7.2 Ook HR BNB 2011/31 betrof een rentetijdvak onder de voormalige heffingsrenteregeling. U oordeelde dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich verzet tegen renteberekening bij navordering als het aan de Inspecteur ligt dat de belasting niet meteen bij definitieve aanslag correct is geheven: “-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het niet toekomt aan de beoordeling van de heffingsrente omdat geen bezwaar is gemaakt tegen de beschikking inzake heffingsrente. Middel 4, dat is gericht tegen dit oordeel, slaagt. Het bezwaar tegen een belastingaanslag moet tevens worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt (vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). -3.3. (…) is het uitsluitend aan een vergissing van de Belastingdienst te wijten dat het bedrag dat is nagevorderd, niet meteen bij de vaststelling van de primitieve aanslag is geheven. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat aan belanghebbende over het nagevorderde bedrag heffingsrente in rekening wordt gebracht.”
\n7.3 HR BNB 2018/128 betrof een belanghebbende die in haar aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2012 te verrekenen dividendbelasting vermeldde ad € 1.100.644. Op basis daarvan had de Inspecteur een voorlopige aanslag vastgesteld met een door de belanghebbende te ontvangen bedrag van € 1.051.833 (VA1). De teruggave werd uitbetaald, zonder vergoeding van belastingrente. Omdat de belanghebbende een groot deel van de voorheffingen aan haar echtgenoot had willen toerekenen, deed zij opnieuw aangifte, nu met een bedrag aan voorheffingen ad € 47.167, en maakte zij op 7 maart 2014 bezwaar tegen VA1. De Inspecteur legde daarop een nadere voorlopige aanslag 2 (VA2) op met een te betalen bedrag ad € 1.053.477, en bracht daarbij € 33.886 aan belastingrente in rekening.
\nIn haar beroepschrift in cassatie voerde de belanghebbende onder meer aan dat de belastingrente bij VA2 mede was berekend over een periode waarin zij geen beschikking had over het bedrag dat op basis van VA1 aan haar was uitbetaald. Het Hof Arnhem-Leeuwarden had geoordeeld dat de Inspecteur terecht belastingrente in rekening had gebracht, maar was wel tot een andere berekening gekomen omdat volgens art. 30fb AWR het tijdvak waarover belastingrente wordt berekend eindigt uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek om een voorlopige aanslag. Hij meende dat belanghebbendes bezwaar tegen VA1 als zo’n verzoek had moeten worden aangemerkt en dat daarom belastingrente in rekening gebracht kon worden tot 13 juni in plaats van 27 juni 2014.
\nU casseerde omdat het Hof bij toepassing van art. 30fb AWR was uitgegaan van de datum van verzending van het verzoek in plaats van de datum van ontvangst ervan.
\n7.4 De redactie van FutD 2018-1385 kende aan dit gebrek aan motivering geen schoonheidsprijs toe: “Dat de door de Belastingdienst in rekening te brengen belastingrente in de papieren kan lopen, blijkt wel uit deze zaak. Een in de aangifte gedane vergissing kwam de belastingplichtige bij het herstel ervan duur te staan. De Belastingdienst rekent dan ook forse tarieven: voor de Vpb geldt een minimum van 8% en voor alle overige belastingen, waaronder de IB, LB, erfbelasting en BTW wordt 4% in rekening gebracht. Alle reden dus om belastingrente te voorkomen of in elk geval zo veel te mogelijk te beperken. (…). Mevrouw X haalde in cassatie alles uit de kast om de belastingrente van tafel te krijgen, zoals het verslag van de landelijke vergadering van vaktechnische coördinatoren formeel recht van de Belastingdienst van 19 juni 2017 (zie FutD 2018-1258), antwoord op Kamervragen over belastingrente (zie FutD 2017-1440) en antwoorden op WOB-verzoeken (zie FutD 2017-2937 en FutD 2017-0703; en ook FutD 2018-1445 in dit nummer), maar de Hoge Raad is daarvan niet onder indruk. Onder verwijzing naar artikel 81 Wet RO worden alle grieven en argumenten van mevrouw X zonder enige motivering weggeveegd.”
\n7.5 Ook Van der Vegt (NTFR 2018/1301) achtte het resultaat onredelijk: “(…) nadat de aangifte inkomstenbelasting 2012 was ingediend, kwam [de belanghebbende] erachter dat een groot bedrag aan te verrekenen dividendbelasting ten onrechte bij haar in plaats van bij haar echtgenoot in aanmerking was genomen. Zij ontving een voorlopige aanslag met een fors bedrag – ruim € 1 miljoen – aan te verrekenen dividendbelasting, waarbij geen rente werd vergoed. Vervolgens moest zij, nadat een en ander was rechtgezet, het bedrag met € 33.886 aan rente terugbetalen. Het wekt dan ook geen verbazing dat belanghebbende hiertegen bezwaar maakt. (…). Belanghebbende klaagt er onder meer over dat ze rente moet betalen over een periode, vanaf 1 juli 2013 tot de teruggaaf, waarin het bedrag ter beschikking van de Belastingdienst stond.
\nDaar heeft ze wel een punt, omdat de Belastingdienst geen rente derft over die periode. De regeling van de heffingsrente die voor jaren tot 2012 gold, was gebaseerd op het idee dat er rente werd gecompenseerd. Dat idee is echter met de regeling van de belastingrente losgelaten. Voor de berekening van belastingrente wordt aangesloten bij tijdig betalen en doen van aangifte door belastingplichtigen en snel reageren op de aangifte of verzoeken om (herziening van) een voorlopige aanslag door de inspecteur. In de literatuur wordt dat aangeduid als de verzuimgedachte (…). Uitgaand van de verzuimgedachte kan (…) toch niet gezegd worden dat belanghebbende achterstand heeft in het nakomen van haar belastingverplichtingen? Het gaat hier namelijk om een abusievelijke, onjuiste toerekening van ingehouden dividendbelasting. (…). Het zou de staatssecretaris van Financiën sieren om voor dergelijke gevallen duidelijk beleid uit te vaardigen en de pijnpunten in de regeling aan te passen. Het is namelijk slecht uit te leggen waarom belanghebbende hier zo veel rente moet betalen, terwijl zowel de verzuim- als de compensatiegedachte voldoende aanknopingspunten biedt voor een matiging van de rente. Helaas geldt in dit geval net als bij andere gevallen, zie bijvoorbeeld HR 11 november 2016, nr. 16/01530, NTFR 2016/2742, het motto: dura lex sed lex.”
\n7.6 Ook Lammers (FED 2018/120) bekritiseert de belastingrenteregeling naar aanleiding van dit arrest: “Bij het lezen van dit arrest van de Hoge Raad komt het beeld van ‘rupsje Nooitgenoeg’ (…) direct op mijn netvlies. (…).
\nMet de invoering van het Belastingplan 2012 is een nieuwe renteregeling ingevoerd. Daarbij zijn zowel regels opgesteld voor het heffen als voor het vergoeden van rente. Aan een belastingplichtige wordt rente in rekening gebracht als het opleggen van een aanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag door toedoen van die belastingplichtige te lang duurt. Anderzijds vergoedt de inspecteur belastingrente als hij er te lang over doet om een aanslag met een uit te betalen bedrag vast te stellen, indien die aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte of een ingediend (herzienings)verzoek is. Doel van de regeling is het voorkomen van rentederving aan de zijde van de Belastingdienst. Bij de uitwerking van de regeling blijkt in de praktijk echter dat de regeling zijn doel voorbij schiet. Niet alleen wordt namelijk voorkomen dat de Belastingdienst rente te kort komt. De Belastingdienst schroomt er niet voor om ook belastingrente in rekening te brengen over perioden waarin het geldbedrag gewoon op de rekening van de Belastingdienst stond en de Belastingdienst hierover dus rente kon ontvangen.”
\n7.7 Met verwijzing naar art. 81 Wet RO heeft u het cassatieberoep verworpen tegen een uitspraak van het Hof Amsterdam van 17 mei 2018 waarin een beroep op het in 5.1 hierboven geciteerde beleid werd afgewezen.
\n7.8 Eveneens ongemotiveerd verwierp u het cassatieberoep tegen de uitspraak van 13 november 2018 van het Hof Amsterdam in een zaak waarin de belanghebbende de Inspecteur op 17 januari 2014 had meegedeeld dat zij van 2009 t/m 2012 abusievelijk het verlaagde tarief van de omzetbelasting had toegepast. De Inspecteur heeft naar aanleiding daarvan naheffingsaanslagen omzetbelasting 2009 t/m 2012 opgelegd voor het verschil tussen het verlaagde en het algemene tarief, en heeft daarbij rente in rekening gebracht. De belanghebbende achtte renteberekening in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het evenredigheidsbeginsel, omdat de fiscus er geen nadeel van had ondervonden dat zij aanvankelijk het verkeerde belastingtarief had toegepast.
\nHaar afnemers hadden immers allen volledig recht op aftrek van input-btw, zodat de belasting die de belanghebbende op haar aangifte moest voldoen in hetzelfde tijdvak door de fiscus aan die afnemers moest worden terugbetaald. Evenmin had de nageheven omzetbelasting haar gedurende enige periode ter beschikking gestaan, nu zij het verlaagde tarief aan haar afnemers in rekening had gebracht en op aangifte had voldaan. Het Hof had in navolging van de Rechtbank geoordeeld dat de renteberekening rechtstreeks uit de formele wet voortvloeit, die geen in casu relevante matigingsmogelijkheden biedt, zodat geen ruimte bestaat voor een belangenafweging ex art. 3:4(2) Awb. Uit de tekst van de opvolgende wettelijke bepalingen over het in rekening brengen van rente bij naheffing van omzetbelasting (artt, 30a, 30f en 30h AWR) volgt niet dat alleen rente verschuldigd is als het nageheven bedrag niet als input-btw aftrekbaar is bij de afnemer.
\nEvenmin volgt uit die tekst dat voor het verschuldigd zijn van belastingrente van belang is of de belanghebbende het belastingbedrag ter beschikking heeft gehad. De tekst van die artikelen berusten blijkens de parlementaire geschiedenis op een weloverwogen keuze van de wetgever.
\n7.9 Jansen (NTFR 2019/488 schreef over de Hofuitspraak: “De door belanghebbende te weinig in rekening gebrachte omzetbelasting waarover de rente is berekend, heeft belastingplichtige logischerwijs pas aan haar cliënten kunnen factureren nadat zij had beseft dat ten onrechte het lage tarief in rekening was gebracht. Namens belanghebbende is dat ook in deze procedure aangevoerd, maar het hof volgt dat argument niet. Volgens het hof is het voor het in rekening brengen van de heffingsrente niet relevant of belastingplichtige het bedrag gedurende die periode ter beschikking heeft gehad. Dat wijkt af van hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is. Volgens Van Dale is rente een vergoeding voor geleend geld. Uitgangspunt is dan dus juist dat de betrokkene gedurende een bepaalde periode over het geld heeft kunnen beschikken. Van dit uitgangspunt wordt in de renteregeling volledig afgeweken. Dat belanghebbende de rente daardoor als een sanctie ervaart, is dan ook wel te begrijpen, maar de belastingrechter ziet geen aanleiding om in te grijpen. Het ligt dan op de weg van de wetgever om de regeling aan te passen.”
\n7.10 In een zaak waarin een aanvankelijk ingesteld cassatieberoep door de Staatssecretaris is ingetrokken, heeft het Hof Den Haag geoordeeld dat tijdens de relevante renteperiode het boven (4.1) beschreven begunstigende beleid gold en dat de belanghebbende zich wel degelijk kon beroepen op daardoor bij haar gewekt vertrouwen. De publicatie in de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 (zie 5.1 hierboven) van het verslag van de Landelijke vakgroep overleg Formeel recht van 19 juni 2017 (zie 5.1 hierboven) kon volgens het Hof weliswaar worden beschouwd als intrekking van dat beleid, maar die intrekking kon niet aan de belanghebbende worden tegengeworpen omdat die intrekking van later datum was dan de renteperiode en de rentebeschikking. De zaak betrof een vermindering naar nihil van een voorlopige aanslag op 22 april 2017, gevolgd door een definitieve aanslag op 6 mei 2017 waarbij een belastingrentebeschikking werd opgelegd over het hele bedrag aan verschuldigde belasting zonder rekening te houden met de eerder betaalde belasting.
\n7.11 Ook HR BNB 2021/95 liep wél goed af voor de belanghebbende. Haar was op 31 januari 2015 een voorlopige aanslag Vpb 2015 opgelegd die zij had betaald. Uit haar in 2017 ingediende aangifte Vpb 2015 volgde een lager bedrag aan vennootschapsbelasting dan volgens de voorlopige aanslag, maar in die aangifte was abusievelijk het bedrag van de voorlopige aanslag aangegeven als te verrekenen dividendbelasting, waardoor de voorlopige aanslag werd verminderd tot nihil en de belanghebbende op 15 mei 2017 het gehele eerder betaalde bedrag terugkreeg. Op 1 juli 2017 legde de Inspecteur een definitieve aanslag op, vergezeld van een belastingrentebeschikking waarin rente werd berekend over de periode 1 juli 2016 tot 12 augustus 2017 (zes weken na de aanslagdatering: de betalingstermijn) zonder rekening te houden met het feit dat het geld eerder al enige tijd op de rekening van de fiscus had gestaan.
\nDe belanghebbende ageerde tegen de renteberekening. Het Hof verminderde de rentebeschikking met het bedrag toerekenbaar aan de periode waarin de Belastingdienst door de betaling op de voorlopige aanslag de beschikking had gehad over de verschuldigde Vpb. Hij baseerde dat op de in 5.1 hierboven geciteerde passage uit het verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst uit november 2015 inhoudende dat op grond van een redelijke wetstoepassing geen rente berekend zou worden over de periode waarin het geld al bij de fiscus stond. Hij kwalificeerde die passage als de uiting van begunstigend beleid waarop de belanghebbende zich kon beroepen. Het Hof overwoog onder meer: “4.6. De Staatssecretaris heeft zowel in zijn brief van 7 juni 2017 als in zijn brief van 8 december 2017 het bestaan van beleid ontkend. Nu dat beleid, zoals zojuist is overwogen, wel aanwezig was, zou die ontkenning kunnen leiden tot het oordeel dat van een intrekking ervan geen sprake was en dat dat beleid nog steeds geldt.
\n4.7 Het Gerechtshof Den Haag heeft in zijn uitspraak van 14 november 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3106, geoordeeld dat de publicatie in de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017 van het verslag van 19 juni 2017 kan worden beschouwd als bekendmaking van de intrekking van het beleid.
\n4.8.
\nIn het midden kan blijven of het beleid is ingetrokken, aangezien het Hof, voor het geval dat het geval is, met het Gerechtshof Den Haag van oordeel is dat die intrekking heeft plaatsgevonden bij de brief van de Staatssecretaris van 8 december 2017, welke intrekking evenwel niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen.”
\nOp het cassatieberoep van de Staatssecretaris overwoog u dat uitsluitend de vraag aan de orde was of de belanghebbende zich met vrucht kon beroepen op het vertrouwensbeginsel. ’s Hofs bevestigende antwoord op die vraag gaf volgens u geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en was ook niet onbegrijpelijk: “2.4. In een verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst uit november 2015, dat op 1 maart 2017, na een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: WOB), openbaar is gemaakt, staat onder meer: “Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was.” (…).
\n3.3.
\nIn een geval als dit is voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel vereist dat de belanghebbende aannemelijk maakt dat hij uit de uitlatingen van de zijde van de Belastingdienst of de voor die dienst verantwoordelijke bewindslieden in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de Inspecteur geen rente zou berekenen over de periode dat het geld al bij de Belastingdienst was.
\n3.4.
\nHet Hof heeft geoordeeld dat de in 2.4 vermelde passage uit het verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst, die na een beroep op de WOB door de Staatssecretaris is bekendgemaakt, beleid bevat waarop belanghebbende zich kan beroepen. Dat oordeel geeft niet blijk van miskenning van hetgeen in 3.3 is overwogen.
\n3.5.
\nHet Hof heeft daaraan terecht de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende op toepassing van dat beleid mag blijven rekenen totdat het uitdrukkelijk is ingetrokken of gewijzigd. Het oordeel van het Hof dat zo’n intrekking niet heeft plaatsgevonden bij de in 2.5 vermelde brief berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de inhoud van die brief. Dat oordeel is ook niet onbegrijpelijk.”
\n7.12 De redactie van V-N 2021/17.23 constateerde dat, nu de belastingrenteregeling uitgaat van de verzuimgedachte en een economische benadering is losgelaten, zij tot gevolg kan hebben dat in gevallen zoals het onderhavige, belastingrente moet worden betaald over een periode waarin de Belastingdienst al over de verschuldigde belasting beschikte en dat de wettelijke regeling geen ruimte biedt om aan die onredelijkheid tegemoet te komen. Ook Lammers (FED 2021/84) wijst op de ‘oneerlijkheid’ van de ‘verrijking’ van de fiscus, die over de periode 1 juli 2016 tot 15 mei 2017 zowel via de bank als van de belanghebbende een rentevergoeding zou hebben ontvangen als het beroep op het in 5.1. hierboven geciteerde beleid zou zijn afgewezen.
\n7.13 HR BNB 2021/13 betrof een in 2013 overleden erflaatster. Enige erfgenamen waren haar man en haar zoon. Voor 2013 was op haar naam een aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen vastgesteld op een door haar te ontvangen bedrag aan algemene heffingskorting ad € 715. Aan haar weduwnaar was voor 2013 een aanslag IB/PV ad € 715 opgelegd, die hij had betaald. In 2018 werd zijn aanslag inkomstenbelasting op zijn verzoek verminderd tot nihil en werd € 715 aan hem terugbetaald. Dat leidde tot navordering van de aan de erflaatster betaalde heffingskorting, waarbij € 111 aan belastingrente in rekening werd gebracht. De belanghebbende erven stelden dat zij na het overlijden van erflaatster voor de heffing van IB/PVV 2013 met haar echtgenoot vereenzelvigd moesten worden zodat er slechts één belastingplichtige was en de teruggave van € 715 wegviel tegen het nagevorderde bedrag van dezelfde omvang. Mijn ambtgenoot Niessen concludeerde tot het achterwege laten van renteberekening op basis van redelijke wetstoepassing: “3.24. De onderhavige zaak vertoont enige verwantschap met [HR BNB 2021/95]. Maar in de zaak waarover de onderhavige conclusie handelt, doet zich een bijzondere omstandigheid voor.
\n3.25.
\nDie omstandigheid is dat de vordering en schuld van de fiscus direct met elkaar samenhangen in die zin dat de vordering rechtens voortvloeide uit de schuld, dat beide betrekking hadden op enerzijds het vermogen van de erflaatster en anderzijds dat van haar echtgenoot, en dat beide noodzakelijkerwijs tegelijkertijd opkwamen.
\n3.26.
\nOnder die omstandigheden valt geen goede grond aan te wijzen waarom de ene schuld rentedragend is en de andere niet. Temeer moet hierbij worden vastgesteld dat van ‘sparen bij de fiscus’ in een dergelijk geval nooit sprake kan zijn. In de literatuur is ook opgemerkt dat de regeling doorwerkt in gevallen waar geen sprake is van ‘sparen bij de fiscus’. Hageman is van mening dat de regeling te stringent is vormgegeven. Ook Heithuis wijst op de onevenwichtigheid in de regeling van de belastingrente. Hij merkt op: ‘de angst voor het zogenoemde sparen bij de fiscus heeft zulke grote vormen aangenomen dat in individuele gevallen de redelijkheid en rechtvaardigheid uit het zicht is verdwenen’.
\n3.27.
\nHet gebrek aan rechtvaardiging van de regeling, zoals ook geopperd in de literatuur, lijkt de staatssecretaris impliciet te erkennen bij de beantwoording van Kamervragen in 2017:
\nVraag 4 Kunt u zich voorstellen dat heel veel Nederlanders dit als buitengewoon onrechtvaardig ervaren?
\nAntwoord 4 Ik kan mij goed voorstellen dat er belastingplichtigen zijn die de regeling belastingrente onrechtvaardig vinden. Aan het vergoeden van belastingrente komt de Belastingdienst immers minder vaak toe dan in het verleden. Reden hiervoor is dat is aangesloten bij de gekozen systematiek in de Awb dat een bestuursorgaan rente vergoedt vanaf het moment dat het bestuursorgaan in verzuim is. Door de huidige renteregeling worden 8 miljoen belastingplichtigen, anders dan in het verleden ter zake van de heffingsrente, niet meer met rente geconfronteerd en is het sparen bij de fiscus verleden tijd.
\nVraag 5 Wat is het beleid op dit punt? Klopt het dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting, zoals het artikel stelt? Indien dit het geval is, bent u dan bereid om hier wel beleid voor te maken?
\nAntwoord 5 De regeling van de belastingrente is neergelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het klopt dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting in deze situaties. Dat komt doordat in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat. Natuurlijk is het denkbaar de wettelijke bepalingen rond het rekenen en vergoeden van rente over belastingen te veranderen maar dat vraagt uiteraard passende dekking.
\n3.28.
\nDe parlementaire geschiedenis geeft geen aanleiding om aan te nemen dat de wetgever een dergelijke situatie heeft voorzien, noch dat de getroffen regeling ertoe zou strekken om ook in een dergelijk geval onderscheid te maken tussen de behandeling van de vordering van de fiscus en die van zijn schuld. Doelen van de regeling belastingrente waren bij invoering voornamelijk het tegengaan van sparen bij de fiscus, het verminderen van het aantal belastingplichtigen dat met belastingrente werd geconfronteerd, en het genereren van een budgettaire opbrengst. Ik meen dat bij het vaststellen van die doelen niet werd gedacht aan een situatie als de onderhavige.
\n3.29.
\nDaarnaast volgt uit parlementaire stukken dat de belastingrentewetgeving is geënt op de verzuimrenteregeling uit de Awb. Ingevolge die regeling geldt dat als niet tijdig is betaald, rente is verschuldigd. Verzuim sluit daarmee expliciet aan bij de periode waarin het geld niet is betaald, zoals opgemerkt door de redactie van de Vakstudie Nieuws.Dit is niet in lijn met het in rekening brengen van belastingrente in een geval als dit.
\n3.30.
\nDaarom meen ik dat op grond van redelijke wetstoepassing de heffing van belastingrente in de zaak van belanghebbenden achterwege moet blijven.
\n3.31.
\nDe tweede klacht slaagt derhalve.”
\n7.14 De redactie van V-N 2020/47.24 was het daarmee eens: “Met de belastingrenteregeling heeft de wetgever gepoogd om het rentesysteem te laten aansluiten op het al dan niet in verzuim zijn van de belastingplichtige. In het cassatieberoepschrift tegen de uitspraak van 2 juli 2019 [Hof Arnhem-Leeuwarden 2 juli 2019, 18/00836, V-N 2019/46.16; PJW] heeft de staatssecretaris opgemerkt: “Mede gelet op de aan de belastingrenteregeling ten grondslag liggende eigen verantwoordelijkheid voor de juistheid van de voorlopige aanslagen, waardoor in rekening brengen van belastingrente kan worden beperkt dan wel voorkomen, acht ik het in zijn algemeenheid ook niet gewenst dat in gevallen als het onderhavige van de wettelijke bepalingen inzake de belastingrente wordt afgeweken.” In de zaak die heeft geleid tot eerdergenoemde uitspraak van 2 juli 2019, had de belanghebbende abusievelijk een fout gemaakt bij het invullen van zijn aangifte. Met de “eigen verantwoordelijkheid” bedoelt de staatssecretaris kennelijk dat een belastingplichtige, ook als hij per abuis een fout maakt, zelf verantwoordelijk is en blijft voor de rentegevolgen daarvan, zelfs als dat leidt tot een bedrag aan extra rente van € 1.596, zoals in de zaak van 2 juli 2019. (…).
\nIn tegenstelling tot de zaak van 2 juli 2019 is in de onderhavige zaak geen fout gemaakt bij het invullen van de aangifte en ook niet anderszins. (…). In vergelijking met de zaak van 2 juli 2019 doet zich in de onderhavige procedure de bijzondere omstandigheid voor dat de vordering op en schuld aan de Belastingdienst onlosmakelijk met elkaar samenhangen in die zin dat de vordering rechtens voortvloeide uit de schuld, dat beide betrekking hadden op enerzijds het vermogen van de erflaatster en anderzijds op dat van haar echtgenoot en dat beide noodzakelijkerwijs tegelijkertijd opkwamen. Onder die omstandigheden komt A-G Niessen tot de conclusie dat er geen goede gronden zijn waarom de ene schuld rentedragend is en de andere niet.
\nTe meer moet hierbij worden vastgesteld dat van ‘sparen bij de fiscus’, zoals dat vroeger wel gebeurde, in een dergelijk geval nooit sprake kan zijn en wat immers de reden was om het vergoeden van heffings- en belastingrente door de Belastingdienst aan banden te leggen. Wij delen de conclusie van A-G Niessen. Zoals wij schreven in onze aantekening bij de zaak van 2 juli 2019 in V-N 2019/46.16 vinden veel belastingplichtigen de uitkomst van de belastingrenteregeling onredelijk, omdat de schatkist in veel gevallen geen rentenadeel heeft geleden en zij wel. De onderhavige zaak is daarvan een goed voorbeeld. Wij hopen dat de Hoge Raad zijn A-G volgt en dat de wetgever inziet dat de wet op dit punt meer conform haar doel en strekking moet worden aangepast.”
\n7.15 Maar u oordeelde anders: “2.3.2. De op diens eigen inkomen betrekking hebbende belastingschuld van de echtgenoot was aanvankelijk € 715 te hoog vastgesteld. De daarmee samenhangende verhoging van de gecombineerde heffingskorting van erflaatster is tot hetzelfde bedrag te hoog vastgesteld. De vervolgens – door ambtshalve vermindering en navordering – gecorrigeerde aanslagen zijn niet vastgesteld ter zake van dezelfde belastingplicht. In overeenstemming met de wettelijke bepalingen inzake belastingrente (vgl. de artikelen 30fc en 30fe, telkens lid 1, AWR) is bij de ambtshalve vermindering ten aanzien van de echtgenoot geen belastingrente vergoed, terwijl bij de navordering ten aanzien van de erven wel belastingrente in rekening is gebracht. Deze wettelijke bepalingen laten niet toe om bij de berekening van ter zake van een belastingaanslag verschuldigde belastingrente acht te slaan op een recht op vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of een andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplicht. Dat geldt ook in een geval als dit, waarin de vermindering en de navordering rechtstreeks met elkaar samenhangen. Anders dan belanghebbenden kennelijk menen, is in dit verband niet van belang of de echtgenoot met de beide erfgenamen vereenzelvigd kan of moet worden.
\n2.3.3.
\nDe middelen, die beide tot uitgangspunt nemen dat vereenzelviging van de echtgenoot en de erfgenamen tot een andere uitkomst moet leiden, stuiten hierop af. Het beroep in cassatie moet ongegrond worden verklaard.”
\n7.16 Haas (noot in BNB 2021/13) kon zich daar (wel) in vinden: “5. Het oordeel van de Hoge Raad lijkt bij eerste beschouwing wellicht hard en in ieder geval minder sympathiek dan dat van de A-G maar ik kan mij daarin vinden. De wetgever heeft met de op 1 januari 2013 in werking getreden regeling van de belastingrente uitdrukkelijk willen breken met de voorheen – onder het regime van de heffingsrente – bestaande symmetrie tussen het vergoeden van rente door de Belastingdienst enerzijds en het in rekening brengen van rente bij de belanghebbende anderzijds. De rechter moet uiterst terughoudend zijn bij het opzijzetten van niet voor tweeërlei uitleg vatbare wettelijke bepalingen waarin de bedoeling van de wetgever onmiskenbaar tot uitdrukking is gebracht. Een enkel beroep op de redelijkheid is daartoe onvoldoende. In zoverre geldt nog steeds hetgeen is opgenomen in art. 11 Wet algemene bepalingen; “de regter moet volgens de wet regt spreken: hij mag in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet beoordelen”.
\n7.17 Ik merk op dat de in 7.13 hierboven door mijn ambtgenoot Niessen geciteerde beantwoording van Kamervragen waarnaar Haas verwijst, inhoudende dat niet langer het behalen van economisch voor- of nadeel centraal staat, mij onjuist lijkt, nu de medewetgever expliciet heeft verklaard dat hij (i) met de belastingrenteregeling € 400 miljoen economisch voordeel voor de Staat wenste (zie 3.18 hierboven) en (ii) een evenwichtiger regeling alleen wilde overwegen bij ‘passende dekking’ (zie de beantwoording van Kamervragen in de in 7.13 hierboven geciteerde conclusie). Na het eenzijdig in het voordeel van de fiscus afwijken van de wettelijke rente, die op 1 juli 2012 werd verlaagd naar 3% en sinds 1 januari 2015 slechts 2% bedraagt, terwijl de belastingrente uitsluitend om budgettaire redenen sinds 1 april 2014 in afwijking daarvan onafgebroken op 4% is gehandhaafd (behalve, voor de inkomstenbelasting, drie maanden in 2020 op een veel realistischer 0,01%), valt mijns inziens al helemaal niet meer vol te houden dat het de wetgever met de belastingrente-regeling niet om economisch voordeel voor de Staat zou zijn te doen.
\n7.18 De redactie van V-N 2020/59.22 leest in uw arrest het impliciete oordeel dat de wet geen onduidelijkheid of onvoorzienigheid bevat die de mogelijkheid van redelijke wetstoepassing zou kunnen openen: “De Hoge Raad volgt de weg van “lex dura sed lex”, oftewel: “de wet moet gehoorzaamd worden, hoe hard het ook uitpakt, de wet is de wet”. De Hoge Raad oordeelt expliciet dat de onderhavige wettelijke bepalingen niet toelaten, ook niet in het geval van de belanghebbenden, om bij de berekening van ter zake van een belastingaanslag verschuldigde belastingrente acht te slaan op een recht op vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of een andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplichtige. De Hoge Raad is in navolging van Hof Arnhem-Leeuwarden van oordeel dat de wetgever uitdrukkelijk heeft gekozen voor een wettelijk systeem dat in dit geval ertoe leidt dat over de vermindering van de aanslag van de echtgenoot geen belastingrente wordt vergoed, terwijl bij de aan belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslag wel belastingrente in rekening wordt gebracht. (…).
\nEen redelijke wetstoepassing kan aan de orde komen als de (tekst van de) regelgeving niet duidelijk is, of zich een situatie voordoet waaraan de wetgever niet heeft gedacht. Impliciet oordeelt de Hoge Raad dat in de onderhavige zaak daarvan geen sprake is.
\nVoor de goede orde zij opgemerkt dat in het kader van de trias politica het de rechterlijke macht niet is toegestaan om op de stoel van de wetgevende macht te gaan zitten. De rechter is niet bevoegd om een wettelijke regeling aan de redelijkheid en billijkheid te toetsen. Dat is vastgelegd in een stokoude bepaling (art. 11 Wet van 15 mei 1829, “houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk”, Stb. 28). De rechter mag dus niet de redelijkheid en billijkheid van een wettelijke regeling toetsen, maar mag in voorkomend geval wel de regelgeving op een redelijke manier toepassen.”
\n7.19 HR BNB 2022/41 betrof de rechtmatigheid van een correctie van aftrekposten na controle van een aangifte op basis van toezichtsproject 1043 en de databank FSV (fraude-signaleringsvoorziening) van de belastingdienst, maar de belanghebbende klaagde ook dat de minimumbelastingrente ad 4% (hoger dan de wettelijke rente) het eigendomsgrondrecht van art. 1 Protocol I EVRM schendt. U overwoog over dat laatste punt dat over een veel kortere periode dan de wettelijke rente in rekening was gebracht en dat daardoor al rechtsherstel was geboden voor een “eventuele strijdigheid met het eigendomsrecht” zoals door de belanghebbende gesteld: “3.4 Het Hof heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de in rekening gebrachte belastingrente verworpen met verwijzing naar hetgeen de Rechtbank daarover had geoordeeld. Dat oordeel luidt dat de in rekening gebrachte belastingrente in het voordeel van belanghebbende door de Inspecteur is beperkt tot 19 weken na het indienen van de aangifte, hoewel bij de aanslag is afgeweken van de aangifte, en dat terecht en niet naar een te hoog bedrag belastingrente in rekening is gebracht. (…).
\n4.2.1 De vierde klacht is gericht tegen het hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof. De klacht behelst dat het Hof had moeten oordelen dat de hoogte van de belastingrente in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) doordat wettelijk voor die rente een ondergrens van vier procent is vastgesteld terwijl de wettelijke rente in werkelijkheid drie procent is.
\n4.2.2 Het Hof heeft bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente in aanmerking genomen dat die rente over een veel kortere periode in rekening is gebracht dan voortvloeit uit de wet. De rente is ten onrechte op de voet van artikel 30fc, lid 3, AWR berekend over de periode van 1 juli 2015 tot en met 12 mei 2016 (19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte). Uit artikel 30fc, lid 2, AWR, in samenhang gelezen met artikel 9, lid 1, Invorderingswet 1990, vloeit echter voort dat belastingrente zou moeten worden berekend tot 6 weken na dagtekening van het aanslagbiljet, dus tot 9 augustus 2017. Het gegeven dat aan belanghebbende over een zo veel kortere periode rente in rekening is gebracht dan uit de wet voortvloeit, brengt in dit geval mee dat aan haar al rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met artikel 1 EP, zoals door belanghebbende gesteld. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente niet te hoog is. De klacht faalt.”
\nDe redactie van V-N 2021/54.19 merkte daarover op: “Belastingrente en art. 1 EP EVRM Opmerkelijk is ten slotte de overweging van de Hoge Raad over de belastingrente. De belanghebbende had gesteld dat het in strijd is met het recht op eigendom dat wettelijk voor die rente een ondergrens van 4% is vastgesteld, terwijl de wettelijke rente in werkelijkheid 3% is. De Hoge Raad doet deze klacht niet af met standaardoverwegingen omtrent de wide margin of appreciation die de wetgever in formele zin heeft, maar met de constatering dat in dit geval reeds rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met art. 1 EP EVRM. De belastingrente was namelijk berekend over een kortere periode dan wettelijk voorgeschreven. De toevoeging van het woord ‘eventuele’ betekent dat de Hoge Raad niet nu al heeft geoordeeld dat de minimum belastingrente van 4% in strijd is met art. 1 EP EVRM, maar met deze overweging lokt de Hoge Raad zeker uit dat iemand een geval aan hem zal voorleggen waarin niet reeds rechtsherstel is geboden.”
\n7.20 Ik neem voor de volledigheid een - nog onder oud recht gewezen - arrest op over belastingrente bij voldoeningsbelastingen zoals de omzetbelasting. In HR BNB 2001/297 overwoog u dat alleen als voldoening uit eigen beweging niet mogelijk is om bij de fiscus gelegen redenen of door de fiscus niet wordt gewenst, het zorgvuldigheidsbeginsel in de weg staat aan heffingsrenteberekening, maar dat onder omstandigheden ook de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen kunnen nopen tot achterwege laten of beperken van heffingsrente: “-3.3. Bij de beoordeling van de tegen voormeld oordeel gerichte middelen moet het volgende worden vooropgesteld. Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voor zover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente. (…).
\n3.5. (…).
\nVoorts betogen de middelen dat als ook de Inspecteur een verwijt kan worden gemaakt, zoals het Hof heeft geoordeeld, zulks ook voor de Belastingdienst financiële gevolgen zou moeten hebben. Die opvatting kan evenwel niet als juist worden aanvaard, nu gelet op het zo-even overwogene ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende door uit eigen beweging de omzetbelasting te voldoen, de verschuldigdheid van heffingsrente had kunnen voorkomen.
\nOm dezelfde reden falen de middelen voor zover zij betogen dat veel eerder dan 1 juli 1992 het punt was bereikt dat de belastingdienst te dezen zodanig onzorgvuldig handelen kan worden verweten, dat hij zijn recht om aan belanghebbende heffingsrente in rekening te brengen, heeft verwerkt.”
\n7.21 Bij u aanhangig zijn nog meer ‘jojo’-gevallen dan de twee zaken waarbij deze bijlage gaat, waaronder de zaak 20/03178, waarin als gevolg van een voor de Inspecteur - door een vaststellingsovereenkomst - kenbare aangiftevergissing circa € 450.000 werd teruggegeven dat kort daarna – na correctie door de belanghebbenden – opnieuw werd geheven, thans met heffingsrente óók over de periode waarin dat bedrag al bij de fiscus had gestaan. De erven van de belastingplichtige voeren een keur van klachten aan tegen deze huns inziens onredelijke en onrechtmatige renteberekening.
\nDe feitenrechter 7.22 Het Hof ’s-Hertogenbosch liet recent op grond van teleologische en redelijke wetstoepassing berekening van belastingrente achterwege. Door een fout in de software van de belastingplichtige was een onjuiste aangifte inkomstenbelasting 2015 gedaan. De Inspecteur had op basis daarvan een definitieve aanslag vastgesteld naar een negatief box 1 inkomen en had daarom een verlies 2015 vastgesteld dat bij beschikking van 25 augustus 2018 was verrekend met box 1 inkomen 2012, waardoor de aanslag IB 2012 was verminderd met € 43.710. De belanghebbende had dit bedrag ontvangen. Op 21 augustus 2018 deed de belanghebbende een verbeterde aangifte IB 2015. De inspecteur heeft conform die aangifte de aanslag IB/PVV 2015 bij beschikking van 21 december 2018 gecorrigeerd en op 2 januari 2019 een navorderingsaanslag IB/PVV 2012 opgelegd naar een te betalen bedrag ad € 43.710. Daarbij heeft hij € 9.438 aan belastingrente berekend over de periode 1 juli 2013 t/m 2 februari 2019. In geschil was die belastingrente. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op de zorgvuldigheids- en evenredigheidsbeginselen verworpen, maar hem toch in het gelijk gesteld op basis van teleologische en redelijke wetstoepassing: “4.16. Bovenstaande neemt niet weg dat een wettelijke regeling moet worden geïnterpreteerd met inachtneming van doel en strekking van die regeling. Met name indien de uitkomst van de letterlijke toepassing van de wet leidt tot disproportionele gevolgen, dient de rechter zich de vraag te stellen of de wetgever deze situatie heeft voorzien en of hij deze gevolgen ook heeft willen aanvaarden.
\n4.17.
\nZoals het hof hiervoor heeft aangegeven, heeft de wetgever met de nieuwe regeling van belastingrente willen aansluiten bij de verzuimrenteregeling van de Awb. De hoofdregel daarbij is dat rente in rekening wordt gebracht indien sprake is van een verzuim van ofwel de belanghebbende ofwel het bestuursorgaan. Die verzuimgedachte is ook leidend in de nieuwe regeling van belastingrente. Bij een bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een verzuim, wordt in beginsel rente in rekening gebracht. Dat zegt echter nog niets over de omvang van de in rekening te brengen rente. Voor de berekening van de in rekening te brengen rente bepaalt artikel 4:98 Awb dat wordt aangesloten bij artikel 6:119, lid 1 en 2, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Artikel 6:119, lid 1, BW bepaalt: “De schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, bestaat in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest.”
\n4.18.
\nIndien de wetgever volledig zou hebben aangesloten bij de verzuimrenteregeling van de Awb, zou alleen rente moeten worden berekend over de periode waarin de schuldenaar in verzuim is geweest. Dat zou voor de onderhavige zaak betekenen dat de rente moet worden vastgesteld op € 809, aangezien belanghebbende tot het tijdstip waarop hij de teruggaaf die voortvloeide uit de carry-backbeschikking ontving, niet in verzuim was. De wetgever heeft kennelijk niet volledig aangesloten bij de verzuimrenteregeling, omdat de periode waarover belastingrente wordt berekend zelfstandig in de wettelijke regeling wordt geformuleerd. De rechter kan om die reden niet zomaar afwijken van de renteperiode die volgt uit de wettelijke regeling.
\n4.19.
\nHet vorenstaande neemt niet weg dat in dit geval sprake is van een bijzondere casus. Er is immers sprake van een teruggaaf als gevolg van de carry-backbeschikking, waarbij geen belastingrente wordt vergoed, terwijl uitgaande van de juistheid van de carry-backbeschikking de gelden gedurende een bepaalde tijd – achteraf bezien – ten onrechte op de rekening van de Belastingdienst hebben gestaan. De keuze van de wetgever om in dat geval geen rente te vergoeden, was onder de wettelijke regeling van de heffingsrente vooral ingegeven door praktische argumenten. Die praktische argumenten zagen met name op het voorkomen dat uitgebreide regels geformuleerd moesten worden. Niet geheel duidelijk is of die argumenten ook een rol hebben gespeeld bij de voortzetting hiervan onder de belastingrenteregeling.
\nDe gedachte zou kunnen zijn geweest dat in een situatie van verliesverrekening geen sprake is van een verzuim aan de zijde van de inspecteur en dat om die reden geen aanleiding bestaat voor vergoeding van belastingrente. Die keuze van de wetgever is op zich nog wel te begrijpen. Maar wanneer vervolgens die teruggave wordt teruggedraaid wordt er wel belastingrente berekend over – veelal – een vrij lange periode aangezien het doorgaans om oude belastingjaren gaat. Die rente wordt dan berekend over een periode waarin de gelden op een rekening van de Belastingdienst hebben gestaan en de Belastingdienst dus geen rentenadeel heeft geleden. Die combinatie van omstandigheden, te weten het enerzijds het niet vergoeden van belastingrente en anderzijds bij het terugdraaien van de verliesverrekening wel in rekening brengen van belastingrente, is naar het oordeel van het hof door de wetgever niet voorzien.
\nZeker gelet op de onevenwichtigheid zoals die uit deze zaak blijkt, waarbij de belastingrente wordt vastgesteld op € 9.438, terwijl het werkelijke rentevoordeel van belanghebbende € 809 bedraagt, dient recht te worden gedaan door deze onevenredige renteberekening te corrigeren. Om die reden zal het hof in dit rechtstekort voorzien en zal het hof de belastingrente beperken tot de periode waarin belanghebbende de teruggaaf van de belasting over het jaar 2012 als gevolg van de verrekening van het verlies uit het jaar 2015 ten onrechte tot zijn beschikking heeft gehad. Partijen zijn het erover eens dat de alsdan verschuldigde belastingrente op € 809 moet worden gesteld.”
\nTegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris cassatieberoep ingesteld. Het is aanhangig onder rolnummer 22/00700.
\n7.23 Hennevelt (NTFR 2022/797) achtte deze uitspraak alleszins redelijk maar, gegeven de duidelijke wetsgeschiedenis, rechtskundig niet sterk. Zijns inziens moet de onevenwichtige belastingrenteregeling door de wetgever herzien worden: “Het hof laat in deze zaak een teleologische interpretatie van de belastingrenteregeling prevaleren boven een grammaticale uitleg en komt daarmee tot een gevoelsmatig alleszins redelijke uitkomst. Zie ik het goed, dan zijn er voor het hof twee hoofdredenen om niet te strak aan de letter van de wet vast te houden: (i) als een belastingplichtige wegens verliesverrekening na (vele) jaren een teruggaaf van belasting ontvangt, zou de inspecteur daarover geen rente vergoeden, terwijl bij het terugdraaien van die verliesverrekening door navordering wél rente is verschuldigd, en (ii) belastingrente wordt berekend over een periode waarin de gelden gewoon op de rekening van de Belastingdienst hebben gestaan. Ik bespreek beide argumenten. (i) De belastingrenteregeling werkt niet symmetrisch Met de introductie van de belastingrenteregeling per 2013 heeft de wetgever zeer bewust verschil aangebracht tussen de regels die gelden voor enerzijds de verschuldigdheid van rente door de belastingplichtige en anderzijds de vergoeding van rente aan de belastingplichtige. Waar in het algemeen belastingrente zonder meer is verschuldigd als een bedrag aan te betalen belasting later dan zes maanden na het relevante tijdvak wordt vastgesteld, bestaat in het spiegelbeeldige geval dat belasting moet worden teruggegeven niet zonder meer recht op vergoeding van rente. Daarvoor is aanvullend vereist dat de inspecteur niet is afgeweken van de aangifte én, kort gezegd, te traag heeft gehandeld. De door het hof gesignaleerde asymmetrie is dan ook geen bijzonderheid die zich speciaal voordoet bij (het terugdraaien van) een verliesverrekening, maar zit ingebakken in het systeem. Die asymmetrie doet zich bijvoorbeeld ook voor in jojo-gevallen met voorlopige aanslagen, zo is in de wetsgeschiedenis aan de orde gekomen (vgl. Kamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 3, p. 125). Dat de wetgever niet uitdrukkelijk heeft vermeld dat zich bij verliesverrekening iets vergelijkbaars zou kunnen voordoen, lijkt dan niet een sterk argument voor doorbreking van de door de wetgever wél gewilde algehele systematiek van de regeling. (ii) Belastingrente is geen vergoeding voor geleend geld Dat rente kan zijn verschuldigd terwijl de Belastingdienst per saldo weinig of helemaal geen liquiditeitsnadeel heeft geleden, is ook bij de introductie van de belastingrenteregeling door de wetgever erkend en aanvaard. De belastingrenteregeling gaat, zoals het hof ook vaststelt, uit van een verzuimgedachte, niet van een compensatiegedachte. Met andere woorden: belastingrente is geen rente in economische zin, maar een sanctie op het niet tijdig doen van de juiste aangifte. Noemenswaardig in dit kader is ook dat de Hoge Raad het ‘compensatieargument’ al min of meer van tafel heeft geveegd in zijn arrest van 13 november 2020, nr. 20/01266, NTFR 2020/3336, daarbij strak vasthoudend aan de tekst van de belastingrenteregeling.
\nDe belastingrenteregeling is wel (te) hard De wetgever heeft met de belastingrenteregeling een gedetailleerde wettelijke regeling willen treffen. De tekst van die regeling mag dan worden geacht zijn wil nauwkeurig te weerspiegelen, zodat voor ingrijpen op grond van doel en strekking sterke contra-argumenten omtrent die wil voorhanden moeten zijn, zoals bijvoorbeeld af te leiden uit de wetsgeschiedenis of de wetssystematiek. Uit het voorgaande moge duidelijk zijn dat ik betwijfel of zulke argumenten er in dit geval zijn, hoe sympathiek de uitspraak voor belastingplichtige ook is.
\nTot slot: dat de belastingrenteregeling (zeer) hard kan uitwerken illustreert ook deze zaak weer, en mijns inziens is hier werk aan de winkel voor de wetgever. Het zou mij dan ook terecht lijken als de belastingrenteregeling in het kader van de recent opgestarte internetconsultatie over knellende wetten en regels (NTFR 2022/660) opnieuw onder de aandacht van het kabinet wordt gebracht.”
\n8Het eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM) 8.1 Art. 1 van Protocol I bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) luidt in de twee authentieke talen: “Article 1. Protection of property Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.
\nThe preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.” “Article 1 – Protection de la propriété Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes.”
\nHet Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) 8.2 Het EHRM neemt bij toetsing van nationale maatregelen aan art. 1 Protocol I EVRM drie stappen. Eerst wordt onderzocht of het om ‘eigendom’ gaat; vervolgens of die eigendom is aangetast; en tot slot of die aantasting is geoorloofd. De laatste stap omvat op zijn beurt drie tests: de aantasting moet (i) lawful zijn, (ii) een legitimate aim dienen en (iii) een fair balance slaan tussen publiek en privaat belang. Belastingheffing is eo ipso een aantasting van het eigendomsrecht die echter op grond van het tweede lid van art. 1 Protocol I gerechtvaardigd kan zijn. In de zaak Burden and Burden overwoog de Grand Chamber van het EHRM: “59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. (…).”
\n8.3 Hetzelfde lijkt mij te gelden voor de berekening van rente over die belasting. Het gaat er dus om of de berekening van belastingrente lawful is, een legitimate aim dient en een fair balance in acht neemt tussen het belang van de Staat en dat van de belasting/renteplichtige. De belastingrente is in detail geregeld in een formele wet waarover het parlement heeft beslist, zodat aan haar lawfulness niet getwijfeld hoeft te worden. De drie boven weergegeven doelen van de berekening van belastingrente ((i) minimaliseren van het aantal belastingplichtigen waarvoor belastingrente uitgerekend moet worden; (ii) afschaffing van het sparen bij de fiscus; en (iii) (daardoor) genereren van € 400 miljoen meer publiek budget ten opzichte van de situatie onder het heffingsrenteregime) lijken mij alle drie legitimate, zodat het aankomt op de fair balance.
\n8.4 Gerverdinck categoriseert de rechtspraak van het EHRM in belastingzaken in een aantal soorten botsingen tussen het eigendomsrecht en de heffing en inning van belastingen. Eén van die soorten botsingen is gebrek aan compensatie voor rentegemis bij (excessieve) vertraging bij belastingrestituties. Bij vertraging van restitutie door de staat ziet het EHRM rentevergoeding als intrinsiek onderdeel van de vereiste schadeloosstelling voor die vertraging; leidt het ontbreken van rentevergoeding tot een excessieve last of een fundamentele aantasting van de financiële positie van de belanghebbende, dan ontbreekt volgens het EHRM de vereiste fair balance, aldus Gerverdinck: “In diverse arresten heeft het EHRM duidelijk gemaakt dat de staat rente moet vergoeden in geval van vertraagde uitbetaling van verschuldigde bedragen, omdat anders “the adequacy of compensation would be diminished”.Volgens het Hof is “the payment of interest […] intrinsically linked to the State’s obligation to make good the difference between the amount owed and the amount ultimately received by the creditor”.Het achterwege laten van een rentevergoeding bij terugbetaling van belasting kan daarom leiden tot een schending van artikel 1 Eerste Protocol. Dat is echter niet zonder meer het geval. Daarvoor is nodig dat de fair balance is geschonden. Daarvan is volgens het EHRM sprake “if the conditions for a refund impose an excessive burden on the person or entity concerned or fundamentally interfere with their financial security.”Deze maatstaf is bekend uit vele andere arresten over belastingen, met als bijzonderheid dat het Hof de excessieve last in het hier geciteerde arrest Eko-Elda AVEE koppelt aan de voorwaarden voor teruggaaf (“the conditions for a refund”) en niet aan de hoogte van de verschuldigde belasting.
\nIk begrijp deze overweging aldus, dat een rentevergoeding door het Hof wordt gezien als een “condition for a refund” en dat als het ontbreken van een dergelijke vergoeding leidt tot een excessieve last of als er daardoor een fundamentele inbreuk wordt gemaakt op de financiële positie van de betrokkene, er sprake is van een schending van de fair balance. In Buffalo heeft het Hof het overigens niet over “the conditions for a refund”, maar – in lijn met zijn vaste rechtspraak – over de financiële verplichting (l’obligation financière) die in het kader van de fair balance toets beoordeeld moet worden.”
\n8.5 De zaak Yukos v. Russia betrof onder (veel) meer de excessieve enforcement fee (invorderingskosten) die het Yukos-concern van de Russische olie-oligarch Chodorkovskyi moest betalen voor de invordering van de eveneens bedrijfslevensvatbaarheidsprohibitieve aanslagen en boeten die aan het concern waren opgelegd. De enforcement fee “was by its nature unrelated to the actual amount of the enforcement expenses.” Het EHRM constateerde dat: “the resulting sum was completely out of proportion to the amount of the enforcement expenses which could have possibly been expected to be borne or had actually been borne by the bailiffs” en achtte de oplegging en rigide afdwinging ervan onverenigbaar met het eigendomsrecht. Financiële sanctionering van verzuimen van de belastingplichtige die leiden tot kosten voor de belastingheffer, moeten dus in een redelijke verhouding staan tot het verzuim en tot de werkelijke voor de Staat ontstane kosten.
\n8.6 EHRM Buffalo Srl en liquidationbetrof belastingrestituties aan een vennootschap in liquidatie pas vijf tot tien jaar nadat zij volgens de wet betaald hadden moeten worden. Weliswaar werd rente vergoed, maar enkelvoudig en bovendien op lager dan marktniveau. Het EHRM achtte daardoor het eigendomsrecht van de Srl geschonden.
\n8.7 In de zaak EHRM Eko-Elda AVEEwerd een belastingrestitutie pas – zonder rente - uitbetaald meer dan vijf jaar na de erkenning door de Griekse fiscus dat de belanghebbende recht op restitutie had. Ook in deze zaak achtte het EHRM het eigendomsrecht geschonden.
\nDe Hoge Raad 8.8 De verenigbaarheid van de vóór 1 januari 2013 geldende heffingsrente met art. 1 Protocol I is een aantal malen aan u voorgelegd. In HR BNB 2010/258 ging het om € 14.292 aan heffingsrente over een aanmerkelijk-belangwinst, deels over een periode waarin die winst nog niet was genoten. U kwam aan toetsing aan het eigendomsrecht niet toe omdat u het cassatieberoep niet-ontvankelijk verklaarde wegens niet-tijdig herstellen van verzuimen. Mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen ging in zijn conclusie wél in op art. 1 Protocol I: “6.2. Doelstelling van de heffingsrenteregeling is het compenseren van door de overheid geleden rentevoor- en nadeel. Dat voor- of nadeel ontstaat al gedurende het belastingjaar wanneer de inkomsten worden genoten of een verlies wordt geleden. (…). [D]e wetgever is voor wat de doelstelling binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid gebleven. Daarmee is voldaan aan het vereiste dat de regeling een 'legitimate aim' moet dienen, zoals dat in de jurisprudentie van het EHRM tot uitdrukking is gebracht. Bij deze doelstelling past mijns inziens de door de wetgever voor het onderhavige jaar gekozen berekeningsmethodiek die uitgaat van een economische benadering (het ontstaan van de belastingschuld gedurende het jaar wanneer inkomsten worden genoten), temeer daar het EHRM zich voor wat betreft de aanwezigheid van een 'legitimate aim' terughoudend opstelt en er geenszins sprake is van een regeling die iedere redelijkheid ontbeert. Dat de wetgever zich om redenen van uitvoerbaarheid en doelmatigheid heeft bediend van de fictie dat de belastingschuld (ongeacht het genietingstijdstip van de inkomsten) gelijkmatig gedurende het jaar aangroeit, doet niet af aan de legitimiteit van de heffingsrenteregeling als economisch voor- en nadeelcompensatiemechanisme.
\n6.3.
\nHet voorgaande laat echter onverlet dat tevens sprake moet zijn van een 'fair balance'. Er moet een redelijke verhouding bestaan tussen de ernst van de beperking of inmenging op het eigendomsrecht, als gevolg van de fictie, enerzijds en de zwaarte van het belang van de legitieme doelstelling anderzijds. (…).
\n6.4.
\nHier lijkt - op het eerste gezicht - de schoen te gaan wringen voor de berekeningsmethodiek van artikel 30f, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de AWR zoals dat luidde in de periode 1 januari 2005 tot 1 januari 2010. De wetgever lijkt in de toelichting op de wijziging in de berekeningsmethodiek per 1 januari 2010 (de terugkeer naar de oude berekeningswijze) te onderkennen dat van een 'fair balance' geen sprake was, door erop te wijzen dat de berekeningsmethodiek in individuele gevallen onevenwichtig uitwerkte.
\n6.5.
\nEen wijziging van de bestreden regeling brengt evenwel nog niet met zich dat daarmee ook gegeven is dat niet is voldaan aan de vereiste 'fair balance' tussen het te dienen algemene belang en het beschermingsrecht van het individu, (…). Een (voorgestelde) wetswijziging is 'slechts' een aanwijzing dat de 'legitimate aim' ook op een andere, minder bezwarende wijze bereikt had kunnen worden. En die omstandigheid is op zichzelf beschouwd weer geen argument om een strijdigheid met artikel 1 van het EP in aanmerking te nemen.
\n6.7. (…).
\nOmwille van de uitvoerbaarheid en doelmatigheid is (…) ervoor gekozen uit te gaan van 'de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar', hetgeen zich vertaald heeft in het berekenen van heffingsrente over het tijdvak dat aanvangt 'op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven'. De wetgever is daarbij niet rauwelijks voorbijgegaan aan de gevolgen van die fictie voor de groep van belastingplichtigen met pieken en dalen in het inkomen. Onderkend is dat daarmee geen rekening wordt gehouden, maar dat dat gerechtvaardigd is vanuit het oogpunt van uitvoerbaarheid en doelmatigheid van de regeling. De wetgever heeft in wezen de in het kader van de 'fair balance' vereiste belangenafweging gemaakt en die in het nadeel van belastingplichtigen als belanghebbende laten uitvallen. Ik zie geen aanleiding om, gezien de ruime beoordelingsvrijheid die in dit kader aan de verdragsstaten toekomt, in dezen de belangenafweging anders, dat wil zeggen in het voordeel van belanghebbende, te laten uitvallen. Zeker nu de wetgever enkele bezwaren van de regeling weldegelijk heeft onderkend in de memorie van toelichting (maar in eerste instantie te licht heeft bevonden).
\n6.8.
\nEen andere uitkomst van de belangenafweging zou de facto betekenen dat het de nationale wetgever niet is toegestaan zich te bedienen van ficties en forfaits teneinde een regeling uitvoerbaar te houden. Ficties en forfaits hebben altijd een zekere ruwheid in zich, waardoor de een beter af is en de ander juist slechter. Dat is nu eenmaal een gegeven. (…). Zolang de wetgever alle ter zake doende belangen maar voor ogen heeft gehad bij het maken van de afweging en er geen buitensporige last is komen te liggen op een belastingplichtige, is hiermee ook niets mis.
\n6.9.
\nWellicht moet in het kader van de vereiste 'fair balance' ook worden meegewogen dat belanghebbende tot op zekere hoogte zelf invloed kon uitoefenen op het genietingsmoment van het vervreemdingsvoordeel. Zo had zij het rentenadeel mogelijk kunnen voorkomen door in het onderhandelingstraject met de koper een verkoopdatum in een eerste half jaar overeen te komen.”
\n8.9 In de zaak HR BNB 2011/248 kwam u wél toe aan beoordeling van de eigendoms-rechtelijke houdbaarheid van berekening van heffingsrente over een periode waarin het belastbare voordeel (een aanmerkelijk-belangwinst) nog helemaal niet was genoten. Die berekening werd in dat geval door de belastingplichtige begrijpelijkerwijs als uiterst onredelijk beschouwd: hem werd € 448.351 aan heffingsrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2006 tot 9 februari 2007, waarvan maar liefst € 298.958 zag op de periode vóór het genieten van het a.b.-inkomen, nl. de periode 1 juli tot en met 30 november 2006. U achtte dat niet onrechtmatig: “3.3.1. De wetgever heeft voor de vaststelling van het tijdvak waarover heffingsrente wordt berekend gekozen voor een forfaitair systeem waarbij als uitgangspunt heeft gediend dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. De wetgever heeft er daarbij voor gekozen heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden is daarbij – wat de inkomstenbelasting betreft – uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar, zodat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar. De wetgever heeft welbewust afgezien van een nadere verfijning voor het geval sprake is van pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar (zie Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 6, blz. 17). Aldus wordt voorkomen dat voor de berekening van de heffingsrente per geval en per afzonderlijke bate of ander bestanddeel van de heffingsgrondslag moet worden beoordeeld op welk tijdstip binnen het belastingjaar de bate of het bestanddeel is opgekomen.
\n3.3.2.
\nDe wetgever is met zijn keuze voor deze regeling niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, ook al heeft die keuze tot gevolg dat heffingsrente met ingang van 1 juli van het belastingjaar kan worden berekend over inkomen dat na die datum is genoten (vgl. HR 9 mei 1988, nr. 43318, LJN BD1069, BNB 2008/187, HR 9 mei 2008, nr. 43408, LJN BD1101, BNB2008/188, en HR 21 mei 2010, nr. 08/05036, LJN BL4320, BNB 2010/258).
\n3.3.3.
\nEr bestaat geen grond om aan te nemen dat de berekening van heffingsrente met ingang van 1 juli van het belastingjaar 2006 voor belanghebbende in de omstandigheden van zijn geval leidt tot een individuele buitensporige last die strijdig is met artikel 1 van het genoemde Protocol. Anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen komt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een buitensporige last in de hiervoor bedoelde zin, geen doorslaggevende betekenis toe aan de wijze waarop de heffingsrente is berekend. Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting. De hoogte van de rente geeft in dit geval gezien de omvang van de bate en de daarover verschuldigde inkomstenbelasting geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen, terwijl uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt van nadere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de heffingsrente voor belanghebbende een zodanige last vormt. Gelet op het voorgaande slaagt het middel [van de Staatssecretaris].”
\n8.10 Ik meen dat het probleem in die zaken niet zozeer zat in de schending van het eigendomsrecht, althans niet als men dat pas onrechtmatig door belastingheffing c.a. geschonden acht als zich een individuele en excessieve last voordoet, maar veeleer in het discriminatieverbod, met name in het verbod om significantly different situations over één kam te scheren. Dat verbod is in de EHRM-rechtspraak onder meer geëxpliciteerd in de zaken Thlimmonis v. Greece (Grand Chamber): “44 (…). The right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different.” en de sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK, eveneens in Grand Chamber: “(…); indeed in certain circumstances a failure to attempt to correct inequality through different treatment may in itself give rise to a breach of (…) Article [14] (see (…) Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97 (https://hudoc.echr.coe.int/eng), § 44, ECHR 2000-IV).”
\nIemand die dezelfde a.b.-winst op 1 april van hetzelfde jaar maakte en een voorlopige aanslag aanvroeg, betaalde geen rente. Voor gevallen zoals dat van de belanghebbende daarentegen was het onmogelijk gemaakt om manifest onterechte berekening van € 298.958 aan heffingsrente (of meer, als de verkoopdatum nog later in het jaar viel) te voorkomen; ook het aanvragen van een voorlopige aanslag kon niet helpen, want vóór 1 juli was denkelijk nog helemaal niet bekend of er aan het einde van het jaar een a.b.-transactie zou plaatsvinden en ja, voor welk bedrag. Doelmatigheid lijkt voor dat enorme verschil (bijna 3 ton) tussen vergelijkbare gevallen een zeer zwakke rechtvaardiging, nu die doelmatigheid uitsluitend en excessief in het nadeel van toevallig aan de verkeerde kant van 1 juli realiserende belastingplichtigen werd toegepast en het geenszins administratief ingewikkeld lijkt om per definitie niet gelijkmatig binnenstromende a.b.-winsten uit te zonderen van een renteregel die bedacht is voor in beginsel wél gelijkmatig binnenstromende arbeidsinkomsten en winst uit onderneming. U zie over dergelijke discriminatie nader 9.3 hieronder.
\n8.11 In HR BNB 2017/33 is u de vraag voorgelegd of art. 1 Protocol I EVRM zich ertegen verzet dat geen heffingsrente wordt vergoed op een belastingteruggave aan de ene fiscale partner, voortvloeiende uit achterwaartse verliesverrekening, terwijl wel heffingsrente in rekening wordt gebracht op een concomitante navorderingsaanslag opgelegd aan de andere fiscale partner. U overwoog: “Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 26 IVBPR en artikel 1 EP is niet voldoende dat enerzijds geen heffingsrente wordt vergoed bij een belastingteruggave die voortvloeit uit achterwaartse verliesverrekening, terwijl anderzijds wel heffingsrente in rekening wordt gebracht bij het opleggen van een daarmee verband houdende navorderingsaanslag aan de fiscale partner. Die omstandigheden zijn onvoldoende om te kunnen aannemen dat de onderhavige berekening van heffingsrente voor belanghebbende een – met artikel 1 EP strijdige – buitensporige last vormt, in aanmerking genomen dat zij over het bedrag van de uitbetaalde heffingskorting heeft kunnen beschikken. Verder kan niet worden gezegd dat voor het door belanghebbende bestreden onderscheid iedere redelijke grond ontbreekt. Dit alles wordt niet anders indien met belanghebbende wordt aangenomen dat sprake is van een materiële economische eenheid tussen de partners.”
\nHeithuis (V-N 2017/14.0) vindt dergelijke wetgeving ‘stuitend’ c.q. ‘echt niet kunnen’ en uw arrest ‘jammer’: “In V-N 2016/31.0 schreef ik een Uitvergroot onder de titel Stuitend!, waarin ik mij druk maakte over het feit dat een echtgenoot een eerder uitbetaalde heffingskorting vanwege achterwaartse verliesverrekening bij de andere echtgenoot mét belastingrente moest terugbetalen, terwijl de belastingteruggaaf aan de andere echtgenoot vanwege die achterwaartse verliesverrekening plaatsvond zónder belastingrente. Aanleiding hiervoor was de uitspraak van Rechtbank Breda van 10 februari 2016, nr. BRE 15/2938, V-N 2016/23.1.5, waarin de rechtbank deze mijns inziens evidente onrechtvaardigheid in stand liet. Inmiddels heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in deze zaak en heeft, zoals ik al vreesde, de uitspraak van de rechtbank gevolgd; zie HR 11 november 2016, nr. 16/01530, V-N 2016/59.8. Hoewel ik dit oordeel vanuit een fiscaal-juridische invalshoek begrijp, vind ik het toch jammer dat de Hoge Raad kennelijk niet de ruimte heeft kunnen vinden om anders te beslissen. Al was het maar om een signaal af te geven aan de politiek dat dit soort wetgeving echt niet kan, zelfs als men de kwestie in de wetsgeschiedenis heeft onderkend.”
\n9Het discriminatieverbod 9.1 De conclusie voor HR BNB 2016/163 (crisisheffing I) vat de Straatsburgse toets van nationale regelingen aan het discriminatieverbod in art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM (in de zin van ongelijke behandeling van gelijke gevallen) als volgt samen: “6.1. Bij de beoordeling van een beroep op art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM staat voorop dat niet elke ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen verboden is, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Van discriminatie is pas sprake als het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of als geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. In de zaak Burden en Burden overwoog de Grand Chamber van het EHRM: “60. The Court has established in its case-law that in order for an issue to arise under Article 14 there must be a difference in the treatment of persons in relevantly similar situations (…). Such a difference of treatment is discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment, and this margin is usually wide when it comes to general measures of economic or social strategy (…).”
\n6.2.
\nBelastingheffing valt onder dergelijke ‘general measures of economic or social strategy’ en de belastingwetgever komt dus in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij de vraag of gevallen voor de toepassing van het discriminatieverbod als gelijk moeten worden beschouwd en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (zie uw BOF-arresten). Gaat het niet om onderscheid op basis van verdachte criteria, zoals met name aangeboren kenmerken als geslacht, ras en etnische afkomst, dan moet het oordeel van de wetgever in sociaal-economische kwesties te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. In de sociale-zekerheidszaakStec and others v. UK (2006) heeft de Grand Chamber van het EHRM het toetsingskader uiteengezet en aangegeven dat zij in sociale-zekerheidszaken bij toetsing aan art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM in beginsel de policy choice van de wetgever respecteert, behalve als die keuze manifestly without reasonable foundation is: “51. (…) The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (…).
\n9.2 Een door art. 14 EVRM c.q. art. 1 protocol 12 EVRM verboden discriminatie kan zich evenzeer voordoen als ‘significantly different situations’ ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren. U zie mijn opmerkingen daarover in het verband van de vroegere heffingsrente-peildatum in 8.10 hierboven en de daar opgenomen verwijzingen naar EHRM-rechtspraak die hieronder (9.3) meer in detail aan de orde komt.
\n9.3 De conclusie voor HR BNB 2021/149 (box 3 2017) geeft het volgende overzicht van de rechtspraak over discriminatie door ongerechtvaardigd over één kam scheren van significant ongelijke gevallen: “Discriminatie is ook het over één kam scheren van significantly different situations 6.4.
\nEvenals het Hof van Justitie van de EU, leert het EHRM in vaste rechtspraak dat onrechtmatige discriminatie zich niet alleen voordoet als gelijke gevallen ongerechtvaardigd ongelijk worden behandeld, maar ook als relevant verschillende gevallen ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren.
\n6.5.
\nDe zaak EHRM Thlimonis v. Greece(Grand Chamber) betrof een accountant die niet tot het Griekse register werd toegelaten omdat hij strafrechtelijk was veroordeeld. Die veroordeling betrof het feit dat hij, Jehova-getuige, op godsdienstige gronden een militair uniform had geweigerd. Hij had daarvoor zijn strafrechtelijke straf uitgezeten. Het EHRM achtte de registeruitsluiting een schending van het discriminatieverbod in art. 14 EVRM omdat ‘gewone’ strafrechtelijk veroordeelden en deze religieuze overtuigingsdader ondanks hun onvergelijkbaarheid qua dishonesty or moral turpitude ongerechtvaardigd over één kam werden geschoren. Aan een evenredigheidsbeoordeling kwam de Grand Chamber niet eens toe, nu deze discriminatie geen legitimate aim had en er geen objective and reasonable justification voor bestond (en dus eo ipso ook disproportionate was): “44 (…). The right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different.
\n45 It follows that Article 14 of the Convention is of relevance to the applicant's complaint and applies in the circumstances of this case in conjunction with Article 9 thereof.
\n46 (…), the Court will have to examine whether the failure to treat the applicant differently from other persons convicted of a felony pursued a ligitimate aim. If it did the Court will have to examine whether there was a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (...).
\n47 The Court considers that, as a matter of principle, States have a legitimate interest to exclude some offenders from the profession of chartered accountant. However, the Court also considers that, unlike other convictions for serious criminal offences, a conviction for refusing on religious or philosophical grounds to wear the military uniform cannot imply any dishonesty or moral turpitude likely to undermine the offender's ability to exercise this profession. Excluding the applicant on the ground that he was an unfit person was not, therefore, justified. The Court takes note of the Government's argument that persons who refuse to serve their country must be appropriately punished. However, it also notes that the applicant did serve a prison sentence for his refusal to wear the military uniform. In these circumstances, the Court considers that imposing a further sanction on the applicant was disproportionate. It follows that the applicant's exclusion from the profession of chartered accountants did not pursue a legitimate aim. As a result, the Court finds that there existed no objective and reasonable justification for not treating the applicant differently from other persons convicted of a felony.
\n48 (…).
\n49 The Court concludes, therefore, that there has been a violation of Article 14 of the Convention taken in conjunction with Article 9.”
\n6.6.
\nEveneens in Grand Chamber overwoog het EHRM in de sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK: “(…); indeed in certain circumstances a failure to attempt to correct inequality through different treatment may in itself give rise to a breach of (…) Article [14] (see (…) Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97 (https://hudoc.echr.coe.int/eng), § 44, ECHR 2000-IV).”
\n6.7.
\nVoor de vraag of art. 14 EVRM is geschonden, is niet van belang of ook enig ander EVRM-grondrecht is geschonden. Voor de vraag of box 3 2017 discrimineert, doet dus niet ter zake of box 3 2017 (ook) het eigendomsrecht schendt; het doet dus ook niet ter zake of zich al dan niet enige individual and excessive burden voordoet. Ik citeer één voorbeeld uit vele. In de belastingzaak Burden v. UK overwoog de Grand Chamber van het EHRM: “D. The Grand Chamber’s assessment 58. The Grand Chamber notes that Article 14 complements the other substantive provisions of the Convention and the Protocols thereto. It has no independent existence since it has effect solely in relation to “the enjoyment of the rights and freedoms” safeguarded by those provisions. The application of Article 14 does not necessarily presuppose the violation of one of the substantive rights guaranteed by the Convention. It is necessary but it is also sufficient for the facts of the case to fall “within the ambit” of one or more of the Convention Articles (see Stec and Others v. the United Kingdom (dec.) [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 39, ECHR 2005-X).”
\nMet de inwerkingtreding van (…) art. 1 Protocol 12 EVRM in 2005, ook voor Nederland, staat trouwens vast dat überhaupt geen ondersteunende andere EVRM-bepaling meer nodig is voor de toepasselijkheid van het – aldus sindsdien zelfstandige en algemene – discriminatieverbod. Ook art. 26 IVBPR is een zelfstandig discriminatieverbod ter zake van elke ‘status’ (EVRM: ‘toute autre situation’), dus ook die van belastingplichtige.
\n6.8.
\nDe overdrachtsbelastingzaak Guberina v. Croatia betrof een Kroatische vrijstelling van overdrachtsbelasting als een gezin verhuisde van een huis dat niet voldeed aan wettelijk omschreven ‘basic infrastructure and technical accommodation requirements’ naar een huis dat daaraan wél voldeed. Drie jaar nadat zij op een derde verdieping van een appartementengebouw zonder lift waren gaan wonen kreeg het belanghebbende echtpaar een gehandicapt kind dat niet kon traplopen, “making it increasingly difficult, as his son grew, for the applicant and his family to take him out of the flat to see a doctor, or to take him for physiotherapy and to kindergarten or school, and to meet his other social needs.” Zij verhuisden daarom naar een beganegrondhuis.
\nDe vrijstelling van overdrachtsbelasting werd echter geweigerd omdat, volgens de fiscus, ‘given the surface area of the flat which the applicant had owned in Zagreb and the existence of infrastructure, such as electricity, water and access to other public utilities, it could not be said that the applicant had not had accommodation meeting the housing needs of his family.’ Het EHRM achtte de weigering van de fiscale vrijstelling echter een discriminatie door ‘a failure to treat differently persons in relevantly different situations’ c.q. door een ‘failure to correct the factual inequality inherent in the applicant’s case’. Hij gaf een uitgebreide uiteenzetting over de toepassing van het discriminatieverbod als verbod op het ongerechtvaardigd over één kam scheren van ongelijke gevallen en paste die – nogal wijdlopig – toe op het concrete geval: “(a) General principles 70. (…). Indeed, the right not to be discriminated against in the enjoyment of the rights guaranteed under the Convention is also violated when States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different (see Thlimmenos v. Greece [GC], no. 34369/97, § 44, ECHR 2000-IV; Stec and Others v. the United Kingdom [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 51, ECHR 2006VI; and Sejdić and Finci v. Bosnia and Herzegovina [GC], nos. 27996/06 and 34836/06, § 44, ECHR 2009).
\nThe reason for this approach, which questions certain classifications per se, is that such groups were historically subject to prejudice with lasting consequences, resulting in their social exclusion. Such prejudice could entail legislative stereotyping which prohibits the individualised evaluation of their capacities and needs. The Court has already identified a number of such vulnerable groups that suffered different treatment on account of their characteristic or status, including disability (see Glor, cited above, § 84; Alajos Kiss v. Hungary, no. 38832/06, § 42, 20 May 2010; and Kiyutin v. Russia, no. 2700/10, § 63, ECHR 2011). Moreover, with regard to all actions concerning children with disabilities the best interest of the child must be a primary consideration (see paragraph 34 above;
\nArticle 7 § 2 of the CRPD). In any case, however, irrespective of the scope of the State’s margin of appreciation, the final decision as to the observance of the Convention’s requirements rests with the Court (see, inter alia, Konstantin Markin v. Russia [GC], no. 30078/06, § 126, ECHR 2012).
\n6.9.
\nIn de genoemde sociale-verzekeringszaak Stec a.o. v. UK gaf de Grand Chamber de volgende uitgangspunten voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel van art. 14 EVRM (in een geval van ongelijke behandeling van gelijke gevallen): “51. (…). A difference of treatment is, (…), discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (see Van Raalte v. the Netherlands, 21 February 1997, § 39, Reports of Judgments and Decisions 1997-I).
\n6.10.
\nUit het bovenstaande volgt dat het discriminatieverbod wordt geschonden als “States without an objective and reasonable justification fail to treat differently persons whose situations are significantly different”, en dat zij in belastingzaken een “wide margin of appreciation” hebben “in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment” en dat dat evenzeer geldt “with regard to the necessity to treat groups differently in order to correct factual inequalities between them.” Die margin of appreciation “will vary according to the circumstances, the subject matter and the background.””
\n10Het evenredigheidsbeginsel 10.1 Mijn ambtgenoot Snijders heeft op 18 mei 2022 op verzoek van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State geconcludeerd in twee zaken over weigering van toeslagen voor reeds gedane kinderopvanguitgaven wegens te late verzoeken daartoe. Hij concludeert dat het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet in de weg staat aan toetsing van de formele wet aan het evenredigheidsbeginsel van art. 3:4 lid 2 Awb, maar niet als het gaat om gevallen die niet behoorlijk door de wetgever onder ogen zijn gezien bij de totstandkoming van die formele wet. In die gevallen acht hij die toetsing wel mogelijk.
\n10.2 Hij baseert dat voornamelijk op twee arresten van uw eerste kamer, in de zaken Bosentan en Zeilklipper Mathilda. Dat laatste arrest betrof de formeel-wettelijke limiet ad € 137.000 waarboven de vervoersaansprakelijkheidsverzekeraar van de exploitant van een zeilklipper niet tot vergoeding van letselschade was gehouden, hoewel de schade geleden door een passagier als gevolg van een afgebroken giek van de Klipper vele malen hoger was. Uw eerste kamer overwoog als volgt over rechterlijke toetsing van een formele wet aan ‘algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht’: \"3.8.1 Art. 8:983 lid 1 BW behelst wetgeving in formele zin. In verband met het grondwettelijk toetsingsverbod van art. 120 Grondwet kan de rechter een dergelijke bepaling enkel toetsen aan een ieder verbindende bepalingen van internationaal recht zoals bedoeld in de art. 93 en 94 Grondwet. Toetsing van een dergelijke bepaling aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht is op grond van dat verbod uitgesloten. Dit laatste geldt ook indien die toetsing plaatsvindt in de sleutel van de redelijkheid en billijkheid die de rechtsverhouding van partijen bij onder meer een overeenkomst beheersen (art. 6:2 en 6:248 BW). Slechts indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, kan aanleiding bestaan om tot een andere uitkomst te komen dan waartoe toepassing van de wettelijke bepaling leidt. Dat is het geval indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd doen zijn met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven (HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, NJ 1989/469 (Harmonisatiewet), rov. 3.1-3.6 en 3.9, en HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, NJ 2015/344 (Bosentan), rov. 3.6.1 en 3.6.2).\"
\nDat baatte de klippereigenaar/vervoerder in dit geval overigens niet. In de genoemde eerdere zaak Bosentan daarentegen werd wel aanvaard dat een patiënt vergoeding van zorg kon eisen die niet onder het wettelijke verzekerde pakket viel.
\n10.3 In zijn verzoek om een conclusie stelde de Voorzitter van de Afdeling de volgende vragen: \"De AG’s Widdershoven en Wattel zijn in hun conclusie van 7 juli 2021 (ECLI:NL:RVS:2021:1468) in meer algemene zin ingegaan op evenredigheidstoetsing, ook bij wetten in formele zin (zie hoofdstuk 9 ‘Spanning in de Trias’ en met name par. 9.4). In de zaak die thans voorligt dient die toetsing te worden geconcretiseerd. Ik verzoek u een conclusie te nemen en daarbij in te gaan op de volgende vraagpunten.
\nVraagstelling 1. Welke juridische ruimte heeft de rechter, gelet op artikel 3:4, eerste lid, van de Awb en op artikel 120 van de Grondwet, om het beroep van appellante op het evenredigheidsbeginsel inhoudelijk te beoordelen?
\nKomt in dit kader betekenis toe aan de brief van 29 maart 2013 van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (Kamerstukken II 2012/13, 31066, nr. 159, p. 1-2) en zo ja welke?
\n10.4 Staatsraad-A.-G. Snijders antwoordde daarop als volgt: “12.2 Deze vraag [1; PJW] laat zich op grond van het voorgaande kort als volgt beantwoorden. Het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet staat eraan in de weg om het beroep van de appellanten op het evenredigheidsbeginsel inhoudelijk te beoordelen, voor zover het gaat om omstandigheden die zijn verdisconteerd in art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko.
\nArt. 3:4 lid 2 en art. 13b lid 2 Awir brengen niet wat anders mee. Art. 3:4 lid 1 Awb is in dit verband niet van belang. Deze bepaling staat niet in de weg aan toetsing van een gebonden bevoegdheid als deze bevoegdheid wordt gegeven in lagere wetgeving. Die toetsing kan dan eventueel plaatsvinden langs de weg van exceptieve toetsing van die wetgeving.
\nAls de gebonden bevoegdheid wordt gegeven in een wet in formele zin en het gaat om een geval waaraan door de wetgever niet is gedacht (dus: sprake is van niet in de wet verdisconteerde omstandigheden) staat art. 3:4 lid 1 Awb evenmin aan toetsing daarvan in de weg, omdat dan contra legem toepassing van rechtsbeginselen en ongeschreven recht mogelijk is. In de overblijvende gevallen staat, als gezegd, het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet al aan toetsing in de weg.
\nAan de (…) genoemde brief van 29 maart 2013 van de minister van Sociale Zaken en Werk-gelegenheid (…) komt in zoverre betekenis toe dat deze deel uitmaakt van de wetgeschiedenis van art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko en noch uit die brief, noch uit de overige wetgeschiedenis van art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko valt af te leiden dat de wetgever naar behoren heeft stilgestaan bij gevallen als hiervoor geschetst, tot welke gevallen die van appellanten waarschijnlijk zijn te rekenen. Die gevallen zijn dus niet voldoende in de regel van die bepaling verdisconteerd.
\n12.4 Deze vraag [2; PJW] laat zich op grond van het voorgaande kort als volgt beantwoorden. Gelet op tekst en toelichting van art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko lijkt de strijdigheid met het evenredigheidsbeginsel zich minder overtuigend te laten oplossen met een beginselconforme uitleg of toepassing van de wet. Onmogelijk zijn deze uitleg en toepassing echter niet (zie hiervoor in 10.14 en 10.15). Er is waarschijnlijk aanleiding om in elk geval art. 1.3 lid 2, aanhef en onder b, Wko in de voorliggende gevallen buiten toepassing te laten (zie hiervoor in 10.15-11.3).”
\n11.2 Beleidsregels gelden totdat zij zijn ingetrokken of gewijzigd of uit nieuwe wetgeving blijkt dat zij als obsoleet beschouwd moeten worden. Zij kunnen in beginsel niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken. HR BNB 1994/296 betrof de vraag of nog beroep kon worden gedaan op een niet-ingetrokken resolutie over uitsmering van nabetaalde inkomsten hoewel inmiddels de Oort-wetgeving (1990) was ingevoerd, die de heffing van inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen samenvoegde. De resolutie was evenmin met zoveel woorden ingetrokken in een nadien, op 4 oktober 1991 gepubliceerde resolutie (BNB 1991/347) die een andere uitwerking gaf aan de uitsmering van achterstallige betalingen. Het Hof had het beroep op de niet-ingetrokken oude resolutie afgewezen. U overwoog echter: “3.5. Als regel zal een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van een in een resolutie vervatte beleidsregel mogen rekenen totdat de resolutie is ingetrokken of gewijzigd. (…).
\n3.6.
\nNu het aan inkomstenbelasting verschuldigde bedrag ook na 1 januari 1990 is te achterhalen mocht belanghebbende dan ook, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor wat betreft het uitsmeren van inkomstenbelasting onverkort vertrouwen op toepassing van de Resolutie van 13 mei 1985 op nabetaalde inkomsten voor zover daarin zijn begrepen nabetalingen over vóór 1990 gelegen jaren.
\n3.7.
\nWeliswaar bewerkt de in de Resolutie van 4 oktober 1991 vervatte uitsmeerregeling dat de Resolutie van 13 mei 1985 in feite met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 1990 haar gelding heeft verloren maar dit staat aan het beroep van belanghebbende op die resolutie niet in de weg. Immers naar belanghebbende terecht in cassatie aanvoert zou anders jegens belanghebbende te kort worden gedaan aan het rechtzekerheidsbeginsel.”
\n11.3 Maar als uit de wetswijziging wél volgt dat niet-ingetrokken beleidsregels of andere ministeriële uitlatingen redelijkerwijs niet meer geacht kunnen worden te gelden, kan een belastingplichtige geen beroep meer doen op die eerdere beleidsregels c.q. uitlatingen, ook al zijn ze niet expliciet of specifiek ingetrokken, aldus onder meer HR BNB 1993/205 (WIR-weekend) en HR BNB 2005/43 (35%-regeling).
\n11.4 In de zaak HR BNB 2004/59 beriep de belanghebbende verzekeraar zich voor haar wijze van berekening van de premiereserve op het Convenant van de belastingdienst met verzekeraars, dat later werd vervat in het Besluit winstbepaling en reserves verzakeraars 2001. U overwoog onder meer: “-3.5. (…). Indien een inspecteur bij een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop de inspecteur de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. In het onderhavige geval was dat uiterlijk bij het opleggen van de aanslag, gedateerd 30 januari 1998. Of, en zo ja in welke mate, belanghebbende daarna in verband met het eerder gewekte vertrouwen een overgangstermijn moet worden gegund, is afhankelijk van feitelijke omstandigheden. (…).”
\n11.5 HR BNB 2014/128 betrof de heffing van rioolrecht van de gemeente Roerdalen over het jaar 2008 in het gebied waarin vóór een gemeentelijke herindeling per 1 januari 2007 geen rioolrecht werd geheven van stacaravan-houders zoals de belanghebbende, maar in plaats daarvan van de campingexploitant. In november 2009 ontving de belanghebbende een brief van de nieuwe gemeente Roerdalen dat het belastingbeleid was geharmoniseerd en dat rioolrecht vanaf 2007 werd geheven conform het beleid van de voormalige gemeente Ambt Montfort. Dat betekende dat rioolrecht vanaf 2007 (wél) werd geheven van de stacaravanhouders en niet (meer) van de campingexploitant. De belanghebbende kreeg daarom - op 17 maart 2010 - alsnog aanslagen rioolrecht over de jaren 2007 t/m 2010. De procedure ging over het jaar 2008. Het Hof had geoordeeld dat de belanghebbende zich voor dat jaar niet meer kon beroepen op vertrouwen dat van hem geen rioolrecht geheven zou worden omdat het vertrouwen in november 2009 door de genoemde brief was beëindigd en de aanslag 2008 pas op 17 maart 2010 was opgelegd. U oordeelde echter anders: “3.3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de heffingsambtenaar bij belanghebbende een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hem ter zake van de door hem gehuurde standplaats geen aanslag rioolrecht zou worden opgelegd. Dit vertrouwen is pas beëindigd op het tijdstip van ontvangst van de informatiebrief door belanghebbende in november 2009. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat heffing mag plaatsvinden over het jaar 2008, toen het vertrouwen nog niet was beëindigd.”
\nIn de zaken 20/04379 en 21/00107 waarbij deze conclusie gaat, is het vertrouwen beëindigd op 8 december 2017, zo volgt uit HR BNB 2021/95 (zie 7.11 hierboven).
\n11.6 HR BNB 2014/229 betrof de invoering van de pseudo-eindheffing over bovenmatige vertrekvergoedingen, die materieel terugwerkende kracht had (de heffing over een ná inwerkingtreding betaalde vertrekvergoeding werd mede bepaald door de omvang van vóór de aankondiging van het wetsvoorstel al aan de werknemer toegekende bonussen, toen werkgevers dus nog geen rekening konden houden met de toen nog niet bekende heffingsplannen) en in zoverre afbreuk deed aan verwachtingen van werkgevers. Hoewel het om een formele wet ging en u dus niet toetste aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abvbb), maar aan het eigendomsrecht van art. 1 Protocol I EVRM, zijn uw overwegingen van enig belang omdat zij een belangenafweging voorschrijven, die uiteraard (veel) indringender kan zijn bij de toetsing van de (intrekking van) bestuurlijk beleid aan de rechtszekerheids- en vertrouwensbeginselen. U overwoog: “3.4.4. Het geschil (…) betreft een loonbestanddeel in de vorm van een onvoorwaardelijk geworden recht op levering van aandelen dat is genoten voordat artikel 32bb van de Wet LB 1964 in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt. De omvang van dit loonbestanddeel is mede bepalend voor de hoogte van de pseudo-eindheffing wegens de beëindiging van de dienstbetrekking die heeft plaatsgevonden na de inwerkingtreding van bedoeld artikel 32bb. Ten tijde van de verstrekking van dat loonbestanddeel kon belanghebbende derhalve nog niet voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden in geval van beëindiging van de dienstbetrekking. Aldus wordt afbreuk gedaan aan haar belang om de fiscale gevolgen van haar (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien.
\n3.4.5.
\nDeze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.
\n3.4.6.
\nOm te beoordelen of bij de hier ter discussie staande regeling in een overgangssituatie als de onderhavige een dergelijk evenwicht bestaat, moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat artikel 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd om het toekennen van vertrekvergoedingen te ontmoedigen die hoger liggen dan de – in 2008 reeds bestaande – norm uit de Nederlandse Corporate Governance Code. Daarmee streeft de regeling een legitiem doel na in het algemeen belang.
\n3.4.7.
\nDe wetgever heeft voor de in onderdeel 3.4.3 beschreven methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49).
\n3.4.8.
\nIndien deze methode van berekening niet zou kunnen worden toegepast ten aanzien van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, zou deze regeling na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate voor toepassing in aanmerking komen.
\n3.4.9.
\nVerder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar.
\n3.4.10.
\nGelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (i) dat de wetgever met de in onderdeel 3.4.3 hiervoor beschreven methodiek de aan hem toekomende beoordelingsmarge onder artikel 1 EP niet heeft overschreden, en (ii) dat dit ook geldt voor zover op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 rekening wordt gehouden met loonbestanddelen die zijn genoten voorafgaand aan (de bekendmaking van de inhoud van) deze regelgeving. Alle zojuist bedoelde factoren in aanmerking nemende bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever met de onderhavige regeling en het daarbij gehanteerde overgangsrecht geen legitiem doel heeft nagestreefd of daarbij de vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen.
\n3.4.11.
\nBlijkens de gedingstukken heeft belanghebbende geen specifiek voor haar situatie geldende feiten en omstandigheden aangevoerd die zouden kunnen meebrengen dat de regeling in haar geval tot een individuele buitensporige last leidt en op die grond buiten toepassing moet blijven. De enkele omstandigheid dat met betrekking tot de in 2008 door belanghebbende aan de CEO geleverde aandelen een in absolute zin zeer omvangrijk bedrag van haar wordt geheven, is daarvoor niet voldoende.
\n3.4.12.
\nUit het vorenstaande volgt dat het Hof ten onrechte artikel 32bb Wet LB 1964 wegens strijd met artikel 1 EP buiten toepassing heeft gelaten met betrekking tot het in 2008 door de CEO genoten voordeel uit de toekenning van aandelen. Dit brengt mee dat het middel slaagt.”
\nZie nader S.A. Verhage en J.A.R. van Eijsden, ‘De nieuwe renteregeling’, WFR 2011/1364.
\nIk doorgrond niet meteen waarom de Rechtbank in deze zaak art. 30fb AWR niet heeft toegepast. De belastingrente waartegen de belanghebbende ageert, is in rekening gebracht bij nadere voorlopige aanslagen, niet bij (navorderings)aanslag.
\nR.M. Bos-Schepers e.a., Renteberekening in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 159), Deventer: Wolters Kluwer (2019), p. 51.
\nS.A. Verhage en J.A.R. van Eijsden, ‘De nieuwe renteregeling’, WFR 2011/1364.
\nZie uitgebreider R.M. Bos-Schepers e.a., Renteberekening in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 159), Deventer: Wolters Kluwer (2019), p. 22.
\nKamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 3 (MvT), p. 32-33.
\nKamerstukken II, 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 10.
\nKamerstukken II, 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 45-46.
\nKamerstukken II, 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 47-48.
\nKamerstukken II, 2003-2004, 29 702, nr. 3 (MvT), p. 49.
\nKamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 3 (MvT), p. 33.
\nKamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 3 (MvT), p. 34.
\nVoetnoot in origineel: “Hoge Raad , 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524 (BNB 2009/295).”
\nKamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 3 (MvT), p. 34-35.
\nKamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 3 (MvT), p. 126-127.
\nR.M. Bos-Schepers e.a., Renteberekening in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 159), Deventer: Wolters Kluwer (2019).
\nKamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 10 (NnavV), p. 54-56.
\nKamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 10 (NnavV), p. 100.
\nKamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 17 (brief van de Minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 3 november 2011 in reactie op het wetgevingsoverleg van 31 oktober 2011), p. 17.
\nKamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 81 (verslag van een wetgevingsoverleg), p. 19-20.
\nKamerstukken II, 2011-2012, 33 003, nr. 17 (brief van de Minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 3 november 2011 in reactie op het wetgevingsoverleg van 31 oktober 2011), p. 16.
\nBijlage bij Kamerstukken II, 2017-2018, 34 785, nr. 99 (brief van 5 juli 2018 van de Staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de Tweede Kamer): 245fed94-705a-45ee-b871-fe3301127828 (officielebekendmakingen.nl) Idem, p. 5.
\nIdem, p. 6-8.
\nVoetnoot in origineel: “Belastingrente kan ingevolge hoofdstuk VA van de AWR van toepassing zijn op inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, erfbelasting, loonbelasting, dividendbelasting, omzetbelasting, overdrachtsbelasting, belasting van personenauto’s en motorrijwielen, accijns, verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de in artikel van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen.”
\nVoetnoot in origineel: “Artikelen 30f,eerste lid, en 30fc, eerste lid, van de AWR.”
\nVoetnoot in origineel: “Artikel 30fb van de AWR.”
\nVoetnoot in origineel: “Artikelen 30fa, 30fb, 30fd en 30ha van de AWR.”
\nVoetnoot in origineel: “Aanhangsel Handelingen II 2015/16, 3476.
\nVoetnoot in origineel: “Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 34.”
\nBijlage bij Kamerstukken II, 2017-2018, 34 785, nr. 99 (brief van 5 juli 2018 van de Staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de Tweede Kamer), p. 12-13.
\nKamerstukken II, 2018-2019, 35 026, nr. 3 (MvT), p. 24.
\nKamerstukken II, 2018-2019, 35 026, nr. 3 (MvT), p. 54.
\nBijlage bij Kamerstukken II, 2017-2018, 34 785, nr. 99 (brief van 5 juli 2018 van de Staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de Tweede Kamer), p. 20.
\nBijlage bij Kamerstukken II, 2017-2018, 34 785, nr. 99 (brief van 5 juli 2018 van de Staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de Tweede Kamer), p. 26-27.
\nKamerstukken II, 2013-2014, 33 755, nr. 6 (NnavV), p. 2.
\nVoetnoot in origineel: “Bruggen slaan – regeerakkoord VVD–PvdA, 29 oktober 2012, Kamerstukken II 2012/13, 33 410, nr. 15, bijlage B.”
\nKamerstukken II, 2013-2014, 33 755, nr. 4 (advies Raad van State en nader rapport).
\nKamerstukken II, 2019-2020, 35 303, nr. 6 (NnavV), p. 30-31.
\nVoetnoot in origineel: “Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 99.”
\nVoetnoot in origineel: “Het percentage van de belastingrente voor de inkomstenbelasting, de erfbelasting, de loonbelasting, de dividendbelasting, de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, de accijns, de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen bedraagt ten minste vier en voor de vennootschapsbelasting ten minste acht. Zie artikel 30 hb, eerste en tweede lid, AWR.”
\nVoetnoot in origineel: “In het onderzoek naar de regeling van de belastingrente wordt de achtergrond van beide rentepercentages toegelicht (Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 99, p. 21 en 22).”
\nKamerstukken II, 2021-2022, 36 107, nr. 2, art. X, onderdeel F.
\nKamerstukken II, 2021-2022, 36 107, nr. 2, art. XVI(1).
\nKamerstukken II, 2021-2022, 36 107, nr. 2, art. X, onderdeel G jo. art. XVI(2).
\nKamerstukken II, 2021-2022, 36 107, nr. 3 (MvT), onderdeel 9.
\nVoetnoot in origineel: “Dat is de voorlopige aanslag, de aanslag, de navorderingsaanslag of de naheffingsaanslag, bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel e, AWR.”
\nVoetnoot in origineel: “Hierna wordt kortheidshalve enkel gesproken over “belastingplichtige”.”
\nVoetnoot in origineel: “Voor de leesbaarheid is geabstraheerd van de situaties waarin het geen belastingaanslag ter zake van een overlijden betreft.”
\nVoetnoot in origineel: “Bij een belastingaanslag erfbelasting.”
\nVoetnoot in origineel: “Doorgaans zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet, zie artikel 9 IW 1990 in samenhang met de artikelen 30f, tweede lid, 30fc, tweede lid, en 30g, tweede lid, AWR.”
\nVoetnoot in origineel: “Indien een belastingaanslag wordt vastgesteld overeenkomstig een verzoek dat of een aangifte die te laat is ingediend, eindigt het tijdvak waarover belastingrente wordt berekend uiterlijk veertien weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk negentien weken na de datum van ontvangst van de aangifte (artikelen 30f, derde lid, 30fc, derde en vijfde lid, en 30g, derde lid, AWR).”
\nVoetnoot in origineel: “Te weten de loonbelasting, dividendbelasting, omzetbelasting, overdrachtsbelasting, belasting van personenauto’s en motorrijwielen, accijns, verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en een in artikel 1 Wbm genoemde belasting.”