Het Hof heeft bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente in aanmerking genomen dat die rente over een veel kortere periode in rekening is gebracht dan voortvloeit uit de wet. De rente is ten onrechte op de voet van artikel 30fc, lid 3, AWR berekend over de periode van 1 juli 2015 tot en met 12 mei 2016 (19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte). Uit artikel 30fc, lid 2, AWR, in samenhang gelezen met artikel 9, lid 1, Invorderingswet 1990, vloeit echter voort dat belastingrente zou moeten worden berekend tot 6 weken na dagtekening van het aanslagbiljet, dus tot 9 augustus 2017. Het gegeven dat aan belanghebbende over een zo veel kortere periode rente in rekening is gebracht dan uit de wet voortvloeit, brengt in dit geval mee dat aan haar al rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met artikel 1 EP, zoals door belanghebbende gesteld. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente niet te hoog is. De klacht faalt.”
\nUit dit arrest valt weinig af te leiden. De Hoge Raad kon door een casusspecifieke omstandigheid in het midden laten of de, destijds wettelijk geregelde, belastingrenteregeling in strijd komt met art. 1 EP EVRM.
\n8.4 De Hoge Raad oordeelde in verschillende zaken eind 2022 en begin 2023 dat geen belastingrente mag worden berekend over de periode dat het geld al op de bankrekening van de fiscus staat. In het arrest van 18 november 2022 oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van belastingrente met betrekking tot een (derde) voorlopige aanslag vpb voor het jaar 2016: “3.2.1. De belastingrenteregeling komt erop neer dat de inspecteur belastingrente in rekening brengt als het opleggen van een aanslag door toedoen van de belastingplichtige te lang op zich heeft laten wachten. De inspecteur vergoedt belastingrente als hij te lang heeft gedaan over het vaststellen van een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag. Bij vermindering van een belastingaanslag wordt de reeds betaalde belastingrente naar evenredigheid teruggegeven.
\n3.2.2.
\nIn de wetsgeschiedenis zijn verschillende voorbeelden gegeven waarmee de werking van de belastingrenteregeling wordt geïllustreerd. In geen van deze voorbeelden komt een situatie aan de orde zoals die van belanghebbende, waarin belastingrente wordt berekend over een periode waarin de Belastingdienst vanwege de betaling van een eerdere voorlopige aanslag al beschikte over het te betalen belastingbedrag.
\n3.3.1.
\nLetterlijke toepassing van de belastingrenteregeling leidt ertoe dat in een geval als het onderhavige ter zake van een belastingaanslag ook belastingrente wordt berekend over een daarin begrepen bedrag en over een periode waarin de Belastingdienst al beschikte over dat belastingbedrag vanwege een voorlopige aanslag die eerder in dezelfde belasting is opgelegd aan dezelfde belastingplichtige voor hetzelfde belastingtijdvak. Bij tijdstipbelastingen kan eenzelfde gevolg optreden als eerder een voorlopige aanslag in dezelfde heffing aan dezelfde belastingplichtige is opgelegd voor hetzelfde belastbare feit.
\n3.3.2.
\nGevolgen als hiervoor in 3.3.1 bedoeld kunnen niet worden aanvaard. Dat zou immers leiden tot een onverklaarbare afwijking van de regeling over verzuimrente in de Awb, waarbij de wetgever heeft willen aansluiten. Die regeling voorziet erin dat rente wordt berekend wanneer het bestuursorgaan of de burger in verzuim is. Een dergelijk verzuim ontstaat volgens artikel 4:97 Awb wanneer de schuldenaar niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald. Het vergoeden van rente is bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser dat ontstaat door de te late betaling te compenseren. De verzuimrenteregeling in de Awb is gebaseerd op en verwijst naar artikel 6:119 BW. Daarin is bepaald dat het niet-voldoen van een vordering in geld leidt tot renteschade die gecompenseerd dient te worden. Deze verzuimrenteregelingen, waarbij de fiscale wetgever heeft willen aansluiten, veronderstellen derhalve een nog niet betaalde hoofdsom en te compenseren renteschade. Hoofdsom en renteschade ontbreken echter in een geval als het onderhavige voor zover het betreft de periode dat de Belastingdienst beschikte over het verschuldigde belastingbedrag.
\n3.3.3.
\nIn zoverre is daarom geen belastingrente verschuldigd. (…) 3.3.4.
\nOpmerking verdient nog dat het voorgaande niet eraan in de weg staat dat belastingrente wordt berekend over de periode tussen de dagtekening van een aanslagbiljet en de uiterste datum waarop de desbetreffende belastingaanslag moet zijn betaald, ook in gevallen waarin die aanslag vóór het einde van de betaaltermijn is betaald. Hoewel ook in zoverre de situatie kan ontstaan dat belastingrente wordt berekend over een bedrag en een periode waarin de Belastingdienst reeds over dat bedrag beschikte, is deze situatie in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk aan de orde gekomen en aanvaard. Aangenomen moet worden dat de wetgever omwille van de uitvoerbaarheid van de belastingrenteregeling een enigszins ruwe berekening van de renteschade in zoverre heeft beoogd.”
\n8.5 De hiervoor opgenomen arresten geven niet direct een oplossing voor de zaak aan de orde in deze conclusie. Wel is mijns inziens van belang dat de Hoge Raad in het arrest van 18 november 2022 heeft geoordeeld dat de verzuimrenteregeling waarbij de fiscale wetgever voor de belastingrenteregeling heeft willen aansluiten een nog niet betaalde hoofdsom en te compenseren renteschade veronderstellen. Het vergoeden van rente is bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser dat ontstaat door de te late betaling te compenseren.
\n9Exceptieve toetsing van het rentepercentage 9.1 In deze zaak is de hoogte van het percentage van de belastingrente voor de vpb in geschil. Dit percentage is sinds 1 oktober 2020 opgenomen in het Bbi (6.17-6.24). In de parlementaire geschiedenis is tot uitdrukking gekomen dat het uitgangspunt was dat de onder het oude regime (voor de coronamaatregelen) geldende percentages (4% en 8%) zouden worden hersteld. De gedachte achter het opnemen van de percentages in het Bbi was het behouden van flexibiliteit (6.17). In de wet in formele zin (art. 30hb AWR) staat sindsdien alleen een delegatiebepaling, inhoudende dat de percentages worden vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur (het Bbi) en dat de rente voor verschillende belastingen en voor in rekening te brengen rente en te vergoeden rente verschillend kan worden vastgesteld (6.23). De eerste vraag die opkomt is of bij exceptieve toetsing van het rentepercentage opgenomen in het Bbi, de rechter een keuze beoordeelt die is gemaakt door de wetgever in formele zin, of een keuze gemaakt door de regelgever (de Bbi-gever) .
\n9.2 Van den Maagdenberg en Meijerman betogen dat de keuze om de vpb-rente vast te stellen op 8%, een keuze is van de wetgever in formele zin, en dat de rechter bij een beoordeling van die keuze dus de terughoudendheid moet betrachten die hoort bij exceptieve toetsing van wetgeving in formeel zin: “Allereerst plaatsen wij kanttekeningen bij de overweging (r.o. 6.4) van de Rechtbank dat het (ministerieel) Besluit belasting en invorderingsrente (Bbi) ter toetsing voorlag. Die overweging veronderstelt dat de Bbi-regelgever belastingrentetarieven zelfstandig en vrijelijk kon vaststellen. Maar die veronderstelling klopt volgens ons niet. Het uitgangspunt van de delegatiegever bij het delegeren van de belastingrentevaststellingsbevoegdheid per 1 oktober 2020 was volgens de memorie van toelichting bij die wet (Kamerstukken 2019/20, 35457, nr. 3, p. 7) ‘dat de [in de Covid-tijd verlaagde] percentages (…) weer op de onder het oude regime geldende percentages van 4% en 8% worden gesteld’. Het doel van de formele wetgever was: ‘flexibiliteit (…) ten aanzien van het moment waarop de rentepercentages worden verhoogd’. Niet het bepalen van de hoogte van de belastingrentepercentages werd dus gedelegeerd, maar slechts de timing van de wederverhoging naar 4 en 8%. Die percentages worden dus dwingendwettelijk voorgeschreven door de delegatiegever zelf. Elk percentage boven die 4 respectievelijk 8% is volgens ons in zoverre reeds onverbindend. Als de Hoge Raad vervolgens gaat beoordelen of 4 en 8% zelf door de hoger recht-beugel kunnen, toetst hij niet het Bbi maar wetgeving in formele zin aan hoger recht. Dat kan niet aan nationale algemene rechtsbeginselen, maar ‘slechts’ nog zeer terughoudend aan EVRM-rechten zoals het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht.”
\n9.3 Daar ben ik het niet mee eens. Het klopt dat in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel waarbij de delegatiebepaling is opgenomen in art. 30hb AWR is gezegd dat het de bedoeling was dat de aanzienlijke verlaging van de rentepercentages tot 0,01% voor drie maanden zou gaan gelden en dat het uitgangspunt was dat daarna de rente weer zou worden gesteld op ‘de onder het oude regime geldende percentages van 4% en 8%’ (6.22). Maar van die bedoeling en dat uitgangspunt heeft de Bbi-gever zich niet al te veel aangetrokken. Het percentage van 0,01 werd langer dan drie maanden gehandhaafd en daarna werd het percentage voor de vpb eerst op 4 gezet, daarna op 8 en vervolgens op 9 en later 10 (6.28).
\nIn die periode varieerde de wettelijke handelsrente tussen de 8 en 12,5 procent (6.29). Als de Bbi-gever had gedacht dat zijn opdracht was om het ‘oude regime’ te herstellen, zou ofwel de belastingrente voor de vpb stug zijn gehandhaafd op 8%, ofwel hebben meebewogen met de handelsrente voor de perioden dat deze hoger was dan 8%. Dat is niet gebeurd. Ik meen, in lijn met de kennelijke gedachten van de Bbi-gever, dat de in de memorie van toelichting neergelegde opmerkingen over de bedoeling en het uitgangspunt van de wetgever niet moeten worden opgevat als een begrenzing van de gedelegeerde bevoegdheid, maar als een door de bewindspersoon uitgesproken verwachting over de wijze waarop de Bbi-gever invulling zou gaan geven aan die bevoegdheid.
\nIk ga er daarom vanuit dat de exceptieve toetsing in deze zaak moet plaatsvinden aan de hand van de maatstaven die gelden voor de exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften die geen wet in formele zin zijn.
\nExceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften die niet wet in formele zin zijn 9.4 De in geschil zijnde bepaling is opgenomen in het Bbi, een algemeen verbindend voorschrift dat geen wet in formele zin is. De rechter is daarom bevoegd de bepalingen in het Bbi te toetsen aan ongeschreven rechtsbeginselen. De Rechtbank heeft hierbij op zichzelf bezien terecht de volgende stappen doorlopen: (1) toetsing aan de formele rechtsbeginselen (van zorgvuldigheid en motivering) en (2) toetsing aan de materiële rechtsbeginselen (zoals het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel). Deze stappen zijn af te leiden uit hierna geciteerde jurisprudentie van de Hoge Raad. Wel moet reeds hier worden opgemerkt dat in een geval als dit aan deze twee stappen voorafgaat de vraag of de regelgever is gebleven binnen de aan hem gedelegeerde bevoegdheid. Ik kom op dit laatste punt terug in 10.3-10.4, en 10.7-10.10.
\n9.5 Over de toetsing aan de formele en materiële rechtsbeginselen overwoog de Hoge Raad op 12 juli 2024 in een zaak betreffende het onderscheid dat bij de kostenvergoeding in bezwaar werd gemaakt tussen belastingzaken en overige bestuursrechtelijke zaken: “5.2. (…) Aangezien het Besluit een algemeen verbindend voorschrift is dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin, is de rechter bevoegd het gemaakte onderscheid aan artikel 1 van de Grondwet te toetsen. Aan de opsteller van het algemeen verbindende voorschrift – in dit geval de besluitgever – komt een zekere beoordelingsruimte toe. Het gaat erom of hij in redelijkheid mocht aannemen dat de gevallen die hij verschillend heeft behandeld, met het oog op de toepassing van de desbetreffende regeling niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. Het vereiste van een objectieve en redelijke rechtvaardiging houdt niet in dat de juistheid van een veronderstelling waarop het gemaakte onderscheid is gebaseerd, empirisch moet zijn vastgesteld of later feitelijk moet komen vast te staan. Wel zal een dergelijke veronderstelling, wil zij een objectieve en redelijke rechtvaardiging kunnen vormen, zo realistisch moeten zijn dat de besluitgever deze in redelijkheid aan de regeling ten grondslag heeft mogen leggen. Indien dat het geval is, is voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bovendien vereist dat in die veronderstelling steun kan worden gevonden voor het gemaakte onderscheid. (…) 5.5.
\nOf belastingzaken en overige bestuursrechtelijke zaken met het oog op de vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase als gelijke gevallen zijn te beschouwen, valt echter bij gebrek aan nadere informatie niet vast te stellen. (…) 5.6.
\nIndien van gelijke gevallen moet worden uitgegaan, valt bij gebrek aan informatie ook niet vast te stellen of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om bij alle andere bezwaarprocedures dan die in fiscale zaken een ander, ongeveer tweemaal zo hoog bedrag per punt voor de proceskostenvergoeding te hanteren. Een zodanige rechtvaardiging kan hoe dan ook niet worden gevonden in de omstandigheid dat de besluitgever niet beschikte over aanwijzingen dat een lager tarief is geboden in verband met de werkelijke kosten in andere belangrijke sectoren van het bestuursrecht. Een dergelijk gebrek aan informatie kan niet rechtvaardigen dat de besluitgever, zonder nader onderzoek te doen, een verschil in behandeling aanbrengt tussen gelijke gevallen. (…) 5.8.1.
\nGelet op het voorgaande kan in dit geval als gevolg van de gebrekkige motivering van een algemeen verbindend voorschrift (niet zijnde een wet in formele zin) door de bestuursrechter niet worden beoordeeld of dat voorschrift in strijd is met een regeling van hoger orde. Een dergelijke belemmering van de mogelijkheden tot effectieve rechterlijke toetsing kan ertoe leiden dat de rechter het algemeen verbindende voorschrift buiten toepassing laat. Aangezien de mogelijkheid niet valt uit te sluiten dat de hier omstreden regeling in de Bijlage bij het Besluit, onderdeel B2, punt 1, in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, is het naar het oordeel van de Hoge Raad aangewezen dat de rechter die bepaling bij gebreke van een toetsbare motivering buiten toepassing laat. Anders zou het gevaar bestaan dat de rechter die bepaling ten nadele van de belanghebbende toepast, hoewel die toepassing op grond van strijd met het verbod van discriminatie achterwege had moeten blijven. Immers, indien punt 1 van onderdeel B2 van de Bijlage bij het Besluit in strijd zou zijn met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, zou die bepaling onverbindend zijn, en op die grond buiten toepassing moeten blijven. (…)”
\n9.6 In zijn arrest van 13 september 2024 liet de Hoge Raad zich uit over bepalingen inzake de forensenbelasting van de gemeente Gulpen-Wittem, neergelegd in een verordening van die gemeente: “4.1.1. (…) Bij de beoordeling van deze klachten stelt de Hoge Raad voorop dat in artikel 223 van de Gemeentewet geen beperkingen zijn gesteld aan de hoogte van het tarief voor de forensenbelasting.
\n4.1.2.
\nDe hoogte van het tarief van deze belasting staat op zichzelf dan ook niet aan de belastingrechter ter beoordeling. Dat is slechts anders voor zover de regeling daarover in een gemeentelijke verordening onverbindend is doordat zij in strijd komt met (i) een ieder verbindende bepaling van internationaal recht zoals bedoeld in de artikelen 93 en 94 van de Grondwet, (ii) een wet in formele zin, of (iii) een algemeen rechtsbeginsel of ander ongeschreven recht. (…) 4.4.
\nMet betrekking tot belanghebbendes klachten over de verwerping van zijn beroep op het evenredigheidsbeginsel, stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
\n4.4.1.
\nIndien de rechtmatigheid van een voorschrift in een gemeentelijke belastingverordening dat leidt tot een lastenverzwaring, met een beroep op het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel wordt bestreden, dient de rechter in de eerste plaats te onderzoeken of de door de belanghebbende aangevoerde gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtigen die daardoor worden geraakt, zijn meegewogen. Komt de rechter tot de slotsom dat die belangen niet zijn meegewogen, dan dient hij op grond daarvan ervan uit te gaan dat sprake is geweest van een onzorgvuldige voorbereiding en een gebrekkige motivering van het desbetreffende voorschrift in de verordening. Indien de belastingrechter als gevolg van een dergelijke onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering niet kan beoordelen of het voorschrift in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, kan dit ertoe leiden dat die rechter het voorschrift buiten toepassing laat en een daarop berustend besluit om die reden vernietigt.
\n4.4.2.
\nHet ligt niet op de weg van de rechter om de betrokken belangen alsnog af te wegen indien de gemeentelijke wetgever dit heeft nagelaten. Indien als gevolg van een onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering niet valt te beoordelen of een voorschrift dat tot een lastenverzwaring leidt in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, brengt dit als regel mee dat de rechter dit voorschrift buiten toepassing dient te laten. Dat is slechts anders indien de negatieve gevolgen van dat voorschrift zo beperkt zijn, dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met die lastenverzwaring te dienen doelen.
\n4.5.1.
\nHet Hof heeft, zoals hiervoor in 3.6 weergegeven, geoordeeld dat uit de behandeling van het amendement niet volgt dat de gemeenteraad de negatieve gevolgen van de zeer forse verhoging in 2020 voor bestaande eigenaren van tweede woningen in de gemeente heeft afgewogen tegen het belang van de gemeente om de verhoging in te voeren. In dit oordeel van het Hof, dat in cassatie niet is bestreden, ligt besloten dat de negatieve gevolgen van de verhoging van het tarief voor de forensenbelasting voor eigenaren van tweede woningen in de gemeente niet zijn meegewogen bij de totstandkoming van die tariefsverhoging. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.1 is overwogen, moet daarom worden aangenomen dat sprake is geweest van een onzorgvuldige voorbereiding en een gebrekkige motivering van het voorschrift in de Verordening waarbij het tarief van de forensenbelasting is verhoogd.
\n4.5.2.
\nDoor zijn hiervoor in 3.7 vermelde oordeel dat geen sprake is van strijd met algemene rechtsbeginselen, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De klachten slagen in zoverre.”
\n9.7 Hoewel ik op basis van de hiervoor weergegeven rechtspraak van de Hoge Raad het door de Rechtbank gehanteerde stappenplan onderschrijf, meen ik dat de stappen niet geheel los van elkaar kunnen worden doorlopen. Met name voor de toetsing aan de formele rechtsbeginselen is het noodzakelijk al met een schuin oog te kijken naar de in het geding zijnde materiële rechtsbeginselen. Dat de Rechtbank zich hiervan bewust is geweest blijkt uit haar overweging 6.4, onder 1) waar wordt opgemerkt dat het op basis van de motivering van de regelgeving voor de rechter mogelijk moet zijn om te toetsen.
\n9.8 Ook de andere hoogste bestuursrechters hebben zich meermaals uitgelaten over exceptieve toetsing. In de uitspraak van de grote kamer van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) van 26 maart 2024 wordt ingegaan op toetsing aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel, bij een beroep tegen een gebonden besluit dat berust op een algemeen verbindend voorschrift niet zijnde een wet in formele zin: “Algemene overwegingen van het College Inleiding (…) 5.2.
\nEen wettelijk voorschrift vindt geen toepassing als deze niet verenigbaar is met geschreven dan wel ongeschreven hoger recht. Dit kan zich voordoen als het wettelijk voorschrift als zodanig niet rechtmatig is of als toepassing van het wettelijk voorschrift in het voorliggende geval niet rechtmatig is. De beoordeling door de bestuursrechter van de rechtmatigheid van het wettelijk voorschrift als zodanig wordt doorgaans aangeduid met de term exceptieve toetsing (van het wettelijk voorschrift). De beoordeling of een, al dan niet na exceptieve toetsing, niet onrechtmatig bevonden wettelijk voorschrift in het voorliggende geval toch geen toepassing kan vinden, wordt in deze uitspraak aangeduid met de term rechtstreekse toetsing (van het bestreden besluit).
\nExceptieve toetsing 6.1.
\nExceptieve toetsing van het wettelijk voorschrift waarop een in beroep bestreden besluit berust, kan zich voordoen zowel bij gebonden bevoegdheden als bij discretionaire bevoegdheden. (…) 6.5.
\nBij de toetsing van een algemeen verbindend voorschrift aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht, waaronder het evenredigheidsbeginsel, heeft de rechter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen. De intensiteit van de rechterlijke beoordeling van een algemeen verbindend voorschrift is afhankelijk van onder meer de beslissingsruimte die het vaststellend orgaan heeft, gelet op de aard en de inhoud van de vaststellingsbevoegdheid en de daarbij te betrekken belangen. Die beoordeling kan materieel terughoudend zijn als de beslissingsruimte voortvloeit uit de feitelijke of technische complexiteit van de materie, dan wel als bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen worden of zijn gemaakt.
\nWat de in acht te nemen belangen en de weging van die belangen betreft, geldt dat de beoordeling daarvan intensiever kan zijn naarmate het algemeen verbindende voorschrift meer ingrijpt in het leven van de belanghebbende(n) en daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn. Het College verwijst voor het voorgaande naar 7.5.1 van de uitspraak van de Centrale Raad van 1 juli 2019 (ECLI:NL:CRVB:2019:2016), naar 6, eerste en tweede alinea, van de uitspraak van de Afdeling van 12 februari 2020 (ECLI:NL:RVS:2020:452) en naar 9.2 van de uitspraak van het College van 15 maart 2022 (ECLI:NL:CBB:2022:116). Het College verwijst ook naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021 (ECLI:NL:HR:2021:1360).
\n6.6.
\nIn 7.8 van de uitspraak van 2 februari 2022 (ECLI:NL:RVS:2022:285) heeft de Afdeling overwogen dat bij de toetsing van een concreet discretionair besluit aan de norm van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb de geschiktheid, de noodzakelijkheid (noodzaak) en de evenwichtigheid een rol kunnen spelen. De Afdeling heeft in die uitspraak ook overwogen dat de geschiktheid al aan de orde kan komen bij de exceptieve toetsing aan artikel 3:4, tweede lid, van de Awb van het algemeen verbindende voorschrift waarop het bestreden discretionaire besluit berust. In aanvulling daarop overweegt het College dat dit ook geldt voor de noodzaak en de evenwichtigheid. Het gaat dan dus om de geschiktheid, de noodzaak en de evenwichtigheid van het voorschrift als zodanig. Het College voegt daaraan toe dat het voorgaande ook geldt bij de exceptieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van het algemeen verbindende voorschrift waarop een bestreden gebonden besluit berust.
\nDe Afdeling heeft in die uitspraak verder overwogen dat bij de toetsing van een concreet discretionair besluit aan de norm van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb niet categorisch een “drietrapstoets” op geschiktheid, noodzaak en evenwichtigheid hoeft te worden uitgevoerd en dat de bestuursrechter van geval tot geval, in het verlengde van de aangevoerde beroepsgronden, moet bepalen of en zo ja op welke wijze de geschiktheid, de noodzaak en de evenwichtigheid uitdrukkelijk bij de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel moeten worden betrokken. Het College onderstreept het belang van die overweging en voegt daaraan toe dat bij exceptieve toetsing van het algemeen verbindende voorschrift aan het evenredigheidsbeginsel hetzelfde geldt.
\nUit het voorgaande volgt ook dat de bestuursrechter in een geval waarin hij de geschiktheid, de noodzaak en/of de evenwichtigheid van het algemeen verbindende voorschrift al (exceptief) heeft getoetst, telkens moet bepalen of en zo ja op welke wijze deze dan bij de toetsing van het bestreden discretionaire besluit opnieuw aan de orde moeten komen. Daarbij geldt als “vuistregel” dat waar mogelijk doublures moeten worden vermeden. (…) 6.9.
\nTot het hogere recht behoren ook de formele algemene rechtsbeginselen: het algemene rechtsbeginsel van zorgvuldige besluitvorming (zorgvuldigheidsbeginsel), dat voor algemeen verbindende voorschriften is gecodificeerd in artikel 3:1, eerste lid, aanhef en onder a, in verbinding met artikel 3:2 van de Awb (zorgvuldigheidsbeginsel), en het algemene rechtsbeginsel dat besluitvorming op een deugdelijke motivering moet berusten (motiveringsbeginsel), dat voor algemeen verbindende voorschriften niet is gecodificeerd. Gedeeltelijk in aanvulling op 7.5.2 van de uitspraak van de Centrale Raad van 1 juli 2019 (ECLI:NL:CRVB:2019:2016) en op 6, derde alinea, van de uitspraak van de Afdeling van 12 februari 2020 (ECLI:NL:RVS:2020:452) overweegt het College het volgende.
\nAls de beroepsgronden strekken tot exceptieve toetsing van het algemeen verbindende voorschrift aan het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel en de bestuursrechter vervolgens vaststelt dat het voorschrift inderdaad tot stand is gekomen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel, is die enkele vaststelling niet voldoende om het voorschrift onverbindend te achten. Alleen als vervolgens kan worden vastgesteld dat het algemeen verbindende voorschrift (ook) in strijd is met een of meer materiële algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, zal de bestuursrechter concluderen dat het voorschrift onverbindend is en het bestreden besluit vernietigen omdat daarvoor geen grondslag bestaat.
\nAls niet kan worden vastgesteld of het algemeen verbindende voorschrift in strijd is met een of meer materiële algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht en daarmee onverbindend, kan de bestuursrechter het voorschrift wegens strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel in het voorliggende geval buiten toepassing laten en het op dat voorschrift berustende bestreden besluit, eveneens wegens strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel, vernietigen.
\nRechtstreekse toetsing Ook toetsing aan het (ongeschreven) evenredigheidsbeginsel 7.1.
\nEen bepaling in een wettelijk voorschrift kan buiten toepassing worden gelaten op de grond dat toepassing ervan zozeer in strijd zou zijn met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven. Dit wordt ook wel contra-legemtoepassing of contra-legemwerking genoemd.
\n7.2.
\nDe mogelijkheid van contra-legemwerking van het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel wordt in de rechtspraak al geruime tijd, vanaf de jaren zeventig van de vorige eeuw, aanvaard. Voor besluiten genomen op grond van een wet in formele zin geldt daarbij wel de uit het toetsingsverbod uit artikel 120 van de Grondwet afgeleide “verdisconteringsbeperking”. Het College verwijst hiervoor naar 9.11 tot en met 9.13 van de uitspraak van de Afdeling van 1 maart 2023 (ECLI:NL:RVS:2023:772) en de daarin vermelde rechtspraak van de Hoge Raad, de Afdeling, de Centrale Raad en het College. Dat ook het evenredigheidsbeginsel contra legem kan werken is in de rechtspraak pas veel later, en dan nog geleidelijk, aanvaard.
\nTot enkele jaren geleden was de heersende opvatting dat er bij een gebonden bevoegdheid geen ruimte is voor afwijking op grond van het evenredigheidsbeginsel. Die opvatting gaat er echter aan voorbij dat artikel 3:4, tweede lid, van de Awb het evenredigheidsbeginsel als materieel algemeen rechtsbeginsel slechts gedeeltelijk codificeert en dat er geen aanleiding is om te veronderstellen dat met die bepaling is beoogd de toepassing van het evenredigheidsbeginsel te beperken tot discretionaire besluiten. Dat betekent dat contra-legemwerking van het evenredigheidbeginsel mogelijk is. Inmiddels, na de conclusie van 7 juli 2021 (ECLI:NL:RVS:2021:1468) en (7.2 van) de uitspraak van de Afdeling van 2 februari 2022 (ECLI:NL:RVS:2022:285), hebben de Afdeling en het College dan ook de nodige uitspraken gedaan waarin die mogelijkheid is aanvaard.
\nIn de uitspraak van de Afdeling van 1 maart 2023 (ECLI:NL:RVS:2023:772) wordt, in het bijzonder in 9.15, de mogelijkheid van contra-legemwerking van het evenredigheidsbeginsel ook uitdrukkelijk benoemd. Die uitspraak gaat weliswaar over een gebonden besluit dat zijn grondslag vindt in een wet in formele zin, maar het College ziet geen reden om de mogelijkheid van contra-legemwerking van het evenredigheidsbeginsel tot die categorie van gebonden besluiten te beperken. Het College sluit hier aan bij de conclusie van 7 juli 2021 (ECLI:NL:RVS:2021:1468).
\nHoe vindt toetsing aan het (ongeschreven) evenredigheidsbeginsel plaats?
\n8.1.
\nHet College overweegt dat er geen reden is om bij gebonden besluiten genomen op grond van een algemeen verbindend voorschrift, een verdisconteringsbeperking aan te nemen. Die wordt immers, bij de huidige stand van de wetgeving, afgeleid uit het alleen voor wetten in formele zin geldende toetsingsverbod. Dit betekent dat bij gebonden besluiten die berusten op een algemeen verbindend voorschrift, voor een geslaagd beroep op het evenredigheidsbeginsel niet is vereist dat zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de regelgever en die leiden tot gevolgen die niet stroken met wat de regelgever kan hebben bedoeld en voorzien. Ook wat dit betreft sluit het College aan bij de conclusie van 7 juli 2021 (ECLI:NL:RVS:2021:1468). Het College wijst in dit verband op de parallel met de toetsing aan artikel 4:84 (slot) van de Awb en verwijst daartoe naar 7.11 van de uitspraak van de Afdeling van 2 februari 2022 (ECLI:NL:RVS:2022:285).
\n8.2.
\nDe volgende vraag is hoe moet worden beoordeeld of in een concreet geval de toepassing van het algemeen verbindende voorschrift waarop het gebonden besluit berust, voor een of meer belanghebbenden zozeer in strijd zou zijn met het evenredigheidsbeginsel dat die toepassing achterwege moet blijven.
\nHet College stelt hier voorop dat er geen grond is om bij de toetsing aan het (voor die situatie: ongeschreven) evenredigheidsbeginsel van een gebonden besluit, uit te gaan van een evenredigheidsbeginsel met een andere inhoud dan het in artikel 3:4, tweede lid, van de Awb gecodificeerde evenredigheidsbeginsel voor de toetsing van de uitkomst van de belangenafweging bij een discretionaire bevoegdheid. Er is, anders gezegd, maar één (nationaalrechtelijk) evenredigheidsbeginsel, dat gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet is gecodificeerd.
\nDaarmee is niet gezegd dat de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van een gebonden besluit dat op een algemeen verbindend voorschrift berust, op dezelfde wijze moet plaatsvinden als bij een besluit dat op een discretionaire bevoegdheid berust. Tussen beide soorten gevallen bestaat een wezenlijk verschil. Bij een discretionaire bevoegdheid moet door het bevoegde bestuursorgaan in het voorliggende geval nog een belangenafweging plaatsvinden. Het bestuursorgaan moet daartoe van geval tot geval de nodige kennis vergaren over de af te wegen belangen, die belangen op kenbare wijze afwegen en ervoor zorgdragen dat de uitkomst van die belangenafweging niet onevenredig is. Bij een gebonden bevoegdheid heeft op het niveau van het algemeen verbindende voorschrift al een belangenafweging in algemene zin plaatsgevonden.
\nDe uitkomst daarvan is neergelegd in de wettelijke voorwaarden voor de uitoefening van die bevoegdheid. Daarmee is in beginsel ook de evenredigheid van het besluit gegeven. Het te nemen besluit volgt immers uit het wel of niet vervuld zijn van de toepassingsvoorwaarden en het bestuursorgaan hoeft geen belangenafweging te maken. Niettemin kunnen er bijzondere omstandigheden zijn die maken dat in het voorliggende geval toepassing van het algemeen verbindende voorschrift voor een of meer belanghebbenden zozeer in strijd komt met het evenredigheidsbeginsel dat die toepassing achterwege moet blijven. Dit betekent dat het bestuursorgaan uiteindelijk (“onder de streep”) nog wel moet beoordelen of er bijzondere omstandigheden zijn die maken dat toepassing van het algemeen verbindende voorschrift in het voorliggende geval tot een onevenredige uitkomst zou leiden, maar daarbij gaat het dan alleen nog om de evenwichtigheid (de evenredigheid “stricto sensu”).
\nEen besluit is onevenwichtig als het in de gegeven omstandigheden voor een of meer belanghebbenden onredelijk bezwarend is.
\nHet voorgaande geldt ook bij de toetsing door de bestuursrechter van het in beroep bestreden besluit.
\n8.3.
\nIn de uitspraak van de Afdeling van 1 maart 2023 (ECLI:NL:RVS:2023:772), die gaat over gebonden besluiten die berusten op een wet in formele zin, is geoordeeld dat in een geval waarin zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, het bestreden besluit kan worden getoetst aan (onder andere) het evenredigheidsbeginsel. In die uitspraak is de Afdeling niet toegekomen aan een verdere invulling van het beoordelingskader daarvoor. Hoewel dit strikt genomen het bestek van deze uitspraak te buiten gaat, overweegt het College hier dat het niet in de rede ligt dat bij de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van gebonden besluiten die berusten op een wet in formele zin, een ander dan het in 8.2 beschreven beoordelingskader wordt toegepast.
\nExceptieve toetsing, rechtstreekse toetsing of beide?
\nVoor de belanghebbende maakt het niet uit of zijn betoog slaagt langs de weg van exceptieve toetsing of die van rechtstreekse toetsing. Een geslaagd beroep op een algemeen rechtsbeginsel of (ander) ongeschreven recht leidt er immers altijd toe dat het algemeen verbindende voorschrift geen toepassing kan vinden, zodat het bestreden besluit daarop niet kan worden gebaseerd en wordt vernietigd. Voor het bestuursorgaan ligt dat anders. Als de bestuursrechter exceptief toetsend tot het oordeel komt dat het voorschrift onverbindend is, mag het bestuursorgaan dat voorschrift immers in geen enkel geval (meer) toepassen.”
\n9.9 De andere hoogste bestuursrechters wijden, zo blijkt uit dit citaat, veel woorden aan de invulling van de rechterlijke toetsing aan de algemene rechtsbeginselen. De strekking van hun rechtspraak op dit punt zal echter niet wezenlijk verschillen van die van de Hoge Raad, en ik neem hierna de wat bondigere bewoordingen van de Hoge Raad als uitgangspunt. De Hoge Raad heeft namelijk niet tot uitdrukking gebracht dat hij de volledige invulling zoals die is gegeven door de andere hoogste bestuursrechters over wil nemen. Mogelijk wil de Hoge Raad de norm meer open laten. Waar mogelijk kijk ik wel naar de jurisprudentie van andere rechtscolleges als inspiratiebron voor de concrete toepassing van de exceptieve toetsing. In dat kader sluit ik dit hoofdstuk af met een uitstapje naar Duitsland.
\n9.10 De belastingrente ligt niet alleen in Nederland onder vuur. Ook bij onze oosterburen is geprocedeerd over de Verfassungswiedrigkeit van de belastingrente, die daar was gefixeerd op (enkelvoudig) 0,5% per maand (dus cumulatief 6% per jaar). Het Bundesverfassungsgericht oordeelde op 8 juli 2021 dat dit rentepercentage met ingang van 1 januari 2014 verfassungswiedrig is. Een kernoverweging van het Duitse grondwettelijk hof in dit arrest is dat de weit reichende Entscheidungsspielraum die geldt bij de rechterlijke toetsing van het object van belasting en de belastingtarieven, niet geldt bij de rechterlijke toetsing van rentepercentages en andere steuerliche Nebenleistungen. Daarvoor geldt dat er een bijzondere en objectieve rechtvaardiging nodig is die verder gaat dan het doel om inkomsten te genereren en die het mogelijk maakt om die bijkomende verplichtingen duidelijk te onderscheiden van belastingen: “113 Der Gleichheitssatz belässt dem Steuergesetzgeber sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (…). Für die Auswahl des Zinsgegenstands und die Bestimmung des Zinssatzes gilt das nicht in gleicher Weise (…). Denn bei den von den Steuerpflichtigen erhobenen Nachzahlungszinsen handelt es sich gerade nicht um eine Steuer, sondern um steuerliche Nebenleistungen im Sinne von § 3 Abs. 4 AO, also um Geldleistungspflichten, die neben einer Steuer entstehen. Die Schuldner dieser Nebenleistungen sind regelmäßig zugleich Steuerpflichtige, die bereits als solche zur Finanzierung der die Gemeinschaft treffenden Lasten herangezogen werden. Neben dieser steuerlichen Inanspruchnahme bedürfen steuerliche Nebenleistungen, die die Einzelnen zu einer weiteren Finanzleistung heranziehen, zur Wahrung der Belastungsgleichheit eines über den Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehenden, besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrundes, der eine deutliche Unterscheidung gegenüber der Steuer ermöglicht (…). Dabei können neben den Zwecken etwa des Vorteilsausgleichs und der Kostendeckung auch – was insbesondere für den Säumnis- und den Verspätungszuschlag gilt – Zwecke der Verhaltenslenkung die Bemessung einer steuerlichen Nebenleistung rechtfertigen (….).”
\n9.11 Verder verdient vermelding de overweging van het BVerfG dat belastingplichtigen wel gunstige voorwaarden kunnen scheppen voor een snelle vaststelling van hun belastingaanslag, maar dat het vermogen van belastingplichtigen om daarop invloed uit te oefenen beperkt is omdat uiteindelijk alleen de Belastingdienst de datum bepaalt waarop de belastingaanslag wordt opgelegd: “118 bb) Der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung und damit das Überschreiten der Karenzzeit, an das der Gesetzgeber für die Differenzierung anknüpft, sind für die einzelnen Steuerpflichtigen allerdings weitestgehend nicht verfügbar. Es liegt letztlich in der Sphäre der Finanzverwaltung beziehungsweise – im Fall der Gewerbesteuer – in der Regel zusätzlich in der Sphäre der Gemeinden, wann die Steuer festgesetzt wird. Steuerpflichtige können durch ihr Verhalten lediglich förderlich auf eine zeitnahe und zutreffende Steuerfestsetzung hinwirken (1) und im Übrigen nur das individuelle Ausmaß der Ungleichbehandlung durch bedingt mögliche freiwillige Zahlungen an das Finanzamt oder die Gemeinde abmildern (…).
\n119 (1) Der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung inner- oder außerhalb der Karenzzeit ist für Steuerpflichtige weitgehend nicht verfügbar. Ihre Möglichkeit, das Über- oder Unterschreiten der Karenzzeit zu beeinflussen, ist grundsätzlich auf die Förderung einer zeitnahen (ersten oder geänderten) Steuerfestsetzung beschränkt. Sie können hierfür nur günstige Bedingungen schaffen, indem sie ihren Mitwirkungspflichten (…) möglichst frühzeitig sowie vollständig nachkommen und insbesondere ihre Steuererklärung fristgerecht abgeben, den entscheidungserheblichen Sachverhalt vollständig und eindeutig darlegen, erforderliche Belege vorlegen und eventuelle Rückfragen – auch im Rahmen eines schon laufenden Prüfungsverfahrens – zügig und zielführend beantworten.
\nLetztlich bestimmt aber allein die Finanzverwaltung oder die hebeberechtigte Gemeinde den konkreten Zeitpunkt der Steuerfestsetzung, der sich durch eine verzögerte Bearbeitung oder aufgrund von intern erforderlichen Abstimmungen mit höherrangigen Behörden zeitlich nach hinten verschieben kann. Im Fall einer Außenprüfung, infolge derer Nachzahlungszinsen regelmäßig in nicht unerheblichem Umfang verwirkt werden, haben Steuerpflichtige – von der Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten im Vorfeld und während der Prüfung abgesehen – keine Einflussmöglichkeiten. Dies gilt ebenso für den konkreten Zeitpunkt der aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Änderungsbescheide. Da eine Betriebsprüfung in der Regel jedenfalls drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfasst (…), ist die Karenzzeit von 15 Monaten regelmäßig schon bei Prüfungsbeginn bezogen auf mindestens ein Prüfungsjahr abgelaufen.
\nBei der Gewerbesteuer kommt hinzu, dass die Steuerfestsetzung in einem gestuften Verfahren erfolgt, in dem zunächst das Finanzamt den sogenannten Gewerbesteuermessbescheid erlässt, und erst anschließend die Gemeinde, soweit ihr die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer übertragen ist, den Gewerbesteuerbescheid (….), nach dem sich das Ende des Zinslaufs sowie die Verwirkung von Nachzahlungszinsen richten.”
\n9.12 Vervolgens oordeelde het BVerfG dat de ‘starre’ rente van 0,5% per maand vanaf 1 januari 2014 niet meer het te compenseren voordeel voldoende weerspiegelt en dat dit rentepercentage vanaf dat moment in de regel een buitensporig effect heeft: “148 (…) auch unter Berücksichtigung des im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis bestehenden gesetzgeberischen Einschätzungs- und Prognosespielraums bildet der Zinssatz von monatlich 0,5 % jedenfalls für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume den auszugleichenden Vorteil nicht mehr hinreichend ab, sondern entfaltet im Regelfall überschießende Wirkung. Eine Vollverzinsung mit einem niedrigeren Zinssatz wäre insoweit mindestens gleich geeignet”.
\n9.13 Het BverfG besliste dat de wettelijk op 0,5% per maand gefixeerde belastingrente vanaf 1 januari 2014 ongrondwettelijk is, maar dat deze wettelijke bepaling van toepassing blijft voor renteperioden tot en met 2018 en dat de wetgever verplicht is uiterlijk op 31 juli 2022 een nieuwe grondwetconforme regeling te treffen die met terugwerkende kracht tot 1 januari 2019 kan worden toegepast. Dit wetgevingsbevel heeft geleid tot aanpassing van par. 238 van de Abgabenordnung (de Duitse AWR), waarbij een nieuw lid 1a is ingevoegd dat ten aanzien van de heffingsrente van par. 233a AO voorziet in een rentepercentage van 0,15 per maand (1,8% op jaarbasis) vanaf 1 januari 2019.
\n10Beoordeling van het middel Inleiding 10.1 Het middel komt op tegen het oordeel van de Rechtbank (ovw. 6.8.6) dat de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot de betrokken regel heeft kunnen komen omdat de duidelijke, aanzienlijke nadelige gevolgen voor vpb-belastingplichtigen onevenredig zijn in verhouding tot de met de regel te dienen, onduidelijke doelen die op een zwak fundament rusten. Op die grond heeft de Rechtbank art. 1(b) Bbi onverbindend verklaard en conform het voor dat geval eensluidend standpunt van partijen de belastingrente verminderd tot een bedrag dat volgt uit toepassing van een rentepercentage van 4.
\n10.2 De Staatssecretaris stelt in cassatie dat het door de Rechtbank gehanteerde rechtskader voor exceptieve toetsing op zichzelf juist is en dat ook juist is het oordeel van de Rechtbank dat art. 1(b) Bbi zorgvuldig is voorbereid en voldoende is gemotiveerd. De Staatssecretaris voert aan dat echter geen sprake is van schending van enig algemeen rechtsbeginsel of van een onredelijke of willekeurige heffing die de delegerende formele wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan.
\n10.3 In hetgeen de Staatssecretaris aanvoert komt tot uitdrukking dat het in deze procedure niet alleen draait om de toepassing van het evenredigheidsbeginsel. Ook andere materiële rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel, kunnen een rol spelen. Voorafgaande aan een toetsing aan die materiële rechtsbeginselen moet echter worden onderzocht of het desbetreffende voorschrift zorgvuldig is voorbereid en voldoende is gemotiveerd. En daaraan gaat weer vooraf de vraag of de regelgever is gebleven binnen de aan hem gedelegeerde bevoegdheid.
\n10.4 Het eerste beslispunt in deze zaak is of in cassatie ook de vraag voorligt of de exceptieve toetsing van het gehanteerde belastingpercentage zich ook uitstrekt tot een toetsing aan de grenzen van de gedelegeerde bevoegdheid en aan de (formele) motiverings- en zorgvuldigheidsbeginselen. Of, anders geformuleerd, zou de Hoge Raad de grenzen van de rechtsstrijd overschrijden als hij zijn beslissing zou baseren op de toetsing aan die delegatiebevoegdheid of die formele beginselen? Ik meen dat in elk geval ook een toetsing aan die formele beginselen aan de orde is. Bij die toetsing gaat het er namelijk om of de rechtsregel zorgvuldig genoeg is voorbereid en goed genoeg gemotiveerd is om een toetsing aan het (materiële) evenredigheidsbeginsel mogelijk te maken (9.4-9.8).
\nDie toetsing aan dat evenredigheidsbeginsel is in deze zaak expliciet aan de orde gesteld. Dat betekent dat de Hoge Raad niet om de formele beginselen heen kan. De toetsing aan dat materiële beginsel is immers pas mogelijk als de motivering van de exceptief bestreden rechtsregel daarvoor voldoende houvast biedt. Ook is naar mijn mening onvermijdelijk dat de Hoge Raad zich buigt over de reikwijdte van de gedelegeerde bevoegdheid. De indringendheid van de rechterlijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel wordt namelijk in belangrijke mate bepaald door de beslissingsruimte die aan de regelgever toekomt (9.8). Voorafgaande aan een toetsing aan het evenredigheidsbeginsel moet daarom de omvang van die beslissingsruimte wordt vastgesteld.
\n10.5 De exceptieve toetsing van het belastingrentepercentage vindt dus plaats in drie hoofdstappen: (1) Is de regelgever gebleven binnen de aan hem gedelegeerde bevoegdheid? Zo ja, (2) is de regelgeving zorgvuldig voorbereid en voldoende gemotiveerd? En zo ja, (3) kan de regelgeving een toetsing aan de materiële rechtsbeginselen (waaronder het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel) doorstaan?
\n10.6 Bij het doorlopen van deze drie stappen moet een analyse plaatsvinden van de totstandkomingsgeschiedenis van de exceptief bestreden regel en de daaraan ten grondslag liggende delegatiebepaling. Op basis van de uitkomsten van de kritische beschouwing in hoofdstuk 7 van deze conclusie worden hierna de in 10.4 bedoelde hoofdstappen doorlopen. In 10.7 tot en met 10.10 bespreek ik de vraag of de regelgever met art. 1(b) Bbi is gebleven binnen de hem gedelegeerde bevoegdheid. In 10.14 tot en met 10.33 behandel ik de toetsing aan het (formele) motiveringsbeginsel. En in 10.36 tot en met 10.48 behandel ik de toetsing aan het (materiële) evenredigheidsbeginsel. Daarna volgt uiteindelijk, ten langen leste, in 10.49-10.51 een slotsom.
\nExceptieve toetsing; blijft de regelgever binnen de gedelegeerde bevoegdheid?
\n10.7 De eerste vraag die moet worden beantwoord in het kader van de exceptieve toetsing van het belastingrentepercentage voor de vennootschapsbelasting in het Bbi, is de vraag of de regelgever daarmee is gebleven binnen de hem toekomende beslissingsruimte (10.4).
\n10.8 Wanneer het antwoord op die vraag wordt gezocht in de wetsgeschiedenis zal het antwoord ongetwijfeld bevestigend moeten luiden. Het uitgangspunt bij introductie van de delegatiebepaling was dat de percentages ná de Corona-crisis weer op 4% en 8% zouden worden gesteld. De wetgever ging er vanuit dat de rente zou ‘terugveren’ naar de percentages die voor de coronacrisis golden (6.22), en daarvoor heeft de regelgever met het Bbi gezorgd (6.25-6.27). De Bbi-gever is in elk geval niet ten nadele van belastingplichtigen afgeweken van dit uitgangspunt (9.3).
\n10.9 Wanneer echter voor een antwoord op die vraag gekeken wordt naar de rechtspraak van de Hoge Raad over de strekking van de belastingrenteregeling ontstaat een genuanceerder beeld. In het arrest van 18 november 2022 (8.4) oordeelde de Hoge Raad (ovw. 3.3.2) dat het vergoeden van rente is bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser dat ontstaat door de te late betaling te compenseren, dat de verzuimrenteregeling is gebaseerd op artikel 6:119 BW en daarnaar verwijst, en dat daarin is bepaald dat het niet-voldoen van een vordering in geld leidt tot renteschade die gecompenseerd dient te worden. De Hoge Raad sloot deze redenering af met de conclusie dat de verzuimrenteregelingen, waarbij de fiscale wetgever heeft willen aansluiten, een nog niet betaalde hoofdsom en te compenseren renteschade veronderstellen.
\n10.10 Uit deze overwegingen kan worden afgeleid dat de in art. 30hb AWR opgenomen regeling van de belastingrente strekt tot compensatie van de door de Staat geleden renteschade. Wanneer uitgegaan wordt van deze – kennelijk aan het systeem van de wet ontleende – strekking van art. 30hb AWR mogen in het Bbi geen rentetarieven worden vastgesteld die hoger zijn dan nodig is ter compensatie van de door de Staat geleden schade. De strekking van de delegatiebepaling beperkt dan in belangrijke mate de aan de besluitgever overgelaten beslissingsruimte. En dat is van invloed op de intensiteit van de toetsing door de rechter. De rechter past immers terughoudendheid als bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen worden of zijn gemaakt.
\nWanneer het maken van dergelijke afwegingen niet aan de orde is, kan de rechter intensiever toetsen. Wel past de rechter dan nog wel terughoudendheid als de resterende beslissingsruimte voortvloeit uit de feitelijke of technische complexiteit van de materie, maar die complexiteit kan geen excuus vormen voor een besluit dat berust op politiek-bestuurlijke afwegingen die niet aan de besluitgever zijn overgelaten. Gelet hierop meen ik dat als de door de Hoge Raad in het arrest van 18 november 2022 (8.4) omschreven strekking tot uitgangspunt wordt genomen, de Bbi-gever de aan hem gedelegeerde bevoegdheid heeft overschreden, door de vpb-rente op basis van budgettaire en op gedragsbeïnvloeding gerichte motieven vast te stellen op een percentage dat uitstijgt boven de schade die de Staat leidt door de trage vaststelling van de belastingschuld.
\n10.11 Wat moet nu de doorslag geven? Ik vind dit een lastig punt. Enerzijds spreekt de redenering in overweging 3.3.2 van het arrest van 18 november 2022 aan. De wetgever heeft willen aansluiten bij de verzuimrenteregeling van art. 4:97 Awb, die is bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser te compenseren dat ontstaat door de te late betaling, en die is gebaseerd op art. 6:119 BW waarin het ook gaat om compensatie van renteschade. Als de AWR-wetgever dit heeft gewild, dan moet de Bbi-gever het rente vaststellen op een percentage dat voldoet ter compensatie van de schade. En niet hoger. Tegenover deze normatief ingestoken en op het systeem van de wet (de verbanden met art. 4:97 Awb en art 6:119 BW) gebaseerde redenering, staat dat zonneklaar is dat de Bbi-gever de wetgever in formele zin niet kan hebben verrast toen hij de voorheen in art. 30hb AWR staande bepalingen over de hoogte van de rente overnam (9.3).
\n10.12 De knoop doorhakkend conformeer ik mij ten aanzien van de strekking van art. 30hb AWR aan het oordeel van de Hoge Raad het arrest van 18 november 2022 en verbindt daaraan gevolgen voor de reikwijdte van de in dat wetsartikel gedelegeerde bevoegdheid. Het mag zo zijn dat bij de parlementaire behandeling van het nieuwe art. 30hb AWR feitelijk door de bewindspersoon is uitgesproken dat het zijn bedoeling was dat zou worden teruggekeerd naar de hoge tarieven uit het oude art. 30hb AWR. Het mag ook zo zijn dat men vanuit het parlement zich daar niet effectief tegen heeft verzet. Maar dat neemt niet weg dat de wetgever als staatsmacht niet kan hebben beoogd dat de rente zou worden vastgesteld op een percentage dat hoger is dan het rentenadeel van de Staat. Dat is immers strijdig met het systeem van de wet en het leidt tot willekeurige resultaten (op dit laatste kom ik terug in 10.43 en 10.44). Dàt die tarieven hoger zijn dan dit rentenadeel is naar mijn mening vrij evident. De rente van 8% is immers veel hoger dan de schade die de overheid als crediteur loopt; de rente op Nederlandse staatsobligaties schommelde in de onderhavige periode (juli 2022 tot en met augustus 2023) tussen de 1,41% en 2.917% en het rendement op Staatsobligaties (de zogenaamde Mid Yield) schommelde in die periode tussen 0,0% en 3,4%.
\n10.13 Ik meen dus dat de Bbi-gever de grenzen van de aan hem gedelegeerde bevoegdheid heeft overschreden en zou hier de conclusie kunnen afronden. Als ik in deze mening (10.11) wordt gevolgd komt de Hoge Raad immers niet meer toe aan een toetsing aan het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Maar voor het geval de Hoge Raad mijn aarzelend uitgesproken voorkeur niet deelt ga ik hierna in op de toetsing aan deze twee rechtsbeginselen.
\nExceptieve toetsing; formele rechtsbeginselen?
\n10.14 Bij de toetsing aan de formele rechtsbeginselen ga ik ervan uit dat het budgettaire belang en de wens om het gedrag van belastingplichtigen te beïnvloeden kunnen dienen ter onderbouwing van het algemeen belang dat gediend wordt door de vastgestelde tarieven. Als dat niet zo is gaat het immers voor de Bbi-gever al mis bij de beantwoording van de vraag of hij gebleven is binnen de aan hem gedelegeerde bevoegdheid.
\n10.15 De toetsing aan de formele rechtsbeginselen heeft in zekere zin een complementair karakter ten opzichte van de toetsing aan de materiële rechtsbegindelen. De regel die exceptief getoetst wordt moet zo zorgvuldig en zo goed gemotiveerd tot stand gekomen zijn dat toetsing aan de materiële beginselen (in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel) mogelijk is (9.5-9.8). Een onzorgvuldigheid of motiveringsgebrek dat de rechter niet hindert bij de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel, leidt niet tot het buiten toepassing laten van de desbetreffende regel. Verder verdient opmerking dat de toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel sterk met elkaar verweven zijn. Ik heb althans de indruk dat het er uiteindelijk op aankomt of uit de aan de regelgeving ten grondslag liggende motivering kan worden afgeleid dat de besluitvorming zorgvuldig is geweest.
\n10.16 In de motivering van een besluit tot vaststelling van een algemeen verbindend voorschrift niet zijnde een wet in formele zin, dient niet alleen te worden onderbouwd welk algemeen belang met dat besluit wordt gediend. Zoals blijkt uit het arrest van 13 september 2024 (9.6, overweging 4.4.1.) dient de rechter bij een beroep op het evenredigheidsbeginsel namelijk ook te onderzoeken of de door de belanghebbende aangevoerde gerechtvaardigde belangen door de regelgever zijn meegewogen. Komt de rechter tot de slotsom dat dit niet is gebeurd, dan gaat hij ervan uit dat het desbetreffende voorschrift onzorgvuldig is voorbereid en gebrekkig is gemotiveerd. Als de rechter daardoor niet kan beoordelen of het voorschrift in strijd is met het evenredigheidsbeginsel laat hij dat voorschrift buiten toepassing en vernietigt hij een daarop berustend besluit, tenzij (ovw. 4.4.2 van het arrest van 13 september 2024) de negatieve gevolgen van dat voorschrift zo beperkt zijn, dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de daarmee te dienen doelen.
\n10.17 Belanghebbende heeft in deze procedure aangevoerd dat de nadelige gevolgen van het hoge rentepercentage overduidelijk zijn. Kennelijk heeft belanghebbende daarmee bedoeld te stellen dat de rente hoger is dan rente die zij zelf kan ontvangen, waardoor zij dus kosten maakt en in zoverre benadeeld wordt. Ook begrijp ik dat belanghebbende heeft willen stellen dat zij de belastingrente niet had kunnen voorkomen, omdat het niet haalbaar was tijdig een exacte inschatting te maken van de belastbare winst.
\n10.18 De volgens het arrest van 13 september 2024 (forensenbelasting Gulpen-Wittem) door de belanghebbende aan te voeren gerechtvaardigde belangen houden in dit geval dus verband met (a) de hoogte van de rente, waardoor belanghebbende schade lijdt, en (b) de onmogelijkheid het belopen van de belastingrente te voorkomen, omdat het niet goed mogelijk was tijdig een exacte inschatting te maken van de belastbare winst. Meer in abstracto gaat het dus om het belang van belastingplichtigen om niet geconfronteerd te worden met niet goed te voorkomen rentelasten tegen een hoog percentage.
\nIs het belang gerechtvaardigd?
\n10.19 Uit het arrest van 13 september 2024 (forensenbelasting Gulpen-Wittem) volgt dat eerst moet worden onderzocht of het door de belanghebbende aangevoerde belang gerechtvaardigd is. Daarbij rijst de vraag welke betekenis moet worden toegekend aan het begrip ‘gerechtvaardigd’. In zijn conclusie van 24 januari 2025 (OZB-tarief Vlaardingen) neemt A-G Pauwels als uitgangspunt dat een financieel belang van door een tariefsverhoging in de onroerendezaakbelasting getroffen belastingplichtigen een gerechtvaardigd belang is. En in zijn arrest van 13 september 2024 trok de Hoge Raad uit de omstandigheid dat de nadelige (financiële) gevolgen van een tariefsverhoging in de forensenbelasting voor eigenaren van tweede woningen, niet waren meegewogen in de besluitvorming, de conclusie dat het zorgvuldigheidsbeginsel of het motiveringsbeginsel was geschonden.
\n10.20 In een heel ander verband is bediscussieerd of een enge dan wel ruime invulling moet worden gegeven aan het begrip ‘gerechtvaardigd belang’. Onderzocht werd of een belang pas gerechtvaardigd is als het een ‘tot de wet behorend, wet zijnd, in de wet vastgelegd’ belang betreft (de positieve toets). Daartegenover werd gesteld dat een belang reeds gerechtvaardigd is het niet in strijd is met de wet (de negatieve toets). Het ging daarbij om toepassing van art. 6(1)(f) AVG waarin (heel kort gezegd) is geregeld dat voor verwerking van persoonsgegevens een gerechtvaardigd belang nodig is. Het Hof van Justitie maakte aan deze discussie een eind door te oordelen dat een commercieel belang ook een gerechtvaardigd belang kan zijn, voor zover het niet in strijd is met de wet. In het kader van de AVG wordt dus een negatieve toets toegepast. Dat lijkt mij ook te passen bij de exceptieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Elk belang van de justitiabelen, ook het commerciële, moeten worden meegewogen, tenzij het om onrechtmatige belangen gaat.
\n10.21 Betoogd zou kunnen worden dat het belang van iemand om zonder nadelige gevolgen weg te komen met een door hem gepleegd verzuim, geen gerechtvaardigd belang kan zijn. Die persoon probeert zich te onttrekken aan de gevolgen die de wet verbindt aan zijn onrechtmatig handelen. Dit betoog gaat echter al niet op omdat het begrip ‘verzuim’ in de onderbouwing van de belastingrenteregeling op een onzuivere manier is gebruikt. Degene die te goeder trouw zijn belastingschuld (achteraf bezien) te laag inschat, van de inspecteur uitstel voor het indienen van zijn aangifte verkrijgt en in de tussentijd niet vraagt om een (nadere) voorlopige aanslag, overtreedt geen enkel wettelijk voorschrift (7.15).
\nWaar moet de rechter de motivering van het besluit zoeken?
\n10.22 Bij het onderzoek naar de belangen die zijn meegewogen bij de totstandkoming van het rentepercentage heeft de Rechtbank niet alleen gekeken naar de toelichtende nota bij het Bbi zelf, maar ook naar de onderbouwing van de onder het oude regime in art. 30hb(2) AWR vastgestelde rente, zoals die blijkt uit parlementaire stukken. De Rechtbank heeft dit gedaan omdat bij de parlementaire behandeling van de bevoegdheidsdelegatie in het huidige art. 30hb AWR is verwezen naar het oude regime. De onderbouwing van het rentepercentage die blijkt uit de parlementaire geschiedenis van die wet dient volgens de Rechtbank daarom ook te worden meegenomen (2.6). Ik kan mij hierin vinden. In de nota van toelichting bij het oorspronkelijke Bbi en bij de wijziging daarvan per 1 oktober 2020 zijn de uit de parlementaire geschiedenis van art. 30hb AWR bekende uitgangspunten herhaald (6.25-6.26) Ik begrijp uit die nota’s dat de Bbi gever die uitgangspunten wilden overnemen en tot de zijne maken. Het uitgangspunt van het Kabinet was dat (na afloop van de tijdelijke corona-maatregelen) de rente weer op de onder het oude regime geldende percentages zou worden gesteld (6.17). Naar mijn mening moet zowel de onderbouwing die rechtstreeks door de Bbi-gever is gegeven als de onderbouwing die is te kennen uit de parlementaire geschiedenis van art. 30hb AWR worden meegenomen bij de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel.
\nHet rentepercentage is slecht gemotiveerd 10.23 Het voorgaande overziend meen ik dat de wetgever zijn beslissing het rentepercentage voor de vpb te koppelen aan de handelsrente en op minimaal 8% te stellen slecht heeft gemotiveerd, ook als de parlementaire geschiedenis van art. 30hb AWR in ogenschouw wordt genomen en ook als de budgettaire motieven en de wens tot gedragsbeïnvloeding als valide elementen van de onderbouwing in aanmerking worden genomen. Het gerechtvaardigd belang van de vpb-plichtigen, bestaande uit het financiële nadeel dat zij ondervinden door het hoge rentepercentage, heeft niet of nauwelijks aandacht gekregen. De opmerking dat het belopen van de rente ‘eenvoudig (zo veel mogelijk) voorkomen kan worden’, is nietszeggend omdat niet duidelijk wordt gemaakt hoeveel ‘zo veel mogelijk’ is.
\nDie opmerking gaat er verder aan voorbij dat vpb-plichtigen in dit opzicht niet verschillen van bijvoorbeeld belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting of omzetbelasting, zodat het verschil in rentepercentage er niet door kan worden verklaard. Bovendien is zeer dubieus of vpb-plichtigen in algemene zin werkelijk in staat zullen zijn de omvang van hun belastingschuld tijdig in te schatten (7.11 en 10.45-10.46). Verder is de aanname dat de belastingplichtigen die belastingrente moeten betalen steeds in verzuim zijn naar mijn mening tendentieus en juridisch onjuist (7.15). Betoogd zou kunnen worden dat het nadeel voor belastingplichtigen dusdanig evident is dat het niet anders kan dat dit is meegewogen.
\nOp basis van de beperkte aandacht die is besteed aan deze nadelen neig ik nochtans naar de opvatting dat zij niet – althans niet voldoende kenbaar - zijn meegewogen.
\nTegenwerping 1; de vpb-schuld is ‘een vordering vergelijkbaar met een handelstransactie’ 10.24 De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat er wel een deugdelijke grondslag is om voor de vpb-rente aan te sluiten bij de handelsrente van art. 6:119a BW met een minimum van 8% omdat (a) daarmee wordt aangesloten bij de gedachte dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan buiten het handelsverkeer. Een belastingvordering is – aldus de Staatssecretaris – “voor een ondernemer in de Vpb, zoals belanghebbende, (…) volgens de wetgever en regelgever een vordering die vergelijkbaar is met een handelstransactie omdat deze is verricht in ‘de uitoefening van een gestructureerde en duurzame zelfstandige economische of beroepsmatige activiteit’.
\n10.25 De Staatssecretaris verwijst in dit verband naar het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 15 december 2016 (Nemec). De zaak die leidde tot dit arrest ging over iemand (de heer Drago Nemec) die een tankauto voor watertransport had verhuurd aan de vrijwillige brandweer van het plaatsje Murska Sobota, in het noord-oosten van Slovenië. De brandweer betaalde de huur niet en de wettelijke rente liep zo hoog op dat zij de achterstallige hoofdsom van € 17.669,15 ging overtreffen. Dat botste met een in het Sloveense verbintenissenwetboek opgenomen regel op grond waarvan het bedrag van de vertragingsrente niet hoger kan zijn dan het bedrag van de hoofdsom (de ‘ne ultra alterum tantum-regel’).
\n10.26 Omdat de hoge handelsrente, zoals in Nederland vastgelegd in art. 6:119a BW, voortvloeit uit een Europese Richtlijn, rees de vraag of de ne ultra alterum tantum-regel zich verdraagt met die richtlijn. Tevens rees de vraag of de huurovereenkomst wel kon gelden als een handelstransactie. Nemec, de verhuurder, was namelijk ‘slechts’ de houder van een vergunning om als zelfstandige werkzaam te zijn op het gebied van de bouw van mechanische onderdelen en lasonderdelen. De verhuur van tankwagens viel niet binnen het bereik van die vergunning. De Vrhovno sodišče (de Hoge Raad van Slovenië) vroeg daarom aan het HvJ – kort samengevat en toegespitst op de casus - (a) of er een handelstransactie was gesloten en (b) of de ne ultra alterum tantum-regel in strijd is met de vereisten van de Richtlijn.
\n10.27 Het HvJ stelde voorop:
\n30 Aangaande de gestelde vragen zij in herinnering gebracht dat richtlijn 2000/35 volgens artikel 1 ervan van toepassing is op alle betalingen tot vergoeding van handelstransacties. Artikel 2, punt 1, eerste alinea, van die richtlijn definieert het begrip „handelstransactie” als iedere transactie tussen ondernemingen of tussen ondernemingen en overheidsinstanties die leidt tot het leveren van goederen of het verrichten van diensten tegen vergoeding, waarbij overweging 13 van die richtlijn preciseert dat van dat begrip daarentegen zijn uitgesloten onder meer transacties met consumenten. Ingevolge artikel 2, punt 1, derde alinea, van diezelfde richtlijn wordt daarin verstaan onder „onderneming” elke organisatie die handelt in het kader van haar zelfstandige economische of beroepsmatige activiteit, ook wanneer deze door slechts één persoon wordt uitgeoefend.
\n31 Uit de overwegingen 7, 10 en 16 van richtlijn 2000/35 volgt voorts dat deze ertoe strekt de goede werking van de interne markt te verbeteren door het bedrijfsleven, met name het midden- en kleinbedrijf, te beschermen tegen betalingsachterstanden.
\n32 Die richtlijn is dus niet bedoeld te gelden voor elke transactie die tot de levering van goederen of het verrichten van diensten tegen betaling leidt, in het bijzonder alle losse transacties die dagelijks door particulieren worden gesloten.
\n10.28 Vervolgens oordeelde het HvJ dat de in de Richtlijn gehanteerde begrippen ‘handelstransactie’ en ‘onderneming’ een autonome en eenvormige uitleg moeten krijgen. En daarna gaf het HvJ het volgende antwoord op de vragen over het begrip ‘handelstransactie’: “44 Gelet op al het voorgaande moet op de eerste twee vragen worden geantwoord dat artikel 2, punt 1, van richtlijn 2000/35 aldus moet worden uitgelegd dat een natuurlijke persoon die een vergunning bezit voor de uitoefening van een activiteit als zelfstandig ambachtsman, moet worden beschouwd als „onderneming” in de zin van die bepaling, en de door hem gesloten transactie als een „handelstransactie” in de zin van diezelfde bepaling, indien die transactie weliswaar niet valt onder de activiteit waarvoor die vergunning is afgegeven, maar – het is aan de verwijzende rechterlijke instantie om dit gelet op alle betrokken omstandigheden te beoordelen – wordt verricht in de uitoefening van een gestructureerde en duurzame zelfstandige economische of beroepsmatige activiteit.”
\n10.29 Verder oordeelde het HvJ dat de Richtlijn niet in de weg staat aan de ne ultra alterum tantum-regel.
\n10.30 De Staatssecretaris wil met zijn beroep op dit arrest als ik het goed zie betogen dat de wettelijke rente voor handelstransacties een zo ruime strekking heeft dat het gerechtvaardigd is dat de vpb-rente daarbij aansluit. Dat betoog kan ik niet volgen. De Richtlijn schrijft de hoge wettelijke handelsrente voor omdat (ik citeer uit de – ook door het HvJ aangehaalde - preambule): “(7) Als gevolg van buitensporige betalingstermijnen en betalingsachterstand drukken zware administratieve en financiële lasten op het bedrijfsleven, met name op het midden- en kleinbedrijf. Deze problemen zijn bovendien een belangrijke oorzaak van insolventie, die een bedreiging voor de overlevingskansen van ondernemingen vormt, en doen talrijke arbeidsplaatsen verloren gaan. (…)
\n10.31 Geen van deze elementen van de ratio van de Richtlijn is van toepassing op de vpb-rente die door de Belastingdienst in rekening wordt gebracht. De vpb-rente ziet niet op een betalingstermijn of -achterstand, maar op een vertraagde formalisering van de schuld. De Staat behoort niet tot het bedrijfsleven, en al helemaal niet tot het midden- en kleinbedrijf. De problemen waarmee de Staat kampt door de trage vaststelling van de vpb-schuld vormen ook niet een bedreiging voor de overlevingskansen van de Staat en doen ook niet talrijke arbeidsplaatsen verloren gaan. En ten slotte gaat aan de vpb-rente ook geen contractbreuk vooraf. De redenen waarom het Europees Parlement en de Raad het noodzakelijk achtten het laten ontstaan van betalingsachterstanden in het handelsverkeer krachtig te ontmoedigen, spelen dus geen rol bij de vpb-rente. Ik zie dan ook niet dat aan dit arrest van het HvJ enige rechtvaardiging zou kunnen worden ontleend voor de koppeling van de vpb-rente aan de (hoge) wettelijke handelsrente.
\nTegenwerping 2; het evaluatierapport uit 2018 10.32 Voorts zou betoogd kunnen worden dat bij de oorspronkelijke vaststelling van het hoge rentepercentage voor de vpb wellicht niet veel aandacht is besteed aan de gerechtvaardigde belangen van de betrokkenen, maar dat er toch in 2018 een rapport is gepubliceerd (6.17) waarin is onderzocht of het huidige systeem redelijk, billijk en rechtvaardig is, of de gehanteerde rentepercentages marktconform zijn en of er verbeterpunten zijn. De onderzoekers van het ministerie van Financiën concludeerden dat de rentepercentages in de regeling van de belastingrente destijds aansloten bij de wettelijke rente voor (niet-) handelstransacties en dat zonder de wettelijke ondergrens het rentepercentage voor de vpb nog steeds 8 zou zijn.
\nVerder concludeerden de onderzoekers dat de belastingrente is geënt op de verzuimgedachte en niet uitgaat van het idee van marktconformiteit. In een verzuimsituatie speelt volgens de onderzoekers voordeel of nadeel geen rol. Los daarvan konden de onderzoekers niet een eenduidige conclusie over die marktconformiteit geven vanwege de grote verschillen tussen de markten. Wel bleek hen dat de percentages van 4 en 8 vallen binnen de marges van de verschillende marktrentes die onderzocht zijn. Aansluiting van de belastingrentepercentages bij werkelijk behaald rendement strookt volgens de onderzoekers niet met de uitgangspunten van de belastingrenteregeling. Een individuele berekening van het werkelijk behaalde rendement zou ook de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst zeer sterk doen toenemen.
\n10.33 In het rapport wordt niet de redelijkheid, billijkheid en rechtvaardigheid onderzocht van de rentepercentages zelf. En evenmin wordt de redelijkheid, billijkheid en rechtvaardigheid onderzocht van het verschil dat wordt gemaakt tussen de belastingpercentages voor vpb-schulden en overige belastingschulden. Als een niet verder becommentarieerd gegeven wordt aangenomen dat de vpb-rente aansluit bij de wettelijke handelsrente, en de overige belastingrente bij de (niet-)handelsrente. Verder wordt in het rapport (par. 2.2.4) wel vastgesteld dat de belastingrente ook verschuldigd kan worden als de betrokkene niet in verzuim is, maar vervolgens geen kritisch onderzoek gedaan naar de houdbaarheid van het uitgangspunt dat de belastingrente betaald moet worden door belastingplichtigen die niet tijdig aan hun verplichtingen hebben voldaan.
\nVoorts wordt bij de beoordeling van de marktconformiteit van de belastingrente enerzijds geconstateerd dat de 10-jaarsrente op de kapitaalmarkt (waarop het Rijk zich begeeft) in april 2018 0.69% bedroeg, maar vervolgens wordt dit gegeven gerelativeerd door te wijzen op langjarige gemiddelden. Die langjarige gemiddelden zijn echter sinds de delegatie van de bevoegdheid tot vaststelling van de belastingrentetarieven niet meer relevant, omdat door die delegatie de tarieven snel en eenvoudig kunnen worden aangepast aan ontwikkelingen op de kapitaalmarkt. Verder wordt de marktconformiteit van de belastingrentetarieven in het onderzoeksrapport afgemeten aan ‘bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens’, ‘roodstaan bij de bank’ en de rente die creditcardmaatschappijen in rekening brengen.
\nOnbesproken blijven de rentetarieven voor ondernemerskrediet. Daardoor kan uit het onderzoeksrapport niet worden afgeleid in hoeverre vpb-plichtige ondernemers in hun belangen worden geraakt door het voor hen geldende belastingrentepercentage. Ik meen daarom dat het onderzoeksrapport uit 2018 niet voor een betere motivering zorgt van de vastgestelde belastingrentetarieven voor vpb-plichtigen.
\nTussenconclusie: het motiveringsbeginsel is geschonden 10.34 Met enige aarzeling meen ik dat de rechter als gevolg van de gebrekkige motivering van het Bbi niet goed kan beoordelen of dat besluit in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Dit betekent dat dit besluit buiten toepassing moet blijven en dat de beschikking waarbij de belastingrente aan belanghebbende in rekening is gebracht niet in stand kan blijven, tenzij (ovw. 4.4.2 van het arrest van 13 september 2024) de negatieve gevolgen zo beperkt zijn, dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de daarmee te dienen doelen. Dat laatste kan naar mijn mening niet worden gezegd in een geval als dit waarin het gaat om € 90.969 aan rente.
\n10.35 Mijn conclusie zou ook hier kunnen eindigen. Maar ik zal hierna toch ingaan op het evenredigheidsbeginsel voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat (a) de Bbi-gever is gebleven binnen de aan hem gedelegeerde beslissingsruimte en (b) de motivering van de rentepercentages niet zo gebrekkig is dat de rechter niet kan beoordelen of het besluit tot vaststelling van die rentetarieven in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.
\nExceptieve toetsing; het evenredigheidsbeginsel 10.36 Aangeland bij het evenredigheidsbeginsel zijn de sluizen van de toetsing aan de grenzen van de gedelegeerde bevoegdheid en het motiveringsbeginsel gepasseerd. Dit betekent dat ervan moet worden uitgegaan dat de budgettaire doelen en het motief van gedragsbeïnvloeding op zichzelf bezien mogen meewegen bij de rechterlijke beoordeling van de belangenafweging die plaatsvindt bij een toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Ook moet ervan worden uitgegaan dat de motivering van het besluit tot vaststelling van de rentetarieven de rechter voldoende houvast biedt voor die toetsing.
\n10.37 Zoals de Hoge Raad in het binnenvaart-arrest al oordeelde, kan de rechter bij een materiële toets aan het evenredigheidsbeginsel beoordelen of de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regeling heeft kunnen komen: “3.9.1. De Besluiten van 11 maart 1991 en 24 november 2008 behelzen geen wetgeving in formele zin. Het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet is daarop niet van toepassing. Dergelijke wetgeving kan de rechter dan ook wel toetsen aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht. Bij die toetsing heeft de rechter echter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen. Voorts brengen zowel de aard van de wetgevende functie als de positie van de rechter in het Nederlandse staatsbestel mee dat hij ook overigens bij deze toetsing terughoudendheid moet betrachten (HR 16 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9354, NJ 1987/251 (Landbouwvliegers), rov. 6.1; zie voorts o.m. HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK0146, NJ 2010/53, rov. 3.6). De rechter kan onder meer toetsen of de wetgever bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regeling of regel heeft kunnen komen (art. 3:4 Awb, dat op grond van art. 3:1 lid 1, aanhef en onder a, Awb ook van toepassing is op algemeen verbindende voorschriften).
\n3.9.2.
\nEen regel of regeling die geen wet in formele zin is, kan buiten toepassing worden gelaten op de grond dat een beroep daarop naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is zowel in het geval (a) dat de uitkomst van de hiervoor in 3.9.1 genoemde toetsing is dat de wetgever niet tot die regeling of regel heeft kunnen komen, als (b) in het hiervoor in 3.8.1 bedoelde geval dat sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever (in dit geval dus de lagere wetgever).”
\n10.38 De rechter moet terughoudend toetsen, gelet op de aard van de wetgevende functie en de positie van de rechter in het Nederlandse staatsbestel (zie overweging 3.9.1. in het hiervoor geciteerde binnenvaart-arrest). De mate van terughoudendheid hangt af van de omstandigheden van het geval, waaronder de beslissingsruimte die de regelgever heeft, politiek-bestuurlijke afwegingen die bij de beslissing kunnen worden of zijn gemaakt en de mate waarin het algemeen verbindende voorschrift ingrijpt in het leven van de belanghebbenden en daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn (zie overweging 4.4 in het CBb arrest van 26 maart 2025 (9.8)).
\n10.39 Op dit punt in de conclusie (10.35-10.36) moet ervan worden uitgegaan dat de wetgever in formele zin de Bbi-gever geen bijzondere beperkingen heeft opgelegd in diens beslissingsruimte (6.23). Hierna loop ik langs de rest van het toetsingskader van het binnenvaart-arrest (10.36).
\n10.40 Uit de parlementaire geschiedenis (hoofdstuk 6) blijkt niet dat er bij het vaststellen van de rentepercentages bijzondere politiek-bestuurlijke afwegingen moeten worden gemaakt. Hooguit blijkt daaruit de politiek-bestuurlijke zorg voor de het overheidsbudget. In dat geval is het vaststellen van het rentepercentage naar mijn mening onder gewone omstandigheden ook niet een besluit waarbij in het bijzonder politiek-bestuurlijke afwegingen worden gemaakt. Met ‘normale’ politiek-bestuurlijke afwegingen moet natuurlijk nagenoeg altijd rekening worden gehouden, vandaar ook dat de rechter in de basis terughoudend moet zijn bij het toetsen, gelet op de aard van de wetgevende functie en de positie van de rechter in het Nederlandse staatsbestel (10.37). Voorts grijpt de vaststelling van de rentepercentages in zekere mate in op het leven van de belanghebbenden, al is dat bij vpb-plichtigen niet in bijzonder sterke mate het geval, zo lijkt mij.
\n10.41 Hiervoor betoogde ik al dat de regelgever er niet - of: niet veel - blijk van heeft gegeven dat hij de gerechtvaardigde belangen van de vpb-plichtigen in zijn afweging heeft betrokken (7.6 en 10.23). Die belangen zijn echter vrij evident; de betrokkenen hebben er belang bij om niet geconfronteerd te worden met hoge rentelasten als zij er niet in slagen om voor 1 mei een goede inschatting te maken van hun vpb-schuld over het voorafgaande jaar.
\n10.42 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van het Bbi en het daaraan voorafgaande art. 30hb AWR blijkt wel heel duidelijk welk overheidsbelang de wetgever wilde beschermen. Keer op keer werd benadrukt dat de budgettaire opbrengst van de belastingrente niet kon worden gemist (7.4). Ook kan uit die totstandkomingsgeschiedenis worden opgemaakt dat beoogd werd het gedrag van belastingplichtigen te beïnvloeden (7.18). Die belastingplichtigen moesten tijdig aangifte doen, of althans door middel van een verzoek om een voorlopige aanslag, tijdig een goede inschatting van hun belastingpositie aan de fiscus doorgeven.
\n10.43 Ook als ik ervan uitga dat de budgettaire opbrengst en gedragsbeïnvloeding als legitieme doelen worden aanvaard bij de toetsing van de hoogte van de belastingrentetarieven aan het evenredigheidsbeginsel (10.36), meen ik dat geoordeeld moet worden dat de regelgever in redelijkheid niet tot de vastgestelde rentetarieven heeft kunnen komen. De hoge rentetarieven leiden er namelijk toe dat op een tamelijk willekeurige manier publieke lasten worden verdeeld. En een willekeurige heffing kan de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel niet doorstaan. Willekeur is immers de overtredende trap van onevenredigheid.
\n10.44 Een belangrijk willekeurig element in de belastingerentepercentages is het onderscheid tussen het hoge rentepercentage voor de vennootschapsbelasting en de lagere rente voor de overige belastingen. Ik vermag niet goed in te zien waarom vpb-plichtigen in dit opzicht meer zouden moeten betalen dan andere belastingplichtigen (7.5). Ook is mij niet duidelijk waarom vpb-plichtigen krachtiger gestimuleerd zouden moeten om snel hun belastingpositie door te geven dan degenen die andere belastingen moeten betalen. De omstandigheid dat er verschillende tarieven zijn voor wettelijke handelsrente en wettelijke niet-handelsrente verklaart dit verschil in behandeling niet. Evenmin kan die verklaring gevonden worden in het voor de inkomstenbelasting en vpb geldende drempeltijdvak. Immers, ook zonder dat van dit drempeltijdvak effectief gebruik is gemaakt, wordt in de vpb de rente in rekening gebracht naar het hoge percentage. Overigens zou deze vorm van willekeur ook kunnen worden gezien als een schending van het discriminatieverbod. Belastingplichtigen voor de ib en de vpb zijn weliswaar in velerlei opzicht verschillend, maar dat dat rechtvaardigt niet een overduidelijk onevenredig verschil in behandeling.
\n10.45 Willekeurig is de hoge rente ook doordat de verkapte belasting moet worden opgebracht door degenen die niet snel en precies hun belastingpositie weten in te schatten. Uit de reactie van amici (5.4) komt voor naar voren dat het in de praktijk erg lastig is om die inschatting snel genoeg te maken. De cijfers zijn vaak niet tijdig bekend en voor belastingadviseurs is het niet haalbaar om voor al hun klanten in de eerste maanden van het jaar de uitwerkingen rond te krijgen. Dat plaatst hen voor een wicked dilemma (6.20). Ook dit onderscheid tussen belastingplichtigen die wel al snel hun fiscale positie kennen en degenen voor wie dit niet geldt, zou net zo goed als een schending van het discriminatieverbod kunnen worden gezien. Sterker nog, het Duitse Bundesverfassungsgericht oordeelde op 8 juli 2021 de Duitse belastingrente die was gefixeerd op 0,5% per maand, strijdig is met de Gleichheidsgrundsatz uit de Duitse grondwet, juist omdat die rente door de hoogte ervan degenen die buiten hun schuld lang moeten wachten op een belastingaanslag onevenredig treft ten opzichte van anderen (9.10-9.13).
\n10.46 Verder begrijp ik uit de brochure van de Belastingdienst over de becon-regeling (6.20 en 7.11) dat de ‘dienstverlener’ die daarvan gebruik maakt in de uitstelperiode van een jaar, elke maand een vast percentage van de aangemelde aangiften moet indienen. Eind augustus moet 30% zijn ingediend, eind september 40%, enzovoorts. In april van het jaar daarop moet de laatste 10% van de aangiften worden ingediend. Hoe later je als klant aan de beurt komt, hoe groter het belang wordt dat gemoeid is bij een juiste voorlopige inschatting van de omvang van de belastingschuld. En hoe complexer de bedrijfsvoering hoe groter de gok. Degenen die door hun ‘fiscaal dienstverlener’ onderop de stapel zijn gelegd en een complex bedrijf runnen lopen dus een groter financieel risico dan anderen door de verplichte deelname aan dit gokspel. Zij moeten grosso modo een grotere bijdrage leveren aan de schatkist dan die anderen. De omstandigheid dat degenen die hun belastingschuld te hoog inschatten de hoge rente vergoed krijgen maakt de willekeur alleen maar groter. De ironie van dit alles is dat vpb-plichten op deze manier in feite gestimuleerd worden hun belastingschuld te hoog in te schatten en zo te gaan ‘sparen bij de fiscus’, terwijl het ontmoedigen van dit sparen bij de fiscus nu juist de reden was waarom in 2013 de oude heffingsrenteregeling op de schop genomen werd (6.4).
\n10.47 Hier dringt zich een vergelijking op met hetgeen Happé in het kader van de rechtspraak van de Hoge Raad over het discriminatieverbod schreef over de risico’s van het ‘enten’ van nieuwe doelstellingen op een bestaande regeling. Happé trok uit de arresten over het autokostenforfait, het arbeidskostenforfait en de fictieve verkrijging van situsgoederen in de Successiewet 1956 de conclusie dat het belangrijk is dat de wetgever de doelstelling van een regeling zuiver houdt. Als de wetgever een regeling aanpast om aan een nieuwe doelstelling te voldoen moet worden bezien of de rechtvaardigingen voor de oorspronkelijke regeling en de daarbij gemaakte onderscheiden nog wel passen bij de nieuwe doelstelling. Doet de wetgever dat niet zorgvuldig, dan kan het gevolg daarvan zijn dat de regelgeving in de toepassing willekeurig en discriminatoir wordt, aldus Happé. Ik voeg daaraan toe dat ook de evenredigheid van de regeling in het gedrang komt. Hier zijn de budgettaire belangen en gedragsbeïnvloeding als nieuwe doelen geënt op de bestaande renteregeling. Daardoor past de oude rechtvaardiging van de renteregeling niet meer goed bij de nieuwe – aan de nieuwe doelstellingen ontleende – invulling daarvan.
\n10.48 Ik meen gelet op dit alles dat de in art. 1(b) Bbi voor de vennootschapsbelasting vastgestelde rentepercentage de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel niet doorstaat.
\nSlotsom 10.49 Ik kom tot de slotsom dat de in het Bbi vastgestelde belastingrente onverbindend is omdat met die vaststelling de regelgever de aan hem gedelegeerde bevoegdheid heeft overschreden (10.7-10.13) en mocht de Hoge Raad daarover anders oordelen, dan gaat het naar mijn mening voor de regelgever ook mis bij de toetsing aan het motiveringsbeginsel (10.14-10.35) en het evenredigheidsbeginsel (10.36-10.47).
\n10.50 Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris dient ongegrond verklaard te worden. Ik kom uiteindelijk tot dezelfde conclusie als de Rechtbank. Namelijk dat art. 1(b) Bbi onverbindend is. Gelet op de vaststelling van de Rechtbank dat partijen ter zitting hebben verklaard dat als belanghebbende op enige grond gelijk krijgt, de belastingrente moet worden berekend naar een percentage van 4, komt in deze zaak niet aan de orde of aan die onverbindendheid nog verdergaande consequenties moeten worden verbonden.
\n10.51 Dat brengt mij op het laatste dilemma waarvoor de Hoge Raad in deze zaak wordt geplaatst, namelijk of al iets gezegd kan en moet worden over die eventuele verdergaande consequenties. Het zou maatschappelijk zeer gewenst zijn als de Hoge Raad thans al zich daarover uitspreekt. Er liggen mede door de aanwijzingen massaal bezwaar zeer veel zaken te wachten op een beslissing over de vraag welk rentepercentage wel geldt in zowel vpb-zaken als zaken over de berekening van belastingrente bij andere belastingen. Daar tegenover staat dat partijen in deze zaak niet een debat hebben gevoerd over die verdergaande consequenties en ook de Rechtbank zich daarover niet heeft uitgesproken. Als de Hoge Raad zich daarover uitspreekt begeeft hij zich dus op glad ijs.
\n10.52 Ik waag het enkele opmerkingen te maken over de vraag welk tarief wèl moet gelden na de onverbindendverklaring van art. 1(b) Bbi. In zijn arrest van 13 september 2024 (forensenbelasting Gulpen-Wittem) is de Hoge Raad na onverbindendverklaring van een (forse) tariefsverhoging teruggevallen op het tarief dat gold vóór de gewraakte verhoging. A-G Pauwels noemt dit een “creatieve, chirurgische wijze van buitentoepassingverklaring”. Het voordeel van die werkwijze is dat voorkomen wordt dat na de onverbindendverklaring (a) helemaal geen belasting kan worden geheven (in dit geval: helemaal geen rente meer in rekening kan worden gebracht) of (b) dat de rechter – als hij gevolg (a) onacceptabel acht – zelf moet gaan verzinnen welk tarief (of rentepercentage) moet gelden. Ik zou deze ‘creatieve, chirurgische wijze van buitentoepassingverklaring’ ook voor dit geval willen aanbevelen.
\n10.53 Daarmee rijst de vraag naar welk rentepercentage moet worden teruggevallen. Betoogd kan worden dat de verhoging van de vpb-rente naar 8% per 1 januari 2022 moet worden genegeerd en dat wordt teruggevallen op het voordien geldende percentage van 4%; dus zonder koppeling aan de wettelijke rente van art. 6:119 BW. Maar daarmee rijst de vraag of die 4% (die in feite gold voor alle belastingen) wel door de beugel kan. Die vraag is legitiem omdat in 2022 de wettelijke rente stond op 2% (6.29). Zou het percentage van 4 de toets aan het evenredigheidsbeginsel niet doorstaan dan zou een starre toepassing van de in het arrest van 13 september 2024 toegepaste ‘creatieve, chirurgische wijze van buitentoepassingverklaring’ meebrengen dat ‘teruggeveerd’ wordt naar het ‘Corona-percentage’ van 0,01. Dat lijkt mij een ongerijmde uitkomst.
\n10.54 Een redelijke uitkomst lijkt mij om de wettelijke (niet handels-)rente van art. 6:119 BW aan te houden. Dat is het percentage dat volgens art. 30hb AWR gold vóórdat met ingang van 2014 de budgettaire motieven en de wens tot gedragsbeïnvloeding de vaststelling van het rentepercentage beïnvloedde. Door daarop terug te vallen wordt de vervuilende werking van het ‘enten van doelstellingen’ (10.47) daadwerkelijk weggenomen. Maar dat vergt wel een vrijmoedige toepassing van de al creatieve wijze van buitentoepassinglating uit het arrest van 13 september 2024. Want die toepassing leidt ertoe dat ook de in art. 30hb AWR zelf – opgenomen in een wet in formele zin - neergelegde wijzigingen worden genegeerd. En dat wringt met het toetsingsverbod van het harmonisatiewet-arrest.
\n10.55 Uiteindelijk zou ik de Hoge Raad willen adviseren in het belang van de rechtsontwikkeling en de rechtszekerheid toch maar de stoute schoenen aan te trekken en te kiezen voor de in 10.54 genoemde redelijke uitkomst.
\n11Conclusie Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
\nDe Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal HR 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060.
\nDe Staatssecretaris verwijst met een “zie ook” naar CBb 26 maart 2024, ECLI:NL:CBB:2024:190, ovw. 6.5.
\nDe Staatssecretaris verwijst naar HvJ EU 15 december 2016, nr. C-256/15, ECLI:EU:C:2016:954, r.o. 44 (Gerechtshof 's-Hertogenbosch 10 oktober 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:4326).
\nBelanghebbende verwijst naar CBb 26 maart 2024, ECLI:NL:CBB:2024:190 alsmede ABRvS 2 februari 2022, ECLI:NL:RVS:2022:285.
\nHet besluit aanwijzing massaal bezwaar geldt ook voor in rekening gebrachte belastingrente voor de bronbelasting, de solidariteitsbijdrage, de minimumbelasting en voor in rekening gebrachte belastingrente over het winstaandeel. In de periode 2014-2025 lijkt er overigens voor het winstaandeel en de overige mijnbouwheffingen geen rentepercentage te hebben gegolden. Zie hierover D.J. van Bergen en W. Boei, “Technische omissie” in de belastingrenteregeling: iets keer 0 = 0, WFR 2025/237.
\nBesluit van 7 februari 2025, nr. 2025-3886, Stcrt. 2025,5793.
\nBesluit van 7 februari 2025, nr. 2025-3886, Stcrt. 2025,5793, blz. 2-3.
\nBesluit van 16 april 2025, nr. 2025-96279, Stcrt. 2025,15207. https://www.hogeraad.nl/actueel/nieuwsoverzicht/2025/mei/hoge-raad-vraagt-informatie-derden-cassatieprocedure-hoogte/.
\nDe reacties zijn te raadplegen via https://www.hogeraad.nl/actueel/publicaties/ onder de titel “Ontvangen reacties in cassatieprocedure over belastingrentepercentage vennootschapsbelasting”.
\nDe Staatssecretaris haalt in dit kader aan: Bijlage bij Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 99 (brief van 5 juli 2018 aan de voorzitter van de Tweede Kamer), blz. 26-27; Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 99, blz. 5; en Kamerstukken II 2021/22, 36107, nr. 6, blz. 15-16.
\nIn dit kader haalt de Staatssecretaris ook aan gerechtshof Amsterdam 1 november 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:4087, ovw. 4.2. en HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, ovw. 3.3.2.
\nGerechtshof ’s-Hertogenbosch 14 mei 2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:1320.
\nZie voor een kritische weergave van de geschiedenis van de belastingrenteregeling F.R. Herreveld, H.T.P.M. van den Hurk en C. Overduin, Belastingrente: wat gij niet wilt dat u geschiedt …, WFR 2024/299.
\nStb. 2011,639, blz. 45 e.v.
\nA-G Pauwels 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1221.
\nVoetnoot in origineel: Wet van 22 december 2011, Stb. 2011,639, art. XXVIII en XXIX.
\nVoetnoot in origineel: Wet van 26 maart 1987, Stb. 1987,120.
\nVoetnoot in origineel: Zie M.R.T. Pauwels, ‘Een vreemde eend in de bijt! Over rente, verliezen en verlies van rente’, WFR 2005/1558, par. 2.1 voor een cijfervoorbeeld.
\nVoetnoot in origineel: E.P. Hageman, ‘De compensatiegedachte in de heffingsrente en de belastingrente’, TFB 2012/04/02 en R.M. Bos-Schepers e.a., Renteberekening in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 159), Deventer: Wolters Kluwer, 2023, par. 2.2.
\nVoetnoot in origineel: R.M. Bos-Schepers e.a., Renteberekening in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 159), Deventer: Wolters Kluwer, 2023, par. 2.3.1.
\nKamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 32-33.
\nKamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 33.
\nKamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 34.
\nKamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 10, blz. 53-54.
\nA-G Wattel 29 juni 2022, ECLI:NL:PHR:2022:701.
\nA-G Pauwels 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1221.
\nVoetnoot in origineel: Gemeenschappelijke bijlage, gepubliceerd onder ECLI:NL:PHR:2022:701, bij de conclusies van A-G Wattel van 29 juni 2022, ECLI:NL:PHR:2022:700 en ECLI:NL:PHR:2022:641 voor HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, BNB 2023/15 en HR 16 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1869, BNB 2023/30.
\nA-G Wattel 29 juni 2022, ECLI:NL:PHR:2022:701.
\nA-G Pauwels 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1221.
\nVoetnoot in origineel: Ik merk op dat bij de weergave van de periodes aangesloten is bij de inwerkingtreding en eventueel overgangsrecht buiten beschouwing is gelaten.
\nVoetnoot in origineel: Besluit van 17 juni 2020, Stb. 2020,200; inwerkingtreding op 1 oktober 2020 (Besluit van 24 september 2020, Stb. 2020, 356).
\nVoetnoot in origineel: Besluit van 4 december 2014, Stb. 2014, 491.
\nVoetnoot in origineel: Besluit van 22 december 2022, Stb. 2022, 520.
\nVoetnoot in origineel: Wet van 18 december 2013, Stb. 2013, 568.
\nVoetnoot in origineel: Kamerstukken II 2013/14, 33 755, nr. 3, p. 2.
\nVoetnoot in origineel: Nota van toelichting bij het Besluit van 17 juni 2020, Stb. 2020,200, p. 3 en 5.
\nKamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 17, blz. 16.
\nDit minimumpercentage gold voor de inkomstenbelasting, de erfbelasting, de loonbelasting, de dividendbelasting, de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, de accijns, de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen (art. 30hb(1) AWR (tekst tot 1 juni 2020)).
\nIk maak hierna het onderscheid vpb en overige belastingmiddelen. Voor de volledigheid merk ik hier op dat de ‘vpb-groep’ door de jaren is uitgebreid. Onder het Bbi dat heden geldt vallen hieronder: de vennootschapsbelasting, de bronbelasting, de minimumbelasting, de solidariteitsbijdrage en het winstaandeel.
\nStb. 2013,568, blz. 1.
\nKamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 3, blz. 1-2.
\nKamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 3, blz. 2.
\nKamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 3, blz. 2-3.
\nKamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 4, blz. 2-3.
\nKamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 4, blz. 3-4.
\nKamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 6, blz. 2-7.
\nVoetnoot in origineel: Bruggen slaan – regeerakkoord VVD–PvdA, 29 oktober 2012, Kamerstukken II 2012/13, 33 410, nr. 15, bijlage B.
\nVoetnoot in origineel: Kamerstukken II 2001/02, 28 239, nr. 3.
\nVoetnoot in origineel: Kamerstukken II 2011/12, 33 171, nr. 3.
\nKamerstukken I, 2013/14, 33 752, nr. D, blz. 48-49.
\nBijlage bij Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 99.
\nKamerstukken II, 2017/18, 34785, nr. 70 en Handelingen I 2017/18, 12, item 7.
\nKamerstukken II 2017/18, 34785, nr. 99.
\nE.P. Hageman en E.B. Pechler, Belastingrente: belasting of rente, NTFR 2013/1987. In gelijke zin E.P. Hageman, Belastingrente: het spaarvarken van de fiscus, TFO 2017/154.2.
\nP.G.H. Albert, Belastingrente en art. 30hb, lid 2, AWR, lees Wet VPB 1969, NTFR 2014/460.
\nD.R. Post, Wicked dilemma’s rondom belastingrente, NTFR 2016/1712.
\nP. van der Wal, Belastingrente: een nieuwe regeling, NTFR-B 2012/42, betoogde dat: “cliënten van belastingadvieskantoren, die in de Becon-uitstelregeling zitten, belastingrente in rekening gebracht krijgen die zij zonder die uitstelregeling hadden kunnen voorkomen. Het wachten is op de eerste belastingplichtigen die hun adviseur zullen manen tot het binnen de wettelijke termijn indienen van hun aangiftebiljet.”
\nS.A. Verhage en R.M. Bos-Schepers, Belasting- en invorderingsrente – de hoogste tijd voor aanpassing van de regeling!, WFR 2017/213.
\nKamerstukken II, 2019/20, 35 457, nr. 3, blz. 4.
\nStb. 2020,195, blz. 2-3.
\nStb. 2020,195, blz. 3.
\nKamerstukken II, 2019/20, 35 457, nr. 3, blz. 7.
\nZie voor het inwerkingtredingsbesluit van art. 30hb AWR, het Besluit van 24 september 2020, Stb. 2020,356.
\nBesluit van 17 juni 2020, Stb. 2020,200, inwerkingtreding Besluit van 17 juni 2020, Stb. 2020,201.
\nBesluit van 24 september 2020, Stb. 2020,355, inwerkingtreding Besluit van 30 september 2020, Stb. 2020,356.
\nBesluit van 17 juni 2020, Stb. 2020,200.
\nBesluit van 24 september 2020, Stb. 2020,355.
\nDe voor deze zaak relevante periode van 1 juli 2022 tot en met 26 augustus 2023 waarover belastingrente is berekend valt binnen deze periode.
\nOverzicht ontleend aan: https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/standaard_functies/prive/contact/rechten_en_plichten_bij_de_belastingdienst/belastingrente/overzicht_percentages_belastingrente.
\nDe vpb-belastingrente zou op grond van het Bbi eigenlijk per 1 maart 2023 op 10,5% zijn, maar de Staatssecretaris gaf de Belastingdienst de opdracht om 8% rente in rekening te blijven brengen. Wel werd vanaf die datum 10,5% rente door de Belastingdienst vergoed. Zie Kamerstukken II 2022/23, 32140, nr. 148. Deze tarieven werden vervolgens met terugwerkende kraxcht in het Bbi vastgelegd bij Besluit van 29 augustus 2023, Stb. 2023,284.
\nOverzicht ontleend aan: https://www.wettelijke-rente.com/consumentenrente/ en https://www.wettelijke-rente.com/handelsrente/.
\nEr blijkt uit die toelichting – en uit de tijdelijke renteverlagingen - wel dat de regelgever oog heeft gehad voor de belangen van ondernemers gedurende de Corona-pandemie. Maar deze procedure gaat over de periode daarna.
\nBesluit van 17 december 2021, Stb. 2021,657, blz. 14 en 35.
\nVlg. Asser/Rank 6-V, 2024/ 577.
\nDaarbij valt nog op te merken dat niet elke vpb-plichtige een onderneming drijft.
\nIn 7.16 is een algemene beschouwing opgenomen over verschillende soorten rente.
\nA-G Wattel, 29 juni 2022, ECLI:NL:PHR:2022:701, par. 3.15.
\nVgl. Kamerstukken II 1979/80, 15575, nr, 10.
\nBijlage bij Kamerstukken II 2017-18, 34785, nr. 99, par. 2.2.4.
\nIn deze zin E.P. Hageman, De compensatiegedachte in de heffingsrente en de belastingrente, TFB 2012/4.
\nNog veel meer soorten rente onderscheidt Den Hartog Jager. Zie W.H.B. den Hartog Jager, Wettelijke rente, Ars Aequi Libri, Nijmegen 1012, blz. 12 t/m 15.
\nHR 15 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3126. “3.3. (…) Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voorzover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente.”
\nHR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748.
\nZie HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, HR 16 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1869, HR 23 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1918 en HR 27 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:106.
\nHR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673.
\nVoetnoot in origineel: Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 33, par. 3.4.1, tweede en derde alinea, blz. 34, par. 3.4.3, blz. 58.
\nVoetnoot in origineel: Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 125, 126-127 (rekenvoorbeeld sub e en f), nr. 17, blz. 18, eerste alinea.
\nVoetnoot in origineel: Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 122-127.
\nVoetnoot in origineel: Vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 45.
\nVoetnoot in origineel: Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 22-23, 48, 50.
\nKamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, blz. 56, nr. 17, blz. 17-18.
\nVgl. Van den Maagdenberg en Meijerman, WFR 2025/181.
\nZie ook het historisch overzicht in F.R. Herreveld, H.T.P.M. van den Hurk en C. Overduin, Belastingrente: wat gij niet wilt dat u geschiedt …, WFR 2024/299.
\nHR 18 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:729 (Binnenvaart-arrest), ovw. 3.9.1.
\nZie het onderdeel B2 van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (tekst tot 1 januari 2025).
\nHR 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060.
\nVoetnoot in origineel: Vgl. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752, rechtsoverweging 5.5.
\nVgl. CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452, en HR 8 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:34, rechtsoverweging 5.1.
\nVgl. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752, rechtsoverweging 5.8.
\nHR 13 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1178.
\nVoetnoot in origineel: Vgl. HR 4 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:648, rechtsoverweging 4.2.
\nVoetnoot in origineel: Vgl. HR 12 augustus 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1510, rechtsoverweging 3.6.2, en HR 18 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:729, rechtsoverwegingen 3.8.1 en 3.9.1.
\nVoetnoot in origineel: Vgl. CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, rechtsoverweging 7.5.2, ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452, rechtsoverweging 6, en HR 8 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:34, rechtsoverweging 5.1.
\nZie ABRvS 2 februari 2022, ECLI:NL:RVS:2022:285, ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772 en CBb 26 maart 2024, ECLI:NL:CBB:2024:190 en CRvB 15 mei 2025, ECLI:NL:CRVB:2025:700.
\nCBb 26 maart 2024, ECLI:NL:CBB:2024:190.
\nVgl. HR 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1360, ovw. 3.2.4.
\nBundesverfassungsgericht 8 juli 2021, 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17.
\nIn het origineel tussen haakjes geplaatste bronverwijzingen zijn weggelaten.
\nDe procedure bij het BVerfG betrof de belastingrente, en niet de Duitse equivalent van de invorderingsrente. Die rente staat nog altijd op 0,5% per maand (par. 237 jo. 238(1) AO). Over de Grondwettelijkheid daarvan heeft het BFH op 18 maart 2024 (ECLI:DE:BFH:2024:VV.080524.VIIIR9.23.0) een prejudiciële vraag gesteld aan het BVefG.
\nZie over deze ‘cassatietechnische complicatie’ ook A-G Pauwels in zijn conclusie van 24 januari 2025, ECLI:NL:PHR:2025:98, punt 9.24 en 9.25.
\nZie met name ovw 6.5 van de uitspraak van het CBb van 26 maart 2024, ECLI:NL:CBB:2024:190.
\nZie ovw. 6.5 van de in 9.8 weergegeven uitspraak van het CBb.
\nIbidem.
\nZie het Overzicht marktrentevoeten van de Nederlandsche Bank en de Rentereeksen Nederlandse staatsobligaties van het Agentschap van de Generale Thesaurie.
\nVerweerschrift in cassatie, onderdeel 4.7.
\nZie ook het tien-dagenstuk van belanghebbende in eerste aanleg, blz. 11.
\nConclusie A-G Pauwels 24 januari 2025, ECLI:NL:PHR:2025:98, par. 9.5.
\nHR 13 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1178, ovw. 4.5.1 en 5.2.
\nHvJ EU 4 oktober 2024 (KNLTB), ECLI:C:EU:2024:858, ovw. 49 Motivering beroep in cassatie blz. 12/13.
\nHvJ EU 15 december 2016, ECLI:EU:C:2016:954.
\nRichtlijn 2000/35/EG van het Europees Parlement en de Raad van 29 juni 2000 betreffende bestrijding van betalingsachterstand bij handelstransacties.
\nHvJ EU 15 december 2016, ECLI:EU:C:2016:954 Zie ovw. 5, 31 en 50 van HvJ EU 15 december 2016, ECLI:EU:C:2016:954.
\nDe Inspecteur en de Staatssecretaris hebben in elk geval niet aangevoerd dat dit wel zo is.
\nDen Hartog Jager spreekt in dit verband over een rente met een punitief element dienende om concurrentievervalsing te voorkomen. Zie W.H.B. den Hartog Jager, Wettelijke rente, Ars Aequi Libri, Nijmegen 2012, blz. 9.
\nBijlage bij Kamerstukken II 2017-18, 34785, nr. 99.
\nZie par. 5.5 van Bijlage bij Kamerstukken II 2017-18, 34785, nr. 99.
\nIk abstraheer van noodsituaties zoals die tijdens de Corona-crisis.
\nOf vóór 1 juni een complete aangifte Vpb in te dienen. Zie art. 30f(4) AWR Vgl. de conclusie van A-G Pauwels van 24 januari 2025, ECLI:NL:PHR:2025:98, onderdelen 9.32 t/m 9.33.
\nIk denk aan het geval waarin gedurende het belastingjaar een voorlopige aanslag is opgelegd naar (achteraf bezien) het juiste bedrag, dan wordt (binnen de aangiftetermijn) te goeder trouw een te lage aangifte gedaan en volgt een op 1 juli opgelegde voorlopige aanslag naar dat te lage bedrag; tot slot wordt bij de definitieve aanslag (die veel later is opgelegd) geheven naar het juiste bedrag.
\nVgl. HR 21 oktober 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5139.
\nBecon-uitstel voor fiscaal dienstverleners belastingjaar 2024 (de beconregeling).
\nR.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553.
\nHR 15 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2354.
\nHR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756.
\nHR 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3110.
\nHR 13 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1178.
\nConclusie A-G Pauwels van 24 januari 2025, ECLI:NL:PHR:2025:98 (OZB-tarief Vlaardingen), punt 9.54 en 9.55.
\nArt. V(A) en art XIII(1) van het Eindejaarsbesluit 2021, Stb. 2021,657 Art I van het Besluit van 24 september 2020 tot wijziging van het Besluit belasting- en invorderingsrente, Stb. 2020,355.
\nHR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725.