Zoals hiervoor in 4.2.2 is overwogen, houdt het systeem van de Wfsv in dat de sectoraansluiting van rechtswege plaatsvindt. Dit brengt mee dat de inspecteur, aan wie de sectorindeling is opgedragen, gehouden is foutieve sectorindelingen zoveel mogelijk te herstellen en de gevolgen van dergelijke fouten zoveel mogelijk ongedaan te maken. Aangezien de inspecteur daartoe gehouden is kan, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de in de parlementaire geschiedenis genoemde verwachting dat de voorgenomen wijziging van artikel 97, lid 2, Wfsv met ingang van 29 juni 2018 veel werkgevers ertoe zou kunnen brengen alsnog gebruik te maken van de tot dan toe bestaande mogelijkheid wijziging van de sectorindeling met terugwerkende kracht te verzoeken, niet worden aangemerkt als een specifieke en dwingende reden die de aantasting van het eigendomsrecht kan rechtvaardigen. Dat wordt niet anders door de omstandigheid dat belanghebbende op de hoogte kon zijn van de onjuiste sectorindeling en op een eerder moment om wijziging van de sectorindeling had kunnen verzoeken. Het middel slaagt.
\n4.33 De hiervoor benoemde lijn geldt niet ten aanzien van de invoering van een belasting waarbij de belastingschuld wordt gebaseerd op gegevens uit een eerder jaar:
\n2.3.
\nMiddel 1 bestrijdt de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt onder verwijzing naar de uitspraak van het EHRM van 14 november 2017, ECLI:CE:ECHR:2017:1114DEC004618416, onder meer dat, indien al het per 1 januari 2014 gewijzigde premiepercentage een door artikel 1 EP bestreken element van terugwerkende kracht bevat, het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de regeling een ‘fair balance’ ontbeert tenzij specifieke en dwingende redenen bestaan voor de aantasting van de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken werkgevers.
\n2.4.1.
\nVoor zover het heffen van premies bij werkgevers die premieplichtig zijn ter dekking van ZW-lasten een inmenging is in het door artikel 1 EP gewaarborgde ongestoorde genot van eigendom, is die inmenging in het algemeen gerechtvaardigd aangezien de tweede alinea van deze bepaling uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Deze inmenging moet volgens vaste rechtspraak van het EHRM ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling van de vraag of aan de laatstgenoemde voorwaarde is voldaan, moet de wetgever een ruime beoordelingsmarge worden gelaten, die bij uitstek de verdeling van ZW-lasten over categorieën premieplichtigen omvat.
\n2.4.2.
\nHet door belanghebbende met een beroep op artikel 1 EP bestreden onderdeel van de premieheffing, te weten de opslag van 0,7 procent in verband met het individuele werkgeversrisicopercentage, heeft een voldoende basis in artikel 38 Wfsv in verbinding met artikel 2.13 Besluit Wfsv. Die regeling is voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Daarbij is mede van belang dat voor belanghebbende op 1 januari 2014 voorzienbaar was dat de toepassing van die regeling tot gevolg had dat zij ter zake van het loon dat door haar werknemers in 2014 zou worden genoten, werd belast naar de voor 2014 geldende premiestelling. Aan de vereisten van ‘lawfulness’ is dan ook voldaan. Dit wordt niet anders door de hiervoor in 2.1.3 vermelde omstandigheid dat de premies voor 2014 mede met behulp van gegevens uit 2012 werden berekend (zie in verband met die omstandigheid ook hierna 2.4.4 tot en met 2.4.9).
\n2.4.3.
\nIn de tweede alinea van artikel 1 EP ligt besloten dat het heffen van premies in het algemeen belang ter dekking van ZW-lasten in beginsel voldoet aan het vereiste van een legitiem doel. Er is geen grond om daarover in dit geval anders te oordelen.
\n2.4.4.
\nBij de beoordeling of bij de invoering van de regeling van artikel 2.13 Besluit Wfsv per 1 januari 2014 (geen) sprake is geweest van een ‘fair balance’, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de maatregel beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid.
\n2.4.5.
\nDe wetgever heeft artikel 2.13, lid 2, Besluit Wfsv met ingang van 2014 gewijzigd om werkgevers meer te prikkelen tot het terugdringen van ziekteverzuim (zie bijvoorbeeld het eerste citaat uit de memorie van toelichting in onderdeel 4.20 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Daarbij heeft de wetgever onder meer onder ogen gezien en aanvaard dat de prikkel mede werd gezocht in premieheffing op basis van ZW-lasten van werknemers met wie het dienstverband al was beëindigd (zie het tweede citaat uit de memorie van toelichting in onderdeel 4.20 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). De wetgever heeft dus gekozen voor een premieopbouw die mede afhankelijk is van als schadeoorzaak aan te merken, aan een werkgever zoals belanghebbende toe te rekenen gebeurtenissen in het verleden. Met deze keuze heeft de wetgever de grenzen van zijn ruime beoordelingsvrijheid ten aanzien van de geschiktheid van het gehanteerde middel voor het beoogde doel niet overschreden. Dit wordt niet anders door de enkele omstandigheid dat de bedoelde prikkel in dit geval het ziekteverzuim van de werknemer niet meer kon voorkomen of beperken.
\n2.4.6.
\nIn cassatie is uitgangspunt dat belanghebbende ten tijde van de hiervoor in 2.1.5 vermelde gebeurtenissen niet kon voorzien dat zij in verband hiermee vanaf 2014 zou worden geconfronteerd met een opslag van 0,7 procent van het individuele werkgeversrisicopercentage. Dit rechtvaardigt echter niet de gevolgtrekking dat die opslag een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat de heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een premieschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd (vgl. HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463, rechtsoverwegingen 3.4.4 en 3.4.5).
\n2.4.7.
\nBij de parlementaire behandeling van de beoogde invoeringsdatum is aan de orde gekomen dat deze niet eerder kon liggen dan 1 januari 2014 omdat het UWV niet beschikte over gegevens van voor 2012. In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 2.13 Besluit Wfsv zijn voorts redenen van budgettaire aard genoemd in verband met een (verworpen) motie om de beoogde invoeringsdatum (1 januari 2014) uit te stellen. (Zie de onderdelen 4.21 en 4.23 tot en met 4.26 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.) Dit biedt in het licht van hetgeen hiervoor in 2.4.6, laatste volzin, is overwogen onvoldoende aanknopingspunten om te oordelen dat de invoeringsdatum is gekozen met overschrijding van de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever.
\n2.4.8.
\nHet voorgaande leidt tot de gevolgtrekking dat niet in algemene zin kan worden geoordeeld dat de (invoering van de) regeling van artikel 2.13 Besluit Wfsv per 1 januari 2014 een ‘fair balance’ ontbeert. Anders dan in het door het Hof aangehaalde Crisisheffingsarrest, is in dit geval geen situatie aan de orde waarin als gevolg van een wetswijziging een heffing wordt ingevoerd over in een eerder tijdvak genoten loon. Daarom kan evenmin worden geoordeeld dat door de invoering van die regeling verwachtingen zijn aangetast die konden worden ontleend aan de eerder geldende wetgeving. De beoordeling van de ‘fair balance’ door het Hof gaat uit van het tegendeel en berust dus op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt.
\nLiteratuur 4.34 Demandt heeft de uitspraak van het Gerecht in de aanverwante zaak van commentaar voorzien:
\nConversie aanslag in navorderingsaanslag Omdat volgens de heffingssystematiek vóór 1 januari 2017 alle vijf de aanslagen grondbelasting over de jaren 2017 tot en met 2021 worden vastgesteld, kan dit niet zomaar ten nadele van de belastingplichtige worden herzien. Echter, het Gerecht ziet een opening in het leerstuk van een nieuw feit (art. 13 ALB, te vergelijken met art. 16 AWR). Als is voldaan aan de regels voor navordering, kan een primitieve aanslag worden geconverteerd in een navorderingsaanslag. Het Gerecht toetst vervolgens of sprake is van een nieuw feit. Uit de landsverordening van 21 december 2018 blijkt pas voor het eerst dat het tarief wordt verhoogd naar 0,6%, zodat dit de inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen vóór 1 januari 2017 nog niet bekend was of had kunnen zijn.
\nEr is dan volgens het Gerecht sprake van een nieuw feit, zodat het Gerecht concludeert dat de inspecteur mag navorderen. De vraag is of het oordeel van het Gerecht juist is. Er is sprake van een wetswijziging. Vanzelfsprekend kon de inspecteur daarmee voorafgaand aan het nemen van die beslissing door de overheid geen rekening houden. Dit dient echter niet aan een belastingplichtige te worden tegengeworpen. Uit HR 11 april 2008, nr. 36.122, NTFR 2008/775 meen ik impliciet af te kunnen leiden dat een wetswijziging geen nieuw feit oplevert voor navordering. Bij een nieuw feit gaat het namelijk om feiten ten aanzien van de belastingplichtige en om de vraag of de inspecteur daarmee bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn.
\nWetgeving valt daar mijns inziens niet onder. In een oude uitspraak van Hof Amsterdam (11 september 1978, nr. 1590/76, ECLI:NL:GHAMS:1978:AX2612) werd anders geoordeeld, maar dat oordeel lijkt mij gelet op het arrest van de Hoge Raad uit 2008 niet juist.
\nFormeel terugwerkende kracht en strijd met het rechtszekerheidsbeginsel?
\nOmdat de wetswijziging per 1 januari 2019 gevolgen heeft voor een aanslag 2019 die al vóór 1 januari 2017 is vastgesteld, constateert het Gerecht dat (formeel) terugwerkende kracht is verleend. Hiermee is in strijd gehandeld met het rechtszekerheidsbeginsel. Naast een formeelrechtelijk leerstuk grijpt het Gerecht hiermee terug op een oud staaltje staatsrecht. De Landsverordening Grondbelasting is een wet in formele zin, waardoor deze wet niet mag worden getoetst aan algemene rechtsbeginselen, aldus de Hoge Raad in het Harmonisatiewetarrest uit 1989 (HR 14 april 1989, nr. 13.822, ECLI:NL:HR:1989:AD5725). Dat verbod volgt in Europees Nederland in ieder geval uit art. 120 GW (te vergelijken met de Arubaanse Staatsregeling), maar art. 94 GW bepaalt dat dit toetsingsverbod terzijde wordt geschoven indien het internationale recht (in de vorm van eenieder verbindende verdragsbepalingen) dit ‘overrulet’.
\nIn de Staatsregeling zijn artikelen opgenomen die tot uitdrukking brengen dat de rechter een landsverordening (zijnde een wet in formele zin) niet mag toetsen aan de Staatsregeling, anders dan aan de in de Staatsregeling opgenomen grondrechten. Het Gerecht vindt hierin een aanknopingspunt (een schending van het eigendomsrecht) en haakt daarop in, maar het leidt niet tot een schending daarvan. Het Gerecht haalt dan art. 1 EP (bij het EVRM) aan. Volgens dit artikel vormt terugwerkende kracht van belastingwetgeving op zichzelf geen inbreuk op het eigendomsrecht. Wil sprake zijn van een inbreuk, dan dient er geen ‘fair balance’ te zijn tussen de betrokken belangen. Dat is het geval als de specifieke situatie voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last.
\nOok moet worden gekeken naar de reden van de invoering van de wetswijziging met terugwerkende kracht. Het Gerecht oordeelt dat de wetswijziging voor de belastingplichtige niet was te voorzien, maar daartegenover zet het Gerecht de overwegingen van de overheid voor de fiscale hervorming van de grondbelasting: budgettaire motieven, doelstellingen van sociale rechtvaardigheid, publieke lastenverdeling en het verminderen van belastingontwijking. Gelet op de verhoging van 0,4% naar 0,6% over de waarde van het onroerend goed meent het Gerecht vervolgens dat geen sprake is van een buitensporig zware last voor belastingplichtigen. Van een individuele buitensporige last is volgens het Gerecht ook geen sprake, temeer omdat de belastingplichtige dat zelf heeft verklaard ter zitting.
\nDit alles in ogenschouw genomen concludeert het Gerecht dat de tariefverhoging geen inbreuk maakt op art. 1 EP (bij het EVRM).
\nDeze uitkomst komt mij onjuist voor. Wil een aantasting van eigendom de toets van art. 1 EP (bij het EVRM) kunnen doorstaan, dan dient sprake te zijn van een maatregel die 1) ‘lawful’ is, 2) een legitiem doel in het algemeen belang dient (‘legitimate aim’) en 3) proportioneel is (‘fair balance’). Er is veel Europese en nationale rechtspraak over terugwerkende kracht van wetgeving en art. 1 EP (bij het EVRM), zodat men door de bomen het bos niet meer kan zien. We starten bij het begin. Van belastingheffing wordt in zijn algemeenheid aangenomen dat die een aantasting van eigendom vormt (zie o.a. EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden en Burden). Een beroep op art. 1 EP (bij het EVRM) staat daarmee open.
\nAan het vereiste van ‘lawfulness’ wordt voldaan indien de maatregel voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is (zie ook HR 19 april 2019, nr. 17/05894, NTFR 2019/3104). Het potentiële probleem met de terugwerkende kracht in deze zaak zit dan ook in de ‘lawful’-toets (en dan met name of de wijziging voorzienbaar was) of de ‘fair balance’-toets. Wetgevers hebben een vrij ruime beoordelingsmarge voor het wijzigen van (belasting)wetgeving, zodat de toets van het legitieme doel vrijwel steeds zal worden gehaald. Qua voorzienbaarheid meen ik dat reeds hier al een schending plaatsvindt omdat hier voor een vaste periode van vijf jaar op voorhand de belastingaanslagen worden vastgesteld. Daar zit naar mijn idee het pijnpunt als het wordt afgezet tegen belastingaanslagen die per jaar worden vastgesteld, maar van dit laatste is in Aruba bij de grondbelasting geen sprake.
\nAls die toets toch zou worden gehaald, meen ik nog steeds dat sprake is van strijdigheid bij de ‘fair balance’. Ik maak een vergelijking met de rechtspraak over de crisisheffing. De Hoge Raad is streng voor belastingplichtigen bij de voorzienbaarheid van maatregelen met terugwerkende kracht (HR 29 januari 2016, nr. 15/03090, NTFR 2016/548), maar biedt enige coulance bij de ‘fair balance’-toets. Zo overweegt de Hoge Raad ten aanzien van de terugwerkende kracht bij de crisisheffing: ‘Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. Werkgevers en werknemers konden begin 2012 er dan ook niet op rekenen dat de toen geldende tarieven in de loon- en inkomstenbelasting ook naderhand zouden blijven gelden.
\nDat laat onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit de vigerende wetgeving voortvloeide.’ Volgens de Hoge Raad is sprake van het schenden van de gerechtvaardigde verwachtingen van inhoudingsplichtigen, waardoor er in beginsel geen ‘fair balance’ is. Dit kan worden ‘hersteld’ als er specifieke en dwingende redenen zijn voor de aantasting van die gerechtvaardigde belangen. De Hoge Raad vindt die in de ernstige aard van de begrotingsproblemen, zodat toch de ‘fair balance’ in acht is genomen. In de onderhavige zaak op Aruba ging het om fiscale hervormingen, maar is niet gebleken van ernstige begrotingstekorten die dringend moesten worden gevuld.
\nDaarmee lijkt mij dat de geschonden verwachtingen van onroerendgoedeigenaren bij de ‘fair balance’-toets (voor zover die al mag worden gepasseerd) niet worden ‘hersteld’, zodat sprake is van een schending van art. 1 EP (bij het EVRM).
\n4.35 Pauwels is van opvatting dat de invoering van een wet met terugwerkende kracht geen nieuw feit is in de zin van artikel 16 van de AWR:
\nAangezien formeel terugwerkende kracht soms kan worden gerechtvaardigd en de bijplustechniek wat de mate van aantasting van het rechtszekerheidsbeginsel betreft (zij het: ten minste) moet worden gelijkgesteld met formeel terugwerkende kracht, is het ook denkbaar dat onder omstandigheden toepassing van de bijplustechniek gerechtvaardigd is. De vraag rijst evenwel waarom dan de bijplustechniek wordt gehanteerd en niet ‘gewoon’ naar het instrument van formeel terugwerkende kracht wordt gegrepen. Een op zichzelf valide reden hangt samen met art. 16 AWR. Met Hof Amsterdam en kennelijk ook de staatssecretaris lijkt mij de invoering van een wet met terugwerkende kracht geen ‘nieuw feit’ in de zin van art. 16 AWR, waardoor geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd.
\nDit betekent dat de jaren waarvan de aanslagen onherroepelijk vaststaan, weliswaar ratione materiae wél maar feitelijk, als gevolg van art. 16 AWR, niet onder het toepassingsbereik van een nieuwe wet met een vergaande terugwerkende kracht vallen. Daarmee komt een argument ten faveure van de toepassing van de bijplustechniek bovendrijven, namelijk het gelijkheidsbeginsel. Ervan uitgaande dat gelijke rechtsfeiten die op hetzelfde moment geschieden, gelijke gevallen zijn, kan namelijk het gelijkheidsbeginsel in het geding zijn. Zonder aanvulling met de bijplustechniek zou er een verschil in behandeling zijn tussen enerzijds belastingplichtigen ten aanzien van wie de aanslag nog niet vaststaat en die daarmee wel onder het materiële toepassingsbereik van de wet met terugwerkende kracht vallen, en anderzijds belastingplichtigen bij wie dezelfde rechtsfeiten zich hebben voorgedaan maar ten aanzien van wie de aanslag over hetzelfde jaar wel al vaststaat.
\n4.36 In het Handboek Caribisch staatsrecht is het volgende opgenomen over het eigendomsrecht in het Arubaanse staatsrecht:
\nHet eigendomsrecht geeft eenieder het recht op ongestoord genot van zijn eigendom. Ontneming van eigendom is alleen geoorloofd in het algemeen belang en onder wettelijke voorwaarden. Daarnaast zijn maatregelen mogelijk die niet leiden tot volledige ontneming maar tot beperkingen in het gebruik van eigendom. Ook bij een beperking van het eigendomsrecht moet sprake van een algemeen belang en van een wettelijke grondslag. Zowel in het geval van ontneming als in het geval van beperking moet verder sprake zijn van een fair balance oftewel evenredigheid tussen het algemeen belang en de rechten van het individu. Die evenredigheid ontbreekt als degene op wiens eigendomsrecht wordt ingebroken een excessieve en buitensporige last draagt. Zowel de ontneming als de beperking van eigendom moet dus een gerechtvaardigd doel en geen onevenredige gevolgen voor individuele burgers hebben.
\nHet begrip eigendom wordt door het EHRM zeer ruim uitgelegd. Niet alleen fysieke goederen vormen possessions of biens (de Franse term), maar ook andere rechten en belangen. Deze variëren van pensioen- en socialeverzekeringsrechten en vorderingen op de fiscus tot bindende rechterlijke uitspraken en executoriale titels. Doorslaggevend is of ze een reële waarde vertegenwoordigen. Dat geldt zelfs voor schulden. Toekomstige opbrengsten vormen echter geen eigendom. Elke maatregel die voor de rechthebbende een inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom oplevert, is toetsbaar aan de eigendomsgarantie van artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Ook belastingen worden als een zodanige inbreuk beschouwd. Van ontneming is sprake als de eigenaar niet langer in staat is om over zijn eigendom te beschikken, zodat sprake is van een de facto onteigening.
\nIn dat geval kan de excessieve en buitensporige last in beginsel alleen worden weggenomen door een financiële schadeloosstelling die in redelijke verhouding tot de waarde staat. In het publieke belang mag de compensatie soms minder dan de volledige marktwaarde bedragen. Een volledig achterwege laten van compensatie is echter alleen in uitzonderlijke omstandigheden toegestaan. Bij beperking van het eigendomsrecht is financiële compensatie veel minder snel aan de orde. Zo wordt een korting op pensioenrechten in het kader van de verdeling van de economische pijn zonder compenserende maatregel veelal als een gerechtvaardigde beperking van het eigendomsrecht beschouwd.
\nDe staatsregelingen van Aruba en Sint Maarten beschermen het recht op ongestoord genot van het eigendom, behoudens bij of krachtens landsverordening in het algemeen belang te stellen beperkingen. Inhoudelijk wordt hiermee aangesloten op de brede garantie die het EVRM biedt, namelijk de bescherming van alles wat een reële waarde vertegenwoordigt. De staatsregelingen bieden in zoverre meer bescherming dat in plaats van beperking by law het meer strikte wettelijke vereiste ‘bij of krachtens landsverordening’ geldt. Een brede garantie zoals in Aruba en Sint Maarten ontbreekt in de Staatsregeling van Curaçao en in de Grondwet.
\n5Beoordeling en beantwoording van de prejudiciële vragen Inleiding 5.1 In de voorliggende zaak en de aanverwante zaak 21/04088 gaat het om de vraag wat de gevolgen zijn van de wijziging van de Landsverordening grondbelasting (hierna: Lgb) van Aruba per 1 januari 2019, met name voor wat betreft de aanslagoplegging vanaf die datum.
\n5.2 Grondbelasting wordt geheven van belastingplichtigen die de eigendom hebben van een onroerende zaak. Tot 1 januari 2019 was het toepasselijke tarief voor de grondbelasting 0,4% en gold een belastingvrije waarde van Afl. 60.000.
\n5.3 Uitgangspunt van de heffingssystematiek is dat de waarde van de grond wordt vastgesteld voor de komende vijf jaar, per jaar wordt dienovereenkomstig een aanslag opgelegd.
\n5.4 Het systeem behelst dat bij het begin al vijf aanslagen worden vastgesteld en opgeborgen in de legger. Per jaar volgt dan uitreiking en daarmee oplegging. In dit systeem is de jaarlijkse aanslag elk jaar gelijk gedurende vijf jaren.
\n5.5 De vastgestelde waarde van de onroerende zaak voor het tijdvak 2017-2021 is hier Afl. 2.777.047. Die waarde blijft in principe gelden, behoudends verbouwing en dergelijke.
\n5.6 In casu heeft de Inspecteur verklaard dat vóór 1 januari 2017 geen aanslag grondbelasting 2019 is vastgesteld.
\n5.7 Het onderhavige heffingstijdvak voor bestaand gebouwd is 2017-2021. Daarvan uitgaande kan worden vermoed dat er een aanslag is vastgesteld voor de grondbelasting voor het jaar 2017. De tussenuitspraak van het Gerecht, houdende het stellen van prejudiciële vragen, bevat echter niets over de totstandkoming en oplegging van een aanslag over 2017.
\n5.8 Over de aanslagoplegging over 2017 of 2018 blijkt niets uit het procesdossier.
\n5.9 De aanslag over 2019 is opgelegd met dagtekening 31 mei 2019. Dit heeft geresulteerd in een verschuldigd belastingbedrag van Afl. 16.662. Over deze aanslag gaat de onderhavige procedure.
\n5.10 Per 1 januari 2019 is de grondbelasting gewijzigd, in die zin dat het tarief naar 0,6% is verhoogd voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen, zoals belanghebbende, en is de belastingvrije waarde komen te vervallen.
\n5.11 Op grond daarvan heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag over 2019 opgelegd naar de nieuwe tariefstelling. Dit heeft geresulteerd in een te betalen bedrag van Afl. 16.662.
\n5.12 Uitgaande van het tarief en de vrijstelling zoals die waren ten tijde van de vaststelling van de aanslagen op te leggen over de jaren 2017-2021, was het belastingbedrag te berekenen als te betalen per jaar (Afl. 2.777.047 -/- Afl. 60.000) * 0,4% = Afl. 10.868.
\n5.13 De bijzondere heffingssystematiek van de grondbelasting houdt, als gezegd, in dat initieel voor een periode van vijf jaar zowel waardevaststelling plaatsvindt als vaststelling van de per jaar op te leggen aanslagen, die vervolgens worden opgenomen in leggers.
\n5.14 Deze heffingssystematiek wringt met de tussentijdse tariefverhoging. Ook de aanslag over 2019 was immers, naar men mag aannemen, al vastgesteld en lag in de legger om te worden opgelegd in 2019. Indien de Inspecteur een hogere aanslag wil opleggen over 2019 in overeenstemming met de wetswijziging, zal een nieuwe belastingaanslag moeten worden vastgesteld over 2019. Daarbij is te denken aan - zo al mogelijk - een nieuwe gewone aanslag of een navorderingsaanslag over 2019.
\n5.15 Indien de heffingssystematiek van de grondbelasting in de weg staat aan hogere tussentijdse vaststelling binnen het tijdvak van vijf jaar, zal de tariefsverhoging per 1 januari 2019 eerst nadien kunnen worden geformaliseerd in een aanslag. In casu wordt dat dan bij ingang van het nieuwe tijdvak, vanaf 1 januari 2022.
\n5.16 In casu gaat het om het heffingstijdvak 2017-2021. De prejudicieel voorgelegde vragen zien op de aan belanghebbende naar het nieuwe tarief opgelegde aanslag grondbelasting voor het jaar 2019, met dagtekening 31 mei 2019.
\nDe eerste prejudiciële vraag: is er een tweede aanslag?
\n5.17 De eerste prejudiciële vraag is of de aanslag grondbelasting 2019 is aan te merken als een tweede aanslag over het boekjaar 2019.
\n5.18 Partijen waren het bij het Gerecht eens over de heffingssystematiek - zoals in de inleiding van deze conclusie is beschreven - dat de aanslag een tweede aanslag is. Volgens belanghebbende is het daarom niet nodig de vraag voor te leggen aan de Hoge Raad.
\n5.19 Desalniettemin wenst het Gerecht van de Hoge Raad te vernemen of de aanslag een tweede aanslag is, omdat het gehouden is de rechtsgronden ambtshalve aan te vullen. Volgens het Gerecht is de vraag een rechtsvraag die, onafhankelijk van het standpunt van partijen, dient te worden beantwoord en wordt door het stellen van de vraag aan de Hoge Raad daarom niet buiten de rechtsstrijd van partijen getreden.
\n5.20 Het Gerecht heeft als voorlopig oordeel gegeven dat - overeenkomstig de oordelen van het Gerecht en het Hof in de aanverwante zaak - de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord.
\n5.21 Het gaat hier mijns inziens, zoals het Gerecht terecht overweegt, om een rechtsvraag die, onafhankelijk van het standpunt van partijen, beantwoord moet worden. Hoewel het voorlopig oordeel van het Gerecht in overeenstemming is met het standpunt van partijen en de eerdere beslissingen van het Gerecht en het Hof in de aanverwante zaak, is er nog geen zekerheid dat de Hoge Raad dat oordeel deelt. In die zin is dan ook een oordeel van de Hoge Raad over voornoemde vraag nodig om op het beroep te beslissen.
\n5.22 Dan kom ik nu tot beantwoording van de eerste prejudiciële vraag.
\n5.23 Zoals hiervoor beschreven wordt bij de heffing van grondbelasting uitgegaan van een vijfjarig tijdvak waarvoor één waarde geldt voor een object. Vervolgens wordt achtereenvolgens elk jaar een aanslag opgelegd.
\n5.24 In de totstandkomingsgeschiedenis van de Lgb is het volgende opgemerkt over de heffingssystematiek (onderstreping A-G):
\nArtt. 21-22 Zoals reeds bij de algemeene beschouwingen met een enkel woord werd gezegd, is hier een belangrijke administratieve verandering aangebracht. De schattingslijsten zijn vervangen door leggers van aanslagen, die door de commissies (van aanslag) worden opgemaakt. Waar de belasting in een onveranderlijk deel van de belastbare waarde bestaat, is vaststelling van die waarde tegelijkertijd vaststelling van den aanslag. Voorafgaande opmaking van schattingslijsten en ter visie legging daarvan is daarom onnoodig tijdverlies. Uit de leggers worden telken jare de kohieren opgemaakt en na ontvangst van het aanslagbiljet in het eerste jaar kan ieder tegen zijn aanslag reclameeren (art. 28) en voorts in volgende jaren ten opzichte van elken nieuwen of gewijzigden aanslag (art. 28 jo art. 24).
\n5.25 En in de memorie van toelichting behorende bij de Invoeringsverordening ALB is het volgende opgemerkt (onderstreping A-G):
\nNaast de wijzigingen die in de Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. GT 3) dienen te worden aangebracht in verband met de invoering van de ALB, worden door middel van dit artikel een aantal nieuwe bepalingen in de eerstgenoemde landsverordening ingevoegd. In onderdeel B wordt ten aanzien van de heffing van grondbelasting aangesloten bij het in de ALB gevolgde systeem, nl. dat grondbelasting bij wege van aanslag geheven wordt. Gelet op het specifieke karakter van de grondbelasting, is de regering overigens van oordeel dat de nieuw op te nemen bepalingen rekening behoren te houden met dit specifieke karakter. Bij de grondbelasting kan de heffingsprocedure als volgt worden beschreven, nl. dat de grondbelasting vastgesteld wordt bij wege van aanslag en telkens geschiedt voor een periode van vijf jaar. In afwijking van de regels inzake bezwaar en beroep is in onderdeel G vastgelegd dat slechts in het eerste jaar van het tijdvak binnen een termijn van twee maanden na vaststellen van de aanslag bezwaar tegen de aanslag ingediend kan worden.
\n5.26 Hieruit leid ik af dat de aanslagen voor het vijfjarig tijdvak tegelijkertijd met de vaststelling van de waarde van het object vastgesteld worden, zodat al in het eerste jaar van het vijfjarig tijdvak, als de waarde is vastgesteld, sprake is van vaststelling van aanslagen voor dat jaar en de andere vier jaren. Het gaat dan nog om een interne vaststelling, nadien volgt aanslagoplegging per jaar over een jaar.
\n5.27 Daarbij teken ik aan dat ofschoon de aanslagbiljetten over de komende jaren nog niet per jaar zijn uitgereikt, slechts in het eerste jaar van het tijdvak binnen een termijn van twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet bezwaar tegen de aanslag ingediend kan worden. Bij uitblijven van tijdig bezwaar zal uitreiking per jaar volgen conform de vastgestelde aanslagen.
\n5.28 De tekst van de Lgb lijkt naar ik meen daar ook op te duiden, omdat daarin niet wordt gesproken over waardevaststelling maar enkel van aanslagoplegging. Voordat een aanslag in de grondbelasting kan worden opgelegd, moet een waarde zijn vastgesteld zodat het verklaarbaar is dat conform de hiervoor aangehaalde totstandkomingsgeschiedenis in de Lgb niet wordt gesproken over waardevaststelling voorafgaand aan de vaststelling van aanslagen, maar wel wordt gesproken over opneming van aanslagen in leggers.
\n5.29 Een en ander betekent in casu dat het Gerecht feitelijk onderzoek moet verrichten naar de eerste aanslag die is opgelegd met betrekking tot het heffingstijdvak 20172021, aangezien de grondbelasting wordt vastgesteld bij wege van aanslag en geschiedt voor een periode van vijf jaar.
\n5.30 Het lijkt in de rede te liggen dat de aanslag uiterlijk is vastgesteld op 31 mei 2017, te weten de dag dat de waarde van de onroerende zaak voor het tijdvak 2017-2021 is vastgesteld en de aanslag van een dagtekening is voorzien. In dat geval is de aanslag dus niet (voor het eerst) vastgesteld op 31 mei 2019, namelijk de dag waarop de aanslag voor het jaar 2019 van een dagtekening is voorzien. Het Gerecht heeft echter niets vastgesteld over de aanslag over 2017.
\n5.31 Hieraan doet niet af het bepaalde in artikel 5, eerste lid, van de ALB en dat de aanslag door de Inspecteur pas fysiek is opgemaakt vlak voor 31 mei 2019. De heffingssystematiek van de grondbelasting wijkt namelijk af van de reguliere heffingssystematiek, zodat in zoverre geen betekenis toekomt aan de reguliere heffingssystematiek bij de heffing van grondbelasting. Ook doet aan het voorgaande niet af dat de aanslag voor het jaar 2019 niet bekend was gemaakt voor 1 januari 2019. Immers, het bekendmaken van een aanslag is geen vereiste voor het ontstaan van een aanslag door interne vaststelling.
\n5.32 Aldus komt het mij voor dat het zou kunnen dat het antwoord op de eerste prejudiciële vraag luidt dat de aanslag gedagtekend 31 mei 2019 een tweede aanslag is. Echter, om tot dat antwoord te komen dient het Gerecht eerst nader feitelijk onderzoek te verrichten naar de eerste aanslag waarin de waarde is vastgesteld voor het tijdvak 2017-2021.
\n5.33 Daarbij acht ik van belang dat de op 31 mei 2019 gedagtekende aanslag een tweede aanslag betreft, juist omdat daarin een hoger tarief is opgenomen. Zie hierboven onderdeel 5.9 en 5.12.
\n5.34 Overigens zou ik willen opmerken dat ik meen dat bezwaar maken tegen de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019, zoals in casu is gedaan, mogelijk te achten is. Daarover zou anders gedacht kunnen worden na lezing van artikel 28 van de Lgb en de bijbehorende parlementaire toelichting, omdat daaruit volgt dat bezwaar slechts mogelijk is in het eerste jaar van het tijdvak van aanslagoplegging. Echter, dan zou naar ik meen sprake kunnen zijn van een tekort in de rechtsbescherming als een (tweede) aanslag voor het jaar 2019 wordt opgelegd naar een hoger tarief. Het lijkt mij dat de rechter, zoals het Gerecht ook heeft gedaan, een dergelijk tekort dient te voorkomen door het bezwaar ontvankelijk te achten.
\n5.35 De Hoge Raad kan, naar ik meen, de eerste prejudiciële vraag, of de aanslag grondbelasting 2019 is aan te merken als een tweede aanslag over het boekjaar 2019, nog niet beantwoorden, zolang niet is vastgesteld wat de aanslag over 2017 en de diverse vaststellingen in dat jaar inhouden. Het lijkt mij dat uitgaande van verwerking van de tariefsverhoging in 2019, een positieve beantwoording meer voor de hand ligt, aldus dat de aanslag grondbelasting over 2019 is aan te merken als een tweede belastingaanslag over het boekjaar 2019.
\nDe tweede prejudiciële vraag: is conversie van de tweede aanslag in een navorderingsaanslag mogelijk?
\n5.36 De tweede prejudiciële vraag is of ter zake van de per 1 januari 2019 ingevoerde wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting een navorderingsaanslag kan worden opgelegd? Die vraag valt uiteen in twee deelvragen: a. Is de vóór 1 januari 2017 opgelegde aanslag naar een te laag bedrag vastgesteld? Bij positieve beantwoording van die vraag: b. Vormt de wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting per 1 januari 2019 een nieuw feit in de zin van artikel 13, lid 1 van de Algemene Landsverordening Belastingen dat navordering rechtvaardigt?
\n5.37 De tweede prejudiciële vraag behoeft alleen beantwoord te worden bij positieve beantwoording van de eerste prejudiciële vraag. Het is dus niet zeker of de tweede vraag beantwoord hoeft te worden, maar ervan uitgaande dat het antwoord op de eerste vraag positief zou luiden, kom ik tot de volgende beantwoording.
\n5.38 Met de tweede prejudiciële vraag wenst het Gerecht te vernemen, voor het geval dat de aanslag over 2019 als een tweede aanslag kan worden aangemerkt, of naar aanleiding van de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 een navorderingsaanslag kan worden opgelegd, door conversie van de opgelegde gewone aanslag in een navorderingsaanslag.
\n5.39 Volgens artikel 2, aanhef en letter g, van de ALB is bij de heffing van de grondbelasting de ALB van toepassing. In artikel 13 van de ALB is de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur neergelegd. Conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag is mogelijk als voldaan is aan de voorwaarden voor navordering.
\n5.40 De voorwaarden voor navordering zijn in artikel 13, eerste lid, van de ALB opgenomen. Deze voorwaarden vormen twee deelvragen. Er moet om te beginnen sprake zijn van te weinig geheven belasting, in casu dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, (deelvraag 2a) en de inspecteur moet beschikken over een zogeheten nieuw feit (deelvraag 2b).
\n5.41 Met deelvraag 2a wenst het Gerecht, zo ik meen af te leiden uit de overwegingen van het Gerecht over ex tunc-toetsing, in essentie te vernemen wat het beoordelingsmoment in de tijd is van de voorwaarde dat te weinig belasting is geheven.
\n5.42 Het komt mij voor dat de vraag of te weinig belasting is geheven beantwoord dient te worden aan de hand van de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten en de op dat moment geldende regelgeving zoals die waren ten tijde van de belasting formaliserende handeling, in casu een gewone aanslag.
\n5.43 Zie de jurisprudentie van de Hoge Raad over het niet meer terug kunnen komen op eenmaal gemaakte keuzes door een belastingplichtige als op wordt gekomen tegen een navorderingsaanslag met het argument dat er geen sprake is van te weinig geheven belasting (onderstreping A-G): dat, indien aan een belastingplichtige, die primitief in de inkomstenbelasting is aangeslagen, een navorderingsaanslag is opgelegd met toepassing van art. 1 van de Zevende Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941, en bij daartegen in beroep is gekomen, de Raad van Beroep onder meer de vraag zal moeten beantwoorden, of de primitieve aanslag, in aanmerking genomen hetgeen na de vaststelling daarvan is gebleken, tot een te laag bedrag werd opgelegd; dat deze vraag moet worden beantwoord aan de hand van de voor de belastingheffing van belang zijnde feiten, zoals deze bestonden ten tijde van het opleggen van den primitieven aanslag; dat, wijl art. 5 van de voormelde beschikking geen beperking bevat met betrekking tot het aanvoeren van grieven tegen de vaststelling door den Inspecteur van het inkomen in zijn geheel, waarnaar de navorderingsaanslag is geregeld, het den belastingplichtige vrijstaat de juistheid van het bij den primitieven aanslag aangenomen inkomen te bestrijden op grond, dat daarbij van onjuiste feiten is uitgegaan en deswege dat inkomen te hoog is vastgesteld; dat echter, indien, zoals in het onderhavige geval, de belastingplichtige, wien ingevolge de wet de keuze werd gelaten op zekere bedrijfsmiddelen een hoge, vervroegde, afschrijving, dan wel de gebruikelijke lagere afschrijving toe te passen, het laatste bij zijn aangifte, die tot den primitieven aanslag heeft geleid, heeft verkozen, er geen sprake van is, dat de Inspecteur, wat dit punt betreft, den primitieven aanslag op een onjuist feit heeft gegrond; dat de overeenkomstig de gedane keuze toegepaste afschrijving behoort tot de ten tijde van het opleggen van den primitieven aanslag bestaande, voor de belastingheffing van belang zijnde, feiten; dat den belastingplichtige geen vrijheid toekomt om ter gelegenheid van een beroep tegen een navorderingsaanslag op een dergelijke keuze terug te komen, aangezien, zou hem dit zijn veroorloofd, in de beoordeling, of een te lage primitieve aanslag werd opgelegd, ten onrechte zou worden betrokken een feit, dat niet bestond ten tijde van het opleggen van dien aanslag;
\n5.44 Voor de casus betekent het voorgaande het volgende. Ervan uitgaande dat de aanslag grondbelasting voor het jaar 2017, het eerste jaar van het tijdvak 2017-2021, waarbij de waarde van de onroerende zaak is vastgesteld, is opgelegd conform voor een periode van vijf jaren (zie beantwoording van de eerste prejudiciële vraag), en de vaststelling daarvan heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2019, heeft de Inspecteur de aanslag naar het destijds geldende (oude) tarief opgelegd. Als dat zal worden ondersteund door nader feitenonderzoek door het Gerecht, geldt dat er op het moment van het opleggen van de aanslag geen sprake was van een aanslag die naar een te laag bedrag is vastgesteld, zodat navordering op de voet van artikel 13, eerste lid, van de ALB niet mogelijk is.
\n5.45 In de Cursus Formeel Belastingrecht staat:
\nInmiddels is duidelijk dat als er een primitieve aanslag is opgelegd, de nieuwheid van het feit moet worden beoordeeld naar het tijdstip waarop de inspecteur de gegevens van de primitieve aanslag administratief verwerkt en dat het niet gaat om de dagtekening of de datum van verzending van het aanslagbiljet. Zie in dit verband de tweede nota van wijziging bij het wetsvoorstel Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van de bevoegdheid tot navordering (Kamerstukken II 1993/94, 21 058, nr. 12, p. 4). Daarin is vermeld dat voor de vraag of een feit de inspecteur bekend had kunnen zijn van belang is het tijdstip, waarop hij de aanslag of de beschikking inhoudelijk heeft vastgesteld, en hij redelijkerwijs niet meer in staat is de administratieve verwerking daarvan, uitmondend in de verzending van het aanslagbiljet of het afschrift van de beschikking, tegen te houden.
\n5.46 Deelvraag 2b behoeft dan geen beantwoording meer, omdat niet wordt toegekomen aan de vraag of sprake is van een nieuw feit in het geval geen sprake is van te weinig geheven belasting.
\n5.47 Overigens komt het mij voor dat de invoering van een wet met terugwerkende kracht geen nieuw feit is in de zin van artikel 16 van de AWR.
\n5.48 Een en ander brengt mijns inziens mee dat de tweede prejudiciële vraag, of ter zake van de per 1 januari 2019 ingevoerde wijziging van artikel 11 van de Landsverordening Grondbelasting een navorderingsaanslag kan worden opgelegd, er nu vooralsnog van uitgaande dat een eerste aanslag over 2019 is vastgesteld vóór de wetswijziging op 1 januari 2019, ontkennend dient te worden beantwoord.
\nDe derde prejudiciële vraag: strijdigheid met het eigendomsgrondrecht?
\n5.49 De derde prejudiciële vraag is of de wijziging van artikel 11 van de Lgb op stelselniveau een onaanvaardbare inbreuk vormt op artikel 1 EP EVRM en in strijd is met artikel I.19 van de Staatsregeling?
\n5.50 In het geval (bij negatieve beantwoording van de eerste prejudiciële vraag) de aanslag niet een tweede aanslag is, wat afhangt van de feitelijke beoordeling door het Gerecht naar de vaststelling van de eerste aanslag voor het tijdvak 2017-2021, of (bij positieve beantwoording van de tweede prejudiciële vraag), mocht het zo zijn dat er toch nagevorderd kan worden door de Inspecteur, pas dan behoeft de derde prejudiciële vraag beantwoording.
\n5.51 Uit het voorgaande moge duidelijk zijn dat ik betwijfel of aan de derde vraag moet worden toegekomen, maar ik zal daarop inhoudelijk ingaan.
\n5.52 Het Gerecht wenst te vernemen of de wijziging van de Lgb per 1 januari 2019 op stelselniveau in strijd is met het eigendomsrecht dat vervat is in artikel I.19, eerste lid, van de Staatsregeling en artikel 1 EP EVRM. Meer specifiek wenst het Gerecht, te vernemen of de wijziging van de Lgb de fair balance-toets kan doorstaan.
\n5.53 Het Gerecht is in de aanverwante zaak over de verenigbaarheid van de wijziging van de grondbelasting met artikel I.19, eerste lid, van de Staatsregeling en artikel 1 EP EVRM, gekomen tot het oordeel dat die strijd er niet is.
\n5.54 In het Arubaanse rechtsbestel is een beperkte vorm van constitutionele toetsing door de rechter toegestaan. Landsverordeningen, zoals de Lgb, kunnen enkel worden getoetst aan de grondrechten genoemd in hoofdstuk I van de Staatsregeling. Daarbij past de rechter terughoudendheid.
\n5.55 Toetsing van de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 aan het eigendomsrecht in artikel I.19, eerste lid, van de Staatsregeling, is aldus mogelijk. Het komt mij voor dat zo een toetsing rechtens overeenkomt met die van artikel 1 EP EVRM.
\n5.56 In het voor het Gerecht te berechten geval wordt belanghebbende geconfronteerd met een extra belasting die hoger uitpakt dan die zou zijn zonder wetswijzing binnen het vijf jaren tijdvak. De extra belasting wordt veroorzaakt door de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019, welke wijziging materieel terugwerkende kracht behelst als het meerdere aan belasting door de Inspecteur kan worden nagevorderd. Daarmee zijn de verwachtingen van belanghebbenden dat niet meer belasting is verschuldigd dan op de dag dat de aanslag is vastgesteld, geschonden.
\n5.57 Het komt mij dan voor dat in dit geval het toetsingskader zoals dat door de Hoge Raad is gehanteerd in de crisisheffingarresten en het latere arrest over de afschaffing van het met terugwerkende kracht kunnen verzoeken om een wijziging van de sectorindeling, van toepassing is. Volgens dat toetsingskader leidt de invoering van een zwaardere belasting met terugwerkende kracht tot een prima facie schending van de fair balance. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor de aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen.
\n5.58 In de crisisheffingarresten heeft de Hoge Raad als specifieke en dwingende redenen aanvaard de ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling. In het arrest over de afschaffing van het met terugwerkende kracht kunnen verzoeken om een wijziging van de sectorindeling heeft de Hoge Raad geen specifieke en dwingende redenen gezien in de verwachting van de wetgever dat veel werkgevers gebruik zouden willen maken van de mogelijkheid tot wijziging van de sectorindeling met terugwerkende kracht en het daaruit voortvloeiende risico dat door de hoeveelheid aan verzoeken een te grote belasting op de capaciteit van de Belastingdienst zou worden gelegd.
\n5.59 De Arubaanse wetgever heeft het volgende ten grondslag gelegd aan de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019:
\nInleiding Belastingen zijn onmisbaar voor de dekking van de overheidsuitgaven. Daarnaast heeft de inrichting van het belastingstelsel een belangrijke invloed op de ontwikkeling van de economie en de werkgelegenheid. Met het oog op de toekomst is het gewenst om het huidige belastingstelsel aan te passen. Met de fiscale hervormingen zal een beter en evenwichtiger belastingstelsel worden bewerkstelligd waardoor het huidige (administratief) belastingsysteem versimpeld wordt, met als doel meer koopkracht voor de burger, hetgeen bovendien de werkgelegenheid moet bevorderen en moet bijdragen aan een duurzame economische ontwikkeling van het Land. Een beter op nieuwe ontwikkelingen en toekomstige vereisten afgestemd belastingstelsel moet toegesneden zijn op de te verwachten veranderingsprocessen binnen de economie en samenleving en dat vraagt om een stelsel met brede, stabiele heffingsgrondslagen en lagere tarieven.
\nDe regering acht het wenselijk om met ingang van 1 januari 2019 een eerste stap te zetten tot een vereenvoudiging van de belastingwetgeving door onder andere de heffing van onroerende zaken te wijzigen.
\nHervormingen Arubaanse belastingstelsel ‘Reforma Fiscal’ De zogeheten ‘reforma fiscal’ bestaat uit vier fases. De eerste fase betreffen wijzigingen terzake van de Landsverordening grondbelasting (AB 1995 no. 3 GT) (…) die vanaf 1 januari 2019 effect hebben, waarop hieronder zal worden ingegaan. (…) Artikelsgewijze toelichting Artikelen I Voor onroerende zaken zal de subjectieve waardevrijstelling komen te vervallen. Hiermee wordt tevens de ongewenste situatie voorkomen dat meerdere malen een beroep kan worden gedaan op toepassing van de waardevrijstelling. Uit de uitspraak van 28 juli 2000 (RvBB 1999/101) van de Raad van Beroep voor Belastingzaken volgt namelijk dat indien meerdere personen het genot hebben van een onroerende zaak krachtens het recht van bezit of enig ander zakelijk recht er sprake is van meerdere belastingplichtigen die ieder recht hebben op de vrijstelling. Hierdoor kan het voorkomen dat ten aanzien van een onroerend goed tweemaal het bedrag van de vrijstelling van de waarde van de onroerende zaak kan worden afgetrokken.
\nTer compensatie van het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling wordt het tarief van de grondbelasting voor de groep minderdraagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Belastingplichtigen die beschikken over een of meerdere onroerende zaken die een waarde hebben van Afl. 500.000,- of meer (vide artikel 1, onderdeel A), zullen een grotere bijdrage gaan leveren aan de opbrengst grondbelasting. Dit geldt eveneens voor de belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn en geen ingezetene van Aruba. Alle belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn, natuurlijke personen die geen ingezetene zijn en natuurlijke personen die ingezetenen zijn en het genot hebben van een onroerende zaak met een waarde van meer dan Afl. 500.000,- gaan minimaal Afl. 240,- per jaar meer grondbelasting betalen.
\n5.60 Het valt op dat in algemene termen van een belastinghervorming (‘Reforma Fiscal’) gesproken wordt, terwijl in feite alleen het tarief is verhoogd van 0,4% naar 0,6% en de belastingvrije waarde van Afl. 60.000 is komen te vervallen. Dat lijkt mij te weinig om te kunnen spreken van een echte belastinghervorming. De artikelsgewijze toelichting is daarentegen specifieker. Daarin staat namelijk dat het doel van het laten vervallen van de belastingvrije waarde is gelegen in het bestrijden van ongewenste situaties. Vanwege het vervallen van de belastingvrije waarde worden andere groepen dan belastingplichtigen niet natuurlijke personen, onder welke groep belanghebbende valt, gecompenseerd met een lagere belasting. Over de tariefsverhoging en het daarbij ontbreken van eerbiedigende werking voor de belastingplichtigen die geraakt worden, wordt verder niet gerept.
\n5.61 Aldus meen ik dat geen sprake is van dwingende en specifieke redenen voor de aantasting van de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende. In de toelichting bij de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 heeft de Arubaanse wetgever zich geen rekenschap gegeven van de gevolgen van de wijziging van de grondbelasting voor belastingplichtigen niet zijnde natuurlijke personen. Tot een rechtvaardiging van wat voor belanghebbende neerkomt op een belastingverhoging met terugwerkende kracht, is het niet gekomen. Ik zou die ook niet kunnen noemen.
\n5.62 Een en ander betekent dat de derde prejudiciële vraag bevestigend moet worden beantwoord.
\n6Conclusie De conclusie strekt ertoe de drie prejudiciële vragen te beantwoorden overeenkomstig respectievelijk onderdeel 5.35, 5.48 en 5.62 van deze conclusie.
\nDe Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerecht in Eerste Aanleg van Aruba 4 februari 2022, nr. AUA202002936, ECLI:NL:OGEAA:2022:15.
\nArtikel 1c van de Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad voor Aruba, Curaçao, Sint Maarten en voor Bonaire, Sint Eustatius en Saba jo. artikel 27gb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
\nGemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba 30 juli 2021, nrs. AUA2020H00035 t/m AUA2020H00037, ECLI:NL:OGHACMB:2021:223.
\nDeze belasting is te vergelijken met de gemeentelijke belastingheffing van onroerende zaken in het Europese deel van Nederland ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) en de onroerendezaakbelasting, opgenomen in titel IV, hoofdstuk XV, § 2 van de Gemeentewet. Overigens kennen Curaçao, Sint Maarten en de BES-eilanden (artikel 43, eerste lid, onderdeel a, van de Wet financiën openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba biedt de grondslag daarvoor, waar op dit moment enkel Bonaire gebruik van heeft gemaakt) een vergelijkbare grondbelasting als Aruba.
\nHet Gerecht heeft opgemerkt dat gemakshalve voor zover niet anders aangegeven in het vervolg alleen gesproken wordt over de verhoging van het belastingtarief. Hiermee wordt dan dus tevens bedoeld het laten vervallen van de belastingvrije waarde.
\nZie onderdeel 1.2 van deze conclusie.
\nDe in deze conclusie opgenomen citaten uit gedingstukken, jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten.
\nOpmerking A-G; het Gerecht heeft kennelijk bedoeld het vijfjarig tijdvak dat loopt van 2017 tot en met 2021.
\nZie onderdeel 1.2 van deze conclusie.
\nVoetnoot 9 in origineel: In die redenering zou in ieder geval, onafhankelijk van het antwoord op de tweede en derde prejudiciële vraag, de aanslag tot dat deel in stand blijven.
\nVoetnoot 10 in origineel: Daar komt bij dat het Gerecht, hoewel het alleen om de hier aan de orde zijnde zaak gaat, het niet ondenkbaar acht dat de Inspecteur in soortgelijke zaken het standpunt inneemt dat de in het geding zijnde aanslag als eerste aanslag heeft te gelden.
\nVoetnoot 14 in origineel: Dit zou tot gevolg hebben dat de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd.
\nArtikel 1c van de Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad voor Aruba, Curaçao, Sint Maarten en voor Bonaire, Sint Eustatius en Saba jo. artikel 27gc van de AWR.
\nArtikel 27gc, tweede lid, van de AWR.
\nVoetnoot 4 in origineel: De relevante passage luidt als volgt: “Zooals reeds bij de algemeene beschouwingen met een enkel woord werd gezegd, is hier een belangrijke administratieve verandering aangebracht. De schattingslijsten zijn vervangen door leggers van aanslagen, die door de commissies (van aanslag) worden opgemaakt. Waar de belasting in een onveranderlijk deel van de belastbare waarde bestaat, is vaststelling van die waarde tegelijkertijd vaststelling van den aanslag. Voorafgaande opmaking van schattingslijsten en ter visie legging daarvan is daarom onnoodig tijdverlies. Uit de leggers worden telken jaren de kohieren opgemaakt en na ontvangst van het aanslagbiljet in het eerste jaar kan ieder tegen zijn aanslag reclameeren (art. 28) en voorts in volgende jaren ten opzichte van eiken nieuwen of gewijzigden aanslag (art. 28 jo. art. 24).” (Zittingsjaar 1907-1908-2, Grondbelasting, memorie van toelichting, nr. 2, p. 7.).
\nVoetnoot 5 in origineel: HR 29 juni 2012, BNB 2012/253. Zie tevens HR 25 oktober 2019, BNB 2020/25.
\nVoetnoot 6 in origineel: HR 21 december 1994, BNB 1995/61.
\nVoetnoot 7 in origineel: Dat is dus – kort gezegd – het bedrag van de verschuldigde belasting die betrekking heeft op (i) de per 1 januari 2019 ingevoerde tariefsverhoging en (ii) het vervallen van de vrijstelling per die datum.
\nVoetnoot 8 in origineel: R.J. Koopman, De navorderingsbevoegdheid herzien, in: Springende punten (Van Amersfoort-bundel), Kluwer, Deventer, 2017, p. 190. Dat het nieuw feit vereiste moet worden bezien in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel is algemeen aanvaard. Zie onder meer J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Kluwer, Deventer, 1958, p. 28, Den Boer, Koopman en Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, 1999, p. 198, P.J. van Amersfoort en L A. de Blieck, Nieuw feit en navordering; Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225, p. 8, F.W.G.M. van Brunschot, Wetgever, doe iets tegen het nieuwe feit!, in: Dat is verder geen probleem (Zwemmer-bundel), Sdu, Amersfoort, 2006, p. 167, en Douma (red.), Algemene wet inzake rijksbelastingen 2019, p. 233.
\nVoetnoot 10 in origineel: In dit geval gaat het om het vaststellen van de belastingschuld voor het jaar 2019 voorafgaande aan de aanvang op 1 januari 2017 van het vijfjarige tijdvak waarvan het jaar 2019 deel uitmaakt.
\nVoetnoot 11 in origineel: Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn als belastingplichtigen geprobeerd hebben profijt te trekken van een lacune in de wet en de nieuwe regeling ertoe strekt dit te voorkomen (vgl. punt 81 van het arrest EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93, Building Societies tegen het Verenigd Koninkrijk, JB 1998/1; EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A. en anderen tegen Finland, FED 2003/604, en punt 74 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije, FED 2013/79).
\nVoetnoot 12 in origineel: Zie HR 29 januari 2016, BNB 2016/163, r.o. 2.4.2 tot en met 2.4.7.
\nVoetnoot 13 in origineel: Vgl. het reeds vermelde arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije.
\nZie daarnaast ook onderdeel 5.2 van het procesreglement van de Hoge Raad der Nederlanden, raadpleegbaar via de website van de Hoge Raad.
\nDe Arubaanse evenknie van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
\nIk abstraheer van toevoegingen die zijn gedaan aan deze regelingen, zoals bijvoorbeeld de navorderingsbevoegdheid op grond van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid en aanhef, onderdeel c, van de AWR die Aruba niet kent.
\nVgl. artikel 39, eerste lid, van het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden en A.J.H. van Suilen, ‘Concordant belastingprocesrecht in de Caribische jurisdicties van het Koninkrijk’, MBB 2022/9, onderdeel 8.2.
\nDe Arubaanse evenknie van de Grondwet.
\nArtikelen 93 en 94 van de Grondwet zijn volgens artikel 3, eerste lid, onderdeel b, jo. artikel 5, eerste lid, van het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden ook van toepassing in Aruba. Zie ook A.B. van Rijn, Handboek Caribisch staatsrecht, Den Haag: Boom juridisch 2019, p. 264.
\nMvT bij de Grondbelastingverordening 1908 (vergaderjaar 1907/1908-2, nr. 2 (MvT)), p. 7.
\nAfkondigingsblad van Aruba 2004 no. 11.
\nMvT bij de Invoeringsverordening ALB, Dw03-146, AB 2004, no. 11, blz. 4.
\nZie o.a. artikel 7, lid 5, aantekening 6 en artikel 9, lid 2, aantekening 3, Landsverordening onroerendezaakbelasting 2014 Curaçao.
\nMvT, Ozb, P.B. 2013, no. 54, blz. 16.
\nMvT bij de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 (Staten van Aruba vergaderjaar 2018/2019-902, nr. 3), p. 1-5.
\nMvT bij de ALB, p. 25.
\nKamerstukken II 1992/93, 21058, nr. 12, p. 4.
\nMvT bij de Staatsregeling, p. 21-22 en 56.
\nIbidem, p. 18-19.
\nVermoedelijk naar het voorbeeld van destijds artikel 48 (thans: 25) van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. Zie P. Meyjes e.a., Fiscaal Procesrecht (Fiscale Handboeken nr. 6), Deventer: Kluwer 1997, paragraaf 2.17.
\nHet Arubaanse civiele procesrecht kent ook een bepaling die inhoudt dat de rechter de rechtsgronden ambtshalve aanvult, zie artikel 52 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering van Aruba (hierna: Rv Aruba).
\nHR 20 juni 1990, nr. 26 204, ECLI:NL:HR:1990:BH7894, BNB 1990/244 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl).
\nHR 25 november 2005, nr. 39 529, ECLI:NL:HR:2005:AU6887.
\nHR 2 juni 2006, nr. 41 052, ECLI:NL:HR:2006:AU2297. Deze jurisprudentie geldt ook in anderen delen van het Koninkrijk, zie bijvoorbeeld GiEA Curacao 7 september 2016, BBZ nrs. 72546, 72560 t/m 72564 en 72568 van 2015, ECLI:NL:OGEAC:2016:79.
\nHR 4 mei 1955, nr. 12 267, ECLI:NL:HR:1955:AY2495, BNB 1955/240, m.nt. Tekenbroek (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl). Zie ook HR 12 februari 1958, nr. 13 413, BNB 1958/105 en HR 13 mei 1970, nr. 16 363, BNB 1970/135 (beide arresten zijn niet gepubliceerd op rechtspraak.nl).
\nHof Amsterdam 11 september 1978, nr. 1590/76, BNB 1979/262 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl). Destijds is geen cassatieberoep ingesteld, omdat de staatssecretaris van Financiën geen succes verwachtte. Naar zijn oordeel kon en mocht het hof in dat geval zo beslissen.
\nHR 17 oktober 1990, nr. 26 299, ECLI:NL:HR:1990:ZC4417, BNB 1991/118 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl).
\nHR 3 maart 2017, nr. 16/03506, ECLI:NL:HR:2017:356.
\nHR 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:NL:HR:2016:121. Zie ook HR 29 januari 2016, nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:124.
\nHR 24 september 2021, nr. 20/02576, ECLI:NL:HR:2021:1239.
\nHR 19 april 2019, nr. 17/05894, ECLI:NL:HR:2019:627. Zie ook HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463.
\nNTFR 2020/1599. Demandt heeft overigens ook de beslissing van het Gerecht in de onderhavige zaak van commentaar voorzien, zie daarvoor NTFR 2022/1319.
\nNoot A-G: Het is mij niet duidelijk uit welke feiten zou volgen dat de aanslag al voor 1 januari 2017 is vastgesteld.
\nM.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen: Een rechtstheoretisch onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht (diss. Tilburg), Amersfoort: Sdu Uitgevers, 2009, p. 293-294.
\nA.B. van Rijn, Handboek Caribisch staatsrecht, Den Haag: Boom juridisch 2019, p. 398-399.
\nVoetnoot 539 in origineel: MvT Staatsregeling Sint Maarten, ad art. 15, p. 20.
\nZie onderdeel 1.2 van deze conclusie.
\nZie artikel 1 en 12 van de Lgb, weergegeven in onderdeel 4.4 van deze conclusie.
\nArtikel 11 van de Lgb (tekst 2017).
\nZie daarover nader in de aanverwante zaak r.o. 4.23 en 4.24 van de uitspraak van het Gerecht; aldaar opgenomen in onderdeel 2.2 van de conclusie. Alsmede aldaar r.o. 5.13 van het Gemeenschappelijk Hof; in onderdeel 2.4 van die conclusie.
\nZie onderdeel 2.2 van de uitspraak van het Gerecht.
\nArtikel 23 en 24 van de Lgb.
\nZie onderdeel 3.13 van de uitspraak van het Gerecht.
\nHetgeen anders is in het Europees deel van Nederland, waar in beginsel de waardevaststelling volgens de Wet WOZ geschiedt (vaststelling WOZ-beschikking) en de belastingheffing geschiedt volgens de onroerendezaakbelasting (aanslag OZB). In het Europese deel van Nederland geschiedt de waardevaststelling (zie artikel 22, tweede lid, van de Wet WOZ) en de belastingheffing per annum (vgl. artikel 220 van de Gemeentewet).
\nZie artikelen 14 en 21 van de Lgb. Zie ook onderdeel 3.7 van de uitspraak van het Gerecht en de parlementaire geschiedenis opgenomen in de onderdelen 4.16 en 4.17 van deze conclusie.
\nZie onderdeel 2.7 van deze conclusie voor de formulering van de prejudiciële vragen.
\nBeslissing van het Gerecht, r.o. 3.12, zoals opgenomen in onderdeel 2.4 van deze conclusie.
\nIbidem, r.o. 3.12 - 3.13.
\nIbidem, r.o. 3.15.
\nVgl. artikel 52 Rv Aruba en zie HR 20 juni 1990, nr. 26 204, ECLI:NL:HR:1990:BH7894, BNB 1990/244, r.o. 4.4, zoals opgenomen in onderdeel 4.24 van deze conclusie.
\nZie artikel 27ga, eerste lid, van de AWR.
\nMvT bij de Grondbelastingverordening 1908 (vergaderjaar 1907/1908-2, nr. 2 (MvT)), p. 7, zoals opgenomen in onderdeel 4.16 van deze conclusie.
\nMemorie van Toelichting bij Invoeringsverordening ALB, Dw03-146, AB 2004, no. 11, blz. 4, zoals opgenomen in onderdeel 4.17 van deze conclusie.
\nZie de artikelen 14, tweede lid en 21 van de Lgb.
\nVgl. ECLI:NL:HR:1999:AA2840, ECLI:NL:PHR:1999:AA2840, BNB 2000/74. Vgl. artikel 5, eerste lid, van de ALB en de artikelen 5 en 11 van de AWR.
\nDe data van de dagtekeningen leid ik af uit berichten van de Arubaanse overheid en de feiten in de aanverwante zaak. Zie https://www.overheid.aw/actueel/nieuws_46856/item/aanslag-grondbelasting-2017-onderweg_30709.html en https://www.overheid.aw/actueel/nieuws_46856/item/aanslag-grondbelasting-2019-onderweg_42871.html.
\nDat luidt: ‘De belastingaanslag wordt door de Inspecteur vastgesteld. De Inspecteur draagt het aanslagbiljet ter invordering over aan de Ontvanger. Als dagtekening van een belastingaanslag geldt de dagtekening van het aanslagbiljet.’ De reguliere heffingssystematiek is vervat in artikel 5, eerste lid van de ALB en de materiële belastingverordeningen van Aruba, waarbij geldt dat een aanslag ontstaat door het opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur.
\nVgl. HR 25 november 2005, nr. 39 529, ECLI:NL:HR:2005:AU6887, r.o. 3.4, zoals opgenomen in onderdeel 4.25 van deze conclusie.
\nZie ook de onderdelen 4.4 en 4.17 van deze conclusie.
\nVgl. de parlementaire geschiedenis op de Landsverordening onroerendezaaksbelasting 2014 van Curaçao, opgenomen in onderdeel 4.18 van deze conclusie. Door de Curaçaose wetgever wordt het rechtsmiddel bezwaar tegen een onjuist tarief in een latere aanslag door de wetgever kennelijk als een vanzelfsprekend gezien.
\nHR 2 juni 2006, nr. 41 052, ECLI:NL:HR:2006:AU2297, r.o. 4.1.2, zoals opgenomen in onderdeel 4.26 van deze conclusie.
\nBeslissing van het Gerecht, r.o. 3.19, 3.21, 3.25 en 3.26, zoals opgenomen in onderdeel 2.5 van deze conclusie.
\nHR 4 mei 1955, nr. 12 267, ECLI:NL:HR:1955:AY2495, BNB 1955/240, zoals opgenomen in onderdeel 4.27 van deze conclusie.
\nCursus Belastingrecht FBR.2.1.5.E, toetsing nieuw feit naar welk moment? (actueel t/m 06-02-2022).
\nDit kamerstuk is opgenomen in onderdeel 4.21 van deze conclusie.
\nZie de onderdelen 4.34 en 4.35 van deze conclusie.
\nBeslissing van het Gerecht, r.o. 3.35 - 3.38, zoals opgenomen in onderdeel 2.6 van deze conclusie.
\nZie artikelen I.22 en VI.4 van de Staatsregeling.
\nMvT bij de Staatsregeling, p. 21-22, zoals opgenomen in onderdeel 4.22 van deze conclusie.
\nIbidem, p. 18-19. Een verschil lijkt te zitten in dat artikel I.19 van de Staatsregeling ten opzichte van artikel 1 EP EVRM op positieve wijze is geredigeerd. Zie verder over de inhoud en het beschermingsniveau van artikel I.19 van de Staatsregeling: A.B. van Rijn, Handboek Caribisch staatsrecht, Den Haag: Boom juridisch 2019, p. 398-399, zoals opgenomen in onderdeel 4.36 van deze conclusie.
\nZoals eerder genoemd in de beoordeling is nader feitelijk onderzoek van het Gerecht vereist naar de datum van vaststelling van de aanslag voor het tijdvak van vijf jaren.
\nZie onderdelen 4.31 - 4.33 van deze conclusie.
\nHR 29 januari 2016, nr. 15/00340, ECLI:NL:HR:2016:121, r.o. 2.4.13, zoals opgenomen in onderdeel 4.31 van deze conclusie.
\nHR 24 september 2021, nr. 20/02576, ECLI:NL:HR:2021:1239, r.o. 3.2, 3.3. en 4.3.3.
\nMvT bij de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 (Staten van Aruba vergaderjaar 2018/2019-902, nr. 3), p. 1-5, zoals opgenomen in onderdeel 4.19 van deze conclusie.