42 Zoals de Europese Commissie in haar schriftelijke opmerkingen in wezen heeft uiteengezet, lijkt de vertragingsrente van § 37, lid 6, van dat wetboek bovendien van toepassing te zijn op een tijdvak na de datum waarop de belastingplichtige om betaling van een verschuldigd bedrag heeft verzocht, terwijl de rente van de §§ 124/C en 124/D van dat wetboek met name lijkt te gelden voor een tijdvak voorafgaand aan een dergelijk verzoek. Bijgevolg zijn het voorwerp en de oorzaak van de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht en van § 37, leden 4 en 6, daarvan blijkbaar niet vergelijkbaar, hetgeen echter door de verwijzende rechters moet worden gecontroleerd.
\n43 In de tweede plaats verlangt het doeltreffendheidsbeginsel dat de nationale regels voor de berekening van de rente die eventueel verschuldigd is wanneer een belastingplichtige verzoekt om teruggaaf van het in strijd met het Unierecht ingehouden overschot aan aftrekbare btw, er niet toe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding wordt ontzegd voor het verlies dat wordt veroorzaakt doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken (zie in die zin arrest van 18 april 2013, Irimie, C565/11, EU:C:2013:250, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
\n44 In die context moet onder de aandacht worden gebracht dat het beginsel van fiscale neutraliteit – in het licht van het doel van de betaling van rente op btw-overschotten die door een lidstaat in strijd met het Unierecht zijn ingehouden, dat erin bestaat de financiële verliezen te compenseren die de belastingplichtige heeft geleden doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken – verlangt dat de regels voor de betaling van rente op zodanige wijze worden vastgesteld dat de economische last van de ten onrechte ingehouden belastingbedragen kan worden gecompenseerd (zie in die zin arresten van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C191/12, EU:C:2013:315, punten 24 en 27, en 28 februari 2018, Nidera, C387/16, EU:C:2018:121, punten 24, 25 en 29).
\n45 In casu twijfelen de verwijzende rechters of de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde praktijk van de belastingdienst verenigbaar is met de in de vorige twee punten van het onderhavige arrest genoemde beginselen, gelet op de rentevoet waarin de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht voorzien en op het tijdvak waarop de rente wordt toegepast.
\n46 Wat die rentevoet betreft, schrijven de §§ 124/C en 124/D van dat wetboek voor dat op het btw-overschot rente wordt betaald tegen een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank. Dat is de rentevoet die de nationale centrale bank toepast op de belangrijkste herfinancieringsverrichtingen. Zoals de advocaat-generaal in de punten 72 en 74 van zijn conclusie heeft uiteengezet, zou een belastingplichtige die bij een bank een bedrag ten belope van het overschot aan aftrekbare btw moet lenen om het tekort aan cashflow te compenseren dat resulteert uit de niet-teruggaaf van het overschot aan aftrekbare btw dat in strijd met het Unierecht is ingehouden, echter een hogere rente moeten betalen dan de basisrente van de nationale centrale bank, die alleen voor kredietinstellingen geldt.
\n47 Wat betreft het tijdvak waarop die rente wordt toegepast, blijkt uit de dossiers waarover het Hof beschikt dat de rente op het overschot aan aftrekbare btw dat wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie niet kon worden teruggevorderd, volgens de betrokken nationale praktijk wordt berekend over het btw-aangiftetijdvak. Overeenkomstig beginseluitspraak nr. 18/2017 van de Kúria loopt de rente vanaf de dag na die waarop het btw-aangifteformulier is ingediend waarin de belastingplichtige een btw-overschot heeft opgenomen dat wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie naar het volgende aangiftetijdvak moest worden overgebracht, tot op de laatste dag voor indiening van het volgende btw-aangifteformulier.
\n48 Dienaangaande blijkt uit de informatie die door Sole-Mizo en Dalmandi Mezőgazdasági aan het Hof is verstrekt – informatie die door de verwijzende rechters moet worden gecontroleerd – dat er tussen de datum waarop het bedrag is bepaald van de rente op het overschot aan aftrekbare btw dat wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie niet kon worden teruggevorderd, en de datum waarop die rente daadwerkelijk is betaald, bij beide ondernemingen een tijdspanne ligt van vijf tot bijna elf jaar, waarvoor blijkbaar niet in rente was voorzien om de belastingplichtigen te vergoeden voor de door het tijdsverloop veroorzaakte geldontwaarding, waardoor het betrokken bedrag in waarde vermindert.
\n49 Een nationale praktijk volgens welke bij de teruggaaf, op verzoek van de belastingplichtige, van een overschot aan aftrekbare btw dat in strijd met het Unierecht is ingehouden, de rente op dat bedrag 1) wordt berekend op basis van een lagere rentevoet dan de rentevoet die een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om datzelfde bedrag te lenen, en 2) loopt gedurende een bepaald aangiftetijdvak, zonder dat rente wordt toegepast om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak tot op het ogenblik waarop de rente daadwerkelijk wordt betaald, kan de belastingplichtige echter een passende vergoeding ontzeggen voor het verlies dat is veroorzaakt doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken, en verdraagt zich dus niet met het doeltreffendheidsbeginsel. Daarnaast kan een dergelijke praktijk de economische last van de ten onrechte ingehouden belastingbedragen, anders dan het beginsel van fiscale neutraliteit verlangt, niet compenseren.
\n50 Bijgevolg hoeven deze vragen niet te worden onderzocht in het licht van de beginselen van rechtstreekste werking en evenredigheid.
\n51 Gelet op een en ander moet op de eerste drie vragen in zaak C13/18 en op de eerste twee vragen en het eerste onderdeel van de zevende vraag in zaak C126/18 worden geantwoord dat het Unierecht en, in het bijzonder, de beginselen van doeltreffendheid en fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat waarbij de rente op de overschotten aan aftrekbare btw die door die lidstaat in strijd met het Unierecht langer dan redelijk is zijn ingehouden, wordt berekend op basis van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de nationale centrale bank, terwijl die rentevoet lager is dan die welke een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om diezelfde bedragen te lenen, en de rente op de betrokken btw-overschotten bovendien gedurende een bepaald aangiftetijdvak loopt zonder dat rente wordt toegekend om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak totdat de rente daadwerkelijk wordt betaald.[…] Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:
\nHoge Raad 3.23 De Hoge Raad heeft over de vraag of een invorderingsrentebeschikking was genomen als volgt beslist:
\n4.2.
\nHet Hof heeft geoordeeld dat het in 4.1 opgenomen stuk niet als afschrift van zodanige beschikking kan gelden en dat zodanige beschikking niet is genomen. Het Hof heeft daartoe redengevend geoordeeld dat op het bedoelde stuk ontbreekt een aanduiding dat het afkomstig is van de Ontvanger; dat de acceptgirokaart slechts een mededeling inhoudt over de verantwoording van een gedane betaling; dat niet door het gebruik van de term ,,beschikking'' of ,,afschrift van een beschikking'' kenbaar wordt gemaakt dat in de tekst een beschikking van de Ontvanger is vervat, en dat door of namens de Ontvanger geen ander schriftelijk stuk is opgemaakt, ook niet voor intern gebruik, waarin een besluit betreffende de verschuldigdheid van invorderingsrente is vastgelegd.
\n4.3.
\nAldus oordelend heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd. De door het Hof bedoelde gebreken raken geen essentiële vereisten voor een beschikking in de zin van de onderhavige bepaling. De beschikking is op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet 1990 ,,op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt'' door de mededeling welk gedeelte van de ontvangen betaling als interest is verantwoord. Het middel is derhalve gegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Belanghebbende is ontvankelijk in zijn bezwaar.
\n3.24 Over de ontvankelijkheid van een bezwaar tegen een tweede verliesvaststellingsbeschikking oordeelde de Hoge Raad als volgt:
\n3.2.
\nHet Hof heeft geoordeeld dat bij de - hiervóór in 3.1.4 bedoelde - beschikking van 30 september 1992 is vastgesteld in hoeverre het verlies van het jaar 1990 met het jaar 1987 werd verrekend en dat belanghebbende na verrekening van de voorlopige teruggaaf over het jaar 1987 ƒ 185.884,-- verschuldigd was. Bij het geven van dit oordeel, dat als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden, is het Hof kennelijk - en terecht - ervan uitgegaan dat evenvermelde beschikking is aan te merken als een beschikking in de zin van artikel 21, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zodat belanghebbende daartegen op de voet van lid 2 van dat artikel rechtsmiddelen had kunnen aanwenden. Mitsdien falen de middelen voor zover zij van een andere opvatting uitgaan.
\n3.3.
\nVoor zover de middelen ten betoge strekken dat het Hof ten onrechte de onderhavige beschikking niet heeft vernietigd, treffen zij evenwel doel. Gelijk in de hiervóór in 3.2 genoemde beschikking van 30 september 1992 is vastgesteld, is immers ook in de onderhavige beschikking vastgesteld dat belanghebbende - in het kader van de terugwenteling van het verlies over het jaar 1990 naar het jaar 1987 - na verrekening van de voorlopige teruggaaf over het jaar 1987 een bedrag van ƒ 185.884,-- is verschuldigd. Belanghebbende is echter niet ten tweede male dit zelfde bedrag, op dezelfde grond, verschuldigd geworden, zodat de litigieuze beschikking niet in stand kan blijven. 3.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof ten onrechte in plaats van de onderhavige beschikking te vernietigen belanghebbende niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar bezwaar. 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.
\n3.25 De Hoge Raad toetst ambtshalve of alle elementen voor een in de plaats tredend besluit aanwezig zijn in de uitspraak van de rechter:
\n3.26 Het stelsel van de wet brengt mee dat een tweede bezwaar door de inspecteur moet worden doorgezonden, aldus de Hoge Raad:
\n3.2.
\nHet stelsel van de wet brengt mede dat nadat uitspraak op een bezwaarschrift tegen een aanslag is gedaan, een belastingplichtige verder slechts door middel van beroep zijn bezwaren kan doen gelden. Nu de brief van 12 november 2000 geen andere uitlegging toelaat dan dat belanghebbende nadat de aanslag was verminderd nog verder bezwaar had tegen die aanslag, had de Inspecteur ingevolge artikel 6:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dit geschrift zo spoedig mogelijk moeten doorzenden aan het Hof, waarna het Hof het als beroepschrift in behandeling had dienen te nemen. Anders dan het Hof heeft geoordeeld staat daaraan niet in de weg dat belanghebbende zelf in het geschrift heeft gesteld dat het bezwaar is gericht tegen de onderhavige aanslag, en, op nog niet eerder aan de orde gestelde gronden, aan de Inspecteur heeft verzocht de aanslag te corrigeren - artikel 6:15, lid 2, Awb strekt er immers juist toe een belanghebbende tegen de gevolgen van een dergelijke fout te beschermen - noch dat belanghebbende beter had kunnen of moeten weten.
\n3.27 In 2005 oordeelde de Hoge Raad dat een verliesvaststellingsbeschikking besloten kan liggen in een aanslag:
\n3.2.2.
\nArtikel 20a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1997) bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking), gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In een geval waarin de inspecteur een aanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag, ligt in die aanslag besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt. Wordt tegen een dergelijke aanslag bezwaar gemaakt en wordt die aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd of verminderd tot een lager positief bedrag, dan ligt in die uitspraak op dat bezwaar ook de beslissing besloten om de in de aanslag besloten liggende beschikking inzake het verlies te handhaven. De verliesvaststellingsbeschikking komt in een dergelijk geval pas vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden. Dat brengt mee dat de belastingplichtige ook in beroep nog kan aanvoeren dat het verlies op een ander bedrag moet worden vastgesteld, ook als hij in bezwaar slechts een vermindering van het belastbaar bedrag tot een lager - positief - bedrag heeft bepleit. Het middel slaagt mitsdien.
\n3.28 De Hoge Raad heeft in 2006 geoordeeld dat een belastingplichtige zich tot de burgerlijke rechter kan wenden als de belastingdienst in gebreke blijft een te betalen bedrag te voldoen:
\nBlijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter.
\n3.29 In 2012 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de heffingsrentebeschikking dezelfde regels gelden als voor de onderliggende belastingaanslag:
\n3.4.1.
\nArtikel 30j, lid 1, eerste volzin, van de AWR bepaalt dat de inspecteur het bedrag van de heffingsrente vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. De tweede volzin van dit artikellid luidt: “Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan de heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.”
\nNoch uit de tekst van deze bepaling, noch uit de geschiedenis van de totstandkoming daarvan (zie onderdeel 4.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) volgt dat deze overeenkomstige toepassing is beperkt tot bepalingen die zien op de rechtsbescherming.
\n3.4.2.
\nDe tweede volzin van artikel 30j, lid 1, van de AWR dient aldus te worden begrepen dat voor de vaststelling bij beschikking van het verschuldigde bedrag aan heffingsrente dezelfde regels gelden als voor het vaststellen door middel van een belastingaanslag van de belastingschuld waarop de berekening van die heffingsrente is gebaseerd. Dit brengt mee dat in een geval als het onderhavige, waarin bij een belastingaanslag niet de gehele daarmee verbonden heffingsrente in rekening is gebracht, correctie kan plaatsvinden onder dezelfde voorwaarden als die waaronder de met die heffingsrente samenhangende belastingaanslag gecorrigeerd kan worden indien zij tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een zodanige correctie van een beschikking inzake heffingsrente dient plaats te vinden door middel van een nadere voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30j, lid 1, eerste volzin, van de AWR, waarbij de te weinig geheven heffingsrente alsnog in rekening wordt gebracht. De totstandkomingsgeschiedenis van de tweede volzin van artikel 30j, lid 1, van de AWR staat niet in de weg aan een dergelijke uitleg. Dat brengt mee dat deze bepaling de grondslag biedt om bij nadere beschikking materieel verschuldigde, doch ter gelegenheid van het vaststellen van een belastingaanslag te weinig berekende heffingsrente alsnog in rekening te brengen (vgl. HR 15 december 1999, nr. 34171, LJN AA3857, BNB 2000/53).
\n3.4.3.
\nOpmerking verdient dat een inspecteur ook bij het in rekening brengen van heffingsrente door middel van een zodanige nadere beschikking algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht dient te nemen.
\n3.30 Ook bij belastingen die bij wege van voldoening of afdracht op aangifte worden geheven kan sprake zijn van vergoeding van kosten die een belanghebbende in verband met de behandeling van zijn bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid, zo oordeelde de Hoge Raad in 2014:
\n2.3.1.
\nBij de behandeling van middel I wordt het volgende vooropgesteld.
\n2.3.2.
\nArtikel 26, lid 2, AWR bepaalt dat de voldoening of afdracht op aangifte van een bedrag als belasting voor de mogelijkheid van beroep wordt gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur en dat de wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen een zodanige beschikking van overeenkomstige toepassing zijn, voor zover de aard van de voldoening of afdracht zich daartegen niet verzet.
\n2.3.3.
\nMet artikel 7:15, lid 2, Awb heeft de wetgever een voorziening getroffen voor vergoeding van de kosten die een belanghebbende in verband met de behandeling van zijn bezwaar tegen een door een bestuursorgaan genomen besluit redelijkerwijs heeft moeten maken. Blijkens dat artikellid worden dergelijke kosten door het bestuursorgaan uitsluitend vergoed op verzoek van de belanghebbende voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.
\n2.3.4.
\nHet bepaalde in artikel 7:15, lid 2, Awb dat sprake moet zijn van het herroepen van een bestreden besluit wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid, doet de vraag rijzen of en in hoeverre artikel 7:15, lid 2, Awb overeenkomstige toepassing kan vinden bij belastingen die worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte. Bij deze belastingen is immers - anders dan bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven - geen sprake van een door de inspecteur daadwerkelijk gegeven beschikking. Het ontbreken van dat laatste sluit echter niet uit dat een naderhand gebleken onjuiste voldoening of afdracht van belasting ook dan te wijten kan zijn geweest aan een aan de inspecteur toerekenbare onrechtmatigheid.
\n3.31 De rentevoet op basis van artikel 30hb van de AWR en de enkelvoudige berekening (zoals voorgeschreven in artikel 30ha, leden 1, 2 en 3 van de AWR) voldoen volgens de Hoge Raad aan de voorwaarden van het Unierecht:
\n2.3.1.
\nBij de behandeling van middel VII wordt het volgende vooropgesteld. Het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het recht van de Unie geheven belastingen met rente terug te betalen, vloeit voort uit het recht van de Unie zelf. Bij het ontbreken van een regeling van de Unie is het een interne aangelegenheid van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen. Het doeltreffendheidsbeginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het recht van de Unie is geïnd, de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente niet ertoe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden, wordt ontzegd (zie voor dit een en ander HvJ 18 april 2013, Mariana Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, punten 22, 23 en 26 (hierna: het arrest Irimie)).
\n2.3.2.
\nGelet op hetgeen hiervoor in 2.3.1 is overwogen, voldoen de in artikel 30f, lid 5, AWR (tekst 2012) en in artikel 30hb AWR (tekst vanaf 2013) neergelegde rentevoeten en de methode van enkelvoudige berekening. Dit is anders voor de in artikel 30f, lid 3, letter d, onder 2°, AWR (tekst 2012) neergelegde termijn, zodat middel VII slaagt. Toepassing van het arrest Irimie brengt mee dat, berekend naar de toepasselijke rentevoet als bedoeld in de AWR, rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde bpm.
\n3.32 De civiele kamer van de Hoge Raad heeft in 2016 geoordeeld over ontvankelijkheid van een tweede hoger beroep:
\n3.2.2 Vast staat dat het tweede hoger beroep tijdig en op de juiste wijze is ingesteld, zodat [eiser] in beginsel daarin kan worden ontvangen. Dit hoger beroep heeft zelfstandige betekenis en heeft alle rechtsgevolgen die de wet aan een regelmatig ingesteld hoger beroep verbindt. (vgl. HR 9 juli 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZC2953, NJ 1999/699, rov. 3.5, en HR 4 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF3061, NJ 2003/418, rov. 3.4.3).
\n3.2.3 De appellant is desalniettemin in een dergelijk tweede hoger beroep niet-ontvankelijk indien het instellen daarvan in de gegeven omstandigheden in strijd komt met de eisen van een goede procesorde of indien de behandeling daarvan niet te verenigen valt met een beslissing die inmiddels is gegeven in het eerder ingestelde hoger beroep.
\n3.2.4 Voor het maken van een van deze uitzonderingen bestaat in deze zaak geen grond. Het instellen van een tweede hoger beroep komt in dit geval niet in strijd met de eisen van een goede procesorde. In verband met het niet tijdig nemen van een memorie van grieven in het eerste hoger beroep had [eiser] immers belang bij het tweede hoger beroep (dat dus niet nodeloos werd ingesteld). Voorts is door het instellen van dat beroep geen in dit verband te beschermen processueel belang geschaad.
\nEvenmin kan worden gezegd dat de behandeling van het tweede hoger beroep niet valt te verenigen met de beslissing die het hof heeft gegeven in zijn arrest in het eerste hoger beroep. Die beslissing houdt immers slechts in dat [eiser] in het eerste hoger beroep niet-ontvankelijk is wegens het niet-tijdig dienen van grieven. Dat arrest bevat derhalve geen beslissing waarmee de behandeling van het tweede hoger beroep niet te verenigen zou zijn, zoals een inhoudelijke behandeling van het eerste hoger beroep.
\nUit dit laatste volgt dat het instellen van het tweede hoger beroep evenmin in strijd komt met het gesloten stelsel van rechtsmiddelen.
\n3.33 In 2016 heeft de Hoge Raad als volgt overwogen over heffingsrentebeschikkingen:
\n2.1.1.
\nBij uitspraak van 28 juni 2013 heeft het Hof belanghebbendes beroep inzake door haar over twee tijdvakken in 2010 op aangifte voldane omzetbelasting gegrond verklaard en aan belanghebbende teruggaaf van omzetbelasting verleend tot bedragen van € 3677 en € 1451.
\n2.1.2.Bij kennisgevingen van 4 oktober 2013, met het opschrift “Uitspraak op bezwaarschrift”, heeft de Inspecteur nadere uitvoering gegeven aan de hiervoor in 2.1.1 bedoelde teruggaven. […] 2.3.1.
\nDe klachten houden onder meer in dat het Hof door, in het voetspoor van de Rechtbank, te overwegen dat tegen de kennisgevingen van 4 oktober 2013 geen bezwaar en beroep mogelijk is en daardoor de heffingsrentebeschikkingen ambtshalve gegeven beschikkingen zijn waartegen evenmin bezwaar en beroep openstaat, heeft miskend dat op grond van artikel 30f, lid 2, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 31 december 2012; hierna: AWR) een zelfstandig recht op heffingsrente is ontstaan.
\n2.3.2.
\nBij de beoordeling van deze klacht wordt vooropgesteld dat, aangezien het in de onderhavige zaak omzetbelastingschulden betreft die zijn ontstaan in tijdvakken die zijn geëindigd vóór 1 januari 2012, van toepassing zijn de bepalingen inzake de heffingsrente zoals die luidden op 31 december 2012 (artikel XXXIV, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012)).
\n2.3.3.
\nOp grond van het bepaalde in artikel 30f, lid 2, aanhef en letter b, AWR in samenhang met artikel 30f, lid 3, aanhef en letter d, onder 2, AWR was de Inspecteur gehouden over de hiervoor in 2.1.1 bedoelde teruggaven van omzetbelasting heffingsrente te vergoeden over de periode aanvangend op 1 april 2011 en eindigend op 4 oktober 2013, de dag van dagtekening van de – ten onrechte het opschrift “uitspraak op bezwaarschrift” dragende – kennisgevingen van de teruggaven. De Inspecteur had dit moeten doen gelijktijdig met de kennisgevingen van de teruggaven van 4 oktober 2013, in de vorm van voor bezwaar vatbare beschikkingen als bedoeld in artikel 30j AWR. Hij heeft de besluiten tot vergoeding van heffingsrente echter pas genomen bij de hiervoor in 2.1.4 bedoelde beschikkingen van 25 oktober 2013. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, dienen deze beschikkingen te worden aangemerkt als in het eerste lid van artikel 30j AWR bedoelde voor bezwaar vatbare beschikkingen.
\n2.3.4.
\nVoor zover belanghebbende in haar brieven van 17 oktober 2013 bezwaar heeft gemaakt tegen “heffingsrentebeschikkingen ad € nihil” zijn die bezwaren niet-ontvankelijk, aangezien ten tijde van het indienen van die bezwaarschriften nog geen voor bezwaar vatbare beschikkingen inzake heffingsrente waren gegeven. De enkele omstandigheid dat bij de kennisgevingen van de teruggaven iedere beslissing met betrekking tot heffingsrente ontbrak, is onvoldoende om het bestaan van dergelijke beschikkingen aan te nemen. Het Hof heeft belanghebbendes bezwaren van 17 oktober 2013 daarom terecht niet-ontvankelijk verklaard. Voor een vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van die bezwaren bestaat dan ook geen aanleiding; de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding bieden geen aanknopingspunten voor een ander oordeel.
\n2.3.5.
\nBelanghebbende heeft in haar brieven van 17 oktober 2013 voorts verzocht om vergoeding van wettelijke rente over de vergoeding van heffingsrente. De beschikkingen van de Inspecteur van 25 oktober 2013 moeten aldus worden verstaan dat de Inspecteur dit verzoek heeft afgewezen. Deze afwijzing heeft hij toegelicht in zijn brief van 3 juni 2014.
\n2.3.6.
\nHetgeen hiervoor in 2.3.3 en 2.3.5 is overwogen leidt tot de gevolgtrekking dat het door belanghebbende op 28 oktober 2013 ingediende bezwaarschrift was gericht tegen de voor bezwaar vatbare heffingsrentebeschikkingen van de Inspecteur van 25 oktober 2013 en de daarbij gegeven beschikkingen inhoudende de afwijzing van het verzoek om vergoeding van wettelijke rente over de vergoeding van heffingsrente. Die bezwaren zijn ontvankelijk.
\n2.3.7.
\nHet oordeel van het Hof dat de bezwaren die belanghebbende heeft ingediend bij haar brieven van 28 oktober 2013 niet-ontvankelijk zijn, is dus onjuist. De klachten zijn in zoverre gegrond.
\n3.34 Over invorderingsrente en het Irimie-arrest heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:
\n2.2.4.
\nNaar aanleiding van het arrest Irimie is met ingang van 1 januari 2015 aan de Invorderingswet artikel 28c toegevoegd. Op grond van het eerste lid van deze bepaling wordt op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur is gehouden belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven. Op grond van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet beslist de ontvanger op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 28c van de Invorderingswet heeft onmiddellijke werking.
\nIn de wetsgeschiedenis is met betrekking tot het bepaalde in artikel 28c, lid 1, van de Invorderingswet het volgende opgenomen (zie Kamerstukken II 2014/15, 34 002 nr. 3, blz. 77 (Belastingplan 2015)): “Invorderingsrente wordt op verzoek aan de belastingschuldige vergoed door de ontvanger nadat de inspecteur het recht op teruggaaf heeft vastgesteld door middel van een vermindering van een belastingaanslag of de vaststelling van een teruggaafbeschikking. Voorwaarde is wel dat de teruggaaf verband houdt met de omstandigheid dat die belasting eerder in strijd met het Unierecht is geheven (en betaald, voldaan of afgedragen). De aanleiding voor het vaststellen van zo’n teruggaafbeschikking door de inspecteur kan zijn gelegen in een onherroepelijke gerechtelijke uitspraak ter zake van de geheven belasting in kwestie maar kan ook gelegen zijn in een andere uitspraak, dezelfde rechtsvraag betreffend, waaruit volgt dat de belasting in strijd met het Unierecht is geheven.”
\nUit deze passage moet worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd de beoordeling of invorderingsrente moet worden vergoed in verband met in strijd met het Unierecht geheven belasting niet eerder te doen plaatsvinden dan nadat onherroepelijk is komen vast te staan dat geheven belasting moet worden terugbetaald.
\nVoorts heeft de wetgever beoogd dat bij uitsluiting de ontvanger bevoegd is om op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen of en in hoeverre invorderingsrente wordt vergoed. Pas daarna kan de belastingrechter aan de beoordeling van die beschikking inzake invorderingsrente toekomen.
\n2.2.5.
\nHet hiervoor in 2.2.1 omschreven verzoek van belanghebbende heeft vanwege het ontbreken van een voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger of een door de Rechtbank daaromtrent gegeven (neven)beslissing niet op grond van artikel 8:69 Awb kunnen vallen binnen de grenzen van het geschil in hoger beroep. Vanwege de onmiddellijke werking van artikel 28c van de Invorderingswet, welke regeling als lex specialis voorrang heeft op de algemene regeling die de belastingrechter de bevoegdheid geeft bij gegrondverklaring van een (hoger) beroep te beslissen op verzoeken om schadevergoeding, was het Hof evenmin bevoegd in de onderhavige zaak een uitspraak over het hiervoor in 2.2.1 omschreven verzoek te doen.
\nHet Hof heeft dit een en ander miskend en ten onrechte bij zijn uitspraak de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende met inachtneming van zijn aanwijzingen rente te vergoeden overeenkomstig het bepaalde in artikel 28c van de Invorderingswet. De uitspraak van het Hof kan in zoverre niet in stand blijven. De middelen I en III treffen in zoverre doel en behoeven voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
\n3.35 Of er in een bepaald geval sprake is van een beschikking, moet volgens de Hoge Raad beoordeeld worden aan de hand van de definitie van de Awb:
\n2.3.2.
\nIn artikel 30, lid 1, Inv 1990 is bepaald dat de ontvanger het bedrag van de invorderingsrente vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Of sprake is van een beschikking, moet worden beoordeeld aan de hand van de definitie daarvan in artikel 1:3 Awb.
\n2.3.3.
\nIndien een ontvanger aan de belanghebbende, na een betaling op een belastingaanslag, een schriftelijke kennisgeving zendt waarin is vermeld welk bedrag van die betaling aan invorderingsrente is toegerekend, is dat een beschikking als bedoeld in artikel 1:3 Awb en daarmee ook in de zin van artikel 30, lid 1, Inv 1990 (vgl. HR 13 maart 1991, nr. 27075, ECLI:NL:HR:1991:ZC4539, BNB 1991/147). Met de toezending van deze beschikking is het bedrag van de invorderingsrente “op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt” in de zin van artikel 30, lid 1 (slotzin), Inv 1990.
\n3.36 Tegen een uitspraak op bezwaar tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit, staat beroep bij de bestuursrechter open, aldus de Hoge Raad:
\n2.6.1.
\nBelanghebbende heeft de brief van 16 april 2014 opgevat als de uitspraak op het door hem ingediende bezwaarschrift. De inhoud van deze brief laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende dat redelijkerwijs heeft kunnen en mogen doen. Dit betekent dat de Rechtbank, aangezien de stukken van het geding geen aanwijzing bevatten dat een andere grond voor nietontvankelijkheid aanwezig is, het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur diende te ontvangen (vgl. HR 21 april 2006, nr. 41033, ECLI:NL:HR:2006:AT3051, BNB 2006/302, rechtsoverweging 3.2). Anders dan waarvan de Rechtbank is uitgegaan, is de belastingrechter bevoegd kennis te nemen van het beroep tegen een uitspraak op bezwaar van de inspecteur indien die uitspraak betrekking heeft op een ingevolge de belastingwet genomen besluit.
\nDat geldt ook in gevallen waarin tegen het ingevolge de belastingwet genomen besluit niet het rechtsmiddel van bezwaar openstaat. In die gevallen dient de belastingrechter de belanghebbende die tegen de uitspraak op bezwaar beroep instelt dat verder aan de ontvankelijkheidsvereisten voldoet, in dat beroep te ontvangen. Hij dient bij zijn oordeel over de gegrondheid van dat beroep vast te stellen of inderdaad sprake is van een ingevolge de belastingwet genomen besluit waartegen geen bezwaar openstaat (vgl. HR 20 december 2013, nr. 12/02872, ECLI:NL:HR:2013:1797, BNB 2014/42, rechtsoverweging 4.2.5, en HR 25 november 2016, nr. 16/01414, ECLI:NL:HR:2016:2667, BNB 2017/61, rechtsoverweging 2.5.4).
\n3.37 In 2018 overwoog de Hoge Raad nader over artikel 28c van de IW 1990 en het Irimie-arrest:
\n5.1.
\nUit hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen, volgt dat voor de beslissing in deze zaak niet hoeft te worden ingegaan op de vraag of de Unierechtelijke vereisten van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid in de weg staan aan het in artikel 28c van de Wet opgenomen voorschrift op grond waarvan Irimie-rente alleen op verzoek wordt vergoed en aan het doen van dat verzoek een termijn van zes weken na dagtekening van de desbetreffende beschikking van de inspecteur is gesteld. Die vraag is relevant in een procedure met betrekking tot een door de ontvanger op grond van artikel 30 van de Wet gegeven beschikking. Omwille van de rechtsontwikkeling en met het oog op duidelijkheid voor de rechtspraktijk zal de Hoge Raad nu al daarop ingaan.
\n5.2.1.
\nHet Unierechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel eist dat nationale procedurevoorschriften voor het geldend maken van aan het Unierecht ontleende aanspraken niet ongunstiger zijn dan de procedurevoorschriften voor het geldend maken van soortgelijke aan het nationale recht ontleende aanspraken.
\n5.2.2.
\nWat betreft de vergelijking die het Hof in dit licht heeft gemaakt tussen enerzijds de procedurevoorschriften die op grond van artikel 28c van de Wet gelden voor het verkrijgen van een aan het Unierecht ontleende vergoeding van Irimie-rente en anderzijds de procedurevoorschriften die gelden voor het verkrijgen van vergoeding van nationale rente, wordt als volgt overwogen.
\nDe vaststelling dat een bedrag aan rijksbelasting als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet moet worden teruggegeven, volstaat niet voor vergoeding van Irimie-rente over dat deel van de in artikel 28c, lid 2, eerste volzin, van de Wet bedoelde rentetermijn dat niet in aanmerking wordt genomen bij vergoeding van nationale rente. Voor aanspraak op vergoeding van Irimie-rente over dat deel is immers nodig vast te stellen dat, en in hoeverre de terug te geven belasting is geheven in strijd met het recht van de Unie. De regeling inzake vergoeding van Irimie-rente wijkt in zoverre af van de regeling inzake vergoeding van nationale rente, omdat voor vergoeding van nationale rente de vaststelling volstaat dat een bedrag aan rijksbelasting als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet moet worden teruggegeven.
\n5.2.3.
\nOm vast te stellen dat en in hoeverre de terug te geven belasting is geheven in strijd met het recht van de Unie, heeft de wetgever voorzien in een bijzondere procedure, inhoudende dat indien de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur is gehouden belasting terug te geven, op verzoek Irimie-rente wordt vergoed. Met dat verzoek kan de beoordeling van het recht op vergoeding van Irimie-rente worden geïnitieerd. Na het verkrijgen van een voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger op het verzoek om Irimie-rente kan de belastingplichtige die beslissing desgewenst aanvechten.
\n5.2.4.
\nDe wettelijke regeling inzake de vergoeding van nationale rente voorziet in een kortere termijn waarover rente wordt berekend, en is in dit opzicht voor een belastingplichtige ongunstiger dan de in artikel 28c van de Wet opgenomen regeling inzake Irimie-rente. Daarom kan niet worden geoordeeld dat de aanspraak op vergoeding van Irimie-rente en de aanspraak op vergoeding van nationale rente soortgelijk zijn. Dat de wetgever voor het verkrijgen van vergoeding van Irimie-rente een andere procedure heeft ingevoerd dan voor vergoeding van nationale rente is daarom – buiten redelijke twijfel - niet in strijd met het Unierechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel.
\n5.3.1.
\nHet Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel vereist dat de voorwaarden voor effectuering van aan het Unierecht ontleende rechten niet van dien aard zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie het arrest Irimie, punt 23).
\n5.3.2.
\nDe omstandigheden (a) dat het opeisen van een uit het recht van de Unie voortvloeiend recht is gebonden aan de voorwaarde dat daartoe een verzoek bij de bevoegde instanties moet zijn gedaan, en (b) dat het doen van dat verzoek is gebonden aan een verjaringstermijn, maken de verwezenlijking van dat recht niet onmogelijk of uiterst moeilijk (vgl. HvJ 30 juni 2016, Câmpean, C-200/14, ECLI:EU:C:2016:494, punt 58). Verder geldt dat een termijn van zes weken voor het doen van een dergelijk verzoek niet zodanig kort is dat daarmee de uitoefening van een uit het recht van de Unie voortvloeiend recht onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt (vgl. HR 18 februari 2005, nr. 37690, ECLI:NL:HR:2005:AM3206, BNB 2005/283, rechtsoverweging 3.7).
\n5.3.3.
\nVoorts is er onvoldoende grond om aan te nemen dat de in artikel 28c van de Wet neergelegde voorwaarden ertoe leiden dat het in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk is om het recht op Irimie-rente geldend te maken. Het verzoek om vergoeding van Irimie-rente is niet aan enig vormvoorschrift gebonden. In artikel 28c van de Wet is niet bepaald dat het verzoek om vergoeding van Irimie-rente moet worden gericht aan de ontvanger en evenmin is daarin bepaald dat het verzoek pas kan worden gedaan nadat de inspecteur de in artikel 28c, lid 1, van de Wet bedoelde beschikking tot teruggaaf van belasting heeft gegeven. Elk verzoek om vergoeding van Irimie-rente dat de inspecteur of de ontvanger bereikt, volstaat ter verkrijging van een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30 van de Wet. Dat geldt ook voor een verzoek dat is gedaan in een procedure voor de belastingrechter.
\n5.3.4.
\nIn dit verband dient wel onder ogen te worden gezien dat belastingplichtigen veelal niet ermee bekend zullen zijn, en ook redelijkerwijze niet hoeven te zijn, dat een aan hen verleende teruggaaf van belasting is gegrond op schending van het recht van de Unie. Daarom brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat sedert de inwerkingtreding van artikel 28c van de Wet per 1 januari 2015 de belastingdienst de belastingplichtige aan wie de inspecteur bij beschikking een teruggaaf van belasting verleent, gelijktijdig met die beschikking schriftelijk informeert dat aanspraak kan worden gemaakt op een (extra) vergoeding van rente indien de terug te geven belasting in strijd met het Unierecht is geheven. Daarbij dient de belastingplichtige erop te worden gewezen dat een verzoek om vergoeding van Irimie-rente uiterlijk zes weken na de dagtekening van deze beschikking moet worden gedaan en dat de ontvanger op dat verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking zal beslissen. Indien de belastingdienst heeft nagelaten deze informatie tijdig te verstrekken, kan een eventuele overschrijding van de in artikel 28c, lid 3, van de Wet voorgeschreven termijn van zes weken niet aan de betrokken belastingplichtige worden tegengeworpen, tenzij aannemelijk is dat hij van dit een en ander op de hoogte was of redelijkerwijs geacht moet worden dat te zijn geweest (vgl. HR 19 maart 2010, nr. 08/00958, ECLI:NL:HR:2010:BL7954, BNB 2010/240).
\n5.3.5.
\nGelet op hetgeen hiervoor in 5.3.2 tot en met 5.3.4 is overwogen, kan evenmin worden geoordeeld dat de in artikel 28c van de Wet opgenomen voorwaarden voor toekenning van Irimie-rente in strijd zijn met het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel.
\n65.4.1.
\nTen aanzien van beschikkingen als bedoeld in artikel 28c, lid 1, van de Wet die zijn gedagtekend vóór 1 januari 2015 heeft de wetgever een bijzondere regeling getroffen in artikel XXXV van het Belastingplan 2015. Die regeling houdt in dat ook voor vergoeding van Irimie-rente over een teruggaaf van belasting die uit deze beschikkingen voortvloeit, artikel 28c van de Wet geldt, maar dat in afwijking van artikel 28c, lid 3, van de Wet de termijn waarbinnen een verzoek om Irimie-rente moet zijn gedaan, zes weken na de datum van inwerkingtreding van deze wet eindigt.
\n5.4.2.
\nDe Inspecteur heeft zijn hiervoor in 2.2 vermelde beschikking gegeven met dagtekening 23 maart 2012, derhalve vóór 1 januari 2015. Daarom is de hiervoor weergegeven bijzondere regeling van toepassing op een verzoek om vergoeding van Irimie-rente over de uit die beschikking voortvloeiende teruggaaf van belasting. Op grond van die regeling diende het verzoek uiterlijk zes weken na 1 januari 2015 te zijn gedaan. Op 19 juli 2012, ter zitting bij de Rechtbank, heeft belanghebbende aan zijn stelling dat de belasting van hem werd geheven in strijd met het recht van de Unie toegevoegd dat hij aanspraak maakt op vergoeding van rente. Een zodanige uitlating moet in redelijkheid worden opgevat als een verzoek om vergoeding van Irimie-rente. Naar analogie met hetgeen hiervoor in 5.3.3 is overwogen, moet worden aangenomen dat dit verzoek de Inspecteur heeft bereikt, en wel op het moment waarop het bij de Rechtbank werd gedaan.
\n5.4.3.
\nUit hetgeen hiervoor in 5.3.3 en 5.4.2 is overwogen, volgt dat beide verzoeken zijn gedaan voor het einde van de wettelijke termijn. Voor zover aan die verzoeken nog niet is tegemoetgekomen, dient de Ontvanger alsnog bij voor bezwaar vatbare beschikking daarop te beslissen.
\nAfdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State 3.38 De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft geoordeeld dat de rechter ambtshalve moet toetsen of er sprake is van een besluit omdat artikel 1:3, eerste lid, Awb van openbare orde is:
\nDeze brief bevat derhalve niet een op enig rechtsgevolg gericht besluit, zodat geen sprake is van een besluit als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, van de Awb. Tegen de brief van juni 2006 kon ingevolge artikel 7:1, eerste lid, van de Awb dan ook geen bezwaar worden gemaakt, zodat verweerder het bezwaar van appellant ten onrechte ontvankelijk heeft geacht en ongegrond heeft verklaard. Dat partijen in het kader van deze procedure onderling hebben afgesproken dat de brief van juni 2006 als besluit zou worden aangemerkt, waartegen bezwaar kon worden gemaakt, kan aan dat oordeel niet afdoen, omdat artikel 1:3, eerste lid, van de Awb van openbare orde is en hieraan door de Afdeling ambtshalve dient te worden getoetst.
\n3.39 In 2009 oordeelde de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State dat een herhaald besluit geen besluit in de zin van artikel 1:3 van de Awb is:
\nBij brief van 8 augustus 2007 heeft het college wederom afwijzend besloten op het verzoek om handhaving van 30 augustus 2005. Die brief strekte er niet toe nieuwe rechtsgevolgen tot stand te brengen. De brief is slechts een zuivere herhaling van het besluit van het college van 14 oktober 2005. Een herhaald besluit is slechts een besluit als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, indien het rechtsgevolgen in het leven roept die niet reeds door een eerder besluit teweeg waren gebracht. Hiervan is in dit geval geen sprake.
\n3.40 Een herhaling van hetgeen uit een wettelijk voorschrift vloeit is niet gericht op enig rechtsgevolg en daarom geen besluit, aldus de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State:
\nDe bevoegdheid van de minister om een woning in aanmerking te brengen voor geluidwerende voorzieningen is beperkt tot woningen die zijn gelegen binnen de geluidscontour. Het verzoek van [wederpartij] om geluidwerende voorzieningen aan haar woning aan te brengen, houdt derhalve een verzoek in om af te wijken van de RGV 1997. Deze regeling biedt de minister daarvoor evenwel geen enkele bevoegdheid. Gelet hierop behelst de mededeling van de minister in de brief van 18 oktober 2007 dat aan het verzoek van [wederpartij] om geluidwerende voorzieningen aan haar woning aan te brengen niet wordt tegemoetgekomen wegens ligging van die woning buiten de geluidscontour, slechts een herhaling van hetgeen uit een wettelijk voorschrift voortvloeit en is die mededeling zelf niet gericht op enig rechtsgevolg. De brief is derhalve geen besluit in de zin van artikel 1:3, eerste lid, van de Awb. Dit betekent dat geen sprake was van het niet tijdig nemen van een besluit als bedoeld in artikel 6:2, aanhef en onder b, van de Awb. De rechtbank had het beroep daarom niet-ontvankelijk moeten verklaren.
\nCentrale Raad van Beroep 3.41 Tegen een mededeling van een vervangende rechterlijke uitspraak zoals bedoeld in artikel 8:80 van de Awb kan geen bezwaar worden gemaakt volgende de Centrale Raad van Beroep:
\nDe Raad stelt vast dat de brief van gedaagde van 18 april 1997 aangemerkt moet worden als een mededeling als bedoeld in art. 8:80 Awb waarbij gedaagde de uitspraak van de rechtbank van 31 januari 1997, in zoverre die met toepassing van art. 8:72 lid 4 Awb, in de plaats komt van het vernietigde besluit, op de voorgeschreven wijze bekend maakt.
\nTegen deze mededeling kan geen bezwaar worden gemaakt. Gedaagde heeft derhalve het bezwaar tegen de brief van 18 april 1997 terecht niet-ontvankelijk verklaard.
\nGerechtshoven 3.42 Het Hof Den Bosch heeft in andere procedures van belanghebbende als volgt geoordeeld:
\nHet voorgaande roept de vraag op of bij het ontbreken van een beschikking als bedoeld in artikel 30j van de AWR, in de onderhavige procedure dit geschilpunt aan de orde kan komen. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. In de beslissing op bezwaar tegen de voldoening op aangifte, ligt impliciet een beschikking besloten om geen rente te vergoeden. Het Hof past hierbij de rechtspraak zoals gewezen voor verliesvaststellingsbeschikkingen analoog toe (zie Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41 587, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, BNB 2006/73). Een geschil over een beschikking inzake de belastingrente loopt mee met het geschil over de verschuldigde materiële heffing (zie artikel 24a, derde lid, van de AWR). Het Hof merkt hierbij op dat dit uitsluitend geldt voor de belastingrente die op de voet van de bepalingen van de AWR moet worden vergoed en niet voor de invorderingsrente die op grond van artikel 28c van de Invorderingswet (hierna: de IW) wordt vergoed. In dat laatste geval dient immers een verzoek te worden gedaan en beslist de ontvanger van de Belastingdienst bij beschikking ex. artikel 30 van de IW op een dergelijk verzoek. De belastingrente volgt daarentegen rechtstreeks uit de wettelijke bepalingen van de AWR en wordt weliswaar ook vastgesteld bij afzonderlijke beschikking, maar deze beschikking is - in beginsel - opgenomen op het aanslagbiljet, op het afschrift van de uitspraak of op de teruggaafbeschikking.
\n3.43 Over de rentevergoeding over de terugbetaalde BPM heeft het Hof Den Bosch ook als volgt overwogen:
\n4.17.
\nBelanghebbende stelt zich op het standpunt dat recht bestaat op vergoeding van rente in verband met de vermindering van het op aangifte verschuldigde bedrag aan BPM. Tussen partijen is niet in geschil dat op grond van artikel 30ha AWR recht bestaat op belastingrente. De rechtbank heeft deze belastingrente ook vastgesteld in haar uitspraak. Het hof is van oordeel dat de rechtbank hiermee op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.
\n4.18.
\nVoor zover belanghebbende stelt dat recht bestaat op een rentevergoeding op grond van de in artikel 28c Invorderingswet 1990 (hierna: IW) opgenomen regeling inzake Irimie-rente over het belastingbedrag dat aanvankelijk teveel op aangifte is betaald, heeft het volgende te gelden. Aangezien op een dergelijk verzoek door de ontvanger van de Belastingdienst dient te worden beslist, kan deze stelling in deze zaak, waarin de inspecteur en niet de ontvanger in het geding is betrokken en waarin een uitspraak op bezwaar op een dergelijk verzoek ontbreekt, niet worden behandeld. Dat de wetgever voor het verkrijgen van vergoeding van Irimie-rente een andere procedure heeft ingevoerd dan voor vergoeding van heffingsrente, belastingrente of invorderingsrente is daarom - buiten redelijke twijfel - niet in strijd met het Unierechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel. Dat in eerdere (lagere) rechtspraak, waaronder de door belanghebbende genoemde uitspraak van het gerechtshof Den Haag, welke uitspraak door de Hoge Raad in genoemd arrest van 28 september 2018 overigens is gecasseerd, anders is geoordeeld, kan belanghebbende naar het oordeel van het hof niet baten.
\n4.19.
\nNaar het hof begrijpt stelt belanghebbende zich verder op het standpunt dat voor de vergoeding van de artikel 30ha-rente over het in verband met de vermindering van het op aangifte verschuldigde bedrag aan BPM moet worden aangesloten bij de marktrente, gelet op het arrest Eesti Pagar. Dit betoog faalt. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 19 december 2014, heeft geoordeeld, voldoet de in artikel 30hb AWR neergelegde rentevoet aan het doeltreffendheidsbeginsel. Het door belanghebbende gedane beroep op het arrest Eesti Pagar leidt niet tot een ander oordeel. Dat arrest gaat over de verplichting om onrechtmatige staatssteun terug te vorderen, inclusief rente. De rente moet op een zodanig bedrag worden vastgesteld dat de steun volledig wordt teruggevorderd.
\nHet HvJ EU heeft daarbij geoordeeld dat de rentevoet gelijk dient te zijn aan die welke zou zijn toegepast indien de betreffende partij het bedrag van die steun tijdens die periode op de markt had moeten lenen. Zou minder rente worden gevorderd, dan zou de ontvanger van de staatssteun toch een voordeel hebben gehad. Die situatie is niet te vergelijken met de onderhavige. In het onderhavige geval gaat het om de vraag of de in de nationale regeling neergelegde rentevoet betekent dat het de belastingplichtige onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt om zijn rechten voortvloeiende uit het Unierecht te verzilveren (doeltreffendheidsbeginsel). Die vraag heeft de Hoge Raad - zoals hiervóór aangegeven - reeds ontkennend beantwoord.
\nHet hof ziet in de jurisprudentie van het HvJ EU geen aanleiding om van dit oordeel af te wijken.
\n4.20.
\nBelanghebbende heeft het hof ook in dit verband verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Het hof is van oordeel dat hiertoe geen aanleiding bestaat.
\n3.44 Hof Arnhem-Leeuwarden heeft als volgt geoordeeld over de gang van zaken bij een verzoek om hogere rente over onverschuldigd betaalde BPM:
\n4.10.
\nDe Inspecteur dient overeenkomstig het bepaalde in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een rente aan belanghebbende te vergoeden ter zake van de door deze onverschuldigd betaalde BPM. Voor zover belanghebbende, wegens schending van het Unierecht, een hogere vergoeding claimt dan hieruit voortvloeit, dient belanghebbende zich uiterlijk na het onherroepelijk worden van de onderhavige uitspraak te wenden tot de Belastingdienst. De ontvanger zal op het verzoek beslissen bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 30 Invorderingswet 1990). Daartegen kunnen - eventueel - rechtsmiddelen worden aangewend (vgl. HR 3 maart 2017, nr. 16/01176, ECLI:NL:HR:2017:341). De stelling van belanghebbende dat de renteregeling zoals opgenomen in artikel 28c van de Invorderingswet 1990 in strijd is met het Unierecht, dient naar het oordeel van het Hof te worden verworpen. Het Hof verwijst voor de gronden daartoe naar het arrest van de Hoge Raad van 28 september 2018, nr. 17/01724, ECLI:NL:HR:2018:1790. Nu in hoger beroep de verschuldigde BPM wordt verminderd, dient de Inspecteur over de vermindering (€ 195.977 - € 174.604 = € 21.373) een rente te vergoeden, overeenkomstig de bepalingen van hoofdstuk VA van de AWR.
\nLiteratuur 3.45 Pechler heeft het Hoge Raad arrest uit 2016 voorzien van de volgende annotatie:
\nNu heeft de Inspecteur later wel maar aanvankelijk geen heffingsrentebeschikking afgegeven. Hij had die beschikking gelijktijdig met de kennisgeving teruggaaf van omzetbelasting moeten nemen (zie r.o. 2.3.3 van het arrest), maar heeft dit verzuimd. Dit verzuim vat de belanghebbende zo op dat een heffingsrentebeschikking ‘ad € nihil’ is genomen. In deze opvatting – wie zwijgt wijst af – ligt de weg naar de belastingrechter open. De Hoge Raad verwerpt die opvatting echter omdat ten tijde van de indiening van het bezwaarschrift nog geen heffingsrentebeschikking was afgegeven (r.o. 2.3.4). Hieruit is op te maken dat de woorden ‘gelijktijdig met’ enige rek toelaten; die beschikking moet er in elk geval zijn op het tijdstip waarop de betrokkene bezwaar aantekent.
\nBelangrijker is dat daaruit ook is op te maken dat de Hoge Raad een uitdrukkelijke, schriftelijke beslissing verlangt. In hun commentaar op het arrest merken de redactie van V-N (V-N 2016/18.7) en Van der Vegt in NTFR (NTFR 2016/1122) op dat de Hoge Raad een andere aanpak volgt wanneer de inspecteur verzuimt tegelijk met de aanslag een verliesvaststellingsbeschikking te nemen: “In een geval waarin de inspecteur een aanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag, ligt in die aanslag besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt.” (HR 16 december 2005, nr. 41 587, BNB 2006/73, m.nt. Zwemmer). Bezwaar tegen de aanslag omvat dan mede bezwaar tegen het aangegeven, niet in aanmerking genomen verlies.
\nIn de ogen van de Hoge Raad verschilt die situatie blijkbaar van die in het hier besproken arrest (ik merk op dat het onderhavige arrest mede is gewezen door een raadsheer (Overgaauw) die destijds als A-G pleitte voor de in BNB 2006/73* gekozen oplossing, mits deze de belangen van de betrokkene niet schaadt). Dat verschil zoek ik in de woorden ‘ligt besloten’ (in BNB 2006/73*). Van de kennisgeving teruggaaf van omzetbelasting kun je niet zeggen dat hierin de beschikking om geen heffingsrente te vergoeden ‘ligt besloten’. Het verband tussen aanslag en verliesvaststelling is veel nauwer dan dat tussen teruggaaf van omzetbelasting en heffingsrente. Dat is, denk ik, wat de Hoge Raad heeft willen uitdrukken met de op het eerste gezicht wat merkwaardig geformuleerde tweede volzin van r.o. 2.3.4: “De enkele omstandigheid dat bij de kennisgevingen van de teruggaven iedere beslissing met betrekking tot heffingsrente ontbrak, is onvoldoende om het bestaan van dergelijke beschikkingen aan te nemen.” Afgezet tegen het oordeel in het arrest BNB 2006/73* krijgt die zin meer reliëf.
\nIn dat arrest vormde het ontbreken van iedere beslissing met betrekking tot verlies nu juist geen beletsel om het bestaan van een verliesvaststellingsbeschikking aan te nemen.
\nHet door de Hoge Raad verworpen alternatief (wie zwijgt wijst af) lijkt uit een oogpunt van rechtsbescherming de voorkeur te verdienen, mits de belangen van de betrokkene daardoor niet worden geschaad. Nu kan deze pas in het geweer komen nadat de inspecteur een ‘expliciete’ heffingsrentebeschikking heeft genomen.
\nDaarmee zijn we er nog niet. Voor de te vergoeden heffingsrente geldt een betalingstermijn van zes weken, te rekenen vanaf de dag waarop de Inspecteur de heffingsrentebeschikking had moeten vaststellen; pas bij betaling na het verstrijken van die termijn, zoals hier, is wettelijke rente verschuldigd. Een ‘expliciete’ wettelijkerentebeschikking ontbreekt. Volgens de Hoge Raad moet de beschikking van 25 oktober 2013 waarbij de Inspecteur (alsnog) de te vergoeden heffingsrente vaststelt, mede worden opgevat als een afwijzing van het verzoek dat eerder door de belanghebbende is gedaan om wettelijke rente over de heffingsrente te vergoeden (r.o. 2.3.5). Die beschikking fungeert dus tevens als wettelijkerentebeschikking.
\nUit r.o. 2.3.5 en r.o. 2.3.8 maak ik op dat de betrokkene dat verzoek al kan doen wanneer nog allerminst duidelijk is of wettelijke rente is verschuldigd. Het oordeel dat de beschikking van 25 oktober 2013 mede is op te vatten als een afwijzing van het verzoek, is, zo begrijp ik r.o. 2.3.5, met name gebaseerd op de veel latere toelichting door de Inspecteur in zijn brief van 3 juni 2014. Maar wist hij ook al op 25 oktober 2013 dat de betalingstermijn (voor de heffingsrente), die toen nog liep, weliswaar zou worden overschreden, maar met zo weinig dagen dat de verschuldigde wettelijke rente onder het drempelbedrag zou blijven? Hierover geven de beschikbare stukken geen uitsluitsel. Hoe dan ook, van de gekozen oplossing kan in elk geval worden gezegd dat zij praktisch is.
\n3.46 Naar aanleiding van de onderhavige prejudiciële beslissing van de Rechtbank is de volgende annotatie verschenen in de Vakstudie-Nieuws:
\nDe belastingrechters hebben nog steeds hun handen vol aan de vele BPM-zaken. In talrijke BPM-zaken is het accent inmiddels komen te liggen op de hoogte van de rentevergoeding die een belanghebbende ontvangt bij teruggaaf van eerder betaalde BPM. In diverse procedures die zijn gericht tegen het bedrag aan BPM dat op aangifte is voldaan, hebben feitenrechters in hun uitspraak ook een beslissing genomen over (de hoogte van) de vergoeding van belastingrente op grond van art. 30ha AWR ter zake van de BPM-teruggaaf die de rechter, of al eerder de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, in de desbetreffende zaken had vastgesteld. Op enig moment is kennelijk de praktijk ontstaan dat tegen dit bedrag aan belastingrente, waarover de rechter dus al eerder heeft geoordeeld, weer bezwaar en beroep wordt ingesteld.
\nDe inspecteur in onderhavige zaken heeft het over honderden zaken over alleen ‘art. 30ha’-rente die zich nog in de bezwaarfase bevinden. Hoewel de zaken nagenoeg alleen aanhangig lijken te worden gemaakt door één gemachtigde, ziet de rechtbank toch aanleiding om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen. Het belang hiervan ligt volgens de rechtbank in de massaliteit van BPM-zaken en het relatief grote beslag dat BPM-zaken op de capaciteit van de fiscale rechtspraak leggen. Tijdige duidelijkheid kan bijdragen aan een efficiënte behandeling van BPM-zaken. Wij hebben daar begrip voor, zeker in het licht van de capaciteitsproblemen bij deze rechtbank (zie V-N 2019/46.19 en V-N 2021/11.17).
\nTwee keer procederen mogelijk?
\nIn de eerste drie prejudiciële vragen staat, kort gezegd, centraal of een tweede keer kan worden geprocedeerd over de rentevergoeding ter zake van een teruggaaf. De rechtbank onderscheidt hierbij twee situatietypen. In het eerste situatietype stuurt de inspecteur ter uitvoering van de uitspraak van de feitenrechter over de belastingrentevergoeding een kennisgeving aan de belastingplichtige, waarop ter zake van de teruggaaf ook een bedrag aan belastingrente staat vermeld. De voorlopige opvatting van de rechtbank is dat tegen de vermelding van dit bedrag aan belastingrente geen bezwaar en beroep openstaat. Het rechtsmiddel had moeten worden aangewend tegen de rechterlijke uitspraak waarin de beslissing over de belastingrente is uitgesproken. Wij kunnen deze gedachtegang goed volgen. De opvatting dat een handeling van de inspecteur ter uitvoering van een rechterlijke uitspraak geen voor bezwaar vatbare beschikking oplevert, zien wij ook terug in bestaande rechtspraak; zie onder meer Hof Den Haag 14 mei 2014, 13/00659, V-N 2014/38.24.4 en HR 17 augustus 1998, 33599, BNB 1998/320, V-N 1998/40.7. In laatstgenoemd arrest heeft de Hoge Raad het bezwaar tegen een vermindering van de aanslag ter uitvoering van een rechterlijke uitspraak niet-ontvankelijk verklaard.
\nIn het tweede situatietype kent de inspecteur in de beslissing op het bezwaar tegen de voldoening op aangifte ook tevens een belastingrentevergoeding toe. Tegen de beschikking belastingrente(vergoeding) wordt vervolgens bezwaar gemaakt, terwijl tegen de uitspraak op bezwaar inzake de BPM-teruggaaf beroep wordt ingesteld. De zaken gaan dus uit elkaar lopen. In de procedure met betrekking tot de BPM-teruggaaf geeft de rechter vervolgens ook een oordeel over de rentevergoeding. De rechtbank is voorlopig van oordeel dat de afzonderlijke bezwaar- en (eventueel) beroepsprocedure met betrekking tot de belastingrentevergoeding niet verder kan doorlopen, zodra de rechter in de BPM-zaak hierover een oordeel heeft gegeven.
\nTegen de belastingrentevergoeding kan daarna alleen worden opgekomen door het aanwenden van een rechtsmiddel tegen de rechterlijke uitspraak in de BPM-zaak, waarin tevens de beslissing over de belastingrente is uitgesproken. Deze benadering sluit naar onze mening goed aan bij het uitgangspunt dat tegen eenzelfde besluit in beginsel slechts eenmaal bezwaar kan worden gemaakt. Daarnaast doet de situatie die de rechtbank op het oog heeft, ons denken aan de zogeheten dwangsomregeling, meer in het bijzonder art. 4:19 Awb. Op basis van dat artikel is het mogelijk om de bezwaren tegen een dwangsombeschikking in te brengen in de procedure tegen de onderliggende beschikking op aanvraag. Deze regeling die voor de dwangsomregeling in de wet is verankerd, dient de proceseconomie (vgl.
\nHR 20 december 2013, 12/02872, BNB 2014/42, V-N 2014/2.5). Wij zijn benieuwd of de Hoge Raad ook hier het belang van de proceseconomie laat prevaleren.
\nHoogte belastingrentevergoeding De vierde prejudiciële vraag ziet op de hoogte van de belastingrentevergoeding ex art. 30ha AWR. De belanghebbende bepleit de toepassing van een rentepercentage dat commerciële banken hanteren voor het lenen van geld. Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat de onderhavige BPM-zaken onder de werkingssfeer van het Unierecht vallen. Uit het Unierecht volgt onder meer dat de rentevergoeding ex art. 30ha AWR in overeenstemming moet zijn met het zogeheten doeltreffendheidsbeginsel. Dit beginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die een lidstaat in strijd met het Unierecht heeft geïnd, de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente niet ertoe mogen leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden, wordt ontzegd.
\nTot 1 juni 2020 – het moment waarop de belastingrente tijdelijk is verlaagd tot 0,01% in verband met de coronacrisis en het percentage van de belastingrente niet meer in de wet maar bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld (Besluit belasting- en invorderingsrente, V-N 2020/35.32, Stb. 2020, 200) – werd de belastingrentevergoeding bij teruggaaf van BPM enkelvoudig berekend (art. 30ha lid 1 AWR) met toepassing van een rentepercentage dat gelijk is aan het percentage van de wettelijke rente ex art. 6:120 lid 1 BW, met een minimum van 4 (art. 30hb lid 1 AWR). In zijn arrest HR 19 december 2014, 13/06055, BNB 2015/76, V-N 2015/2.9 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de rentevoet van art. 30hb AWR en de methode van enkelvoudige berekening voldoen aan het doeltreffendheidsbeginsel.
\nHet recente arrest-Sole-Mizo (HvJ EU 23 april 2020, C-13/18 en C-126/18, V-N 2020/28.15) heeft echter de vraag opgeroepen bij de rechtbank of de rentevoet en berekeningsmethode van de belastingrentevergoeding ex art. 30ha en art. 30hb AWR, zoals deze golden tot 1 juni 2020, nog steeds in overeenstemming zijn met het doeltreffendheidsbeginsel. In het arrest-Sole-Mizo heeft het Hof van Justitie EU onder meer geoordeeld dat van een passende vergoeding geen sprake kan zijn, als de rente wordt berekend op basis van een lagere rentevoet dan de rentevoet die een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou betalen om datzelfde bedrag te lenen.
\nMet de rechtbank leiden wij hieruit af dat het Luxemburgse Hof voor de bepaling of een rentevoet voldoet aan het doeltreffendheidsbeginsel, als maatstaf neemt wat de rentevoet is die een belastingplichtige zou krijgen om het desbetreffende bedrag te lenen. Uit de door de rechtbank aangehaalde wetsgeschiedenis van de wettelijke rente (zie r.o. 3.29) komt naar voren dat het uitgangspunt van de wet is de rente, waartegen de schuldeiser bij uitblijven van betaling elders vervangend geld kan opnemen. Dit komt, zoals de rechtbank uiteenzet in r.o. 3.30, neer op de basisherfinancieringsrente van de ECB plus 2,25 procentpunt, gevolgd door een afronding. Deze rentevoet – basispercentage met een opslag – lijkt veel weg te hebben van wat het Hof van Justitie EU voor ogen heeft.
\nWij kunnen ons dan ook goed voorstellen dat de rechtbank de voorlopige opvatting is toegedaan dat de wettelijke rente voldoet aan de leenmaatstaf, zoals geformuleerd in het arrest-Sole-Mizo, te meer nu de rechtbank ook duidelijk uitlegt dat een belastingrenteberekening die uitgaat van een enkelvoudige berekening, bij een minimumrentepercentage van 4 niet op een slechter resultaat uitkomt dan de wettelijke rente op basis van een methode van samengestelde berekening (zie r.o. 3.31). Daarbij komt dat de lidstaten ruimte wordt gelaten bij onder meer de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Niettemin begrijpen wij ook de twijfel die bij de rechtbank bestaat, mede ingegeven door recente uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën.
\nZo is tijdens de parlementaire behandeling van de Wet overige fiscale maatregelen 2020, onder verwijzing naar een eerder onderzoek naar de marktconformiteit van belastingrentepercentages (gepubliceerd in Kamerstukken II 2017/18, 34785, nr. 99), opgemerkt dat een eenduidige conclusie over de marktconformiteit van de rentepercentages in de regeling belastingrente niet is te geven (Kamerstukken II 2019/20, 35303, nr. 6, p. 31).
\nWat hiervan ook zij, de onderhavige beslissing van de rechtbank om prejudiciële vragen te stellen, onderstreept in elk geval dat de vergoeding van rente de gemoederen nog wel even bezighoudt, zoals wij onlangs ook opmerkten in onze aantekening bij de conclusie van A-G HvJ EU Kokott 21 januari 2021, C-844/19, V-N 2021/9.13. Hopelijk grijpt de Hoge Raad de onderhavige zaken aan om op de door de rechtbank voorgelegde punten, in het bijzonder of de berekeningsmethode van art. 30ha AWR nog steeds door de beugel van het Unierecht kan, duidelijkheid te verschaffen.
\n3.47 In het NTFR is door Steenmanhet volgende opgemerkt over de onderhavige prejudiciële vragen:
\nOpvallend is dat het een enkelvoudige kamer van Rechtbank Zeeland-West-Brabant is die op grond van art. 27ga AWR prejudiciële vragen stelt aan de Hoge Raad. Het is gebruikelijk dat indien een enkelvoudige kamer van een rechtbank overweegt dergelijke vragen te stellen, zij de zaak (op grond van art. 8:10, lid 2, Awb) verwijst naar een meervoudige kamer van de rechtbank (zie bijv. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 9 juli 2018, nr. 17/228, NTFR 2018/1874). Vervolgens beslist dan de meervoudige kamer of er inderdaad prejudiciële vragen moeten worden gesteld aan de Hoge Raad. De wetgever heeft echter geoordeeld dat een enkelvoudige kamer de bevoegdheid heeft om zelf prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 305, nr. 3, p. 54).
\nBij de prejudiciële vragen over de mogelijkheid tweemaal te procederen over de hoogte van de belastingrente geeft de rechter expliciet aan getwijfeld te hebben over de noodzaak die vragen te stellen. Ik vraag mij af of het dan niet voor de hand had gelegen om de zaak te verwijzen naar een meervoudige kamer. Die twijfel brengt immers tot uitdrukking dat het gaat om een complexe kwestie, waar verschillend over kan worden gedacht. Uitgangspunt is dat complexe zaken behandeld worden door een meervoudige kamer (zie bijv. Kamerstukken II, 2009-2010, 32 450, nr. 3, p. 22). Uit de uitspraak blijkt dat het procesverloop van invloed is geweest op de beslissing niet te verwijzen. Dat procesverloop is inderdaad nogal turbulent te noemen.
\nDe eerste gemachtigde was de inmiddels beruchte BPM-adviseur die de veroorzaker is van een aanzienlijke hoeveelheid formeelrechtelijke jurisprudentie (onder meer HR 29 januari 2021, nr. 20/02446, NTFR 2021/605). Toen deze eerste gemachtigde ook in deze zaak als gemachtigde werd geweigerd, is hij klaarblijkelijk opgevolgd door iemand met wie hij nauw samenwerkt. Deze nieuwe gemachtigde vond het nodig om vier keer om wraking te verzoeken en diskwalificerende opmerkingen te maken over de Hoge Raad. Niettemin zie ik niet waarom dat procesverloop afbreuk zou doen aan de inhoudelijke meerwaarde van meervoudige behandeling. Curieus is voorts dat dezelfde rechter als in deze zaak eind vorig jaar in een andere, vergelijkbare zaak met dezelfde gemachtigden geen behoefte had aan het stellen van prejudiciële vragen, ook niet over de betekenis van het arrest Sole-Mizo (Rechtbank Zeeland-West-Brabant 26 november 2020, nr. 18/6431, NTFR 2021/309).
\nMijns inziens was dat in deze zaak nóg meer reden geweest om de zaak te verwijzen naar een meervoudige kamer.
\nWat betreft de (voorlopige) opvatting van de rechtbank dat niet tweemaal in een zaak geprocedeerd kan worden over de hoogte van de belastingrente, merk ik op dat die voorlopige opvatting mij juist lijkt. Een andersluidende opvatting zou leiden tot nodeloze complexiteit en mogelijk ook tot tegenstrijdige, onherroepelijke uitspraken. Wat betreft het arrest Sole-Mizo (HvJ 23 april 2020, gevoegde zaken C-13/18 en C-126/18, NTFR 2020/1513) lijkt mij dat de rechtbank ten onrechte belang hecht aan dit arrest. Het ging in dat arrest om een Hongaarse nationale regeling die niet te vergelijken valt met de Nederlandse regeling over het vergoeden van belastingrente (art. 30ha AWR) en Irimierente (art. 28c IW 1990) bij te late belastingteruggaven (ter compensatie van vertragingsschade). Mijns inziens heeft het HvJ alleen uitgemaakt dat de betreffende Hongaarse regeling in strijd was met onder meer het doeltreffendheidsbeginsel. Die regeling hield in feite in dat nagenoeg nooit de werkelijke vertragingsschade werd vergoed. Uit dit arrest blijkt niet dat het HvJ afstand heeft willen nemen van zijn eerdere arrest Nidera (HvJ 28 februari 2018, zaak C-387/16, NTFR 2018/730), dat aan lidstaten toestond om vertragingsschade op forfaitaire wijze vast te stellen waarbij de forfaitaire vergoeding soms hoger en soms lager uitviel dan de daadwerkelijk geleden vertragingsschade.
\n3.48 De redactie van Fiscaal-up-to-Date heeft de onderhavige zaak van het volgende commentaar voorzien:
\nEen Rechtbank kan in een procedure de Hoge Raad een rechtsvraag voorleggen als het antwoord op deze vraag nodig is om op het beroep te beslissen (artikel 27ga AWR). Rechtbank Zeeland-West-Brabant maakt met enige regelmaat gebruik van deze mogelijkheid (zie bijvoorbeeld FutD 2020-1263 met ons commentaar en FutD 2019-0578). De Rechtbank constateert dat er \"honderden\" zaken aanhangig zijn gemaakt waarin voor een \"tweede keer\" geprocedeerd wordt over een rentevergoeding ter zake van teruggaaf waarover de \"eerste keer\" al is geprocedeerd. Door over deze kwestie nu prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad, voorkomt de Rechtbank dat de komende jaren een veelvoud van vergelijkbare procedures gevoerd gaat worden. Dat de Rechtbank vooral in het aantal aanhangige zaken aanleiding ziet om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad, neemt niet weg dat wij ook inhoudelijk wel benieuwd zijn naar de antwoorden van de Hoge Raad. De antwoorden die de Hoge Raad gaat geven zullen namelijk niet alleen relevant zijn voor teruggaven BPM, maar bijvoorbeeld ook voor (rentevergoedingen over) teruggaven van omzetbelasting.
\nHet gaat hier over de vraag of de vergoeding van belastingrente op de voet van artikel 30ha AWR wel (volledig) voldoet aan de normen voor een \"redelijke compensatie\" zoals het EU-Hof die heeft gesteld. Het is bekend dat de huidige Nederlandse belastingrente-regels in voorkomende gevallen volstrekt onredelijk kunnen uitpakken (zie bijvoorbeeld FutD 2020-3863 met ons commentaar). De onredelijkheid waar in deze zaken om gestreden wordt, is het gegeven dat de startdatum waarover op basis van artikel 30ha AWR rente wordt vergoed drie maanden ligt ná het betreffende belastingjaar waarin een recht op teruggaaf is ontstaan. De wetgever heeft die onredelijkheid echter eerder al weg moeten nemen als gevolg van het Irimie-arrest van 18 april 2013 van het EU-Hof van Justitie (zie FutD 2013-1063 en FutD 2014-2968 met ons commentaar). Naar aanleiding van dit arrest kan sinds 1 januari 2016 op basis van artikel 28c IW een verzoek om aanvullende rentevergoeding worden gedaan, waarna alsnog een enkelvoudige invorderingsrente wordt vergoed vanaf de eerste dag waarop de ten onrechte betaalde belasting is betaald.
\nDe belanghebbende in deze BPM-procedure is echter van mening dat ook deze \"nieuwe\" rechtsgang onvoldoende waarborgen biedt voor een redelijke rente-compensatie zoals het EU-Hof die voorstaat. Volgens belanghebbende heeft zij recht op (1) een vergoeding naar een hoger rentepercentage (namelijk een rentevergoeding die net zo hoog is als de rente die de belastingplichtige zou moeten betalen als zij de betaalde belastingbedragen had moeten lenen bij een commerciële bank) en (2) een samengestelde rentevergoeding. Daarbij verwijst belanghebbende naar het EU-arrest Sole-Mizo en Dalmandi dat is gewezen voor de heffing van omzetbelasting (zie Fida 20202662), waaruit inderdaad een referentie wordt gemaakt naar rentepercentages zoals die gehanteerd worden door handelsbanken.
\nDe Rechtbank becijfert dat het rekenen met een samengesteld wettelijkerentepercentage van 2% voor belanghebbende waarschijnlijk minder zou opleveren dan de enkelvoudige \"AWR\"-vergoeding van 4%. De hamvraag is dan of het aansluiten bij het samengestelde wettelijkerentepercentage van 2% wél EU-proof zou zijn. De Rechtbank concludeert al voorzichtig dat een commerciële bank waarschijnlijk een hoger percentage in rekening zal brengen dan 2%. Dat lijkt ons evident, de wettelijke handelsrente staat immers nog altijd op 8% (!). Bij een dergelijk samengesteld percentage zal belanghebbende uiteraard wel degelijk beter af zijn dan in de \"AWR-benadering\". Kortom, het siert de Rechtbank om deze vragen maar meteen voor te leggen aan de Hoge Raad en wij zijn erg benieuwd hoe de Hoge Raad deze vragen zal beantwoorden. Het belang van deze vragen zal bovendien nog toenemen voor teruggaven na 1 juni 2020, vanaf die datum bedraagt de te vergoeden belastingrente (tijdelijk) immers slechts 0,01%.
\n4Beoordeling en beantwoording van de prejudiciële vragen Inleiding 4.1 De procedure die heeft geleid tot de prejudiciële vragen van de Rechtbank betreft dertien beschikkingen ter zake van teruggaaf van BPM. Die teruggaven zijn het gevolg van door belanghebbende aangewende rechtsmiddelen. Het beroep van belanghebbende in de onderhavige procedure is (onder meer) gericht tegen de rentevergoeding ter zake van de genoemde teruggaven BPM.
\n4.2 De eerste drie prejudiciële vragen zijn – naar ik begrijp – bij de Rechtbank opgekomen omdat in een aantal van de zaken de rechter eerder al heeft beslist over de rentevergoedingen. Die beslissingen zijn genomen in de procedures van belanghebbende die hebben geleid tot de teruggaaf van BPM. Als voorbeeld van een zo’n beslissing noemt de Rechtbank haar uitspraak van 3 augustus 2018.
\n4.3 In het dictum van die uitspraak heeft de Rechtbank onder andere opgenomen:
\nDe rechtbank […] Ten aanzien van de zaken met nummers 17/4367 en 17/4370 […]
\n4.4 Naar aanleiding van dergelijke beslissingen maakt de Inspecteur het bedrag van de vergoeding van belastingrente bekend aan belanghebbende door die vergoeding te vermelden op de kennisgeving van de BPM-teruggaaf.
\nVraag 1
\n4.5 Inleidend merk ik op dat anders dan geldt in het algemene bestuursrecht het belastingrecht een gesloten stelsel van rechtsmiddelen heeft. Tegen een besluit dat is gebaseerd op de belastingwet kan een belanghebbende alleen in bezwaar komen – door indiening van een bezwaarschrift – als dat besluit een belastingaanslag is of als dat besluit in de wet is betiteld als een ‘voor bezwaar vatbare beschikking’ (hierna ook: ‘beschikking’). Het gesloten stelsel werkt door in beroep doordat de Awb voorschrijft dat een belanghebbende eerst bezwaar moet maken voordat beroep kan worden ingesteld. Overigens mag degene die een bezwaarschrift kan indienen het bestuursorgaan verzoeken om in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de bestuursrechter (de zogenoemde prorogatie).
\n4.6 De rentevergoedingen die de onderhavige procedure aan de orde zijn betreffen belastingrente waarop belanghebbende recht heeft ingevolge artikel 30ha van de AWR. Deze rente moet – net als alle belastingrente – door de inspecteur worden vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare beschikking. In beginsel wordt die beschikking in het aanslagbiljet, het afschrift van de uitspraak op bezwaar of bij de bekendmaking vervat door het bedrag van de belastingrente afzonderlijk te vermelden. Als dit is gebeurd dan wordt de belastingrente voor toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep geacht onderdeel uit te maken van de belastingaanslag met als gevolg dat een bezwaar- of beroep inzake de belastingaanslag bij wetsfictie ook tegen de rentebeschikking is gericht. Als de rentebeschikking niet is opgenomen in de aanslag, uitspraak op bezwaar of bekendmaking dan blijkt het bedrag van de belastingrente uit het aan de belanghebbende toegezonden afschrift van de beschikking.
\n4.7 Als een beroep tegen (een uitspraak op bezwaar tegen) een rentebeschikking door de bestuursrechter gegrond wordt verklaard, moet de rechter in principe het geschil definitief beslechten. Dit zal de belastingrechter in de regel doen door in zijn uitspraak de belastingrente vast te stellen en (daarmee impliciet) te bepalen dat zijn uitspraak in de plaats treedt van de (deels) vernietigde rentebeschikking. De rechter bepaalt in dat geval hoe het bestuursorgaan had dienen te beslissen. De inspecteur maakt de uitspraak die in de plaats treedt van de rentebeschikking bekend op de wijze die is voorgeschreven voor de rentebeschikking.
\n4.8 Tegen de beslissing van de bestuursrechter die in de plaats treedt van de vernietigde beschikking staat geen bezwaar of beroep open aangezien die beslissing niet is genomen door een bestuursorgaan en daarmee niet voldoet aan de vereisten van een besluit. De belanghebbende en het bestuursorgaan kunnen uiteraard wel in hoger beroep.
\n4.9 Tegen een correcte schriftelijke bekendmaking van de rechterlijke uitspraak door de inspecteur (de kennisgeving) staat mijns inziens geen bezwaar open. Die kennisgeving behelst immers slechts een weergave van een eerder door de rechter genomen beslissing en schept dus geen nieuwe rechtsgevolgen. Het ontbreken van nieuwe rechtsgevolgen maakt dat die uitlating geen besluit is zoals bedoeld in de Awb.
\n4.10 Zo oordeelde de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State dat een brief van een bestuursorgaan die slechts een herhaling inhield van hetgeen uit een voorschrift voortvloeit niet is gericht op enig rechtsgevolg en derhalve geen besluit is in de zin van artikel 1:3 van de Awb.
\n4.11 De Centrale Raad van Beroep heeft beslist dat tegen een brief van het college van burgermeester en wethouders die moet worden aangemerkt als een mededeling van een vervangende rechterlijke uitspraak, als bedoeld in artikel 8:80 van de Awb, geen bezwaar kan worden gemaakt.
\n4.12 Dit wordt mijns inziens anders wanneer er tussen de kennisgeving van de inspecteur en de rechterlijke beslissing een wezenlijke en relevante discrepantie bestaat. In dat geval zijn er wel degelijk (rechts)gevolgen voor de belanghebbende. Dat belanghebbende de uitvoering van de rechterlijke beslissing kan afdwingen via de burgerlijke rechter – zoals de Rechtbank in haar toelichting op de vragen opmerkt – maakt dat niet anders.
\n4.13 Als een inspecteur een schriftelijke uitlating doet met betrekking tot de rentevergoeding op grond van artikel 30ha van de AWR en de rechtsgevolgen van die uitlating niet reeds waren ingetreden door een rechterlijke uitspraak (of eerder besluit), is die uitlating mijns inziens (opnieuw) een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel 30j van de AWR.
\n4.14 Of de inspecteur zijn schriftelijke uitlatingen aanmerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking en/of voorziet van een rechtsmiddelenverwijzing doet aan het voorgaande niet af. De wettelijke vereisten voor een besluit die volgen uit artikel 1:3, eerste lid, van de Awb zijn immers van openbare orde.
\n4.15 Bovendien oordeelde de Hoge Raad eerder over een beschikking invorderingsrente als volgt:
\nAldus oordelend heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd. De door het Hof bedoelde gebreken raken geen essentiële vereisten voor een beschikking in de zin van de onderhavige bepaling. De beschikking is op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet 1990 ,,op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt'' door de mededeling welk gedeelte van de ontvangen betaling als interest is verantwoord.
\n4.16 Deze regel van de Hoge Raad kan mijns inziens ook toegepast worden met betrekking tot de belastingrentebeschikking zoals bedoeld in artikel 30j van de AWR omdat de tweede volzin van het tweede lid van die bepaling slechts voorschrijft dat het bedrag van de rente moet blijken uit een ‘afschrift’ van de beschikking.
\n4.17 Op basis van het voorgaande kan de eerste prejudiciële vraag van de rechtbank, naar het mij voorkomt, als volgt worden beantwoord.
\nTegen een schriftelijke uitlating van de inspecteur aan een belanghebbende over (het bedrag van) de rentevergoeding die door de belastingrechter is vastgesteld, staat in beginsel geen bezwaar open omdat die uitlating geen besluit is in de zin van art. 1:3 van de Awb (vraag 1a). Dat is slechts anders indien een dergelijke schriftelijke uitlating van de inspecteur afwijkt van de beslissing van de rechter. Schriftelijke uitlatingen wijken af van de rechterlijke beslissing indien zij rechtsgevolgen creëren die niet reeds bestonden als gevolg van die rechterlijke uitspraak (vraag 1b, onderdeel ii). Een daardoor benadeelde belanghebbende kan in bezwaar komen. De door de inspecteur gegeven kwalificatie van de schriftelijke uitlatingen is niet van belang omdat de vereisten voor het aanwezig zijn van een besluit, op grond van artikel 1:3, eerste lid, van de Awb van openbare orde zijn (vraag 1b, onderdeel i).
\nVraag 2
\n4.18 In haar schriftelijke toelichting op de prejudiciële beslissing geeft de Rechtbank kort weer welke praktijk onder andere heeft geleid tot vraagstukken die nu voorliggen:
\nOm proceseconomische redenen kwamen partijen ter zitting overeen dat bij de bestreden uitspraak op bezwaar tegen de voldoening [op aangifte van BPM; A-G] tevens een 30ha-rentebeschikking geacht wordt te zijn genomen en dat, voor zover nodig, zij instemmen met rechtstreeks beroep tegen de 30ha-rentebeschikking, zodat de rechtbank daarover een beslissing kon nemen.
\n4.19 Hoewel ik de proceseconomische redenen van de Rechtbank en partijen begrijp, is deze praktijk naar mijn mening niet te verenigen met de vereisten die aan een besluit in de zin van de Awb zijn verbonden. Omdat deze vereisten van openbare orde zijn, is het mijns inziens niet aan partijen om te bepalen of er sprake is van een besluit. De rechter dient dit ambtshalve te toetsen.
\n4.20 Ook het veronderstellen van een impliciete nihil-rentebeschikking in de uitspraak of beslissing op bezwaar, zoals bijvoorbeeld het Hof Den Bosch lijkt voor te staan, is naar mijn mening niet te verenigen met de vereisten van openbare orde die gelden ten aanzien van een besluit. De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 maart 2016 beslist:
\nVoor zover belanghebbende in haar brieven van 17 oktober 2013 bezwaar heeft gemaakt tegen “heffingsrentebeschikkingen ad € nihil” zijn die bezwaren niet-ontvankelijk, aangezien ten tijde van het indienen van die bezwaarschriften nog geen voor bezwaar vatbare beschikkingen inzake heffingsrente waren gegeven. De enkele omstandigheid dat bij de kennisgevingen van de teruggaven iedere beslissing met betrekking tot heffingsrente ontbrak, is onvoldoende om het bestaan van dergelijke beschikkingen aan te nemen. Het Hof heeft belanghebbendes bezwaren van 17 oktober 2013 daarom terecht niet-ontvankelijk verklaard.
\n4.21 De voormelde impliciete lezing lijkt mij ook niet te rijmen met de parlementaire geschiedenis van de voorganger van artikel 30j van de AWR. Hierin is namelijk opgemerkt dat de rente uitdrukkelijk kenbaar moet worden gemaakt aan de belastingplichtige.
\n4.22 Het oordeel van de Hoge Raad dat een verliesvaststellingsbeschikking besloten kan liggen in een aanslag vennootschapsbelasting, kan mijns inziens niet overeenkomstig worden toegepast op de belastingrentebeschikking en de teruggaafbeschikking. Zoals de Staatssecretaris in zijn schriftelijke opmerkingen naar aanleiding van de prejudiciële vragen terecht opmerkt, bestaat er tussen een aanslag en een verliesvaststellingsbeschikking een nauw rekenkundig verband dat tussen de BPM-teruggaaf en de belastingrentebeschikking ontbreekt.
\n4.23 Ook Pechler onderschrijft dit verschil:
\nHet verband tussen aanslag en verliesvaststelling is veel nauwer dan dat tussen teruggaaf van omzetbelasting en heffingsrente.
\n4.24 Een en ander brengt met zich mee dat de belastingrechter zich met betrekking tot een beroep dat is gericht tegen een niet-bestaande belastingrentebeschikking (in zoverre) onbevoegd moet verklaren. Dit lijkt mij in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2017 over een ontbrekende beschikking invorderingsrente op grond van artikel 28c van de Invorderingswet:
\n2.2.4.[…] Voorts heeft de wetgever beoogd dat bij uitsluiting de ontvanger bevoegd is om op de voet van artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen of en in hoeverre invorderingsrente wordt vergoed. Pas daarna kan de belastingrechter aan de beoordeling van die beschikking inzake invorderingsrente toekomen.
\n2.2.5.
\nHet hiervoor in 2.2.1 omschreven verzoek van belanghebbende heeft vanwege het ontbreken van een voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger of een door de Rechtbank daaromtrent gegeven (neven)beslissing niet op grond van artikel 8:69 Awb kunnen vallen binnen de grenzen van het geschil in hoger beroep. Vanwege de onmiddellijke werking van artikel 28c van de Invorderingswet, welke regeling als lex specialis voorrang heeft op de algemene regeling die de belastingrechter de bevoegdheid geeft bij gegrondverklaring van een (hoger) beroep te beslissen op verzoeken om schadevergoeding, was het Hof evenmin bevoegd in de onderhavige zaak een uitspraak over het hiervoor in 2.2.1 omschreven verzoek te doen.
\n4.25 Overeenkomstig artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet is op grond van de eerste volzin van artikel 30j, eerste lid van de AWR alleen de inspecteur bevoegd om een belastingrentebeschikking te nemen. En overeenkomstig artikel 28c van de Invorderingswet is de belastingrenteregeling in artikel 30ha van de AWR een bijzondere regel die voorgaat op de algemene regels over beslissingen ten aanzien van schadevergoedingen door de rechter. Derhalve moet de belastingrechter zich mijns inziens overeenkomstig de in het vorige onderdeel geciteerde overwegingen van de Hoge Raad onbevoegd verklaren om te oordelen over als zodanig door de inspecteur niet vastgestelde en dus niet bestaande belastingrentebeschikkingen. Dat voor een beschikking bedoeld in artikel 30, lid 1, van de Invorderingswet een verzoek vereist is en voor een beschikking bedoeld in artikel 30j, eerste lid van de AWR niet, maakt dat naar mijn mening hier niet anders.
\n4.26 Overigens komt het mij voor dat er onder omstandigheden wellicht een formeel sluitende en efficiënte oplossing te vinden is. In het kader van de door de Rechtbank gehanteerde proceseconomische doelen kan de belastingrechter naar mijn mening in voorkomende gevallen aansturen op een vorm van de bestuurlijke lus om in het gebrek aan een beschikking te voorzien. Op basis van artikel 8:51a, lid 1, van de Awb kan de belastingrechter de inspecteur namelijk in de gelegenheid stellen om alsnog een belastingrentebeschikking te nemen. Vervolgens kan – als de belanghebbende dat wil en het bestuursorgaan daarmee instemt – op grond van artikel 7:1a van de Awb de bezwaarfase worden overgeslagen, zodat het beroep tegen die belastingrentebeschikking kan worden meegenomen in de procedure over de onderliggende teruggaaf. Het aanvankelijk ontbreken van een beschikking is daarmee verholpen zonder dat de al lopende procedure veel vertraging oploopt.
\n4.27 Verder blijft het zo dat de inspecteur gehouden is om uitvoering te geven aan onherroepelijk vaststaande uitspraken van de belastingrechter. Een nalaten daarvan zal in principe een onrechtmatige overheidsdaad opleveren. Dat betekent dat in gevallen waarin geen belastingrentebeschikking is genomen, maar de beslissing van de belastingrechter over de 30ha-rente niet meer voor hoger beroep of beroep in cassatie vatbaar is, een belanghebbende de juiste uitvoering van die rechterlijke beslissing kan afdwingen bij de burgerlijke rechter, als restrechter en sluitstuk van de fiscale rechtsbescherming.
\n4.28 De rechterlijke beslissing en de beschikking bestaan naar mijn mening naast elkaar. Zie het oordeel van de Hoge Raad over ontvankelijkheid van een bezwaar tegen een tweede verliesvaststellingsbeschikking:
\nVoor zover de middelen ten betoge strekken dat het Hof ten onrechte de onderhavige beschikking niet heeft vernietigd, treffen zij evenwel doel. Gelijk in de hiervóór in 3.2 genoemde beschikking van 30 september 1992 is vastgesteld, is immers ook in de onderhavige beschikking vastgesteld dat belanghebbende - in het kader van de terugwenteling van het verlies over het jaar 1990 naar het jaar 1987 - na verrekening van de voorlopige teruggaaf over het jaar 1987 een bedrag van ƒ 185.884,-- is verschuldigd. Belanghebbende is echter niet ten tweede male dit zelfde bedrag, op dezelfde grond, verschuldigd geworden, zodat de litigieuze beschikking niet in stand kan blijven. 3.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof ten onrechte in plaats van de onderhavige beschikking te vernietigen belanghebbende niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar bezwaar.
\n4.29 Op basis van het voorgaande kan de tweede prejudiciële vraag van de rechtbank als volgt worden beantwoord.
\nEen rechterlijke beslissing over de hoogte van de rentevergoeding en een door de inspecteur genomen beschikking inzake die rentevergoeding bestaan in beginsel naast elkaar. Een eerdere rechterlijke beslissing doet derhalve niet zonder meer af aan de ontvankelijkheid van een bezwaar tegen een nadien genomen beschikking. Dit is alleen anders als de rechterlijke beslissing heeft gestrekt tot vernietiging van een eerder genomen beschikking. Een bezwaar tegen een niet (meer) bestaande beschikking is immers niet-ontvankelijk (vraag 2a). Of de hoogte van de rentevergoeding waartoe de rechter heeft beslist afwijkt van de hoogte de van de rentevergoeding op grond van de beschikking is niet relevant voor het antwoord op vraag 2a (vraag 2b).
\nVraag 3
\n4.30 De beoordeling of sprake is van een rechterlijke beslissing over een bestreden besluit moet naar mijn mening beoordeeld worden aan de hand van de betreffende uitspraak, in het bijzonder het dictum, en het recht met betrekking tot rechterlijke uitspraken zoals dat is neergelegd in de Awb.
\n4.31 De gevolgen van een rechterlijke beslissing zoals die zijn beschreven in het antwoord op vraag 1a zijn alleen aan de orde als de rechter kennelijk heeft bepaald dat zijn uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit zoals bedoeld in artikel 8:72, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Awb. Een en ander wordt anders wanneer de rechter in lijn met het vierde lid van dat artikel een bestuursorgaan opdraagt een nieuw besluit te nemen.
\n4.32 Uit de behandeling van de eerste vraag blijkt dat ik van mening ben dat een eerdere rechterlijke beslissing slechts relevant is voor de onderhavige zaken als er een verschil is in de rechtsgevolgen tussen enerzijds die eerdere rechterlijke uitspraak en anderzijds de kennisgeving van de inspecteur met betrekking tot die eerdere rechterlijke uitspraak. Als zo’n verschil bestaat is die kennisgeving immers een beschikking waartegen bezwaar open staat.
\n4.33 De beoordeling of sprake is van zo’n verschil is aan de feitenrechter. Bij die beoordeling moet rekening worden gehouden met de jurisprudentie van de Hoge Raad waaruit blijkt dat voor een rechterlijke beslissing die in de plaats treedt van een besluit niet vereist is dat het exacte geldbedrag in die beslissing is genoemd, maar wel dat alle elementen om dat bedrag te berekenen aanwezig moeten zijn in de uitspraak.
\n4.34 Op basis van het voorgaande kan de derde prejudiciële vraag van de rechtbank als volgt worden beantwoord.
\nTer bepaling of in een fiscale procedure sprake is van een rechterlijke beslissing over een belastingrentevergoeding is van belang wat in het dictum van de uitspraak is opgenomen, in samenhang bezien met de in die uitspraak opgenomen rechtsoverwegingen. Dat geen exact bedrag aan rente wordt vermeld in de beslissing staat niet zonder meer in de weg aan een kwalificatie als rechterlijke beslissing over belastingrente. Echter, de rechter heeft geen beslissing genomen over de belastingrente indien niet alle elementen die nodig zijn voor de berekening van die rente zijn opgenomen in de uitspraak.
\nVraag 4
\n4.35 Tot 1 juni 2020 regelde artikel 30hb van de AWR dat het percentage van de belastingrente voor de BPM gelijk was aan het percentage van de ingevolge artikel 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in artikel 119 van Boek 6 van dat wetboek. Tussen 1 april 2014 en 1 juni 2020 gold bovendien een minimumpercentage voor de belastingrente van 4%.
\n4.36 Onder verwijzing naar het Irimie-arrest van het Hof van Justitie oordeelde de Hoge Raad in 2014 dat de enkelvoudig berekende belastingrente met een percentage zoals dat is geregeld in artikel 30hb van de AWR (toen nog zonder het tijdelijke minimum percentage van 4%) voldoet aan het Unierechtelijke gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel.
\n4.37 Op 23 april 2020 heeft het Hof van Justitie arrest gewezen in procedure over onder andere de Hongaarse belastingrente. In dat arrest heeft het Hof van Justitie het volgende voor recht verklaard:
\nHet Unierecht en, in het bijzonder, de beginselen van doeltreffendheid en fiscale neutraliteit moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat waarbij de rente op de overschotten aan aftrekbare belasting over de toegevoegde waarde (btw) die door die lidstaat in strijd met het Unierecht langer dan redelijk is zijn ingehouden, wordt berekend op basis van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de nationale centrale bank, terwijl die rentevoet lager is dan die welke een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om diezelfde bedragen te lenen, en de rente op de betrokken btw-overschotten bovendien gedurende een bepaald aangiftetijdvak loopt zonder dat rente wordt toegekend om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak totdat de rente daadwerkelijk wordt betaald.
\n4.38 De Rechtbank is naar aanleiding van dit arrest van het Hof van Justitie te rade gegaan bij de parlementaire geschiedenis ten aanzien van de rentevoet die wordt gehanteerd voor de berekening van belastingrente , als gekoppeld aan de wettelijke rente ingevolge Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. In de totstandkomingsgeschiedenis van de bepaling omtrent de wettelijke rente is het volgende opgemerkt: het uitgangspunt [is] niet langer de rente die de schuldeiser had kunnen maken, maar de rente waartegen hij bij uitblijven van de betaling elders vervangend geld kan opnemen.
\n4.39 Zoals de Rechtbank terecht opmerkt is deze doelstelling in lijn met het door het Hof van Justitie genoemde uitgangspunt. Daaruit kan, naar het mij voorkomt, worden afgeleid dat de wijze waarop de Nederlandse nationaalrechtelijke rentevoet wordt vastgesteld strookt met het door het Hof van Justitie genoemde uitgangspunt. De hier te lande gehanteerde methode is daarmee althans niet zonder meer in strijd met het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel 4.40 Echter, het komt naar mijn mening vooral aan op feitelijke beoordeling. In het licht van het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel moet, naar aanleiding van het arrest Sole-Mizo, worden onderzocht of in een bepaald geval de gehanteerde nationaalrechtelijke rentevoet ‘lager is dan die welke een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om diezelfde bedragen te lenen’.
\n4.41 De Rechtbank denkt kennelijk aan nadere regelgeving ter bepaling van wat in een bepaald geval is aan te merken als een gebruikelijk leenpercentage. Daartoe wordt gewezen op allerlei voorkomende verschillen in kredietwaardigheid, omvang, looptijd et cetera.
\n4.42 Ik zou daarentegen willen pleiten voor een meer praktische aanpak. Met inachtneming van de beoordelingsmarge die aan de lidstaten toekomt bij de uitvoering van Unierechtelijke uitgangspunten, kan hier ter bepaling van de te hanteren rentevoet, bijvoorbeeld worden aangesloten bij de hoogte van bancaire rente op nieuwe zakelijke kredieten van minder dan € 250.000 zoals die maandelijks wordt gepubliceerd door de Nederlandsche Bank.
\n4.43 Die bancaire rente is in onderstaande grafiek afgezet tegen de heffings- en belastingrente.
\n4.44 Op basis van het voorgaande kan de vierde prejudiciële vraag van de rechtbank als volgt worden beantwoord.
\nDe in artikel 30hb van de AWR neergelegde rentevoet en de op grond van artikel 30ha van de AWR geldende enkelvoudige berekening van belastingrente, voldoen niet zonder meer aan het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel (vraag 4a). Het is aan de feitenrechter om te beoordelen of de uit de Nederlandse regelgeving in een bepaald geval volgende te vergoeden belastingrente, lager is dan de rente welke een belastingplichtige verschuldigd zou zijn om diezelfde bedragen te lenen. In het kader van deze toetsing kan - om dit praktisch uitvoerbaar te houden - ter bepaling van de te hanteren rentevoet, bijvoorbeeld worden aangesloten bij de hoogte van bancaire rente op nieuwe zakelijke kredieten van minder dan € 250.000 zoals die maandelijks wordt gepubliceerd door de Nederlandsche Bank. Aldus geldt dat - bij gebrek aan een algemeen geldende Unierechtelijke regeling met betrekking tot rentevergoedingen - Nederland kan blijven binnen de beoordelingsmarge die toekomt aan de lidstaten bij het invullen van de nationale regeling (vraag 4b). Als rechtsherstel geboden moet worden kan als uitgangspunt gelden dat aan de belanghebbende een rentevergoeding wordt toegekend die gelijk is aan het bedrag aan rente dat een belastingplichtige zou moeten betalen als hij de teruggaafbedragen had moeten lenen (vraag 4c). De antwoorden op de voorgaande drie vragen worden niet anders als het gaat om rentevergoedingen op grond van het oude heffingsrenteregime (vraag 4d).
\nDe Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rb. Zeeland-West-Brabant 21 januari 2021, nrs. BRE 19/83 t/m 19/87 en 19/143 tot en met 19/150, ECLI:NL:RBZWB:2021:260. . Hof van Justitie 23 april 2020, nrs. C13/18 en C126/18, ECLI:EU:C:2020:292, opgenomen in onderdeel 3.22 van deze conclusie.
\nDe in deze conclusie opgenomen citaten uit gedingstukken, jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten.
\nTabel overgenomen uit de geanonimiseerde op rechtspraak.nl gepubliceerde beslissing (ECLI:NL:RBZWB:2021:260), zonder de voetnoten.
\nC.J. van Zeben e.a., Parl. Gesch. BW Boek 6 1981, p. 472.
\nKamerstukken II 2009/10, 32 450, nr. 3, p. 33-34.
\nKamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 72.
\nKamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, p. 18.
\nKamerstukken II 1985/86, 19 557, nr. 3, p. 15.
\nKamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 32 en 128.
\nKamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 81, p. 20.
\nHof van Justitie 18 april 2013, nr. C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250.
\nHof van Justitie 5 maart 2019, nr. C-349/17, ECLI:EU:C:2019:172.
\nHof van Justitie 23 april 2020, nrs. C13/18 en C126/18, ECLI:EU:C:2020:292.
\nHoge Raad 13 maart 1991, nr. 27 075, ECLI:NL:HR:1991:ZC4539.
\nHoge Raad 5 februari 1997, nr. .31818, ECLI:NL:HR:1997:AA3245.
\nHoge Raad 29 augustus 1997, nr. 32 696, ECLI:NL:HR:1997:AA2232.
\nHoge Raad 2 april 2004, nr. 38 123, ECLI:NL:HR:2004:AL6905.
\nHoge Raad 16 december 2005, nr. 41587, ECLI:NL:HR:2005:AU8169.
\nHoge Raad 14 april 2006, nr. 40 386, ECLI:NL:HR:2006:AT4493, r.o. 3.4.
\nHoge Raad 20 januari 2012, nr. 10/04553, ECLI:NL:HR:2012:BR4790.
\nHoge Raad 19 december 2014, nr. 13/05786, ECLI:NL:HR:2014:3603.
\nHoge Raad 19 december 2014, nr. 13/06055, ECLI:NL:HR:2014:3606.
\nHoge Raad 25 maart 2016, nr. 14/06296, ECLI:NL:HR:2016:505.
\nHoge Raad 25 maart 2016, nr. 15/02680, ECLI:NL:HR:2016:482.
\nHoge Raad 3 maart 2017, nr. 16/01176, ECLI:NL:HR:2017:341.
\nHoge Raad 8 december 2017, nr. 17/00447, ECLI:NL:HR:2017:3084.
\nHoge Raad 13 april 2018, nr. 16/02939, ECLI:NL:HR:2018:505.
\nHoge Raad 28 september 2018, nr. 17/01724, ECLI:NL:HR:2018:1790.
\nABRvS 25 april 2004, nr. 200609276/1, ECLI:NL:RVS:2007:BA3791.
\nABRvS18 februari 2009, nr. 200801711/1, ECLI:NL:RVS:2009:BH3213.
\nABRvS 13 juni 2012, nr. 201106145/1/A2, ECLI:NL:RVS:2012:BW8161.
\nCRvB 9 januari 2001, nrs. 98/8710ABW en 98/8711ABW, ECLI:NL:CRVB:2001:AN6637.
\nHof Den Bosch 24 oktober 2019, nrs. 18/00196 en 18/00341, r.o. 4.4 respectievelijk 4.7. De Hoge Raad heeft de beroepen in cassatie tegen deze uitspraken met toepassing van art. 81 RO afgedaan (Hoge Raad 20 november 2020, nrs. 19/05321 en 19/05341, ECLI:NL:HR:2020:1830 en ECLI:NL:HR:2020:1846).
\nHof Den Bosch 19 juni 2020, nr. 19/00279, ECLI:NL:GHSHE:2020:1845.
\nHof Arnhem-Leeuwarden 8 januari 2019, nrs. 16/00700 tot en met 16/00705 en 16/00718 tot en met 16/00724, ECLI:NL:GHARL:2019:13. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie tegen deze uitspraak met toepassing van art. 81 RO afgedaan (Hoge Raad 24 januari 2020, nr. 19/00839, ECLI:NL:HR:2020:100). Voor een vergelijkbare overweging zie Hof Arnhem-Leeuwarden 29 april 2020, nrs. 18/00505 en 18/00506, ECLI:NL:GHARL:2020:3358, r.o. 4.1, BNB 2016/129.
\nV-N 2021/14.19.
\nNTFR 2021/1154.
\nFutD 2001-0303.
\nZie Bijlage 1 bij de beslissing van de Rechtbank, als opgenomen in onderdeel 2.4 van deze conclusie.
\nRb. Zeeland-West-Brabant 3 augustus 2018, nrs. BRE 17/4364 tot en met 17/4370, ECLI:NL:RBZWB:2018:4654. Zie voetnoot 7 op blad 5 van de prejudiciële beslissing van de Rechtbank, als opgenomen in onderdeel 2.5 van deze conclusie. Uit Bijlage 1 bij de prejudiciële beslissing maak ik overigens op dat de uitspraak van 3 augustus 2018 niet heeft geleid tot één van de zaken in de onderhavige procedure.
\nZie art. 8:1 Awb.
\nSommige voor bezwaar vatbare beschikkingen zijn niet rechtstreeks door de wet, maar door invulling door de Hoge Raad in het leven geroepen. Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 5 februari 2021, nr. 19/03648, ECLI:NL:HR:2021:179, r.o. 3.6: ‘Gelet op het hiervoor in 3.4 overwogene zal de rechter in deze leemte moeten voorzien. Dat kan geschieden door artikel 21j, lid 1, AWR zo uit te leggen dat met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur gelijkgesteld wordt het inkomensgegeven zoals dat met het oorspronkelijke besluit van de afnemer op grond van artikel 21f, lid 3, AWR is bekendgemaakt in alle gevallen waarin het inkomensgegeven niet reeds voorafgaand aan dat besluit bij een voor bezwaar vatbare belastingaanslag of beschikking bekend is gemaakt aan degene tot wie dat oorspronkelijke besluit zich richt.’ Zie art. 26, lid 1, AWR.
\nZie art. 7:1 Awb.
\nZie art. 7:1a Awb.
\nEn in sommige gevallen heffingsrente. Voor de leesbaarheid wordt in de behandeling van de eerste drie vragen deze nuance niet telkens herhaald.
\nZie art. 30j, lid 1, AWR.
\nZie art. 30k, lid 2, eerste volzin, AWR.
\nZie art. 24a, lid 3, AWR.
\nZie art. 30k, lid 2, tweede volzin, AWR.
\nZie art. 8:41a Awb. Vgl. Hoge Raad 13 juli 2019, nr. 18/02955, ECLI:NL:HR:2019:1084, r.o. 3.3.6: ‘Opmerking verdient dat het met het oog op een snelle finale geschilbeslechting als regel de voorkeur verdient dat het gerechtshof de zaak niet terugwijst op de voet van artikel 8:115, lid 1, letter b, Awb, tenzij de procespartijen de wens daartoe aan het gerechtshof kenbaar hebben gemaakt. Dat geldt te meer in gevallen als het onderhavige, waarin niet sprake is van verlies van instantie, maar de verwijzing slechts strekt tot heroverweging van de reeds door de Rechtbank gegeven beslissing.’ Zie bijvoorbeeld het voorbeeld dictum van de Rechtbank als op genomen in onderdeel 4.3 van deze conclusie.
\nConform art. 8:72, lid 3, aanhef en onderdeel b, Awb.
\nVgl. de parlementaire geschiedenis van art. 8:76 Awb en van de herziening van het fiscale procesrecht als opgenomen in onderdelen 3.14 en 3.15 van deze conclusie.
\nZie art. 8:80 Awb.
\nZie art. 1:3, lid 1 Awb. Vgl. Hoge Raad 8 december 2017, nr. 17/00447, ECLI:NL:HR:2017:3084, r.o. 2.3.2, opgenomen in onderdeel 3.35 van deze conclusie: ‘In artikel 30, lid 1, Inv 1990 is bepaald dat de ontvanger het bedrag van de invorderingsrente vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Of sprake is van een beschikking, moet worden beoordeeld aan de hand van de definitie daarvan in artikel 1:3 Awb.’ Zie art. 8:104, lid 1, Awb.
\nVgl. uitspraak van de ABRvS van 13 juni 2012 als opgenomen in onderdeel 3.40: ‘Gelet hierop behelst de mededeling van de minister […] slechts een herhaling van hetgeen uit een wettelijk voorschrift voortvloeit en is die mededeling zelf niet gericht op enig rechtsgevolg. De brief is derhalve geen besluit in de zin van artikel 1:3, eerste lid, van de Awb.’ Zie CRvB 9 januari 2001, nrs. 98/8710ABW en 98/8711ABW, ECLI:NL:CRVB:2001:AN6637, opgenomen in onderdeel 3.41 van deze conclusie.
\nDat dit mogelijk is wordt door de Hoge Raad onder andere onderschreven in zijn arrest van 14 april 2006, als opgenomen in onderdeel 3.28 van deze conclusie: ‘Blijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter.’ Vgl. Hoge Raad 20 januari 2012, nr. 10/04553, ECLI:NL:HR:2012:BR4790, als opgenomen in onderdeel 3.29 van deze conclusie, over een nadere beschikking op grond van art. 30j AWR met betrekking tot een naheffingsaanslag loonbelasting.
\nZie uitspraak van ABRvS van 18 februari 2009, als opgenomen in onderdeel 3.39 van deze conclusie:’ Dat partijen in het kader van deze procedure onderling hebben afgesproken dat de brief van juni 2006 als besluit zou worden aangemerkt, waartegen bezwaar kon worden gemaakt, kan aan dat oordeel niet afdoen, omdat artikel 1:3, eerste lid, van de Awb van openbare orde is en hieraan door de Afdeling ambtshalve dient te worden getoetst.’ Vgl. ook Hoge Raad 11 oktober 2019, nr. 18/00689, ECLI:NL:HR:2019:1574.
\nHoge Raad 13 maart 1991, nr. 27 075, ECLI:NL:HR:1991:ZC4539, r.o. 4.2, als opgenomen in onderdeel 3.23 van deze conclusie.
\nZie r.o. 3.7 van de prejudiciële beslissing als opgenomen in onderdeel 2.5 van deze conclusie.
\nZie ABRvS 25 april 2004, nr. 200609276/1, ECLI:NL:RVS:2007:BA3791, zoals opgenomen in onderdeel 3.38 van deze conclusie.
\nHof Den Bosch 24 oktober 2019, nrs. 18/00196 en 18/00341, zoals opgenomen in de r.o. 3.8 van de prejudiciële beslissing en onderdeel 2.5 van deze conclusie.
\nZie Hoge Raad 25 maart 2016, nr. 15/02680, ECLI:NL:HR:2016:482, als opgenomen in onderdeel 3.33 van deze conclusie.
\nZie Kamerstukken II 1985/86, 19 557, nr. 3, p. 15., als opgenomen in onderdeel 3.16 van deze conclusie.
\nZie Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41.587, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, als opgenomen in onderdeel 3.27 van deze conclusie.
\nZie pagina 6 van de schriftelijke opmerkingen van de Staatssecretaris naar aanleiding van de prejudiciële beslissing, als opgenomen in onderdeel 2.10 van deze conclusie.
\nZie onderdeel 1 van zijn noot in BNB 2016/129, als opgenomen in onderdeel 3.45 van deze conclusie.
\nHoge Raad 3 maart 2017, nr. 16/01176, ECLI:NL:HR:2017:341.
\nAfdeling 8.2.2a van de Awb. Merk op dat na het nemen van het besluit de bezwaarfase met instemming van de inspecteur overgeslagen kan worden op grond van art. 7:1a Awb.
\nVgl. art. 27f van de AWR en zie par. 2.6.7. van Besluit beroep in Belastingzaken, als opgenomen in onderdeel 3.19 van deze conclusie.
\nHoge Raad 5 februari 1997, nr. .31818, ECLI:NL:HR:1997:AA3245, r.o. 3.3, als opgenomen in onderdeel 3.24 van deze conclusie.
\nVgl. Hoge Raad 29 augustus 1997, nr. 32 696, ECLI:NL:HR:1997:AA2232, als opgenomen in onderdeel 3.25 van deze conclusie.
\nHof van Justitie 18 april 2013, nr. C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, als opgenomen in onderdeel 3.20 van deze conclusie.
\nHoge Raad 19 december 2014, nr. 13/06055, ECLI:NL:HR:2014:3606, r.o. 2.3.1 en 2.3.2, opgenomen in deze conclusie in onderdeel 3.31.
\nHof van Justitie 23 april 2020, nrs. C13/18 en C126/18, ECLI:EU:C:2020:292, als opgenomen in onderdeel 3.22 van deze conclusie.
\nZie r.o. 3.29 van de prejudiciële beslissing, als opgenomen in onderdeel 2.5 van deze conclusie.
\nZie r.o. 3.33 van de prejudiciële beslissing, als opgenomen in onderdeel 2.5 van deze conclusie.
\nZie https://www.dnb.nl/statistieken/dashboards/rente/.
\nVoor het achterhalen van de heffings- en belastingrentepercentages is gebruik gemaakt van Vakstudie Algemeen Deel, art. 30f AWR (tot 2013), aant. 11.4 en de website van de Belastingdienst: https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/standaard_functies/prive/contact/rechten_en_plichten_bij_de_belastingdienst/belastingrente/overzicht_percentages_belastingrente (geraadpleegd op 10 september 2021).