Die vraag was relevant nadat de wetgever ter gelegenheid van de Wet werken aan winst 2007 de in de tijd onbeperkte voorwaartse verliesverrekening had verkort tot negen jaren. De staatssecretaris antwoordde dat er geen bezwaar is tegen een stelselwijziging als je als belastingplichtige daarbij het bedrijfseconomische waarderingssysteem wijzigt ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies. De Belastingdienst zou zich “constructief en redelijk” opstellen als het ging om methoden ter voorkoming van verliesverdamping. Ik was toen tevreden met dit antwoord. Het zou naar mijn mening de praktijk voldoende ruimte geven om over te gaan tot herwaarderingen ter vermijding van verliesverdamping.
\nEnige tijd later bleek echter dat de fiscus zich op het standpunt stelt dat een herwaardering van activa ter voorkoming van verliesverdamping in strijd is met goed koopmansgebruik, om precies te zijn met het realisatiebeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudsbeginsel. Had ik nu, net als inspecteur Clouseau, de verkeerde vraag gesteld, of was het antwoord van de staatssecretaris misleidend?”
\n4.22 Het Compendium Vennootschapsbelasting acht het onduidelijk of een stelselwijziging om verliesverdamping te voorkomen is toegestaan of op incidenteel fiscaal gericht moet worden geacht: “3.8.2.1 Al dan niet verplichte stelselwijziging en incidenteel fiscaal voordeel Het toe te passen waarderingsstelsel dient in overeenstemming te zijn met goed koopmans-gebruik. Is dat niet (langer) het geval, dan is een verplichte stelselwijziging aan de orde. Als een waarderingsstelsel oorspronkelijk wel, doch nadien niet langer in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, treft de Hoge Raad of de wetgever veelal overgangsrecht. Een vrijwillige stelselwijziging is, mits het nieuwe stelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, ook mogelijk. In dat geval geldt als voorwaarde dat geen incidenteel fiscaal voordeel mag worden behaald. Bij een verplichte stelselwijziging is dit irrelevant. Bij een vrijwillige stelselwijziging is het niet noodzakelijk dat het nieuwe stelsel beter is dan het gehanteerde stelsel.
\nEvenmin is een bijzondere omstandigheid, zoals bijvoorbeeld een wetswijziging, vereist om tot een stelselwijziging over te mogen gaan. Van een incidenteel fiscaal voordeel is sprake wanneer het nieuwe stelsel niet gedurende een aantal jaren toepassing vindt (of kan vinden), en als bovendien een bepaald winstbestanddeel niet naar het normale tarief, maar naar een bijzonder tarief of in het geheel niet wordt belast. Of het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel – zoals bijvoorbeeld het voorkomen van verliesverdamping – misschien wel is toegestaan, is momenteel (nog) niet duidelijk. Bij een vrijwillige stelselwijziging mag het waardeverschil ten opzichte van het oude stelsel niet met terugwerkende kracht alsnog ten laste van de winst worden gebracht.”
\n4.23 Van Opzeeland becommentarieerde in NTFR 2022/3707 de rechtbankuitspraak in onze zaak en ging daarbij ook in op waardering naar de WEV, al is de Rechtbank daaraan niet toegekomen. Van Opzeeland acht die waardering in strijd met goed koopmansgebruik: “Het tweede geschilpunt richt zich op de duiding van het goed koopmansgebruik. Mag een belastingplichtige onroerende zaken herwaarderen die in het navolgende jaar zijn verkocht? Goed koopmansgebruik is een jaarwinstbegrip. Het is het criterium op basis waarvan de totale winst van de onderneming wordt verdeeld over de jaarmoten. De feiten en omstandigheden in het jaar zijn daartoe bepalend. Op grond van de feiten zoals omschreven in de uitspraak ben ik van mening dat op grond van het realiteitsbeginsel een herwaardering naar werkelijke waarde niet is toegestaan. Dit zou de realiteit te zeer geweld aandoen. Alsdan is het mogelijk winsten en verliezen welhaast willekeurig naar voren en naar achteren te schuiven. Het goedkoopmansbegrip zou alsdan behoorlijk worden uitgehold.”
\n4.24 De literatuur acht het behalen van een incidenteel voordeel niet hetzelfde als het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel door – met name – voorkoming van verliesverdamping. De Vries en Post schrijven daarover: “Essers had zich op het standpunt gesteld [zie 4.7 hierboven; PJW] dat bij een stelselwijziging die is gericht op de vermijding van verliesverdamping, sprake is van het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel hetgeen naar zijn mening op basis van goed koopmansgebruik zou moeten zijn toegestaan. Wat betekent het antwoord van de staatssecretaris [zie voor dat antwoord eveneens 4.7 hierboven; PJW]? De bewindsman geeft aan dat een stelselwijziging ter voorkoming van verliesverdamping is geoorloofd, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Helaas wordt noch expliciet bevestigd noch expliciet ontkracht dat het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan.
\nDe geciteerde passage lijkt zelfs een (gedeeltelijke) herhaling van hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van de Wet Werken aan winst is opgemerkt. Maar omdat de Staatssecretaris van Financiën in zijn betoog vervolgens spreekt over twee toezeggingen, achten wij het aannemelijk de opmerking van de staatssecretaris aldus op te vatten dat stelselwijzigingen met het oog op het voorkomen van verliesverdamping op basis van goed koopmansgebruik in beginsel zijn toegestaan. Een andersluidende visie zou de toezeggingen van de staatssecretaris immers de facto zinledig maken, terwijl dat niet de bedoeling kan zijn geweest. Het vorenstaande brengt ons tot de conclusie dat stelselwijzigingen op basis van goed koopmansgebruik in beginsel geoorloofd zijn, indien daarmee wordt beoogd een incidenteel fiscaal nadeel in de vorm van dreigende verliesverdamping te voorkomen en mits daarbij sprake is van eigen verliezen.
\nWij zien niet in waarom dit niet eveneens zou gelden voor stelselwijzigingen die andere incidentele fiscale nadelen ondervangen.”
\n4.25 Ook De Bont is deze opvatting toegedaan: “Bij het bepalen van de jaarwinst is, zolang de subjectieve onderneming niet wordt gestaakt, vrijheid het grondbeginsel. (Bijlagen, Tweede Kamer, zittingsjaar 1948-1949, 1251, nr. 3, blz. 7.) De wetgever heeft het noodzakelijk geacht in art. 9 Wet IB 1964 een aantal voorwaarden op te nemen, die moeten voorkomen dat de ondernemers op onredelijke wijze de belangen van de fiscus kunnen benadelen. Een ondernemer die poogt het verdampen van zijn verliezen tegen te gaan, benadeelt de fiscus op generlei wijze. Er is immers een verschil te constateren tussen het voorkomen van het betalen van te veel belasting over de totaalwinst van een onderneming en het benadelen van de fiscus. In het eerste geval verkrijgt de fiscus exact waar hij recht op heeft. In BNB 1993/196 heeft de Hoge Raad erkend dat een belastingplichtige binnen (nationaal) concernverband mag streven naar het compenseren van verliezen, zonder in strijd te komen met doel en strekking van de wet.
\nOok het voorzichtigheidsbeginsel kan de belastingplichtige niet worden tegengeworpen, aangezien de Hoge Raad aan dit beginsel geen waarde lijkt te hechten indien de winstneming de liquiditeitspositie van de onderneming niet nadelig beïnvloedt.
\nGeconcludeerd kan worden dat een stelsel waarin op hogere bedrijfswaarde wordt gewaardeerd indien compensabele verliezen dreigen te verdampen, in overeenstemming is met de eisen van goed koopmansgebruik.”
\n4.26 Meussen vindt dit een kwestie van semantiek; hij ziet geen verschil tussen het behalen van een incidenteel voordeel en het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel: “Om verliesverdamping te voorkomen, zullen belastingplichtigen onder omstandigheden naar mogelijkheden tot geforceerde winstneming zoeken. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de verkoop van een vermogensbestanddeel aan een gelieerde vennootschap, de vrijval van voorzieningen of fiscale reserves dan wel de waardering van een activum op hogere bedrijfswaarde of hogere marktwaarde. Bij een voorwaartse verliesverrekeningstermijn van negen jaar is het de vraag of dergelijke ‘constructies’ in de praktijk nu zo’n vaart zullen lopen. De staatssecretaris heeft opgemerkt dienaangaande een soepel standpunt in te nemen, mits de handelwijze van een belanghebbende overigens niet in strijd met goed koopmansgebruik komt. Bovendien kan een stelselwijziging ook nog worden ‘getorpedeerd’ met de stelling dat deze is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel (te weten voorkoming van verliesverdamping). Semantisch gezien kan men wel betogen dat dit te beschouwen is als het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel, toch het heeft in wezen betrekking op dezelfde situatie.”
\n4.27 Essers bestrijdt dat en ziet in voorkoming van verliesverdamping geen incidenteel fiscaal voordeel: “Een herhaaldelijk terugkerende vraag is of er ook sprake is van een stelselwijziging met het oog op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel als deze wijziging plaatsvindt met de bedoeling om verliesverdamping te voorkomen. Ik ben het volledig eens met diegenen die stellen dat in dat geval geen sprake is van het nastreven van een incidenteel fiscaal voordeel, maar hooguit van het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel. Dit mag niet worden afgedaan als louter semantiek. Als uitgangspunt voor de winstberekening heeft immers te gelden het totaalwinstbeginsel van art. 3.8 Wet IB 2001. Het vermijden van het verloren gaan van fiscale verliesverrekeningscapaciteit dient te worden geplaatst in het streven van de wetgever om uiteindelijk niet minder maar ook niet meer dan de totaalwinst in de heffing te betrekken. Als aan alle overige voorwaarden voor een stelselwijziging is voldaan, mag het recht doen aan de totaalwinst daardoor naar mijn mening niet door de fiscus worden tegengehouden met een beroep op een incidenteel fiscaal voordeel.”
\n4.28 Vermeulen is het eens met Essers (curs. in origineel): “Indien de belastingplichtige vastgoed wenst op te waarderen naar hogere marktwaarde betekent dit dat hij wisselt van waarderingsstelsel. Hij ruilt de waardering op kostprijs minus afschrijvingen in voor waardering op hogere marktwaarde, dan wel ruilt hij de waardering op kostprijs minus afschrijvingen dan wel lagere marktwaarde in voor een waardering op hogere marktwaarde. Een dergelijke stelselwijziging mag niet gericht zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Ik gaf hiervoor al aan dat de term verliesverdamping aangeeft dat er iets van pijn is. Immers, over de gehele looptijd van de onderneming wordt per saldo meer winst belast, omdat verliezen verdampen. Het vervallen van verliezen vormt een inbreuk op totaalwinst.
\nDaarom kan in het kader van verliesverdamping naar mijn mening worden gesproken over het vermijden van fiscaal nadeel in plaats van het behalen van een fiscaal voordeel. Waar het gaat om eigen verliezen zou daarom de eis van het incidentele fiscaal voordeel naar mijn mening niet in de weg moeten staan aan een stelselwijziging naar waardering op hogere marktwaarde. Ook kan nog worden opgemerkt dat het voordeel als gevolg van die stelselwijziging niet als incidenteel is aan te merken maar daarentegen als structureel. Van een incidenteel fiscaal voordeel is in het algemeen immers slechts sprake als bij de stelselwijziging vaststaat dat de fiscale gevolgen ervan slechts voor één boekjaar gelden (HR 22 mei 2015, BNB 2015/144).
\nWanneer het vastgoed voor meer dan een jaar op (hogere) werkelijke waarde wordt gewaardeerd, kan de stelselwijziging niet als incidenteel worden aangemerkt. Tot slot kan de hiervoor reeds gememoreerde positieve grondhouding van de staatssecretaris in herinnering worden gebracht (Besluit van 16 juli 2014, nr. BLKB2014/362M, Stcrt, 2014, 20943, onderdeel 2.3) (…).”
\n4.29 Lohuis vroeg zich in zijn commentaar op onze Hofuitspraak in NTFR 2023/1722 af waarom goed koopmansgebruik rigide zou moeten zijn als de belastingplichtige met relatief eenvoudige handelingen wél het gewenste resultaat had kunnen bereiken, bijvoorbeeld met overdracht binnen de fiscale eenheid gevolgd door ontvoeging: “Zou belanghebbende anders in latere jaren alsnog kunnen stellen dat de boekwaarde op het gewenste hogere bedrag moet worden gesteld met dienovereenkomstige hogere afschrijving of lagere boekwinst? De rechtbank zinspeelt hierop in zijn voorafgaande uitspraak, zie onder rechtsoverweging 17 van de rechtbank zoals geciteerd in de hofuitspraak. Ook de Hoge Raad lijkt deze mogelijkheid te bieden in een arrest over de omvang van een gevormde herinvesteringsreserve (HIR), zie HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878, NTFR 2015/192. Daarbij ging het om de verkoop van een bedrijfsmiddel voor een – volgens de inspecteur – te lage prijs, leidend tot een verkapte winstuitdeling. Echter, de eventueel meer in aanmerking te nemen verkoopwinst kon in dat geval aan een HIR worden gedoteerd zodat deze hogere verkoopwinst niet tot een hoger belastbaar bedrag zou kunnen leiden in het jaar van de veronderstelde uitdeling. In geding was dus uiteindelijk slechts de omvang van de te vormen HIR en niet de belasting over het jaar zelf. De Hoge Raad beslist dan ook dat er in het jaar zelf geen procesbelang bestaat maar – belangrijker in dit opzicht – dat de omvang van de HIR in een toekomstig jaar (waarin deze benut wordt of vrijvalt wel degelijk invloed kan hebben op de belasting) onderwerp van geschil kan zijn en dus tot een gerechtelijk oordeel kan leiden.
\nHoe dan ook, het hof gooit het over een andere boeg en meent dat het door belanghebbende aangevoerde bezwaar ook moet worden gezien als een bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking in de zin van art. 21a lid 1 Wet Vpb 1969.
\nMaar eens zien of de Hoge Raad hierin meegaat. En zou dan een toe te kennen bezwaar tegen die beschikking ook leiden tot een hogere boekwaarde van het bedrijfsmiddel in latere jaren?
\nAl deze – meer formeelrechtelijke – theoretisering mag belanghebbende overigens niet baten. Hij wil namelijk slechts enkele onroerende zaken herwaarderen en niet al zijn onroerende zaken. Het hof oordeelt dat goed koopmansgebruik dit niet toestaat. Ook dat is een interessante kwestie die tot op heden slechts beperkt aan de orde is gekomen. Lubbers betoogde eerder al dat er geen vrijheid bestaat om binnen een groep bedrijfsmiddelen onderscheid te maken bij een stelselwijziging (A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Sdu Uitgevers Den Haag 2017, par. 3.3.4 Stelselwijziging onder de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001). Een eventueel nog volgend oordeel van de Hoge Raad zal hierover dan hopelijk ook de gewenste duidelijkheid gaan bieden. Het blijft echter wrang om te constateren dat belanghebbende via relatief eenvoudige andere handelingen in ieder geval wél het gewenste resultaat had kunnen bereiken (bijvoorbeeld een overdracht binnen fiscale eenheid gevolgd door een ontvoeging, art. 15ai Wet Vpb 1969). Waarom moet goed koopmansgebruik dan zo rigide zijn?”
\n4.30 Bij overdracht van de drie panden binnen een fiscale eenheid gevolgd door ontvoeging binnen zes jaar zou art. 15ai Wet Vpb inderdaad tot gevolg hebben gehad dat zij op WEV zouden zijn gewaardeerd onmiddellijk voorafgaand aan de ontvoeging. Die bepaling luidt: “1. Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer (…).
\nDeze bepaling is niet geschreven om verliesverdamping te voorkomen, maar kan daar wel voor gebruikt worden. Zij is bedoeld te voorkomen dat een fiscale eenheid slechts zeer kort wordt aangegaan om onbelast vermogensbestanddelen over te dragen.
\n4.31 Vermeulen noemt als mogelijkheden om verliesverdamping te voorkomen de vervreemding van vastgoed aan een andere vennootschap, al dan niet gelieerd aan de overdrager, en inbreng van vastgoed in een personenvennootschap. Kampschöer noemt onder meer het afbouwen van voorzieningen en overdracht van activa tegen schuldigerkenning. Bruijsten meent dat die alternatieven voor herwaardering omslachtige omwegen zijn om verliesverdamping te voorkomen, maar dat zij voor een belastingplichtige die verliesverrekening zeker wil stellen wel veilige opties zijn. Volgens hem zou het de Staatssecretaris sieren als hij belastingplichtigen meer tegemoet zou komen, zodat zij niet opgezadeld worden met een overigens overbodige sale and lease back-constructie.
\nB. Waardering op waarde in het economische verkeer in het algemeen 4.32 Bruijsten meent dat in beginsel een nog niet gerealiseerde (onzekere) winst op een bedrijfsmiddel pas bij vervreemding kan worden genomen en dat eerdere herwaardering dus in beginsel niet mogelijk is. Over de vraag of waardering op fair value strookt met goed koopmansgebruik heeft hij echter weinig kunnen vinden in de jurisprudentie en de literatuur. Hij geeft het volgende overzicht: “Lubbers komt op basis van oude jurisprudentie tot de voorzichtige conclusie dat een stelselmatige waardering op werkelijke waarde is toegestaan. Volgens Zwemmer wordt zelfs algemeen aangenomen dat een systeem van waardering op werkelijke waarde in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. A-G Niessen heeft in zijn conclusie voorafgaand aan BNB 2015/180 opgemerkt dat wanneer balanswaardering op basis van de werkelijke waarde wordt toegepast in een geval van een oplopend prijspeil, niet-gerealiseerde resultaten tot de winst worden gerekend. Een dergelijk stelsel is volgens hem in het algemeen in strijd met goed koopmansgebruik. De ‘goede koopman’ rekent volgens Niessen geen voordelen tot de winst waarvan het onzeker is of hij ze werkelijk zal behalen. Maar Niessen nuanceert dit wel. Tegenover het bezwaar van de onzekerheid, staat volgens hem dat de bate wordt toegerekend aan de periode waarin deze (latent) is opgekomen. Niet voor niets wordt in de commerciële jaarrekening volgens Niessen vaak op actuele waarde gewaardeerd. Volgens Niessen is verdedigbaar dat de ondernemer zelf moet uitmaken of hij de onzekerheid en complexiteit wel of niet prohibitief acht.
\nLubbers heeft in zijn noot onder BNB 2015/180 opgemerkt dat niet al te verkrampt moet worden gedaan over het vrijwillig waarderen van activa op werkelijke waarde in gevallen waarin deze waarde hoger is dan de kostprijs. Als het stelsel maar bestendig wordt toegepast, ziet hij weinig principiële bezwaren. Hij wijst erop dat met deze waarderingsmethode de waardestijgingen en -dalingen van de activa in aanmerking worden genomen in de jaren waarin zij zich voordoen (accrualbeginsel). Ook Bruins Slot ziet mogelijkheden voor waardering op werkelijke waarde, waarbij hij de executiewaarde als bovengrens aanhoudt.
\nHet probleem bij de waardering op werkelijke waarde zit in de opwaardering wanneer de werkelijke waarde boven de boekwaarde uitkomt. Deze opwaardering lijkt te botsen met het voorzichtigheidsbeginsel omdat de belastingplichtige dan winst laat zien die (nog) niet daadwerkelijk is genoten.
\nHet gaat hier vooral om de vraag wanneer een stille reserve als gerealiseerd kan worden aangemerkt en aan de winst kan worden toegevoegd. Hof ’s-Gravenhage oordeelde ten aanzien van de waardering op bedrijfswaarde, waarbij ook een opwaardering aan de orde kan komen, dat dan winst wordt verantwoord voordat deze is gerealiseerd. Dit is volgens het Hof zozeer in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel dat waardering op bedrijfswaarde niet als goed koopmansgebruik kan worden bestempeld. Verder is een zaak van Hof ’s-Gravenhage interessant waarin belanghebbende stelde dat op het moment van het verlenen van een koopoptie op zijn landbouwgrond de stille reserve al aan de winst kan worden toegevoegd. Dit werd door het hof echter niet gevolgd omdat dit standpunt in strijd zou zijn met het realiteits- en het voorzichtigheidsbeginsel. De staatssecretaris is ook geen voorstander van waardering op werkelijke waarde zonder dat de stille reserve daadwerkelijk is gerealiseerd (door middel van verkoop van het bedrijfsmiddel). En ook buiten de waardering van bedrijfsmiddelen zien we dat het voorzichtigheidsbeginsel volgens de Hoge Raad in voorkomende gevallen noopt tot winstuitstel.
\nHet is dus nog geen uitgemaakte zaak of waardering op werkelijke waarde in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Het zou mij niet verbazen indien de Hoge Raad de waardering op werkelijke waarde in strijd zou achten met goed koopmansgebruik, omdat anders een niet gerealiseerde winst in het fiscale resultaat wordt opgenomen.”
\nC. Verschillende waarderingsstelsels voor verschillende activa 4.33 De Vakstudie stelt dat ook binnen een categorie activa (bijvoorbeeld bedrijfsmiddelen) verschillende stelsels mogen worden toegepast.
\n4.34 Bruijsten schrijft naar aanleiding van HR BNB 1979/181 (zie 4.11 hierboven) het volgende over verschillende waardering van ‘verschillende’ bedrijfsmiddelen: “Moeten we “verschillende” in dit geval interpreteren als verschillend van elkaar, dat wil zeggen niet aan elkaar gelijk? Of moeten we “verschillende” interpreteren als meer dan één? In dat laatste geval wordt de term “verschillende” gebruikt als onbepaald hoofdtelwoord. In de Nederlandse taal is het niet ongebruikelijk om die term als zodanig te gebruiken. Naar mijn idee is het best mogelijk om het arrest zó uit te leggen dat voor elk individueel bedrijfsmiddel, ook binnen een bepaalde soort, een afzonderlijke waarderingsmethode mag worden gekozen (mits die waarderingsmethode in overeenstemming is met goed koopmansgebruik).
\nLubbers concludeert uit BNB 1979/181 dat ook binnen een categorie activa en passiva diverse waarderingsstelsels kunnen worden toegepast. Hij noemt als voorbeeld dat binnen de categorie vlottende activa meerdere waarderingsstelsels kunnen worden toegepast. Hij leest er echter ook in dat ten aanzien van dezelfde activa en passiva hetzelfde waarderingsstelsel moet worden toegepast. Maar Lubbers merkt ook op dat uit BNB 1958/22 (inzake vorderingen) blijkt dat ten aanzien van hetzelfde activum meerdere waarderingsstelsel kunnen worden toegepast.
\nDat de Hoge Raad het in BNB 1979/181 heeft over “verschillende bedrijfsmiddelen”, roept volgens Lubbers de interessante vraag op aan de hand van welke criteria moet worden bepaald of sprake is van “verschillende bedrijfsmiddelen”. Lubbers interpreteert “verschillende” in dat geval blijkbaar als: niet aan elkaar gelijk. Hij wil daarbij aansluiten bij de naar aard en gebruik gelijksoortige activa uit de jaarverslaggevingsrichtlijnen (RJ 140.202).
\nOok Brüll, Zwemmer en Cornelisse zijn van mening dat voor soortgelijke objecten eenzelfde waarderingsstelsel moet worden gehanteerd. Zij zien voor relatief “kostbare” activa wel een mogelijkheid om per activum een afzonderlijke waarderingsmethode toe te passen.
\nOnder verwijzing naar BNB 1979/181 komt Fase tot min of meer dezelfde conclusie als Lubbers, Brüll, Zwemmer en Cornelisse. Fase geeft als voorbeeld dat een houthandel die tevens gereedschappen verkoopt, zijn houtvoorraad kan waarderen volgens het ijzerenvoorraadstelsel en de gereedschappen op de inkoopprijs. Ten aanzien van dezelfde activa en passiva moet volgens Fase hetzelfde waarderingsstelsel worden toegepast. Uit BNB 1958/22 lijkt volgens hem echter te volgen dat bij vorderingen meerdere waarderingsstelsels naast elkaar kunnen worden toegepast.
\nIk vraag mij af of dat beperkt moet blijven tot vorderingen. Wat maakt vorderingen op dit punt zoveel anders dan andere activa? Is dat een pluriformiteit aan leningen met verschillende leningsvoorwaarden en een pluriformiteit aan debiteuren met eigen risicoprofielen? Zijn het de beschikbare ervaringscijfers over afboekingen op vorderingen? Ik kan mij bij verhuurde bedrijfsmiddelen ook een pluriformiteit aan huurovereenkomsten voorstellen en een pluriformiteit aan huurders. Vormen vorderingen inderdaad de enige uitzondering, of is het toeval dat juist daarover tot aan de Hoge Raad is geprocedeerd en moeten we daar niet te snel conclusies uit trekken?
\nIk zou er bij het voorbeeld van Fase over de houthandel aan toe willen voegen dat een deel van de houtvoorraad (beukenhout) wellicht kan worden gewaardeerd op inkoopwaarde en een ander deel (grenen) volgens het ijzerenvoorraadstelsel. En de ene zaagmachine zou kunnen worden gewaardeerd op kostprijs minus afschrijving en de andere zaagmachine op kostprijs minus afschrijving of lagere bedrijfswaarde. Naar mijn idee is er een interpretatie van BNB 1979/181 mogelijk die dit toestaat (bij een interpretatie van de term “verschillende” als onbepaald hoofdtelwoord).
\nEen dergelijke benadering lees ik ook in de Cursus Belastingrecht: ‘Het is (…) toegestaan dat een ondernemer voor te onderscheiden vermogensbestanddelen een verschillend stelsel kiest’. Zijn niet alle individuele vermogensbestanddelen van elkaar te onderscheiden als ze in de ruimte een eigen plaats innemen? Hierbij heeft “te onderscheiden” toch een andere betekenis dan “verschillende”, als we “verschillende” zouden interpreteren als niet gelijk aan elkaar. Maar ik geef toe dat het een beetje een woordenspel wordt waarbij ik misschien ook wel te veel lees in de door anderen gebruikte woorden.
\nDe algemene lijn in de literatuur lijkt toch wel dat bij gelijksoortige activa dezelfde waarderingsmethode moet worden gehanteerd. Zoals ik hierboven heb aangegeven, ontbreekt het in de parlementaire behandeling van art. 2:362 BW en in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving aan een nadere definitie van “naar aard en gebruik gelijksoortige activa”. Dus hoe verschillend moet verschillend zijn, om activa elk volgens een eigen methode te mogen waarderen? Dat blijft dan een openstaande vraag.”
\n5Voordracht en vordering tot cassatie in het belang der wet 5.1 Ik draag ex art. 78 en 111(2)(c) Wet RO de volgende twee middelen tot cassatie in het belang der wet voor:
\n5.2 Voor de praktijk lijkt mij het tweede middel het belangrijkst, maar het eerste lijkt mij ook niet zonder belang. Ik stel beide middelen voor ongeacht uw oordeel over het andere middel. Beide middelen strekken immers in het belang der wet. Omdat het om een cassatie in het belang der wet gaat, kunt u in het midden laten waartoe de volgens middel 2 correcte maatstaf in het geval van deze belastingplichtige geleid zou hebben, te meer nu de voor de juiste beoordeling benodigde feiten niet onderzocht zijn door het Hof.
\n5.3 Op grond van het bovenstaande vorder ik vernietiging van ’s Hofs uitspraak zonder rechtsgevolgen voor de partijen.
\nDe Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Den Haag 27 juni 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1447, FutD 2023-2290 met noot redactie, NTFR 2023/1722 met noot Lohuis, Sdu Nieuws Belastingzaken 2023/815, V-N 2023/58.5 met noot redactie.
\nOver de (gebroken) boekjaren vermeldt het proces-verbaal van de zitting van het Hof, p. 2 en 3:“De Inspecteur: (…) - Belanghebbende heeft gebroken boekjaren en niet alle boekjaren zijn hetzelfde.- Met 'boekjaar 2008’ bedoel ik het boekjaar dat van 2008 tot en met 2009 loopt. Belanghebbende heeft boekjaren met verschillende lengtes. Boekjaar 2007 loopt van 1 juli 2007 tot en met 30 juni 2008. Boekjaren 2008, 2009 en 2010 hebben dezelfde lengte als boekjaar 2007. Boekjaar 2011 loopt van 1 juli 2011 tot en met 31 december 2012. Dit boekjaar duurt bijna anderhalf jaar. De boekjaren tot en met 2017 zijn gelijk aan het kalenderjaar. Vervolgens heeft belanghebbende een boekjaar dat van 1 januari 2018 tot en met 31 maart 2019 loopt.”
\nRechtbank Den Haag 29 september 2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:10185, NLF 2022/2052, FutD 2022-2849 met noot redactie, V-N 2022/53.2.2, NTFR 2022/3707 met noot Van Opzeeland.
\nGerechtshof Den Haag 27 juni 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1447, FutD 2023-2290 met noot redactie, NTFR 2023/1722 met noot Lohuis, Sdu Nieuws Belastingzaken 2023/815, V-N 2023/58.5 met noot redactie.
\nHR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878, BNB 2014/122 met noot Lubbers.
\nHR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844, na conclusie Wattel, BNB 2017/203 met noot Van Eijsden.
\nHR 23 februari 2023, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2024:265, BNB 2024/42 met noot Meussen.
\nBij de verkopen in het boekjaar 2018/2019 is fiscaal een boekwinst gerealiseerd van € 2.461.243 (volgens productie 4 bij het beroepschrift van de belastingplichtige).
\nZie het p.-v. van de zitting van het Hof, p. 4.
\nRechtbank Den Haag 29 september 2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:10185, NLF 2022/2052, FutD 2022-2849 met noot redactie, V-N 2022/53.2.2, NTFR 2022/3707 met noot Van Opzeeland.
\nVoetnoot in origineel: Zie Hoge Raad 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878 en HR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844.
\nVoetnoot in origineel: vgl. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 19 februari 2020, ECLI:NL:RBZWB:2020:880 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 maart 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:666.
\nGerechtshof Den Haag 27 juni 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1447, FutD 2023-2290 met noot redactie, NTFR 2023/1722 met noot Lohuis, Sdu Nieuws Belastingzaken 2023/815, V-N 2023/58.5 met noot redactie.
\nHet Hof verwijst net als de Rechtbank naar HR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844.
\nHR 6 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD3175, BNB 2008/213 met noot Lubbers.
\nVakstudie Vennootschapsbelasting, art. 20b Wet VPB 1969, aant. 1.
\nVakstudie Vennootschapsbelasting, art. 21a Wet VPB 1969, aant. 1.4.
\nVakstudie Vennootschapsbelasting, art. 21a Wet VPB 1969, aant. 1.4.
\nHR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878, BNB 2014/122 met noot Lubbers.
\nHR 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844, na conclusie A-G Wattel, BNB 2017/203 met noot Van Eijsden.
\nECLI:NL:PHR:2016:855.
\nCRvB 19 juni 2012, ECLI:NL:CRVB:2012:BW9394, USZ 2012/218.
\nABRvS 13 februari 2013, nr. 201107056/1/A3, ECLI:NL:RVS:2013:BZ1249, AB 2013/124 met noot Mendelts.
\nECLI:NL:PHR:2016:855.
\nHR 23 februari 2023, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2024:265, BNB 2024/42 met noot Meussen.
\nECLI:NL:PHR:2022:726.
\nHR 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, BNB 2006/73 met noot Zwemmer.
\nRechtbank Zeeland-West-Brabant 19 januari 2016, ECLI:NL:RBZWB:2016:210, NTFR 2016/1080 met noot Lammers.
\nRechtbank Zeeland-West-Brabant 19 februari 2020, ECLI:NL:RBZWB:2020:880, FutD 2020-0958.
\nGerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 maart 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:666, FutD 2021-0940.
\nZie nader Cursus Belastingrecht IB.3.2.16.B.a:IB.3.2.16.B.a Inleiding goed koopmansgebruik.
\nZie nader Cursus Belastingrecht IB.3.2.16.B.b1 De drie hoofdbeginselen van goed koopmansgebruik.
\nZie nader Cursus Belastingrecht IB.3.2.16.B.b2.II Het veroorzakingsbeginsel als deelbeginsel van het realiteitsbeginsel en IB.3.2.16.B.b2.III Het matchingbeginsel als deelbeginsel van het realiteitsbeginsel.
\nDeze termijn is ingevoerd bij de wet Werken aan winst van 30 november 2006, Stb. 2006, 631. Het overgangsrecht (Wet van 30 november 2006, Stb. 2006, 631) zag alleen op verliezen tot en met 2002 en kan onze belastingplichtige dus niet baten.
\nZie nader Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 20 Wet VPB 1969, aant. 4.4.3.
\nWet van 16 december 2020, Stb. 2020, 540 (Belastingplan 2021).
\nKamerstukken II 2005/2006, 30 572, nr. 3 (MvT), p. 22, 23 en 72.
\nKamerstukken II 2005/2006, 30572, nr. 4, p. 12 en 13 (Advies Raad van State en Nader Rapport).
\nKamerstukken II 2005/2006, 30572, 8, p. 61 (NnavV).
\nWet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2010), Stb. 2009, 609.
\nHandelingen I 2009-2010, nr. 14, p. 517.
\nHandelingen I 2009-2010, nr. 14, p. 489-490.
\nHandelingen I 2009-2010, nr. 14, p. 506.
\nBesluit van 16 juli 2014, nr. BLKB2014/362M, Staatscourant 2014, 20943. Geldend van 26 juli 2014 tot en met 1 juni 2023.
\nZie nader: E.J.W. Heithuis (red.) & B.P.P. Bervoets e.a., Hoofdzaken Fiscaliteit & Vastgoed (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2022, p. 30.
\nHR 15 februari 1956, ECLI:NL:HR:1956:AY2002, BNB 1956/102.
\nHR 11 december 1985, na conclusie Van Soest, ECLI:NL:HR:1985:AW8138, BNB 1987/187.
\nHR 14 januari 1970, ECLI:NL:HR:1970:AX5258, BNB 1970/68 met noot Smeets.
\nHR 14 juni 1978, ECLI:NL:PHR:1978:AX2850, BNB 1979/181 met noot Bruins Slot.
\nH. Vermeulen, Voorwaartse verliesverrekening per 2019 beperkt tot zes jaar, FBN 2019/26.
\nHR 22 mei 2015, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2015:1257, BNB 2015/144 met noot Cornelisse..
\nHof Arnhem-Leeuwarden 6 februari 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:887, V-N 2024/29.9 met noot redactie.
\nHR 12 januari 1972, ECLI:NL:HR:1972:AY4477, BNB 1972/63 met noot Slot.
\nHR 10 september 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7889, BNB 1986/323.
\nR.J. de Vries en D.R. Post, ‘Concretisering van het begrip \"incidenteel fiscaal voordeel\" in de jurisprudentie,’ WFR 2010/960, par. 3.3.
\nHR 16 december 1931, nr. B.5107.
\nRechtbank Zeeland-West-Brabant 19 januari 2016, ECLI:NL:RBZWB:2016:210, NTFR 2016/1080 met noot Lammers.
\nHR 15 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7422, BNB 1989/144, met noot Slot.
\nCursus Belastingrecht Vpb.4.0.0.A.a2.I Beperking van verliesverrekening in de tijd. Principiële aspecten.
\nCursus Belastingrecht Vpb.4.0.1.G.d1 ad art. 20a(12) Wet Vpb.
\nCursus Belastingrecht Vpb.4.0.0.A.a2.I Beperking van verliesverrekening in de tijd. Principiële aspecten.
\nVoetnoot in origineel: In gelijke zin D.R. Post, Verliesverjonging anno 2012: Tijd voor de Kafka-test?, NTFR 2012/904. Volgens Post is het verbazingwekkend dat de staatssecretaris een ‘fiscale fusie’ (dat wil zeggen voeging in de fiscale eenheid) wél wil toestaan, maar een juridische fusie niet.
\nF.J. Elsweier & S.A. Stevens, Hoofdzaken vennootschapsbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 31), Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 361.
\nVoetnoot in origineel: Handelingen I 2009/10, nr. 14, p. 506.
\nVoetnoot in origineel: Dat Essers zich misleid voelde (of wellicht zijn vraag niet goed stelde) blijkt wel uit zijn column in de WFR. Zie P.H.J. Essers, ‘Does your dog bite?’, WFR 2014/816.
\nVoetnoot in origineel: Zie het Besluit van 16 juli 2014, nr. BLKB 2014/362M, V-N 2014/39.7, punt 2.3.
\nP.H.J. Essers, ‘Does your dog bite?’, WFR 2014/816.
\nE.J.W. Heithuis (red.) e.a., Compendium vennootschapsbelasting, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 73.
\nVoetnoot in origineel: Overigens is hierbij de vennootschap degene die het nieuwe waarderingsstelsel kiest, en niet de belastinginspecteur; zie bijvoorbeeld HR 20 april 1955, 12 251, BNB 1955/204; en HR 17 juni 1959, 13 959, BNB 1959/317.
\nVoetnoot in origineel: Het eerste doet zich bijvoorbeeld voor door een wijziging in de jurisprudentie van de Hoge Raad. Zie HR 13 november 1991, 27 563, BNB 1992/109 en HR 18 december 1991, 26 674, BNB 1992/181 betreffende de onmiddellijke afboeking van boven pari aangeschafte obligaties respectievelijk de kostprijs-excedent-methode bij huurkooptransacties. Soms beslist de Hoge Raad dat het nieuwe stelsel alleen geldt voor de toekomst, na het desbetreffende arrest. Dit staat wel bekend als prospective overruling.
\nVoetnoot in origineel: HR 17 april 1991, 27 074, BNB 1991/165.
\nVoetnoot in origineel: HR 14 januari 1970, 16 270, BNB 1970/168.
\nHR 2 juni 1970, 16 357, BNB 1970/176 en HR 14 juni 1978, 18 405, BNB 1979/181.
\nR.J. de Vries en D.R. Post, Naar een convergerend begrip \"incidenteel fiscaal voordeel\", WFR 2010/960.
\nVoetnoot in origineel: Dit standpunt had Essers reeds eerder ingenomen in de hiervoor gememoreerde opinie in NTFR 2009/2131.
\nVoetnoot in origineel: Wij laten de (voor zich sprekende) opmerking van de staatssecretaris dat het moet gaan om eigen verliezen van een belastingplichtige, verder buiten beschouwing.
\nVoetnoot in origineel: Overigens gaan de toezeggingen van de staatssecretaris naar onze mening niet zo ver dat een herwaardering van vermogensbestanddelen in het zicht van verliesverdamping is toegestaan. Dit volgt tevens uit het eerder gememoreerde besluit van 14 november 2000, nr. CPP2000/2118M, V-N 2000/53.1, welk besluit nog steeds gelding heeft.
\nG.J.M.E. de Bont, Herwaarderen op hogere bedrijfswaarde, indien compensabele verliezen dreigen te verdampen, WFR 1994/238.
\nG.T.K. Meussen, Werken aan winst, Over waarderingsperikelen, afschrijvingsvraagstukken en voorkoming van verliesverdamping, TriBuut 2006/6.
\nP.H.J. Essers, In de nood leert men zijn vrienden kennen, NTFR 2009/2131.
\nVoetnoot in origineel: Anders: G.T.K. Meussen in Tribuut 2006/6, p. 22.
\nH. Vermeulen, Voorwaartse verliesverrekening per 2019 beperkt tot zes jaar, FBN 2019/26.
\nZie nader E.J.W. Heithuis (red.), Compendium vennootschapsbelasting, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 440.
\nH. Vermeulen, Voorwaartse verliesverrekening per 2019 beperkt tot zes jaar, FBN 2019/26.
\nG.W.J.M. Kampschöer, De beperking van de verliesverrekeningstermijn, WFR 2006/785.
\nC. Bruijsten, Herwaardering van bedrijfsmiddelen om verliesverdamping te voorkomen, WFR 2017/184.
\nC. Bruijsten, Herwaardering van bedrijfsmiddelen om verliesverdamping te voorkomen, WFR 2017/184.
\nC. Bruijsten, Waarderen van bedrijfsmiddelen, TFO 2019/165.2, paragraaf 2.3.2.
\nVoetnoot in origineel: Uit de eerste helft van de twintigste eeuw.
\nVoetnoot in origineel: A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Den Haag: Sdu 2017, p. 167. De staatssecretaris is het daar overigens niet mee eens (Notitie goed koopmansgebruik, Bijlage 1 bij de brief van de staatssecretaris van Financiën van 8 maart 2012 aan de Eerste Kamer, Kamerstukken I 2011/12, 33003, P, p. 8-9).
\nVoetnoot in origineel: J.W. Zwemmer, ‘Goed koopmansgebruik en waardering op werkelijke waarde’, in: Schonis-bundel, Deventer: Kluwer 2006.
\nVoetnoot in origineel: Conclusie voorafgaand aan HR 10 juli 2015, 14/03102, BNB 2015/180. De Hoge Raad heeft zich in dat arrest niet expliciet uitgesproken over de vraag of een waardering op werkelijke waarde in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.
\nVoetnoot in origineel: Niessen verwijst daarbij naar de noot van Slot onder HR 14 juni 1978, 18405, BNB 1979/181.
\nVoetnoot in origineel: W. Bruins Slot, Herwaardering onroerende zaken ter voorkoming van verliesverdamping, NTFR 2011/2711 en W. Bruins Slot, ‘Belast herwaarderen van onroerende zaken is toegestaan’, NTFR 2016/2819.
\nVoetnoot in origineel: Hof ’s-Gravenhage 7 december 1976, 119/1976, BNB 1978/159.
\nVoetnoot in origineel: Hof ’s-Gravenhage 3 februari 2005, gevolgd door HR 19 mei 2006, 41718, V-N 2006/39.18 (art. 81 RO).
\nVoetnoot in origineel: Handelingen I 22 december 2009, p. 14-489; Besluit van 16 juli 2014, BLKB2014/362M, V-N 2014/39.7, par. 2.2.
\nVoetnoot in origineel: HR 17 januari 1990, 24948, BNB 1990/75; HR 13 oktober 2006, 42602, BNB 2007/10.
\nVoetnoot in origineel: Zie in gelijke zin Meussen ten aanzien van de waardering op hogere bedrijfswaarde (G.T.K. Meussen, Bedrijfswaarde, Deventer: Kluwer 1997, p. 78).
\nVakstudie Vennootschapsbelasting, art. 3.25 Wet IB 2001, aant. 9.2.5.
\nC. Bruijsten, ‘Verschillende waarderings- en winstbepalingsstelsels en bestendige gedragslijn’, WFR 2022/76, paragraaf 5.1.
\nVoetnoot in origineel: A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Den Haag: Sdu Uitgevers 2017, p. 39.
\nVoetnoot in origineel: A.O. Lubbers, ‘Goed koopmansgebruik en de keuze van een waarderingsstelsel’, NTFR 2012/2315.
\nD. Brüll, J.W. Zwemmer & R.P.C. Cornelisse, Goed Koopmansgebruik, Deventer: Wolters Kluwer 2016, p. 10.
\nVoetnoot in origineel: A.A. Fase, NDFR, commentaar op art. 25 Wet IB 2001, par. 1.5 en 1.6.2.
\nA.A. Fase, NDFR, commentaar op art. 25 Wet IB 2001, par. 1.5 en 1.6.2.