hof zowel hetgeen belanghebbende heeft gesteld (r.o. 4.28) als hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd (r.o. 4.27) meegewogen in zijn oordeel. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat in elk geval een deel van de contante opnamen zijn doorbetaald aan Poolse landarbeiders. Zowel de Inspecteur als belanghebbende hebben het Hof niet kunnen overtuigen van de juistheid van hun zienswijze ten aanzien van het bedrag dat belanghebbende voor zichzelf heeft behouden en het bedrag dat is doorbetaald aan de landarbeiders. Een en ander afwegende heeft het Hof bepaald dat van de contante opname van f 154.000 een bedrag van f 100.000 ten gunste van belanghebbende zelf is gekomen en tot zijn belastbaar inkomen dient te worden gerekend.
\n6.51 Het oordeel van het Hof geeft naar mijn mening geen blijk van een onjuiste bewijslastverdeling of enige onjuiste rechtsopvatting. De weging en waardering van feiten en omstandigheden is voorbehouden aan het Hof. Het Hof heeft naar mijn mening zo een punt mogen zetten achter deze feitelijke discussie. Voor voortgaande discussie is in cassatie geen plaats.
\n6.52 Dat betekent dat het vierde middel van belanghebbende faalt.
\n6.53 Het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris is ingesteld alleen voor het geval dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond is. Dit is naar mijn mening het geval aldus dat verwijzing zal moeten volgen om nader uit te zoeken en te beoordelen of de per aangetekende post aan het Poolse adres verzonden aanslag tijdig is opgelegd. In afwachting daarvan zal ik de beoordeling van de middelen van de Staatssecretaris nu beknopt houden.
\n6.54 Waar het eerste middel van de Staatssecretaris uitgaat van een tijdig opgelegde aanslag en de verschoonbaarheid van de overschrijding van de bezwaartermijn bestrijdt, kan dit nu niet tot cassatie leiden.
\n6.55 Het tweede middel van de Staatssecretaris behelst dat het Hof de contante opname niet had mogen bepalen op f 100.000, aangezien hier sprake is van omkering van de bewijslast wegens het niet hebben gedaan van de vereiste aangifte. Ik zie echter hoe dan ook in de bepaling van het Hof en de daarvoor gegeven motivering geen gebrek dat tot cassatie zou moeten leiden.
\n7Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, met verwijzing naar een ander Hof ter nadere feitelijke beoordeling. Het incidenteel ingestelde beroep in cassatie van de Staatssecretaris is ongegrond te achten.
\nDe Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 3 oktober 2019, nr. 15/01152, ECLI:NL:GHSHE:2019:3654.
\nRechtbank Zeeland-West-Brabant, 24 augustus 2015, nr. AWB 13/2904, ECLI:NL:RBZWB:2015:5630.
\nDe in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten.
\nHiervan is geen sprake in de andere zaak van belanghebbende, over 1998, nr. 19/05156; A-G.
\nDit is wat anders geformuleerd in de andere zaak, maar komt op hetzelfde neer; A-G.
\nII en III zijn wat anders geformuleerd in de andere zaak, maar komen op hetzelfde neer; A-G.
\nIV is in de andere zaak niet beoordeeld, V is wat anders opgeschreven; A-G.
\nDit is niet aangevoerd in de andere zaak; A-G.
\nIn de andere zaak is dit het derde middel; A-G.
\nOpgenomen in verband met het tweede middel van de Staatssecretaris. Van 1 januari 2001 tot 1 januari 2007 was een vergelijkbare bepaling opgenomen in artikel 25, zesde lid, van de AWR:
\nIndien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een uitnodiging tot betaling, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke: a. de vereiste aangifte niet is gedaan; b-c (…) wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is.
\nDe vorige volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.
\nKamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 130-132.
\nHoge Raad 15 maart 2000, nr. 34999, ECLI:NL:HR:2000:AA5141.
\nHoge Raad 15 april 2005, nr. 40279, ECLI:NL:HR:2005:AT3985.
\nHoge Raad 17 april 2015, nr. 14/05377, ECLI:NL:HR:2015:960.
\nHoge Raad 5 maart 2004, nr. 39245, ECLI:NL:HR:2004:AO5063.
\nHoge Raad 15 december 2006, nr. 41882, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416.
\nHoge Raad 11 oktober 2019, nr. 19/00151, ECLI:NL:HR:2019:1439.
\nHoge Raad 12 januari 2007, nr. 42739, ECLI:NL:HR:2007:AZ5902.
\nHoge Raad 23 november 2007, nr. 42953, ECLI:NL:HR:2007:BB8440.
\nHoge Raad 29 juni 2012, nr. 11/03759, ECLI:NL:HR:2012:BW0194.
\nHoge Raad 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930.
\nHoge Raad 29 mei 2015, nr. 14/00964, ECLI:NL:HR:2015:1366.
\nHoge Raad 5 juli 2019, nr. 18/01961, ECLI:NL:HR:2019:1102. De Hoge Raad kwam in dit arrest terug van een afwijkende rechtsopvatting omtrent de bewijsregels die golden bij een te laat aangewend rechtsmiddel tegen een bestuurlijke boete. Zie rechtsoverwegingen 2.6 tot en met 2.7 (niet opgenomen in deze conclusie, omdat deze niet relevant zijn in de onderhavige zaak).
\nHoge Raad 7 februari 2020, nr. 17/03159, ECLI:NL:HR:2020:202.
\nHoge Raad 20 mei 2005, nr. 40507, ECLI:NL:HR:2005:AT5912.
\nHoge Raad 9 december 1998, nr. 33613, ECLI:NL:HR:1998:AA2265.
\nHoge Raad 3 april 2009, nr. 08/00645, ECLI:NL:HR:2009:BH9194.
\nHoge Raad 10 juli 2015, nr. 15/00290, ECLI:NL:HR:2015:1775.
\nRaad van State 3 april 2012, nr. 201106007/1/V1, ECLI:NL:RVS:2012:BW1458.
\nRaad van State 23 juli 2014, nr. 201311078/1/A1, ECLI:NL:RVS:2014:2763.
\nRaad van State 13 januari 2016, nr. 201504350/1/A2, ECLI:NL:RVS:2016:7.
\nZie ook Raad van State 23 januari 2013, nr. 201205294/1/A1, ECLI:NL:RVS:2013:BY9216, Raad van State 16 april 2014, nr. 201309381/1/A4, ECLI:NL:RVS:2014:1372, Raad van State 24 september 2014, 201402183/1/A2, ECLI:NL:RVS:2014:3524.
\nCentrale Raad van Beroep 10 oktober 2017, 16-6045 PW, ECLI:NL:CRVB:2017:3510.
\nHoge Raad 8 oktober 2010, nr. 08/03331, ECLI:NL:HR:2010:BN9780.
\nToevoeging AG: deze bepaling luidde destijds: De ontvanger maakt de beschikking bekend door middel van een gedagtekende kennisgeving die wordt verzonden als aangetekend stuk.
\nV-N 2009/16.11. Arrest aangehaald in 4.26.
\nNTFR 2015/2122. Arrest aangehaald in 4.27.
\nHoge Raad 21 januari 2011, nr. 10/00563, ECLI:NL:HR:2011:BP1466.
\nHoge Raad 4 maart 2011, nr. 10/04026, ECLI:NL:HR:2011:BP6285.
\nHoge Raad 12 april 2013, nr. 12/02980, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824.
\nHoge Raad 15 april 2011, nr. 09/05192, ECLI:NL:HR:2011:BN6350.
\nHet ging om documenten die belanghebbende van KB-Lux had ontvangen, maar die geen aanduiding bevatten van de naam of het adres van de gerechtigde. Belanghebbende verzocht in zijn brief om het onderzoek ex artikel 8:68 van de Awb te heropenen, omdat het onderzoek niet volledig heeft kunnen zijn.
\nHoge Raad 10 april 2015, nr. 14/02794, ECLI:NL:HR:2015:911.
\nConclusie A-G IJzerman 14 mei 2019, nr. 18/04315, ECLI:NL:PHR:2019:506. Zie onderdelen 4.13-4.26 van die conclusie.
\nHoge Raad 15 november 2019, nr. 18/04315, ECLI:NL:HR:2019:1786.
\nVerwijzing in het origineel naar: artikel 8:60 van de Awb.
\nVerwijzing in het origineel naar: EHRM van 15 maart 2016, nr. 39966/09, ECLI:CE:ECHR:2016:0315JUD003996609 (Gillissen/Nederland).
\nVerwijzing in het origineel naar: Hoge Raad 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194.
\nVerwijzing in origineel naar: Hoge Raad 31 maart 2017, nr. 15/03682, ECLI:NL:HR:2017:539 en E.C.G. Okhuizen (e.a.), Hoofdzaken formeel belastingrecht, Den Haag: Boom juridisch 2018, p. 354.
\nVerwijzing in origineel naar: Hoge Raad 25 september 2015, nr. 14/03674, ECLI:NL:HR:2015:2798.
\nVerwijzing in origineel naar: Vakstudie, art. 8:60 van de Awb, aant. 2.3 (online, bijgewerkt 1 mei 2019) en Hoge Raad 5 oktober 2018, nr. 17/00373, ECLI:NL:HR:2018:1850.
\nVerwijzing in het origineel naar: Hoge Raad 13 maart 2009, nr. 43 313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559 en onderdeel 2.3 van de conclusie.
\nVerwijzing in origineel naar: Tekst & Commentaar op artikel 8:60 van de Awb (geciteerd in 4.15 van de conclusie) en naar onderdelen 5.20-5.22 uit de conclusie.
\nNTFR 2020/1822.
\nBNB 2020/15. Het arrest is opgenomen in onderdeel 5.17.
\nV-N 2019/55.20.
\nNLF 2019/2640.
\nDit heeft de Hoge Raad geoordeeld in zijn arrest van 12 januari 2007, onderdeel 4.16 en ook in zijn arrest van 18 april 2014, onderdeel 4.19.
\nZie onderdeel 4.13 en 4.19. Vgl. 4.11, waarin een verkeerde adressering leidde tot het oordeel van de Hoge Raad dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.
\nIk verwijs naar de arresten van de Hoge Raad opgenomen in onderdeel 4.10-4.12.
\nZie in r.o. 4.2 van de Hofuitspraak: ‘Hij heeft uiteengezet dat op 7 december 2000 persoonlijk toezicht is geweest op de vervaardiging van het aanslagbiljet en het voorzien van een envelop met het Poolse adres, alsmede het afgeven van deze bescheiden op de postkamer met de instructie het betreffende poststuk aangetekend te verzenden.’ Vic, p.11, eerste alinea.
\nZie onderdeel 4.23-4.32 waarin een aantal arresten over per aangetekende post verzonden stukken zijn opgenomen.
\nP-v van de zitting van 9 november 2018, p. 5.
\nZie r.o. 4.8, onderdeel 2.4.
\nZie r.o. 4.2, onderdeel 2.4.
\nVgl. de arresten van de Hoge Raad in 4.24 – 4.27 over de plicht na te gaan of een aangetekend poststuk op regelmatige wijze is aangeboden en in 4.32 over rechtsgeldige bekendmaking van een beschikking tot aansprakelijkstelling.
\nZie onderdeel 4.29.
\nDit oordeelde de Raad van State op 13 januari 2016, zie onderdeel 4.30.
\nDit leid ik af uit het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2010, onderdeel 4.32, uit het arrest van de Raad van State van 23 juli 2014, onderdeel 4.29, waarbij moet worden opgemerkt dat aan artikel 6:11 van de Awb werd getoetst omdat belanghebbende een beroep deed op verschoonbare termijnoverschrijding, en uit het arrest van de Centrale Raad van Beroep van 10 oktober 2017, onderdeel 4.31.
\nZie 4.18.
\nZie 4.19.
\nMeer specifiek r.o. 4.21, zie onderdeel 2.4.
\nR.o. 4.12 oordeel Hof, zie onderdeel 2.4.
\nZie r.o. 2.4 in onderdeel 2.1 en r.o. 4.19 in onderdeel 2.4.
\nR.o. 2.10, onderdeel 2.1.
\nOp grond van artikel 4, eerste lid, van de AWR wordt waar iemand woont beoordeeld naar de omstandigheden.
\nDit is vaste rechtspraak van de Hoge Raad zoals onder meer blijkt uit de arresten van 21 januari 2011, onderdeel 5.11 en van 4 maart 2011, onderdeel 5.12.
\nVgl. het oordeel van de Hoge Raad in r.o. 3.3.3 in zijn arrest van 12 april 2013, onderdeel 5.13. onderdeel 3.5.
\nDit heeft de Hoge Raad geoordeeld in zijn arrest van 15 november 2019, onderdeel 5.17. Ik wijs ook op hetgeen ik in onderdeel 5.14 en 5.23 van mijn conclusie van 14 mei 2019 bij dat arrest van de Hoge Raad heb opgemerkt, zie onderdeel 5.16 van deze conclusie.
\nDit leid ik af uit r.o. 2.4.4 en 2.4.6 van het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, onderdeel 5.17. Zie ook het commentaar van Haas en van de redactie van Vakstudie-Nieuws op dit arrest, onderdeel 5.19 en 5.20.
\nVgl. het oordeel van de Hoge Raad in r.o. 2.4.6 in zijn arrest van 15 november 2019, onderdeel 5.17.
\nArtikel 1, aanhef en onder a, van de Wet IB 1964, onderdeel 5.3.
\nIk verwijs naar de artikelen in de Wet IB 1964, opgenomen in onderdeel 5.4-5.8.
\nR.o. 2.3 hofoordeel, onderdeel 2.1.