{"html": "
38.Bij de opneming van de thans in art. 69 AWR neergelegde strafbaarstelling is het uitgangspunt geweest dat strafvervolging voor overtredingen van de AWR slechts in aanmerking komt als sprake is van ernstige belastingfraude. Strafvervolging ter zake van een fiscaal misdrijf moet – zo staat te lezen in de memorie van toelichting – zijn beperkt tot de gevallen waarin de gedraging klaarblijkelijk is gericht op benadeling van de schatkist. Om dat te bewerkstelligen is in onder meer art. 69, eerste lid, AWR het bestanddeel ‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’ opgenomen. Voor de vaststelling dat een gedraging die strekking heeft, zijn algemene ervaringsregels van belang. Een gedraging die, gezien de effecten die zij in het algemeen heeft, geschikt is om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven, is – volgens de memorie van toelichting – toereikend. Met de opneming van het strekkingsvereiste in art. 69, eerste lid, AWR is uitdrukking gegeven aan de gedachte dat slechts feiten die kennelijk zijn gericht op benadeling van de fiscus als het daar omschreven misdrijf strafbaar dienen te zijn.
\n

De juridische aard van de feiten en de gedraging(en) van [A] B.V.

\n
39.Om te beoordelen of de feiten – op grond waarvan aan [A] B.V. krachtens art. 67b, eerste lid, AWR en art. 67c, eerste lid, AWR een verzuimboete is opgelegd – wat betreft de juridische aard verschillen van de feiten die voorkomen in het onder feit 1 tenlastegelegde – dat is toegesneden op art. 69, eerste lid, AWR – is ten eerste van belang de rechtsgoederen te onderscheiden ter bescherming waarvan de voormelde bepalingen strekken. Uit het voorafgaande blijkt dat art. 67b, eerste lid, AWR en art. 67c, eerste lid, AWR vooral het belang van een ordelijke en doelmatige belastingheffing dienen. Zo is in de geschiedenis van de totstandkoming van art. 67b AWR overwogen dat de correcte nakoming van de aangifteverplichting van groot praktisch belang is, zodat ook kan worden nagegaan of de ontvangen betalingen corresponderen met wat de betrokkenen verklaren aan belasting schuldig te zijn.
\n

In het kader van de totstandkoming van art. 67c AWR is overwogen dat vertragingen in betalingen hinderlijk zijn in verband met een goede bewaking van de belastingontvangsten en dat voor het nakomen van de betalingsverplichting een voldoende prikkel moet bestaan. Met die prikkel – in de vorm van een boete op het niet tijdig voldoen aan de betalingsverplichting – wil de wetgever vermijden dat het Rijk een rentenadeel lijdt door te late betaling van de belasting die op aangifte moet worden voldaan. Kortom, de artikelen 67b en 67c AWR beogen ter bewaking van de belastingontvangsten hindering en vertraging van betalingen benevens rentenadelen te voorkomen, en bedoelen de in art. 67b, eerste lid, AWR en in art. 67c, eerste lid, AWR gestelde boeten op niet-naleving van de belastingwet een ordelijke en doelmatige belastingheffing te verzekeren.

\n
40.Het doeleinde van een ordelijke en doelmatige belastingheffing is uiteraard gelegen in het doel dat door de belastingheffing zelf wordt gediend. Dat doel is in de geschiedenis van de totstandkoming van de AWR en daarin neergelegde fiscale delicten wel aangeduid als het verschaffen van geldmiddelen aan de Staat die nodig zijn voor zijn instandhouding en de vervulling van zijn taak. De strafbaarstelling van de niet-naleving van de belastingwetten is nodig geacht ter bescherming van het belang dat via de belastingheffing aan de Staat de benodigde geldmiddelen worden verschaft. Voor de bestraffing van belastingfraude bestaat daarnaast nog de grond dat het betalen van te weinig belasting leidt tot een onevenredige druk op eerlijke belastingbetalers en – bij de omzetbelasting – tot grove benadeling van het integere bedrijfsleven. In die zin dient de in art. 69, eerste lid, AWR opgenomen strafbaarstelling van het niet (tijdig) doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte zowel het hiervoor omschreven doel dat de belastingheffing beoogt (verschaffen van geldmiddelen aan de Staat), als ter voorkoming dat belastingbetalers en ondernemers die de wet niet naleven ten onrechte een voordeel verkrijgen ten opzichte van hen die zich wel aan de wet houden.
\n
41.Doordat de artikelen 67b (eerste lid), 67c (eerste lid) en 69 (eerste lid) AWR alle zijn opgenomen ter handhaving van de belastingwetten, en die handhaving de naleving van deze wetten faciliteert en zodoende bijdraagt aan de daarmee beoogde belastingheffing, lijken de rechtsgoederen die deze bepalingen beschermen niet aanzienlijk van elkaar te verschillen. De onderscheiden bepalingen strekken uiteindelijk – zij het wel elk met een eigen accent – tot het bewerkstelligen van een juiste belastingheffing.
\n
42.Naast een vergelijking van de relevante rechtsgoederen, dient bij de beoordeling van het verschil in de juridische aard van de feiten te worden gekeken naar de maximale straf respectievelijk boete die op de onderscheiden feiten is gesteld, in welke maxima onder meer de aard van het verwijt en de kwalificatie tot misdrijf of overtreding tot uitdrukking komt. In dat opzicht bestaat er wel een aanzienlijk verschil tussen de hier bedoelde feiten. Zo is van belang dat de maximale boete die krachtens art. 67b, eerste lid, AWR en art. 67c, eerste lid, AWR ten tijde van het tenlastegelegde op de feiten was gesteld respectievelijk € 131 en € 5278 was. De maximale straf die op basis van art. 69, eerste lid, AWR kon (en kan) worden opgelegd is evenwel een gevangenisstraf van vier jaren of een geldboete van de vierde categorie of, als dit bedrag hoger is, een boete van maximaal eenmaal het bedrag aan te weinig geheven belasting.
\n

In de hoogte van de maximaal op te leggen boeten en straffen komt tot uitdrukking dat het krachtens art. 69, eerste lid, AWR gemaakte verwijt aanmerkelijk ernstiger is dan het verwijt dat is gebaseerd op het bepaalde in art. 67b, eerste lid, AWR en art. 67c, eerste lid, AWR. Dat verschil komt ook naar voren in de wetsgeschiedenis, aangezien daarin de in de artikelen 67b, eerste lid, AWR en 67c, eerste lid, AWR omschreven gedragingen worden aangemerkt als niet-ernstige feiten. De ernst van die verzuimen is door de wetgever kennelijk zelfs als zo gering beschouwd dat ze enkel administratief beboetbaar dienen te zijn en niet – zoals met betrekking tot het bepaalde in art. 67b AWR eerder het geval was – afzonderlijk strafbaar als overtreding.

\n

Het fiscale misdrijf van art. 69, eerste lid, AWR, daarentegen, is juist bedoeld voor de ernstiger feiten, waarbij valt te denken aan het geval dat opzettelijk, en met het kennelijke doel om de fiscus te benadelen, een belastingaangifte niet (tijdig) is gedaan. De aard van het verwijt dat aan een persoon gemaakt wordt indien de feiten leiden tot toepassing van art. 67b, eerste lid, AWR en/of art. 67c, eerste lid, AWR is dus significant anders dan de aard van het verwijt dat iemand treft als een feit leidt tot toepassing van art. 69, eerste lid, AWR. Met andere woorden: een zonder opzet of grove schuld begaan verzuim dat de ordelijke en doelmatige belastingheffing bemoeilijkt (art. 67b en 67c AWR), verschilt vanuit het perspectief van het gemaakte verwijt aanzienlijk van de opzettelijk begane ernstige belastingfraude (art. 69 AWR).

\n
43.Gelet op de in de kern overeenkomende rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheiden bepalingen strekken, dient ook de vraag te worden bezien of het verschil in maximaal op te leggen boeten en straffen – en de mede daardoor onderstreepte verschillende aard van de verwijten – de conclusie kan dragen dat de juridische aard van de feiten in aanzienlijke mate van elkaar verschilt. Van belang is uiteraard dat art. 69, eerste lid, AWR bestanddelen bevat – “opzettelijk” en “indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” – die de reikwijdte van de bepaling aanzienlijk beperken ten opzichte van het bepaalde in de artikelen 67b en 67c AWR. Ook relevant is dat – mede door die bestanddelen – art. 69, eerste lid, AWR als misdrijf is gekwalificeerd en daarop een aanmerkelijke vrijheidsstraf en significante geldboete zijn gesteld, terwijl krachtens de artikelen 67b en 67c AWR slechts relatief geringe boetes kunnen worden opgelegd voor de in die bepalingen omschreven – niet strafwaardig geachte – ‘verzuimen’ die zonder opzet of schuld zijn begaan.
\n

Maar zijn deze verschillen tussen de betrokken bepalingen reeds voldoende om de feiten die in het kader van die bepalingen grond zijn voor oplegging van boeten en strafvervolging, als aanzienlijk verschillend aan te merken zodat zij niet als ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 Sr en art. 243, tweede lid, Sv juncto art. 255, eerste lid, Sv kunnen worden beschouwd? Dat is, lijkt mij, nog niet zonder meer gezegd. Wanneer – onder meer – de onderscheiden bepalingen ter bescherming van dezelfde rechtsgoederen strekken, leidt de omstandigheid dat de onderscheiden feiten wat betreft de daarop gestelde strafmaxima in meer dan geringe mate verschillen en slechts één van die feiten een misdrijf betreft, nog niet tot de conclusie dat geen sprake is van ‘hetzelfde feit’ als bedoeld in art. 68 Sr.

\n

Mede om die reden dient ook te worden gekeken naar de gedraging van [A] B.V. die in de tenlastelegging is omschreven en de gedraging op grond waarvan [A] B.V. krachtens het bepaalde in de artikelen 67b en 67c AWR is beboet.

\n
44.Uit de vaststellingen van het hof kan over de relevante gedraging(en) – met enige goede wil – het volgende worden afgeleid. [A] B.V. heeft ten aanzien van het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2015 nagelaten (tijdig) aangifte voor de omzetbelasting te doen, terwijl die aangifte ingevolge art. 10, tweede lid, AWR binnen één maand na het einde van dat tijdvak zou moeten zijn gedaan. Mede gezien het bepaalde in art. 19, eerste lid, AWR kan worden aangenomen dat de betaling van de omzetbelasting waarop de aangifte betrekking zou moeten hebben door [A] B.V. binnen dezelfde termijn had dienen te geschieden. Nu [A] B.V. niet heeft voldaan aan deze verplichtingen was vanaf 1 mei 2015 sprake van zowel een aangifteverzuim als van een betalingsverzuim.
\n

Vanwege beide door het nalaten van [A] B.V. veroorzaakte verzuimen zijn administratieve boeten (met dagtekening 28 mei 2015) opgelegd. De gedragingen die tot de opgelegde verzuimboetes hebben geleid zijn zodoende aan de ene kant het nalaten van [A] B.V. om vóór 1 mei 2015 aangifte ten aanzien van het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2015 aangifte voor de omzetbelasting te doen en aan de andere kant het nalaten van [A] B.V. om vóór 1 mei 2015 de omzetbelasting te betalen die met betrekking tot het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2015 had moeten worden voldaan of afgedragen. De onder feit 1 tenlastegelegde periode waarin [A] B.V. de aangifte omzetbelasting over het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2015 opzettelijk niet of niet tijdig zou hebben gedaan betreft de periode van 30 april 2015 tot en met 28 november 2016.

\n

Nu de onder feit 1 tenlastegelegde gedraging van [A] B.V. – het opzettelijk nalaten (tijdig) aangifte te doen – een periode van ongeveer anderhalf jaar betreft, valt aan te nemen dat de tijdsspanne waarbinnen deze voortdurende gedraging is verricht in aanzienlijke mate verschilt van de tijdsduur waarin de gedragingen zijn verricht op grond waarvan [A] B.V. administratief is beboet.

\n
45.Uit de vaststellingen van het hof valt niets af te leiden over de plaats waarop, of de omstandigheden waaronder, de relevante gedragingen zijn verricht. Het arrest van het hof bevat wel aanknopingspunten voor een oordeel over de aard en kennelijke strekking van de gedragingen van [A] B.V. De gedraging van [A] B.V. die is omschreven in het onder feit 1 tenlastegelegde betreft onder meer het ‘opzettelijk’ niet (tijdig) doen van de aangifte omzetbelasting ten aanzien van het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2015 ‘terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven’. Zoals uit de hierboven aangehaalde totstandkomingsgeschiedenis van art. 69 AWR blijkt is met het zogenoemde strekkingsvereiste beoogd uit te drukken het vereiste dat de in die bepaling omschreven gedragingen moeten strekken tot heffing van te weinig belasting. Waar bij de als beboetbare verzuimen aangemerkte gedragingen van de verdachte nog sprake kan zijn van een oprechte vergissing, ligt dit anders bij een opzettelijk niet (tijdig) gedane aangifte die naar objectieve kenmerken de strekking heeft om de fiscus te benadelen. Daarmee lijkt de aard en kennelijke strekking van het nalaten van [A] B.V. dat onder het feit 1 tenlastegelegde is beschreven significant anders dan het nalaten van [A] B.V. dat heeft geresulteerd in de opgelegde verzuimboetes vanwege het (automatisch) geconstateerde aangifteverzuim en betalingsverzuim.
\n

Conclusie over ‘hetzelfde feit’ in de onderhavige zaak 46. Gelet op wat krachtens de – in voormeld kader beperkte – vaststellingen van het hof valt af te leiden over de gedraging van [A] B.V. die heeft geleid tot de aan die rechtspersoon krachtens de artikelen 67b en 67c AWR opgelegde verzuimboetes en de gedraging van [A] B.V. die in het onder feit 1 tenlastegelegde is omschreven, is sprake van een verschil in gedragingen. Dat is evident wat betreft de tijd van de tenlastegelegde gedraging aan de ene kant en de gedraging(en) waarvoor de verzuimboeten zijn opgelegd aan de andere kant. De ‘aard en kennelijke strekking’ van deze onderscheiden gedragingen loopt ook uiteen, omdat het nalaten waarvoor de verzuimboetes zijn opgelegd – oprechte – vergissingen kunnen betreffen die niet aan het opzet of de grove schuld van de rechtspersoon zijn te wijten, terwijl het onder feit 1 omschreven gedrag een opzettelijk nalaten betreft dat de strekking heeft om de fiscus te benadelen.

\n

Ook de juridische aard van de feiten verschilt. Op het gebied van de door de verschillende bepalingen beschermde rechtsgoederen weliswaar niet zonder meer substantieel, maar wel wat betreft de op de onderscheiden feiten gestelde maximale straffen en boeten en de in die bepalingen tot uitdrukking gebrachte aard van de verwijten. De geconstateerde verschillen tussen enerzijds de relevante gedragingen van [A] B.V., en anderzijds de juridische aard van de te onderscheiden feiten, wettigen mijns inziens de conclusie dat de krachtens de artikelen 67b en 67c AWR aan [A] B.V. opgelegde verzuimboetes niet ‘hetzelfde feit’ betreffen als de gedraging van [A] B.V. die is omschreven in de tenlastelegging onder feit 1.

\n

Daarbij zij nog opgemerkt dat ten aanzien van de artikelen 67c AWR en 69 AWR zou kunnen worden gesteld dat hun juridische aard in aanzienlijke mate verschilt, omdat de eerste betrekking heeft op een betalingskwestie en de tweede op een aangiftekwestie.

\n
47.Aanknopingspunten voor de conclusie dat de relevante gedragingen van [A] B.V. in de onderhavige zaak niet ‘hetzelfde feit’ in de zin van het una via-beginsel betreffen, vind ik ook terug in de geschiedenis van de totstandkoming van de hier relevante bepalingen van de AWR en de una via-regeling die eertijds in de AWR was opgenomen. Zo blijkt daaruit dat de una via-regeling die was neergelegd in – onder meer – art. 69a (oud) AWR bewust was beperkt tot de in die bepaling genoemde vergrijpboetes, omdat enkel die bepalingen werden geacht een strafrechtelijk equivalent te hebben. Voor andere bepalingen, zoals bijvoorbeeld de artikelen 67b en 67c AWR, lag dat anders, zo was de zienswijze, zodat er geen noodzaak was om de op grond daarvan gebaseerde verzuimboetes onder de toen geldende una via-regeling te brengen.
\n

Daaruit valt af te leiden dat in de ogen van de wetgever geen situatie van ongeoorloofde cumulatie zou ontstaan als strafvervolging wordt ingesteld nadat naar aanleiding van dezelfde, of een nauw daaraan verwante, gedraging een verzuimboete is opgelegd. Nu geen strafrechtelijk equivalent bestond van de bepalingen op grond waarvan verzuimboetes waren opgelegd, kon de later ingestelde strafvervolging niet vanwege ‘hetzelfde feit’ plaatshebben, zo zal de gedachte zijn geweest. Die gedachtegang verklaart het beperkte toepassingsbereik van de voorheen in de AWR neergelegde una via-regeling. Als een bestuurlijke boete werd opgelegd op grond van een bepaling die niet uitdrukkelijk in art. 69a (oud) AWR was genoemd, was het aan de officier van justitie om te beoordelen of strafvervolging vanwege dezelfde, of een nauw verwante, gedraging mogelijk en opportuun was.

\n
48.Beperkingen aan de cumulatie van sancties golden wel, zo valt uit de wetsgeschiedenis af te leiden, wanneer ter zake van dezelfde gedraging zowel de verzuimboete van art. 67c AWR als de vergrijpboete van art. 67f AWR wordt opgelegd. Volgens de (toenmalige) Staatssecretaris van Financiën en Minister van Justitie moet de fiscus in dat geval kiezen tussen beide boetegrondslagen. Is de gedraging als verzuim aangemerkt en op die grond beboet, dan kan daar later niet meer van worden teruggekomen; het opleggen van een vergrijpboete is dan uitgesloten. Daaruit valt af te leiden dat de artikelen 67c en 67f AWR in zoverre wel als equivalenten van elkaar werden beschouwd zodat consecutieve boeteoplegging op grond van die bepalingen als ongeoorloofde cumulatie van boeten vanwege ‘hetzelfde feit’ werd beschouwd. Het niet tijdig nakomen van de aangifteverplichting en het doen van een onjuiste aangifte werd echter niet als ‘hetzelfde feit’ gezien, zodat vanwege die gedragingen met betrekking tot hetzelfde aangiftetijdvak zowel een verzuimboete als een vergrijpboete kon worden opgelegd. Cumulatie van de verzuimboeten die vanwege overtreding van de artikelen 67b en 67c AWR waren opgelegd, werd ook mogelijk geacht. Ook daar was in de opvatting van de toenmalige staatssecretaris kennelijk geen sprake van ‘hetzelfde feit’.
\n
49.Nu is de uit de wetsgeschiedenis af te leiden visie op de mogelijkheden tot cumulatie van verschillende boeten en strafvervolging en de bescherming die de oude una via-regeling daartegen biedt uiteraard niet doorslaggevend bij de uitleg van het nu in art. 243, tweede lid, Sv juncto art. 255, eerste lid, Sv neergelegde una via-beginsel. Doorslaggevend is natuurlijk of op basis van het door de Hoge Raad gehanteerde toetsingskader sprake is van strafvervolging vanwege ‘hetzelfde feit’ als waarvoor al een boete is opgelegd. Maar het is het vermelden waard dat de hiervoor besproken wetsgeschiedenis geen afbreuk doet aan de eerdere gevolgtrekking dat het beginsel in de onderhavige zaak niet in de weg zou behoeven te staan aan een op grond van art. 69, eerste lid, AWR toegesneden strafvervolging van [A] B.V. nadat deze rechtspersoon op grond van de artikelen 67b en 67c AWR verzuimboetes is opgelegd.
\n

De bespreking van de eerste klacht 50. Gelet op het voorgaande is niet zonder meer begrijpelijk het oordeel van het hof dat het in de tenlastelegging onder feit 1 omschreven feit dat [A] B.V. zou hebben begaan ‘hetzelfde feit’ betreft als waarvoor aan [A] B.V. op grond van de artikelen 67b en 67c AWR verzuimboetes zijn opgelegd. De eerste klacht van het eerste middel is daarom terecht voorgesteld voor zover daarin wordt opgekomen tegen het oordeel van het hof dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk behoort te worden verklaard in de strafvervolging van het onder feit 1 tenlastegelegde omdat de verdachte anders opnieuw in strijd met het bepaalde in art. 255, eerste lid, Sv voor ‘hetzelfde feit’ in rechte zou worden betrokken.

\n
51.In de toelichting op de eerste klacht van het eerste middel wordt nog de vraag opgeworpen of de rechtspraak van – met name – het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) steun biedt aan het oordeel van het hof in de onderhavige zaak dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is in de strafvervolging van de verdachte ter zake van het onder feit 1 tenlastegelegde. Die vraag wordt met name voorgelegd omdat de steller van het middel signaleert dat zowel het Hof van Justitie als het EHRM “een sterk feitelijk gekleurde benadering van idem [hanteren]”, waarbij de juridische dimensie van verminderd belang lijkt.
\n
52.Ik zal kort op deze vraag ingaan. Nu – gelet op mijn voorafgaande bespreking van het tweede middel en de eerste klacht van het eerste middel – de beantwoording van deze vraag in de voorliggende zaak volgens mij niet doorslaggevend is, hanteer ik hier een aantal vooronderstellingen. Zo zal ik met de steller van het middel als uitgangspunt nemen dat op basis van de door het HvJ EU en het EHRM gehanteerde criteria eerder sprake is van ‘hetzelfde feit’ in het kader van het ne bis in idem-beginsel dat is neergelegd in art. 50 Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (Handvest) en art. 4 Zevende Protocol bij het EVRM, dan op basis van de criteria van de Hoge Raad het geval is met betrekking tot het Nederlandse beginsel. Ik zal met de steller van het middel tevens aannemen dat het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel hier van toepassing is. Om die reden zal ik enkel de rechtspraak van het Hof van Justitie bespreken, al zal blijken dat de rechtspraak van het EHRM daarvoor van (indirect) belang is.
\n
53.Startend vanuit dit vertrekpunt, wil ik twee vragen belichten. De eerste vraag is of het HvJ EU op basis van het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel het recht tot strafvervolging van [A] B.V. zou beperken op de grond dat aan die rechtspersoon reeds de in de onderhavige zaak bedoelde verzuimboetes zijn opgelegd. De tweede vraag is of EU-recht grenzen stelt aan de bescherming van het in het Nederlandse recht neergelegde una via-beginsel, omdat het de effectieve sanctionering van EU-recht bemoeilijkt. Beide vragen bespreek ik hierna achtereenvolgens.
\n
54.Bij de beantwoording van de eerste vraag neem ik het arrest van het HvJ EU in de zaak Menci tot uitgangspunt. Daar bevestigde het Hof van Justitie – en het deed dat daarna opnieuw – dat het relevante criterium om te beoordelen of van een en hetzelfde strafbare feit sprake is, dat de materiële feiten dezelfde zijn, in die zin dat sprake is van een geheel van concrete omstandigheden die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en die tot de onherroepelijke vrijspraak of veroordeling van de betrokkene hebben geleid (par. 35). De nationaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en van het beschermde rechtsgoed is irrelevant voor de constatering dat van een en hetzelfde strafbare feit sprake is, aangezien de omvang van de door art. 50 Handvest geboden bescherming niet van lidstaat tot lidstaat mag verschillen (par. 36).
\n

Dat de oplegging van een strafrechtelijke sanctie ten opzichte van een – eerder opgelegde – administratieve sanctie afhangt van de aanwezigheid van een subjectief aspect als aanvullend bestanddeel, doet op zich niet af aan de identiteit van de materiële feiten (par. 38). De bescherming die het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel biedt is echter niet absoluut, want een beperking daarop kan worden gerechtvaardigd als deze, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel, noodzakelijk is en daadwerkelijk beantwoordt aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen (par. 41). Als uitgangspunten hanteert het Hof van Justitie dat een beperking van het ne bis in idem-beginsel beantwoordt aan een doelstelling van algemeen belang als deze ertoe strekt te waarborgen dat de verschuldigde btw volledig wordt geïnd (par. 44) en dat de lidstaten mogen voorzien in een stelsel waarin cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties vanwege btw-fraude mogelijk is (par. 47).

\n

De beperking van het ne bis in idem-beginsel kan echter enkel als strikt noodzakelijk worden beschouwd als de justitiabele kan voorzien voor welk handelen en nalaten de cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties mogelijk is (par. 49). Het nationale recht moet daartoe duidelijke en nauwkeurige regels bevatten. Voorts moet het nationale recht regels bevatten waarmee voor onderlinge afstemming tussen de cumulerende procedures kan worden gezorgd, zodat de extra belasting door die cumulatie beperkt blijft (par. 54). Ook dienen regels te waarborgen dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties strookt met de ernst van de betrokken inbreuk (par. 55).

\n
55.Uitgaande van de uitgangspunten die het Hof van Justitie heeft geformuleerd in de Menci uitspraak, lijkt een inperking of nuancering van het toepassingsbereik van het ne bis in idem-beginsel in de onderhavige zaak aanvaardbaar, ook als aangenomen wordt dat strafvervolging is ingesteld tegen dezelfde persoon aan wie eerder vanwege hetzelfde feit de in de artikelen 67b en 67c AWR bedoelde verzuimboetes zijn opgelegd. De strafvervolging na de eerder automatisch opgelegde geringe verzuimboetes draagt immers bij aan de handhaving van de btw-regels en strekt er zodoende toe dat de verschuldigde btw volledig wordt geïnd. De cumulatie van een bestuurlijke boete en een strafvervolging is ook niet uitgesloten door een specifieke wettelijke bepaling, en ook de hiervoor besproken wetsgeschiedenis en de bestaande rechtspraak over onder meer ‘hetzelfde feit’ indiceren dat cumulatie onder omstandigheden mogelijk is.
\n

Zodoende kan voorzienbaar worden geacht voor welk in de AWR omschreven handelen en nalaten cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties kan plaatsvinden. Het Nederlandse recht bevat ook regels voor de onderlinge afstemming van de procedures. Zo is de cumulatie uiteraard slechts beperkt toegestaan, enkel voor zover naar Nederlands recht niet sprake is van ‘hetzelfde feit’ of, indien dat wel het geval is, als er nieuwe bezwaren zijn als bedoeld in art. 255, tweede lid, Sv, of als het hof strafvervolging heeft bevolen op grond van art. 12i Sv. In het laatste geval bepaalt art. 5:47 Awb dat de eerder opgelegde bestuurlijke boete vervalt. Ook bevat art. 5:44 Awb regels die ertoe moeten leiden dat de betrokken organen met elkaar afstemmen over de te volgen weg.

\n
56.De extra belasting die een latere strafvervolging van dezelfde persoon vanwege hetzelfde feit in een zaak als de voorliggende mee zou brengen ten opzichte van de eerder opgelegde verzuimboeten lijkt me overigens vrij beperkt. Althans: de belasting van de latere strafvervolging behoeft dat niet te zijn, maar de belasting die de eerdere administratieve oplegging van geringe boeten met zich heeft gebracht, schat ik niet zwaar in. Ik denk dat het er voor conformiteit met het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel uiteindelijk op aankomt dat de strafrechter bij de strafoplegging rekening houdt met de eerdere sanctieoplegging in de bestuurlijke procedure en de overige belasting die deze eerdere procedure voor de verdachte teweeg heeft gebracht.
\n

Als daarmee rekening wordt gehouden, waardoor de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties strookt met de ernst van de betrokken inbreuk, zal niet licht sprake zijn van strijd met het EU-rechtelijke beginsel van ne bis in idem, is mijn inschatting. Zodoende lijkt het openbaar ministerie in een zaak als de onderhavige ook ontvankelijk te kunnen worden geacht in de vervolging van een persoon aan wie vanwege hetzelfde materiële feit eerder al verzuimboeten (van geringe hoogte) zijn opgelegd. In zoverre lijkt het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel dus geen grond te bieden voor het oordeel dat aan het Nederlandse una via-beginsel in een zaak als de onderhavige een andere uitleg zou moeten worden gegeven dan die waartoe ik hierboven ben gekomen.

\n
57.Dan de vraag of aan het in het Nederlandse recht verankerde una via-beginsel een andere uitleg moet worden gegeven omdat het de effectieve sanctionering van EU-recht kan bemoeilijken. Bij de beantwoording van deze vraag neem ik het arrest van het HvJ EU in de zaak Dzivev tot uitgangspunt. In dat arrest heeft het Hof van Justitie bevestigd dat het stellen van strafrechtelijke sancties noodzakelijk kan zijn om bepaalde gevallen van ernstige btw-fraude op een doeltreffende en afschrikwekkende wijze te bestrijden (par. 27). Daaruit volgt dat, wanneer het btw-fraude betreft, de sancties en de bestuurlijke en/of strafrechtelijke procedures met betrekking tot die sancties, weliswaar onder de procedurele en institutionele autonomie van de lidstaten vallen, maar dat deze autonomie wordt begrensd door – onder meer – het evenredigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel.
\n

Het laatste vereist dat de sancties op btw-fraude doeltreffend en afschrikwekkend zijn (par. 30). De nationale wetgever moet ervoor zorgen dat de procedure die van toepassing is op de vervolging van – onder meer – btw-fraude niet een stelselmatig risico inhoudt dat dergelijke feiten onbestraft blijven en voorts dient hij ervoor te zorgen dat de grondrechten van de beklaagden worden beschermd (par. 31). De nationale rechters moeten in strafprocedures wegens btw-fraude de in het Handvest gewaarborgde grondrechten eerbiedigen. De verplichting de doeltreffende inning van de btw-inkomsten te waarborgen, ontslaat de geadresseerden daarvan niet (par. 33). Evenmin ontslaat deze verplichting de nationale rechter van de plicht om het legaliteitsbeginsel en het rechtsstaatsbeginsel in acht te nemen, waarbij zij aangetekend dat de rechtsstaat een van de belangrijkste waarden is waarop de Unie berust (par. 34).

\n

Uit deze beginselen leidt het Hof van Justitie af dat de sanctiebevoegdheid in beginsel niet kan worden uitgeoefend buiten de wettelijke grenzen waarbinnen een bestuursautoriteit gemachtigd is om, met eerbiediging van het recht van de lidstaat waartoe zij behoort, op te treden (par. 35). In de zaak Dzivev oordeelde het Hof van Justitie dat de toepasselijke nationale procedureregel – de verplichting om de resultaten van een in strijd met de wet toegepaste telefoontap van het bewijs uit te sluiten – uitdrukking gaf aan het legaliteitsbeginsel en het rechtsstaatbeginsel en het door het Handvest beschermde recht op privéleven, zodat het Unierecht de nationale rechter niet gebiedt die (bewijsuitsluitings)regel buiten toepassing te laten in het belang van doeltreffend optreden tegen btw-fraude (par. 39).

\n
58.Uitgaande van het oordeel van het Hof in het Dzivev-arrest lijkt toepassing van het nationale una via-beginsel ook mogelijk in een geval als het onderhavige waar de overheid handhavend optreedt tegen overtreding van de btw-regels. Doordat art. 243, tweede lid Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv strafvervolging in beginsel uitsluit als dezelfde persoon vanwege hetzelfde feit reeds is beboet, gaat het mogelijk verder dan de bescherming die het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel biedt. Het ne bis in idem-beginsel van art. 50 Handvest behoeft volgens het Hof van Justitie immers niet in absolute zin te beschermen tegen de cumulatie van vervolging en sanctionering in een administratieve en strafrechtelijke procedure, mits is voldaan aan door dit Hof aan die cumulatie gestelde voorwaarden.
\n

Bij toepassing van het Nederlandse una via-beginsel is cumulatie van een administratieve en strafrechtelijke sanctioneringsprocedure en sanctieoplegging in beginsel echter wel uitgesloten. Die uitsluiting kan als gezegd leiden tot de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de strafvervolging zodat de beoogde verdachte in bepaalde gevallen na btw-fraude ‘weg kan komen’ met een relatief lage bestuurlijke (verzuim)boete. Zeker bij ernstige btw-fraude zou dat als niet-doeltreffende sanctionering kunnen worden beschouwd en zodoende mogelijk in strijd met EU-recht. Zo bezien zou daarin grond kunnen zijn gelegen om de bescherming van het nationale una via-beginsel in dat soort gevallen enigszins te nuanceren.

\n
59.Het nationale beginsel van una via kan evenwel worden gezien als uitvloeisel van het rechtsstaatbeginsel, aangezien het de mogelijkheden voor de overheid om bestraffend op te treden in verschillende procedures voorzienbaar beperkt. In die zin bindt het una via-beginsel de sanctiebevoegdheid van de bestuursautoriteiten – de belastinginspecteur en de officier van justitie – aan wettelijke grenzen door zelfs de mogelijkheid om een tweede sanctieprocedure te starten in te perken. Dat het cumulatie van sanctieprocedures uitsluit, en niet enkel dwingt tot coördinatie van die procedures en de daadwerkelijke dubbele sanctionering, biedt weliswaar meer bescherming dan op basis van het EU-recht is vereist, maar past niettemin in dezelfde rechtsstatelijke, rechtsbeschermende, lijn die de grondslag vormt voor ook het Unierechtelijke ne bis in idem-beginsel.
\n

Het lijkt daardoor mogelijk dat het Hof van Justitie, net als in de zaak Dzivev, ruimte laat bestaan voor de toepassing van het Nederlandse una via-beginsel, ook als dat tot gevolg heeft dat enige afbreuk wordt gedaan aan de doeltreffendheid van het Nederlandse optreden tegen btw-fraude. Als zou blijken dat de Nederlandse praktijk van de automatische oplegging van geringe verzuimboeten er door de werking van het nationale una via-beginsel stelselmatig toe zou leiden dat ook ernstige vormen van btw-fraude niet kunnen worden bestraft, zou het doeltreffendheidsbeginsel mogelijk tot gevolg hebben dat de nationale una via-regeling daarvoor (deels) moet wijken. Dit betekent dat de nationale rechter effectieve bestraffing en dus daadwerkelijke sanctionering krachtens het doeltreffendheidsbeginsel moet laten voorgaan, ook al staat een nationaal beginsel daaraan in de weg.

\n

Ik heb overigens geen aanwijzingen dat het Nederlandse stelsel en het daarin opgenomen una via-beginsel de doeltreffende bestraffing van btw-fraude niet mogelijk maken.

\n
60.Tegen de achtergrond van het bovenstaande, kom ik tot de conclusie dat het Unierecht in een geval als het onderhavige niet noopt tot een andere uitleg van het una via-beginsel dan waartoe ik hierboven op grond van het geldende Nederlandse recht ben gekomen. Dat brengt mee dat ook mijn – in randnummer 50 gegeven – beoordeling van de eerste klacht van het eerste middel onveranderd blijft.
\n

De tweede klacht van het eerste middel 61. De tweede klacht van het eerste middel is voorgesteld voor het geval de eerste klacht van dat middel niet tot cassatie mocht leiden. Nu de eerste klacht van het middel mijns inziens terecht is voorgesteld, meen ik dat de tweede klacht hier buiten bespreking kan blijven. Uiteraard ben ik desgewenst bereid op dit punt nader te concluderen.

\n

VIII. Slotsom 62. Het tweede middel en de eerste klacht van het eerste middel zijn terecht voorgesteld. De tweede klacht van het eerste middel behoeft geen bespreking.

\n
63.Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen.
\n
64.Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de beslissingen ter zake van het onder 1 tenlastegelegde en de strafoplegging, en te dien aanzien tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch opdat de zaak in zoverre opnieuw wordt berecht en afgedaan.
\n

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden AG De tekst van die bepaling luidde toen op één – hier niet relevant – onderdeel anders dan de nu geldende tekst. Bij Wet van 1 december 2011 tot wijziging van het Wetboek van Strafrecht en enige andere wetten tot versterking van de positie van de rechter-commissaris (Wet versterking positie rechter-commissaris), Stb. 2011, 600, is art. 243, eerste en tweede lid, Sv komen te luiden als hiervoor weergegeven in randnummer 10.

\n

Bij Wet van 25 juni 2009 tot aanpassing van bijzondere wetten aan de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Aanpassingswet vierde tranche Awb), Stb. 2009, 265 zijn de artikelen 5:1, 5:44 en 5:47 overigens direct gewijzigd ten opzichte van de tekst die is gepubliceerd in Stb. 2009, 264. De hiervoor in randnummer 10 weergegeven tekst is het gevolg van de wetswijziging die is gepubliceerd in Stb. 2009, 265.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 2, p. 1, 9, 15-16.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 3-7, 73, 77, 81-82, 117, 133, 136-139, 145, 154.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 7, p. 20, 30, 32, 49-51.

\n

In HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:434, NJ 2015/256, m.nt. Keulen (rov. 4.4) is aanvaard dat ook een ongeschreven ne bis in idem-beginsel als onderdeel van de beginselen van goede procesorde aan een tweede vervolging in de weg kan staan.

\n

Binnen het bestuursrechtelijke traject is uiteraard formeel geen sprake van een vervolging en bestraffing in strafrechtelijke zin. Die termen zijn niettemin passend, ervan uitgaande dat de procedure tot oplegging van een bestuurlijke boete en de daadwerkelijke beboeting kwalificeren als ‘criminal charge’ in de zin van – onder meer – art. 6 EVRM. Volgens de (toenmalige) Minister van Justitie en de (toenmalige) Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties was op het moment van codificatie van onder meer het bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel onomstreden dat het opleggen van een bestuurlijke boete in bijna alle gevallen een ‘criminal charge’ oplevert; zie Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 122. Een bestuurlijke waarschuwingsbrief valt niet als boete of ‘criminal charge’ aan te merken; zie HR 16 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:237 waarin de Hoge Raad het middel met toepassing van art. 81 RO afdeed.

\n

Vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 137-138 met een verwijzing naar HR 12 januari 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZD1318, NJ 1999/289 (geen cumulatie van strafrechtelijke en bestuursrechtelijke sanctionering ten aanzien van hetzelfde gevaarlijke verkeersgedrag van één persoon). Het una via-beginsel kan zodoende worden gezien als een rechtsgebiedoverstijgende ne bis in idem-regeling; zie in die zin F.C.W. De Graaf, Meervoudige aansprakelijkheidstelling, Den Haag: Boom Juridisch 2018, p. 239 en G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 208.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 137-138.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 154.

\n

Zie over deze bescherming van het ne bis in idem-beginsel G.J.M. Corstens, ‘Non bis in eundem hominem’, in: Glijdende schalen, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2003, p. 98, en J. De Hullu, Materieel strafrecht, achtste druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 522. In de (oudere) rechtspraak van de Hoge Raad is de nadruk bij de bescherming van de beginselen van ne bis in idem en una via in bepaalde gevallen gelegd bij het voorkomen van dubbele bestraffing; zie bijvoorbeeld HR 19 maart 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD7004, NJ 2002/581 (rov. 4.3) en HR 25 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE2746 (rov. 4.4).

\n

De bescherming van het una via-beginsel kan er volgens de (toenmalige) Minister van Justitie en de (toenmalige) Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties in resulteren dat het openbaar ministerie zijn vervolgingsrecht dient te verliezen als een bestuursorgaan terzake van een overtreding (per abuis) een bestuurlijke boete heeft opgelegd, terwijl bij afstemming tussen het bestuursorgaan en het openbaar ministerie over het te volgen traject is beslist dat die overtreding strafrechtelijk zal worden afgedaan; zie Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 138-139. Als evenwel ten tijde van de oplegging van de bestuurlijke boete terzake van hetzelfde feit reeds een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting in de strafzaak is aangevangen, verliest het openbaar ministerie niet het vervolgingsrecht door een opgelegde bestuurlijke boete; zie HR 6 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2978, NJ 2016/130, m.nt. Reijntjes (rov. 2.5).

\n

Zie art. 5:47 Awb en nader daarover Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 145. Het gevolg van de aldus bevolen strafvervolging is dan overigens dat de voor dezelfde gedraging opgelegde bestuurlijke boete van rechtswege vervalt.

\n

Zie art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 154.

\n

Vgl. F.C.W. De Graaf, Meervoudige aansprakelijkheidstelling, Den Haag: Boom Juridisch 2018, p. 241.

\n

Dat geeft uitdrukking aan het door de (toenmalige) Minister van Justitie en de (toenmalige) Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties in de memorie van toelichting neergelegde uitgangspunt dat wanneer strafrechtelijke (of privaatrechtelijke) regels ook voor de bestuurlijke verhoudingen goed voldoen, daarbij moet worden aangesloten ten einde nodeloze verschillen tussen de rechtsgebieden te voorkomen; zie Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 7.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 136-137. Vgl. de conclusie van de voormalige A-G Bleichrodt (ECLI:NL:PHR:2015:1474, randnummer 15) die voorafgaat aan HR 6 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2978, NJ 2016/130 en punt 4 van de noot van Reijntjes bij dit arrest.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 136-137.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 136-137. In de memorie van toelichting wordt ter onderbouwing van deze uitleg gewezen op het arrest van de Centrale Raad van Beroep, CRvB 21 maart 2002, ECLI:NL:CRVB:2002:AE1890, AB 2002/280, m.nt. Jansen waarin weer is verwezen naar het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad, te weten HR 20 juni 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4312, NJ 1990/811, m.nt. Van Veen. Zie over het laatstgenoemde arrest hierna in randnummer 21.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 7, p. 49-51.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 7, p. 32. Dat uitgangspunt sluit ook aan bij art. 51, tweede lid aanhef en onder 3°, Sr en de uitleg van de Hoge Raad dat strafvervolging van een rechtspersoon ter zake van een verboden gedraging naast strafvervolging van de feitelijk leidinggever aan diezelfde gedraging, niet tegelijkertijd behoeft plaats te vinden; zie HR 6 december 1988, ECLI:NL:HR:1988:AB9608, NJ 1989/497 (rov. 5.1).

\n

De verwijzing naar art. 51, tweede lid, Sr in art. 5:1, derde lid, Awb lijkt te zijn bedoeld ter codificatie van de kennelijk in het bestuursrecht reeds bestaande praktijk dat voor een door een rechtspersoon gepleegde overtreding de bestuurlijke sanctie daarnaast of in plaats daarvan ook kan worden opgelegd aan de opdrachtgever van, of de feitelijk leidinggever aan, die overtreding; zie Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 81-82.

\n

ECLI:NL:PHR:2008:BE9819 (onderdeel 7).

\n

G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 208.

\n

Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 154. Expliciet over deze uitleg van het una via-beginsel is HR 9 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:222, NJ 2016/143, m.nt. Kooijmans. Op dit arrest kom ik terug in mijn bespreking van de eerste klacht van het eerste middel onder VII.

\n

Van belang is dat in het nieuwe Wetboek van Strafvordering geen aanpassingen zijn beoogd met betrekking tot het nu in art. 243, tweede lid, Sv juncto art. 255, eerste lid, Sv neergelegde una via-beginsel; zie het Wetsvoorstel tot vaststelling van het nieuwe Wetboek van Strafvordering (ambtelijke versie juli 2020), p. 136-137 en de daar voorgestelde artikelen 3.1.5, derde lid, en 3.1.4, eerste lid. Voor een pleidooi voor meer aandacht van de moderniseringswetgever voor de keuze tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke handhaving en de rol van het una via-beginsel daarbij, zie: B. van der Vorm, ‘Enkele opmerkingen over het het una via-beginsel en het nieuwe Wetboek van Strafvordering’, TBS&H 2018, p. 218-228.

\n

Zie met name randnummers 14 en 15 hierboven.

\n

Zie: F.C.W. De Graaf, Meervoudige aansprakelijkheidstelling, Den Haag: Boom Juridisch 2018, p. 278; G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 209; en J. De Hullu, Materieel strafrecht, achtste druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 524.

\n

Vgl.: F.C.W. De Graaf, Meervoudige aansprakelijkheidstelling, Den Haag: Boom Juridisch 2018, p. 279 en 281; W.E.C.A. Valkenburg en J.H. van der Werff, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, zesde druk, Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 152; en A.N. Kesteloo, in: Handboek Strafzaken, hoofdstuk 107.5.7.4 ‘Bestraffing leidinggever’ (bijgewerkt t/m 20 oktober 2020). Zie voor argumenten om – bij de bestraffing van de rechtspersoon en de natuurlijke persoon vanwege hetzelfde feit – aan het juridische onderscheid tussen die personen strikt vast te houden de conclusie van A-G Wortel (ECLI:NL:PHR:2002:AD7004, randnummers 40-41) voorafgaand aan HR 19 maart 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD7004, NJ 2002/581.

\n

Zie HR 6 december 1988, ECLI:NL:HR:1988:AB9608, NJ 1989/497 (rov. 5.1) en HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016/375, m.nt. Wolswijk (rov. 3.2). Zie voorts A.N. Kesteloo, in: Handboek Strafzaken, hoofdstuk 107.4.2.7 ‘Gezamenlijke of cumulatieve aansprakelijkheid?’ (bijgewerkt t/m 20 oktober 2020). Zoals hiervoor (in randnummer 14) al aan de orde kwam bij de bespreking van de totstandkomingsgeschiedenis van de in art. 5:43 Awb neergelegde bestuursrechtelijke ne bis in idem-norm, is het uitgangspunt in het bestuurlijk boeterecht gelijk aan dat in het strafrecht; zie met name de verwijzing in art. 5:1, derde lid, Awb naar art. 51, tweede lid, Sr.

\n

Wat ook mogelijk is, zo volgt mijns inziens uit HR 6 april 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZD1330, NJ 1999/633, m.nt. Knigge (rov. 5.4-5.5), is dat een rechtspersoon wordt vrijgesproken van het begaan van een feit waarvoor de verdachte als natuurlijk persoon en feitelijk leidinggever wordt veroordeeld. Ter motivering van dat oordeel heeft de Hoge Raad onder meer benadrukt dat de vrijspraak van de rechtspersoon een andere verdachte betreft dan de (verdachte) natuurlijke persoon.

\n

Wanneer de betrokken natuurlijke persoon en rechtspersoon niet te vereenzelvigen zijn, lijkt daar bezien vanuit het ne bis in idem-beginsel weinig op tegen; zie A.L.J. van Strien, De rechtspersoon in het strafproces, Den Haag: Sdu Uitgevers, 1996, p. 195-196. Ook indien deze personen (in functionele zin) wel te vereenzelvigen zijn, is onder omstandigheden een consecutieve vervolging vanuit het perspectief van het ne bis in idem-verbod mogelijk te achten. Zie hierover nader G.J.M. Corstens, ‘Non bis in eundem hominem’, in: Glijdende schalen, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2003, p. 101-105. Vgl. over de relevantie van vereenzelviging van de natuurlijke persoon en de rechtspersoon in dit soort gevallen de conclusie van voormalig procureur-generaal Fokkens (ECLI:NL:PHR:2002:AE42222, randnummer 24) voorafgaand aan HR 22 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE42222, alsook de conclusie van A-G Vegter (ECLI:NL:PHR:2019:878, randnummer 14) voorafgaand aan HR 10 september 2019, ECLI:NL:HR:2019:1300. De (terughoudende) rechtspraak van de Hoge Raad in ontnemingszaken over het vereenzelvigen van het vermogen van een rechtspersoon met dat van zijn directeur-grootaandeelhouder – zie onder meer HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507, m.nt. Buruma (rov. 3.5) – is hier niet direct relevant.

\n

Vgl. de conclusie van plv. advocaat-generaal Frielink (ECLI:NL:PHR:2020:1182, randnummer 9) voorafgaand aan HR 16 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:219. De Hoge Raad deed de zaak af met toepassing van art. 81 RO.

\n

In de literatuur wordt ook gesteld dat een sterk aan het ne bis in idem-beginsel verwant beginsel van behoorlijke procesorde in de weg kan staan aan een vervolging van de natuurlijke persoon als feitelijk leidinggever aan een door de rechtspersoon begaan feit als datzelfde feit reeds tot een vervolging van de rechtspersoon heeft geleid. Tot uitgangspunt wordt genomen dat een vervolging van de natuurlijke persoon na die van de rechtspersoon niet zonder meer mogelijk moet zijn in geval de rechtspersoon en de natuurlijke persoon in functionele zin (en met betrekking tot het begaan van het feit) te vereenzelvigen is met de rechtspersoon, zoals het geval kan zijn met de directeur/enig aandeelhouder van een rechtspersoon. In deze zin begrijp ik G.J.M. Corstens, ‘Non bis in eundem hominem’, in: Glijdende schalen, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2003, p. 103-105; F.C.W. De Graaf, Meervoudige aansprakelijkheidstelling, Den Haag: Boom Juridisch 2018, p. 279-281 en J. De Hullu, Materieel strafrecht, achtste druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 524.

\n

Corstens kan zich in deze beslissing goed vinden; zie G.J.M. Corstens, ‘Non bis in eundem hominem’, in: Glijdende schalen, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2003, p. 107-108.

\n

Deze bepaling luidde destijds en totdat deze per 1 juli 2009 verviel door de inwerkingtreding van de Aanpassingswet vierde tranche Awb (Stb. 2009, 265): “Het recht tot strafvervolging op de voet van artikel 69 met betrekking tot een vergrijp als bedoeld in artikel 67d of 67e vervalt, indien de inspecteur aan een belastingplichtige ter zake reeds een boete heeft opgelegd.”

\n

Instemmend over deze uitleg is conclusie van voormalig A-G Bleichrodt (ECLI:NL:PHR:2015:1474, randnummers 12-14), die voorafgaat aan HR 6 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2978, NJ 2016/130, m.nt. Reijntjes.

\n

G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 209-210.

\n

Bijvoorbeeld in het licht van rechtspraak waaraan kan worden ontleend dat de rechtspersoon en de natuurlijke persoon in het strafrecht strikt van elkaar worden onderscheiden; zie bijvoorbeeld het hiervoor al genoemde arrest van HR 6 april 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZD1330, NJ 1999/633, m.nt. Knigge. Zie voorts HR 19 maart 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD7004, NJ 2002/581 (rov. 4.1-4.3) waarin de Hoge Raad toelaatbaar oordeelde dat de verdachte – directeur en enig aandeelhouder van de rechtspersoon – tegelijk met de rechtspersoon op grond van hetzelfde feitencomplex werd vervolgd, nu het hof bij de straftoemeting in de zaak van de natuurlijk persoon rekening had gehouden met de aan de rechtspersoon opgelegde geldboete.

\n

De vervolging en veroordeling van de rechtspersoon behoefde dus niet in de weg te staan aan de (gelijktijdige) vervolging (en veroordeling) van de natuurlijke persoon, althans zo kan uit het arrest worden afgeleid. Op de keper beschouwd liet de Hoge Raad zich slechts uit over de klacht dat de natuurlijke persoon tweemaal was gestraft voor hetzelfde feit. Ook kan hier worden gewezen op het arrest van het HvJ EU 5 april 2017, C-217/15 en C-350/15, ECLI:EU:C:2017:264 (Strafzaken tegen Massimo Orsi en Luciano Baldetti), EHRC 2017/113, m.nt. Van Bockel. Daar overwoog het Hof, met betrekking tot de toepassing van art. 50 Handvest grondrechten van de Europese Unie dat het in die bepaling neergelegde ne bis in idem-beginsel niet kan worden geschonden als het niet dezelfde persoon is die meer dan één keer wordt bestraft voor hetzelfde onrechtmatige gedrag (par. 18-19).

\n

Volgens het Hof is in de zaak die de verwijzingsrechter moet beslissen sprake van verschillende personen, omdat de fiscale boetes zijn opgelegd aan twee rechtspersonen, terwijl de strafvervolging is ingesteld tegen natuurlijke personen, waaraan niet afdeed dat de vervolging gedragingen betreffen die de natuurlijke personen hebben begaan als wettelijke vertegenwoordigers van de betrokken rechtspersonen (par. 21-26).

\n

De advocaat-generaal in deze zaak maakt geen onderscheid tussen de natuurlijke persoon en de rechtspersoon. Om die reden kom ik bij de bespreking van dit middel niet meer op dat onderbouwde standpunt van het openbaar ministerie terug.

\n

Zo overweegt het hof in het kader van de verwerping van een bewijsverweer met betrekking tot het onder feit 2 tenlastegelegde; zie het arrest van het hof op p. 10 onder D. In dat kader heeft het hof ook overwogen dat ten tijde van het daar tenlastegelegde – het betreft de periode van 11 april 2011 tot en met 30 januari 2015 – [B] B.V. van [A] B.V. de enig aandeelhouder was en dat de verdachte “enig aandeelhouder en bestuurder” van [B] B.V. was.

\n

Dat de Hoge Raad voor het laatst in zijn arrest van 10 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:1929, NJ 2020/54, m.nt. Reijntjes (rov. 2.3) uitdrukkelijk heeft verwezen naar het in de volgende voetnoot genoemde standaardarrest uit 2011 wil geenszins zeggen dat het toetsingskader sindsdien is gewijzigd. In de literatuur wordt het arrest van 1 februari 2011 nog altijd als richtinggevend, en het daaruit volgende toetsingskader nog steeds als geldend, aangemerkt; zie G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 210 en J. De Hullu, Materieel strafrecht, achtste druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 532-533. In dezelfde zin de conclusie van A-G Aben voorafgaande aan HR 12 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:387 (ECLI:NL:PHR:2021:31, randnummer 11).

\n

Zoals uit het in de hoofdtekst weergegeven citaat blijkt, verwijst de Hoge Raad naar HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102, NJ 2011/394, m.nt. Buruma (rov. 2.9.1-2.9.2).

\n

In zijn annotatie bij het arrest van 9 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:222, NJ 2016/143 (onder 2) stelt Kooijmans dat de benadering van de Hoge Raad in die zaak past in de lijn van de rechtspraak waarin de juridische aard van de feiten door de Hoge Raad sterk op de voorgrond is geplaatst. Dat die lijn te ontwaren valt, is ook te lezen in G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 211 en in J. De Hullu, Materieel strafrecht, achtste druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 533-534. Voor meer arresten in deze lijn, en uitspraken waarin juist de feitelijke component een belangrijke rol had, zie – naast het hiervoor genoemde handboek van De Hullu, p. 534-535 – F.C.W. De Graaf, Meervoudige aansprakelijkheidstelling, Den Haag: Boom Juridisch 2018, p. 258-259.

\n

Anders dan in het geval waarin de rechter – en in cassatie: de Hoge Raad – de feitelijke componenten van de verschillende tenlastegelegde gedragingen kan vergelijken, is zo een vergelijking, ten minste voor de Hoge Raad in cassatie, lastiger wanneer – zoals in de onderhavige zaak het geval is – de vraag voorligt of sprake is van een strafvervolging vanwege ‘hetzelfde feit’ als waarvoor eerder bestuurlijke boeten zijn opgelegd. In dat geval zal de Hoge Raad – zo merkt ook annotator Kooijmans op in zijn noot bij meergenoemd arrest van 9 februari 2016, NJ 2016/143, onder 2 – het doorgaans moeten doen met de vaststellingen van de feitenrechter over de feitelijke gedraging(en) die aanleiding waren voor de oplegging van de bestuurlijke boete. Ook in de onderhavige zaak is een oordeel over de feitelijke aan de verzuimboetes van [A] B.V. ten grondslag liggende gedragingen niet eenvoudig te vormen en moet worden uitgegaan van de vaststellingen van het hof daarover.

\n

De maximaal op te leggen boete is na de onder feit 1 tenlastegelegde periode verhoogd van € 131 naar € 136; zie Stcrt. 2019, 66707, Artikel VII, onder B.

\n

De maximaal op te leggen boete is na de onder feit 1 tenlastegelegde periode verhoogd van € 5278 naar € 5514; zie Stcrt. 2019, 66707, Artikel VII, onder C.

\n

Met de inwerkingtreding van de Vierde tranche Awb op 1 juli 2009 zijn art. 67o (oud) en art. 69a (oud) AWR vervallen; zie de Wet van 25 juni 2009 tot aanpassing van bijzondere wetten aan de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Aanpassingswet vierde tranche Awb), Stb. 2009, 265, hoofdstuk 6, artikel 2, onder G en I.

\n

Sinds de inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht, Stb. 1997, 738, zijn de art. 67b en 67c AWR op ondergeschikte onderdelen redactioneel gewijzigd en zijn de maximale boetebedragen aangepast.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 8-9, 11-12, 19-21, 23-24, 30, 38-42, 54-58.

\n

Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8, p. 1, 5, 7-8.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 9.

\n

Vgl. Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 41.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 12.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 12.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 41.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 42.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 42.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 20.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 23.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 23-24. Dat een gedraging strekt tot heffing van te weinig belasting is ook omschreven als een gedraging die “te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk [dient] te maken” (Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57).

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57.

\n

HR 9 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:222, NJ 2016/143, m.nt. Kooijmans (rov. 2.3.3).

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 41.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 42.

\n

Kamerstukken II 1953/54, 4080, nr. 3, p. 25.

\n

Vgl. W.E.C.A. Valkenburg en J.H. van der Werff, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, zesde druk, Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 7 en C. Hofman, Het systeem van sanctionering van fiscale fraude, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 41.

\n

Kamerstukken II 1953/54, 4080, nr. 3, p. 25.

\n

Dat art. 69, eerste lid, AWR deze strekking heeft, is door de Hoge Raad uitdrukkelijk overwogen in zijn arrest van 4 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:228, NJ 2014/528, m.nt. Reijntjes (rov. 2.4.3). Blijkens HR 23 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV5577 (rov. 3.5) strekken het opzettelijk onjuist doen van een belastingaangifte en het opzettelijk verstrekken van onjuiste gegevens aan de belastingdienst tot bescherming van hetzelfde rechtsgoed. Hoewel het beschermde rechtsgoed in het arrest uit 2012 niet uitdrukkelijk is benoemd, lijkt de Hoge Raad het bewerkstelligen van een juiste belastingheffing of iets vergelijkbaars wel voor ogen te hebben gestaan. Uit dat arrest valt mijns inziens ten minste af te leiden dat de Hoge Raad bij het oordeel over het onderliggende rechtsgoed van de AWR-bepalingen een abstracte benadering hanteert en aan de verschillende accenten die de onderscheiden bepalingen leggen niet te veel waarde toekent.

\n

HR 9 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:222, NJ 2016/143, m.nt. Kooijmans (rov. 2.3.3).

\n

De geldboete van de vierde categorie betrof ten tijde van het onder feit 1 tenlastegelegde een boete met het maximum van € 20.500 (thans: € 21.750); zie art. 23, vierde lid, Sr.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 20 en 55.

\n

Vgl. HR 10 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:1929, NJ 2020/54, m.nt. Reijntjes (rov. 2.5.1-2.5.2). § 22, vierde lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, Stcrt. 2016, 34921 bepaalt dat geen verzuimboete op grond van art. 67b, eerste lid, AWR wordt opgelegd indien de aangifte binnen zeven dagen na afloop van de wettelijke aangiftetermijn wordt ingediend. Zodoende kan ervan worden uitgegaan dat het aangifteverzuim pas beboetbaar was vanaf 8 mei 2015.

\n

Over het verschil in de tenlastegelegde periode voor de beoordeling of sprake is van ‘hetzelfde feit’ onder meer in relatie tot voortdurende delicten, zie G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 212. Dat de beboetbare en strafbare gedraging(en) in de onderhavige zaak bestaat of bestaan uit een voortdurend nalaten, is ook een belangrijk verschil met de zaak die heeft geleid tot HR 4 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:228, NJ 2014/528, m.nt. Reijntjes. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat sprake was van ‘hetzelfde feit’ bij het niet doen van een belastingaangifte (art. 69, eerste lid, AWR) en het onjuist doen van een belastingaangifte (art. 69, tweede lid, AWR), omdat de feitelijke gedragingen van de verdachte die in de tenlasteleggingen zijn omschreven identiek waren: het op één moment retourneren van drie oningevulde aangiftebiljetten vergezeld van een begeleidend schrijven.

\n

Uit HR 23 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV5577 (rov. 3.5) valt overigens af te leiden dat wanneer het een commissiedelict uit de AWR betreft – het opzettelijk onjuist doen van een belastingaangifte en het opzettelijk verstrekken van onjuiste gegevens aan de Belastingdienst –, een verschil in tenlastegelegde periode van de gedragingen met betrekking tot dezelfde belastingaangiften niet tot het oordeel behoeft te leiden dat geen sprake is van ‘hetzelfde feit’. In die zaak was de initieel tenlastegelegde periode ruim (enkele jaren) en werd deze bij gewijzigde tenlastelegging teruggebracht tot drie maanden (die in de eerdere periode van enkele jaren vielen).

\n

Dat aan dat strekkingsvereiste betrekkelijk snel kan zijn voldaan doordat de Hoge Raad daar de uitleg aan heeft gegeven van een “gedraging [die] naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat (in rekenkundige zin) onvoldoende belasting wordt geheven” (vgl. HR 1 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3431, NJ 2016/22, rov. 3.2), maakt niet dat dit vereiste zonder belang is voor de gedraging die tot een bewezenverklaring van het tenlastegelegde strekkingsvereiste leidt.

\n

Die uitkomst past ook wel bij het wat oudere – en door annotator Schalken in zijn NJ-noot bekritiseerde – HR 31 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9179, NJ 2009/247 waarin de Hoge Raad het oordeel van het hof dat sprake is van ‘hetzelfde feit’ niet zonder meer begrijpelijk acht, in aanmerking genomen dat het initieel tenlastegelegde het onjuist of onvolledig doen van een belastingaangifte betreft en het in de gewijzigde tenlastelegging gaat om een verzuim om aangifte te doen. Uit dat arrest lijkt af te leiden dat de Hoge Raad bij het oordeel of sprake is van ‘hetzelfde feit’ groot belang hecht aan de precieze bepaling van de AWR waarop het tenlastegelegde gedrag van de verdachte is toegesneden. In het al genoemde HR 4 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:228, NJ 2014/528, m.nt. Reijntjes lijkt het belang dat volgens de Hoge Raad aan de precieze AWR-bepalingen moet worden gehecht echter meer beperkt te zijn.

\n

Vgl. met betrekking tot art. 67f en art. 69 AWR de conclusie van voormalig A-G Bleichrodt (ECLI:NL:PHR:2015:1474, randnummers 12-15) die voorafgaat aan HR 6 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2978, NJ 2016/130, m.nt. Reijntjes. Ik heb er evenwel voor gekozen om – anders dan de steller van het middel in de schriftuur – de verschillen tussen de in de artikelen 67b en 67c AWR omschreven gedragingen niet te benadrukken in relatie tot de vergelijking van deze gedragingen met de gedraging als bedoeld in art. 69 AWR.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 40-41.

\n

Later, bij de intrekking van art. 69a AWR in verband met de codificatie van het una via-beginsel in ‘Awb’ en ‘Sv’, is in de wetsgeschiedenis vermoedelijk uitgegaan van een andere situatie. Daar lijkt immers als uitgangspunt te zijn genomen dat oplegging van een relatief lage fiscale verzuimboete in de regel in de weg staat aan strafvervolging voor het later gebleken, veel ernstigere, fiscale delict dat is gepleegd; zie Kamerstukken II 2006/07, 31 124, nr. 3, p. 67. Met de steller van het middel ben ik van mening dat uit deze uitlating in de memorie van toelichting niet kan worden afgeleid dat de wetgever een fundamenteel andere opvatting heeft over de geoorloofdheid van cumulatie van administratieve boeten en strafvervolging op grond van bepalingen in de AWR.

\n

Ten aanzien van de niet-opzettelijke of grofschuldelijke gedraging waarvoor een verzuimboete kon worden opgelegd, liet de wetgever immers enkel nog de administratieve weg open; zie Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 20 en 54. Werd dezelfde feitelijke gedraging met opzet of grove schuld begaan, dan kon daarvoor – kennelijk in plaats van de verzuimboete – een vergrijpboete worden opgelegd. Indien die gedraging opzettelijk is begaan met de strekking de fiscus te benadelen, is sprake van een misdrijf in de zin van art. 69 AWR; zie Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 55.

\n

Dat beperkte toepassingsbereik is ook door de Hoge Raad bevestigd; zie HR 13 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS8484, NJ 2006/49, m.nt. Reijntjes (rov. 5.7). Deze zaak is hiervoor in randnummer 22 al besproken. In zijn aan dit arrest voorafgaande conclusie van mijn voormalige ambtgenoot Wortel (ECLI:NL:PHR:2005:AS8484, randnummer 38) komt hij tot de conclusie dat de wetgever met het neerleggen van het stelsel van fiscale boeten naast fiscale misdrijven heeft aangenomen dat “het verzuim een fiscale verplichting na te leven, als grondslag voor beboeting, het karakter van zelfstandig feit niet verliest indien het ten gevolge van onwettige gezindheid een misdrijf als bedoeld in art. 69 AWR blijkt te zijn.”

\n

Zie in die zin Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 7, p. 51.

\n

Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 39.

\n

Daarbij speelt mee het belang dat de boete-inspecteur tot een zorgvuldige afweging van de hem ter beschikking staande mogelijkheden tot sanctionering komt; Kamerstukken 1994-95, 23 470, nr. 8, p. 7. Hierbij is aangesloten bij het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, Stcrt. 2016, 34921, § 15, tweede en derde lid. Daaruit blijkt dat verzuimboetes en vergrijpboetes niet terzake van hetzelfde feit kunnen cumuleren, behoudens nieuwe bezwaren.

\n

In die zin ook HR 26 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD0200, waar de opgelegde verzuimboete en vergrijpboete zagen op het nalaten de loonheffing te betalen, die over het vierde kwartaal van het jaar 2000 moest worden afgedragen. Zie voorts HR 12 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO3624.

\n

Kamerstukken II 1994//95, 23 470, nr. 8, p. 8.

\n

Kamerstukken II 1994/95, 23 470, nr. 8, p. 8. De Hoge Raad heeft ook geaccepteerd dat ten aanzien van hetzelfde tijdvak krachtens art. 67c AWR meerdere verzuimboetes kunnen worden opgelegd, één vanwege het niet tijdig betalen en de tweede vanwege het niet volledig betalen, aangezien het helemaal niet tijdig betalen en het vervolgens niet volledig betalen twee verschillende gedragingen zijn; zie HR 17 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BD3160.

\n

Daarbij is ook van belang dat de in art. 69a (oud) AWR opgenomen beperking van de werking van het una via-beginsel tot bepaalde vergrijpboeten niet is overgenomen in de thans geldende una via-regeling in het Wetboek van Strafvordering.

\n

Ik benadruk dat het hier gaat om een aanname. Zeker ben ik hiervan dus niet, al was het maar omdat de Hoge Raad zelf niet is teruggekomen van zijn oordeel dat ook de Europese rechtspraak geen reden vormt voor een inhoudelijke wijziging van het toetsingskader met betrekking tot ‘hetzelfde feit’ in het ne bis in idem-beginsel; zie HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102, NJ 2011/394, m.nt. Buruma (rov. 2.8), en in de strafrechtelijke literatuur geen overeenstemming bestaat over de vraag of de benadering van de Hoge Raad fundamenteel afwijkt van die van het HvJ EU en het EHRM. Voor een overzicht van de verschillende opvattingen in de literatuur op dit punt, zie: G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, tiende druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 214-216 en J. De Hullu, Materieel strafrecht, achtste druk, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 533. Recent is er nog voor gepleit dat de Hoge Raad de termen ‘hetzelfde feit’ meer uitlegt conform de jurisprudentie van de ‘Europese rechtsprekende instanties’; zie K.M.G. Demandt en C.A.M. Janssen, ‘Een oproep tot de Hoge Raad voor een meer materiële invulling van het feitsbegrip van het ne bis in idem-beginsel’, WFR 2021, p. 572-584.

\n

Van de juistheid van dit uitgangspunt ben ik een stuk zekerder, omdat de opgelegde bestuurlijke boeten en de ingestelde strafvervolging in de onderhavige zaak – ook als zij beide [A] B.V. zouden betreffen – ertoe strekken de btw juist te innen en zij zodoende tenuitvoerlegging van Unierecht vormen in de zin van art. 51, eerste lid, Handvest; zie HvJ EU (Grote Kamer) 20 maart 2018, C-524/15, ECLI:EU:C:2018:197 (Strafzaak tegen Luca Menci), par. 21. Het strafkarakter van de opgelegde bestuurlijke boeten betwijfel ik ook niet, aangezien – zoals naar voren komt in de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis – de wetgever heeft aangenomen dat de administratieve boeten in de AWR als ‘criminal charge’ kwalificeren, en de uitleg die het EHRM aan dat begrip geeft, weer door het HvJ EU wordt gebruikt; zie – met verdere verwijzingen – wederom de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Menci, par. 26.

\n

Zie HvJ EU (Grote Kamer) 20 maart 2018, C-524/15, ECLI:EU:C:2018:197 (Strafzaak tegen Luca Menci), par. 60-62.

\n

Ik benadruk dat het in deze vraag gaat om het in de onderhavige zaak niet aan de orde zijnde geval dat [A] B.V. strafrechtelijk zou zijn vervolgd na oplegging van de verzuimboetes aan die rechtspersoon. Het is van belang dit hier te signaleren, omdat – zoals hiervoor al naar voren kwam – ook het HvJ EU bij de uitleg van de vraag of sprake is van ‘dezelfde persoon’ in de zin van het ne bis in idem-beginsel de rechtspersoon en de daarbij betrokken natuurlijke personen van elkaar onderscheidt; zie HvJ EU 5 april 2017, C-217/15 en C-350/15, ECLI:EU:C:2017:264 (Strafzaken tegen Massimo Orsi en Luciano Baldetti), par. 18-26.

\n

HvJ EU (Grote Kamer) 20 maart 2018, C-524/15, ECLI:EU:C:2018:197 (Strafzaak tegen Luca Menci).

\n

Zie HvJ EU 2 september 2021, C-790/19, ECLI:EU:C:2021:661 (Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov tegen LG en MH) par. 78-80. In die zaak lijkt volgens het Hof ruimte te bestaan voor de cumulatie van vervolging en bestraffing vanwege belastingfraude en het vervolgens witwassen van geld door de dader van de belastingfraude, aangezien dat witwassen doorgaans een handeling vereist die losstaat van de eerder gepleegde belastingfraude; vgl. par. 82 en 85.

\n

Zoals blijkt uit mijn bespreking van het tweede middel en de eerste klacht van het eerste middel is allerminst zeker dat in de onderhavige zaak sprake is van strafvervolging van ‘dezelfde persoon’ vanwege ‘hetzelfde feit’, maar daaraan ga ik nu voorbij in mijn bespreking van de rechtspraak van het HvJ EU.

\n

Die regels zijn ook uitgewerkt in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, Stcrt. 2016, 34921. Zo staat in § 15, achtste lid, dat de inspecteur het opleggen van de vergrijpboete aanhoudt zodra hij weet dat een gedraging onderwerp is of kan zijn van een opsporingsonderzoek dan wel van een strafrechtelijke vervolging en in contact treedt om te bepalen of een vergrijpboete moet worden opgelegd of wordt gekozen voor strafrechtelijke afdoening. Voorts is in § 15, vijfde lid, van de hiervoor genoemde beleidsregels verwezen naar het protocol AAFD dat nadere voorschriften bevat over afstemming tussen – onder meer – het openbaar ministerie en de Belastingdienst voor het maken van de keuze tussen bestuursrechtelijke of strafrechtelijke sanctionering; zie Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen (Protocol AAFD), Stcrt. 2015, 17271.

\n

In verschillende arresten waarin het ne bis in idem-beginsel niet aan de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de weg stond, terwijl voorafgaande aan de vervolging vanuit de overheid vanwege dezelfde gedraging wel eerder richting de verdachte was gereageerd, onderstreept de Hoge Raad ook de mogelijkheid dat het eerdere overheidshandelen door de strafrechter bij de strafoplegging als relevante omstandigheid wordt betrokken; zie onder meer HR 14 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:241, NJ 2017/289, m.nt. Reijntjes (rov. 4.6) en HR 23 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1104, NJ 2020/313, m.nt. Reijntjes (rov. 5.4.2).

\n

Vgl. P.J. Wattel, ‘Bis in idem’, NJB 2017, p. 239; J.H. Crijns en M.L. van Emmerik, ‘Samenloop tussen strafrecht en punitief bestuursrecht. Zoeken naar evenredige bestraffing’, NJB 2018, p. 1102-1103; en J.H. Crijns, ‘Vervolging en berechting’, in: F.G.H Kristen e.a., Bijzonder strafrecht, Den Haag: Boom juridisch 2019, p. 636 en p. 640.

\n

De geringe hoogte van een eerder opgelegde boete is vooral van belang in het kader van het verbod van dubbele bestraffing. Ten aanzien van het verbod van dubbele vervolging lijkt de hoogte van de opgelegde boete niet direct relevant; zie – op basis van al wat oudere rechtspraak van het EHRM – P.J. Wattel, ‘Ne Bis in Idem and Tax Offences in EU Law and ECHR Law’, in: B. van Bockel, Ne Bis in Idem in EU Law, Cambridge: Cambridge University Press 2016, p. 191.

\n

HvJ EU 17 januari 2019, C-310/16, ECLI:EU:C:2019:30 (Strafprocedure tegen Petar Dzivev e.a.).

\n

Vgl. K.M.G. Demandt e.a., Btw-fraude (FED Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 199.

\n

Vgl. A.P.W. Duijkersloot, ‘Recente ontwikkelingen met betrekking tot het una-via-beginsel’, AA 2018, p. 811, waarin wordt gesteld dat van een Unierechtelijke blokkade van una via geen sprake lijkt.

\n

Voor de volledigheid constateer ik dat de stukken van het geding op 30 april 2020 ter administratie van de Hoge Raad zijn ontvangen nadat op 11 juni 2019 cassatieberoep is ingesteld. Daardoor is de inzendtermijn in cassatie van acht maanden overschreden met afgerond drie maanden, zodat aldus de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM is overschreden.

", "next": 0}