Het komt voor dat een belastingplichtige zowel economische als niet-economische activiteiten verricht en dat de algemene kosten (deels) op beide soorten activiteiten betrekking hebben. In Securenta stelt het Hof van Justitie voorop dat geen recht op aftrek van de voorbelasting bestaat over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde Richtlijn vallen. Het overweegt vervolgens dat de Zesde Richtlijn geen regeling bevat voor de verdeling van de voldane btw naargelang kosten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten. De regels in de richtlijn zien alleen op een splitsing voor kosten inzake economische activiteiten in delen die betrekking hebben op respectievelijk belaste en vrijgestelde activiteiten. Aangezien de richtlijn geen regeling kent, is het aan de lidstaten om methoden en criteria vast te stellen voor de verdeling van de betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten. Daarbij moeten de lidstaten deze bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van het doel en de systematiek van de richtlijn, en met name het beginsel van fiscale neutraliteit respecteren. Het Hof van Justitie vervolgt: “37 De lidstaten moeten hun beoordelingsbevoegdheid derhalve aldus uitoefenen dat wordt gewaarborgd dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Zij moeten er dus op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten.
\n38 Daarenboven hebben de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid het recht om in voorkomend geval gebruik te maken van hetzij een verdeelsleutel volgens het soort investering, hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling, dan wel van een andere passende verdeelsleutel zonder dat zij zich hoeven te beperken tot één van deze methoden.”
\nHet Hof van Justitie heeft in de beschikking in de zaak MVM bevestigd dat het voorgaande ook geldt voor de Btw-richtlijn.
\n3.48 In het arrest BLC Baumarkt betrekt het Hof van Justitie naar analogie de punten 34, 35 en 37 uit Securenta, omschreven c.q. geciteerd in 3.47, op het pro rata.
\n3.49 In het arrest Larentia + Minerva en Marenave oordeelt het Hof van Justitie, onder verwijzing naar de conclusie van A-G Mengozzi, dat het niet in de plaats van de wetgever van de Unie of van de nationale autoriteiten een algemene methode voor de berekening van het pro rata voor economische en niet-economische activiteiten vast kan stellen. De redenen daarvoor zijn dat het Hof van Justitie de residuele bevoegdheid van de lidstaten dient te eerbiedigen, en praktische overwegingen betreffende de verscheidenheid en de ingewikkeldheid van de feitelijke situaties, waardoor het Hof van Justitie het geenszins is toegestaan de ene methode of verdeelsleutel voorrang te geven boven een andere. Om overeenkomstige redenen kan het feit dat een nationale wetgever nog niet voor de ene of de andere methode heeft gekozen maar de voorkeur eraan heeft gegeven om deze beoordeling afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval aan de belastingplichtigen en aan de belastingdienst te laten, voor het Hof van Justitie evenmin reden zijn om zich gerechtigd te achten om zich in de plaats van deze wetgever te stellen.
\n3.50 In het arrest Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach herhaalt het Hof van Justitie dat het moeten verdelen van betaalde voorbelasting over gemengde uitgaven over economische en niet-economische activiteiten reeds voortvloeit uit de bewoordingen van art. 168(a) Btw-richtlijn, omdat deze bepaling uitsluitend voorziet in een recht op aftrek van de voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige. Dat geldt dus ook in het geval de nationale wet niet expliciet in een pre pro rata voorziet, zoals in Nederland het geval is. Het Hof van Justitie stelt verder voorop dat de richtlijn niet voorziet in specifieke regels inzake de criteria en de methoden voor de verdeling van de betaalde voorbelasting over gemengde uitgaven over economische en niet-economische activiteiten. De lidstaten beschikken bij de keuze van dergelijke verdeelcriteria of ‑methoden daarom over een beoordelingsmarge.
\n3.51 De zaak die heeft geleid tot het arrest Sveda gaat over de vraag of de aanleg door een accommodatie- en congrescentrum van een “Baltisch mythologisch recreatief ontdekkingspad” heeft plaatsgevonden in het kader van een economische activiteit. De kosten van dat ontdekkingspad zijn voor 90% gesubsidieerd door het Litouwse ministerie van Landbouw en voor de rest door Sveda. Het ontdekkingspad is initieel gratis opengesteld voor het publiek. Door de vaststellingen van de verwijzende rechter kan het ontdekkingspad worden gezien als een middel om bezoekers aan te trekken teneinde hun dankzij de verkoop van souvenirs, voedsel en drank goederen en diensten te leveren, alsook de mogelijkheid te bieden om attracties en zwemgelegenheden te gebruiken tegen betaling. Het Hof van Justitie vervolgt: “23 Uit bedoelde vaststellingen volgt dus dat Sveda de betrokken investeringsgoederen heeft verworven of vervaardigd met de – door objectieve factoren bevestigde – bedoeling een economische activiteit uit te oefenen, en bijgevolg heeft gehandeld als belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn.
\n24 Aan deze omstandigheid wordt niet afgedaan door de omstandigheid, aangevoerd door de Litouwse regering, dat die investeringsgoederen ingevolge de betrokken subsidieovereenkomst gratis ter beschikking van het publiek zullen moeten worden gesteld gedurende een periode van vijf jaar te rekenen vanaf de datum van verwerving en gedurende die tijd dus niet ten behoeve van de economische activiteiten van Sveda kunnen worden aangewend.
\n25 Dat ingevolge een dergelijke subsidieovereenkomst het betrokken ontdekkingspad gedurende die periode niet tegen betaling beschikbaar kan worden gesteld, belet Sveda immers niet, de in punt 22 van het onderhavige arrest vermelde economische activiteiten uit te oefenen. Volgens de verwijzende rechterlijke instanties is het meer in het bijzonder zo dat het ontdekkingspad bestemd is bezoekers aan te trekken en deze aan te moedigen de door Sveda aangeboden, aan btw onderworpen goederen en diensten te kopen. Zoals bovendien uit de verwijzingsbeslissing volgt, zullen de investeringsuitgaven die Sveda, een rechtspersoon met winstoogmerk, heeft gedaan voor de aanleg van het ontdekkingspad althans ten dele worden gedekt door de inkomsten die zullen worden gerealiseerd met de levering van goederen en diensten in het kader van die voorgenomen economische activiteiten.
\n26 Aangaande in de tweede plaats de vraag of de investeringsgoederen in het hoofdgeding door Sveda worden gebruikt ten behoeve van belaste handelingen overeenkomstig artikel 168 van de btw-richtlijn, uit de vaststellingen door de verwijzende rechterlijke instantie blijkt dat de verwerving of de vervaardiging van die investeringsgoederen rechtstreeks bestemd is voor gratis gebruik door het publiek, maar dat zij tegelijkertijd plaatsvindt met het oog op de latere verrichting van belastbare handelingen door de belastingplichtige.”
\n3.52 Hoewel de verwijzende rechter in Sveda twijfelt of een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de (aanleg)handelingen in een eerder stadium en de gehele door Sveda beoogde economische activiteit, overweegt het Hof van Justitie dat de door Sveda voor de aanleg van het pad gedane uitgaven aan de door de belastingplichtige beoogde economische activiteit kunnen worden gekoppeld. Daarom houden die uitgaven geen verband met activiteiten die buiten het toepassingsgebied van de btw vallen.
\n3.53 Uit het voorgaande volgt dat voor zover kosten voor de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige worden gemaakt, geen recht op aftrek bestaat. In zoverre moet de voldane btw over algemene kosten worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op economische activiteiten en een deel dat betrekking heeft op niet-economische activiteiten, het pre pro rata. Ook kan – zo laat Sveda zien – een op zichzelf bezien niet-economische activiteit toch een economisch karakter krijgen doordat deze wordt uitgeoefend ten behoeve van de economische activiteit.
\n4Beschouwing Les- en cursusgeld 4.1 Als eerste onderdeel van de beschouwing beoordeel ik of het les- en/of cursusgeld op zichzelf bezien (dat staan de belanghebbenden ook primair voor) kan worden aangemerkt als (een van omzetbelasting vrijgestelde) vergoeding voor het door belanghebbenden aangeboden onderwijs. Op het eerste gezicht is de connectie tussen deze gelden en de verrichte onderwijsprestaties niet moeilijk te maken. Er is sprake van een rechtsbetrekking in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld. Deze rechtsbetrekking krijgt gestalte door bepalingen in de WEB, bepalingen in de LCW en de onderwijsovereenkomst zoals genoemd in art. 8.1.3 WEB. Tot inschrijving van de leerling wordt niet overgegaan dan nadat het bewijs is overgelegd dat het lesgeld wordt voldaan aan de minister van OCW (art. 5(1) LCW). De inschrijving wordt ook niet afhankelijk gesteld van een andere dan een bij of krachtens de WEB geregelde geldelijke bijdrage (art. 8.1.4 WEB). Dus pas nadat is bewezen dat het lesgeld wordt voldaan, krijgt de leerling toegang tot het onderwijs. Evenzo voor het cursusgeld: zie art. 6(3) LCW en art. 9(4) UB LCW 2000. Ik merk hier alvast op dat bij nadere bestudering blijkt dat het lesgeld eerder het karakter heeft van een betaling voor toegang tot het onderwijs in het algemeen (en niet voor onderwijs bij een specifieke onderwijsinstelling); bij het cursusgeld heeft die betaling wel betrekking op onderwijs bij een specifieke onderwijsinstelling (zie 4.10-4.11, 4.35-4.38).
\n4.2 Complexer is de vraag of deze gelden de daadwerkelijke tegenwaarde vormen voor het onderwijs. Gesteld zou kunnen worden dat in ieder geval het lesgeld – en mogelijk ook het cursusgeld (2.44) – ooit gebaseerd is geweest op de kosten van het onderwijs; in zoverre zou een verband bestaan tussen deze bijdragen en de werkelijke kosten van de verrichte diensten. Ik breng in herinnering dat het bedrag van het lesgeld zoals dat in de onderhavige jaren geldt, inderdaad is te herleiden naar de regel dat het lesgeld 20% bedroeg van de begrote personele en materiële kosten (exploitatiekosten) per leerling van het onderwijs voor het kalenderjaar waarin het cursusjaar aanvangt (2.29). Sinds 2001 is evenwel de periodieke herijking naar 20% van de exploitatiekosten losgelaten en wordt het bedrag enkel nog geïndexeerd (2.31). Wat het cursusgeld betreft, kan ik reeds volstaan met de vaststelling dat het voornemen om dat geld op 15% van de exploitatiekosten te stellen onhaalbaar bleek, waardoor dat voornemen weer is teruggenomen (2.38, 2.44). Ook dat geld wordt al geruime tijd enkel nog geïndexeerd.
\n4.3 Kijken we op macroniveau naar de gegevens van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) over de uitgaven aan het onderwijs, dan is te zien dat de totale lumpsumfinanciering voor mbo en vavo – dus de rijksbijdrage – in het jaar 2000 (het laatste jaar van herijking van het lesgeld) € 1.770.000.000 bedroeg. In 2017 was dat € 3.894.000.000, in 2018 € 4.065.000.000 en in 2019 € 4.114.000.000. De totale uitgaven van huishoudens aan les- en collegegeld (lees hier ook: cursusgeld) voor het bekostigd onderwijs in de sector mbo en vavo was in 2000 € 208.000.000, in 2017 € 242.000.000, in 2018 € 237.000.000 en in 2019 € 246.000.000.
\n4.4 Omdat over de jaren heen ook wat uitschieters hebben bestaan – vooral de uitgaven van huishoudens verlopen wat grilliger – heb ik hieronder weergegeven welk percentage het totaal van uitgaven van huishoudens aan les- en collegegeld bedroeg ten opzichte van het totaal van lumpsumfinanciering in de periode 2000-2020:
\n4.5 Grofweg valt uit deze publiekelijk toegankelijke gegevens af te leiden dat de totale uitgaven van huishoudens aan les- en cursusgeld in de onderhavige tijdvakken al jaren tussen de 6% en 7% van het totale bedrag van de rijksbijdrage zweven. Van de kosten die voor het onderwijs worden gemaakt, wordt dus slechts een relatief klein deel ‘gedekt’ door het les- en cursusgeld. Gegeven die verhouding dringt de vergelijking met de arresten Commissie/Finland (3.10) en Gemeente Borsele (3.15) zich op.
\n4.6 Wat het arrest Commissie/Finland betreft, zijn vooral punten 48 tot en met 51 van dat arrest relevant. Mede vanwege de inkomensafhankelijkheid van de door de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten te betalen bijdragen achtte het Hof van Justitie niet dat de betaling bepaald werd door de reële waarde van de verleende diensten. Dat wordt bevestigd door het macroverschil tussen deze bijdragen en de totale kosten van deze rechtsbijstand. Dat verschil wijst erop dat de betalingen van de ontvangers veeleer moeten worden gelijkgesteld aan een heffing, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord. Dit een en ander staat in de weg aan de rechtstreeksheid die vereist is opdat de tegenwaarde kan worden geacht een beloning voor die diensten te vormen en opdat deze diensten kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten.
\n4.7 De in Nederland door de volgers van mbo en vavo te betalen bijdragen waren ooit wel inkomensafhankelijk, maar zijn dat in de onderhavige tijdvakken niet. Wel kan nog worden opgemerkt dat op grond van de Wet tegemoetkoming onderwijsbijdrage en schoolkosten (Wtos) een inkomensafhankelijke tegemoetkoming voor vavo-deelnemers van 18 jaar en ouder wordt betaald (de inkomensafhankelijkheid is met name terug te vinden in de art. 2.23 en 2.25 Wtos). Voor mbo-leerlingen is de studiefinanciering ook deels inkomensafhankelijk; zie in het bijzonder de mogelijke inkomensafhankelijke korting op de aanvullende beurs in art. 3.9 Wet studiefinanciering 2000. Het les- en cursusgeld is dus niet inkomensafhankelijk, maar een tegemoetkoming die indien gewenst voor de betaling daarvan zou kunnen worden aangewend wel.
\n4.8 Wat ook van de Nederlandse tegemoetkomingen zij, ik meen dat de inkomensafhankelijkheid in Commissie/Finland van belang is omdat het een omstandigheid is die ertoe leidt dat de door de ontvanger van de rechtsbijstanddiensten te betalen bijdrage slechts gedeeltelijk werd bepaald door de reële waarde van de verleende diensten. Het gaat dan niet zozeer om inkomensafhankelijkheid als zodanig; het punt is dat de hoogte van de bijdrage door ‘iets anders’ dan de reële waarde wordt bepaald. Ook bij het les- en cursusgeld wordt de hoogte c.q. het verschuldigd zijn van de bijdrage in zeer grote mate bepaald door een andere factor dan de reële waarde van de verrichte diensten: de leeftijd. Als de deelnemer aan het onderwijs bij aanvang van het cursusjaar jonger is dan 18 jaar, dan is deze voor dat cursusjaar namelijk in het geheel geen bijdrage verschuldigd. Dat het mogelijk is dat een deelnemer ouder dan 18 jaar is wanneer hij begint aan de opleiding en dus voor elk opleidingsjaar les- of cursusgeld betaalt, neemt niet weg dat deze bijdragen naar hun aard leeftijdsafhankelijk zijn.
\n4.9 Daar komt nog bij dat het les- en cursusgeld – als het moet worden betaald – ook niet in de buurt komt van de daadwerkelijke kosten van het onderwijs. Bovendien is het verband met de reële kosten van het onderwijs hooguit historisch van aard, omdat met het loslaten van de koppeling met de exploitatiekosten – voor zover die ooit heeft gegolden dan wel de gestelde norm is gehaald – ten faveure van een enkele indexatie, dat verband is verbroken.
\n4.10 Ook op microniveau is het les- of cursusgeld dat een individuele deelnemer betaalt niet direct gerelateerd aan de kosten van de specifieke opleiding die hij volgt. Weliswaar wordt bij een cursusgeld een splitsing gemaakt in de assistent-opleiding, entreeopleiding en basisberoepsopleiding enerzijds en de vakopleiding, middenkaderopleiding en specialistenopleiding anderzijds (2.33), maar er wordt geen prijsfactor toegepast zoals bij de rijksbijdrage (2.20). Verder valt op microniveau te wijzen op de omstandigheid dat de deelnemer die lesgeld betaalt maximaal eenmaal het bedrag van het lesgeld per jaar betaalt, ongeacht het aantal gevolgde opleidingen (2.28). Voor het cursusgeld geldt een vergelijkbare (doch in relevante zin niet geheel gelijke) regeling (2.32). Hoewel een onderscheid wordt gemaakt in de verschuldigde bijdrage tussen vol- en deeltijddeelnemers, is voor het overige de bijdrage die de deelnemer aan het onderwijs moet betalen slechts beperkt afhankelijk van het soort en de hoeveelheid onderwijs dat de leerling afneemt.
\n4.11 Ook geldt in het bijzonder voor lesgeld dat de verschuldigdheid daarvan gemaximeerd is per lesgeldplichtige per jaar. Als deze persoon in dat jaar aan twee of meer verschillende instellingen ingeschreven staat, of bij een instelling stond ingeschreven, zich heeft uitgeschreven en – zonder vrijstelling of teruggave van lesgeld – weer heeft ingeschreven bij een andere instelling, heeft dat noch voor de deelnemer, noch voor die instellingen in dat jaar financiële gevolgen. Dat is op het eerste gezicht anders bij het cursusgeld, omdat de maximering per cursusjaar per instelling geldt (en dus niet onverkort per deelnemer). Ik kom hier na de beoordeling van de rijksbijdrage nog op terug (4.34 e.v.).
\n4.12 Tegen het voorgaande weegt niet op dat de indexatie in de praktijk aardig lijkt te corresponderen met de ontwikkeling van de kosten van het onderwijs, omdat de totale uitgaven van huishoudens aan les- en cursusgeld in de onderhavige tijdvakken al jaren tussen de 6% en 7% van het totale bedrag van de rijksbijdrage zweven (4.3-4.5). Dat is immers meer het gevolg van een vergelijkbare ontwikkeling dan van een ‘harde’ koppeling met de kosten van het onderwijs.
\n4.13 Het les- en cursusgeld houdt dus slechts voor een klein deel – en dat is niet voldoende – verband met de reële waarde van de verrichte diensten. Dat vindt ook bevestiging in het grote macroverschil tussen het les- en cursusgeld en de rijksbijdrage. Het les- en cursusgeld moet dus – op zichzelf beoordeeld – veeleer worden gelijkgesteld aan een heffing, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord.
\n4.14 Eerder in deze conclusie (3.18) constateerde ik al dat het Hof van Justitie de beoordeling van de hoogte van de vergoeding niet consistent plaatst binnen het juridisch kader. Zo betrekt het Hof van Justitie de hoogte van de vergoeding de ene keer bij de beoordeling van de levering of dienst onder bezwarende titel (bijvoorbeeld in Commissie/Finland) en de andere keer bij de beoordeling van een economische activiteit, oftewel nadat reeds een prestatie onder bezwarende titel aanwezig wordt geacht (bijvoorbeeld in Gemeente Borsele). Zoals uit het voorgaande duidelijk wordt, gaat het mijns inziens in de onderhavige zaken om een met Commissie/Finland vergelijkbaar geval. Ik kom daarom tot de conclusie dat het les- en cursusgeld op zichzelf bezien onvoldoende rechtstreeks verband houdt met c.q. een reële tegenprestatie vormt voor het onderwijs dat de belanghebbenden aanbieden, zodat het onderwijs in zoverre niet onder bezwarende titel wordt verleend. Dat geldt ook indien ervan wordt uitgegaan dat het lesgeld, dat aan DUO wordt betaald, een betaling aan een derde voor de onderwijsdienst zou vormen.
\n4.15 Dit een en ander betekent ook dat het uitgangspunt van partijen dat het cursusgeld een vergoeding vormt en dat het bbl-onderwijs reeds op basis van het cursusgeld een economische activiteit vormt, rechtens onjuist is – althans, als het cursusgeld op zichzelf wordt beoordeeld.
\nDe rijksbijdrage 4.16 Dan ga ik over tot de vraag of de rijksbijdrage wél de vereiste rechtstreeksheid heeft zodat deze kan worden geacht een beloning voor de onderwijsdiensten te vormen. Zoals ik in de inleiding vaststelde, vormt deze vraag onderdeel van het geschil tussen partijen en wordt deze niet door de afbakening daarvan uitgesloten (1.6-1.22).
\n4.17 Ik meen dat het uitgangspunt van partijen dat de rijksbijdrage geen vergoeding is voor prestaties verricht aan OCW, correct is. OCW verwerft geen diensten voor eigen gebruik door een lumpsumfinanciering voor het onderwijs te betalen (vgl. 3.19 en verder). Niettemin sluit dit een en ander niet uit dat de rijksbijdrage wel een vergoeding zou kunnen zijn voor prestaties verricht door de belanghebbenden aan de deelnemers van het onderwijs dat de belanghebbenden verzorgen (als een betaling door een derde, zie ook 3.8-3.9). Dat zal ik hieronder beoordelen.
\n4.18 Daarvóór bespreek ik het standpunt van de belanghebbenden dat de rijksbijdrage een vergoeding is die leidt tot een prestatie onder bezwarende titel voor zover deze overeenkomt met het lesgeld. Daar kan ik kort over zijn: dat is onjuist. In de berekening van de rijksbijdrage in de onderhavige tijdvakken speelt geen rol of, en hoeveel, lesgeld is betaald door leerlingen van een instelling (2.26-2.31). Alleen het cursusgeld heeft invloed op het uiteindelijk te ontvangen bedrag aan rijksbijdrage, omdat deze bijdrage met dat geld wordt verminderd, in ieder geval waar het mbo betreft (2.22).
\n4.19 Bij vergelijking van de onderhavige zaken met de situaties in de arresten Mohr en Landboden-Agrardienste (3.19-3.22) is, net als in die arresten, een prestatie te onderkennen (het verzorgen van onderwijs) alsmede een vergoeding (de rijksbijdrage). Dan blijven nog twee vragen openstaan. De eerste vraag is of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie. De tweede vraag is of een verbruiker is aan te wijzen; met andere woorden, of een voordeel voor een identificeerbare persoon of groep personen ontstaat.
\n4.20 Voor het rechtstreeks verband maak ik eerst een zijstap naar mijn eerder aangehaalde conclusie over tuchtrechtsspraak binnen de advocatuur. In die conclusie stelde ik voorop dat bezien vanuit de rechtsverhouding tussen de belanghebbende (een stichting die werkzaamheden in verband met de organisatie en de coördinatie van de tuchtrechtspraak voor de advocatuur) enerzijds en de tuchtcolleges voor de advocatuur anderzijds de werkzaamheden van de belanghebbende om niet werden verricht. Er zou aldus normaliter geen sprake zijn van een rechtstreeks verband, omdat een (belastbare) vergoeding ontbreekt. De stichting ontvangt echter wel een jaarlijkse kostendekkende subsidie van de Nederlandse Orde van Advocaten, die mijns inziens wel rechtstreeks verband houdt met de door de stichting verrichte werkzaamheden. Aan dat rechtstreekse verband staat in ieder geval niet in de weg dat de vergoeding van een derde wordt ontvangen (3.8).
\n4.21 Aan de eerste voorwaarde van het rechtstreeks verband, het bestaan van een rechtsbetrekking waarbinnen over en weer prestaties worden uitgewisseld, is mijns inziens voldaan. Er bestaat immers een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid, nu de belanghebbenden de rijksbijdrage enkel ontvangen (op basis van de WEB) omdat zij voor bekostiging in aanmerking komend onderwijs verzorgen (2.4-2.12). Als de belanghebbenden zouden handelen in strijd met hetgeen is bepaald in de WEB dan wel geen kwalitatief goed onderwijs verzorgen, komt hun recht op de rijksbijdrage in gevaar (2.24). Op de rechtsbetrekkingen tussen de belanghebbenden en de leerlingen ben ik al eerder ingegaan (4.1).
\n4.22 Aan de tweede voorwaarde – vormt de rijksbijdrage de werkelijke tegenwaarde voor de onderwijsdiensten – is mijns inziens ook voldaan. Ik wijs erop dat de verdeling van het landelijk budget in grote lijnen gebeurt door het aantal deelnemers dat op 1 oktober van het jaar t-2 bij de instelling staat ingeschreven en ook de opleiding (instellingsdeelnemerswaarde of IDW) volgt, te delen door het aantal deelnemers dat landelijk staat ingeschreven (landelijke deelnemerswaarde of LDW). Daarbij wordt een correctie gemaakt voor de deelnemers die voortijdig uitstromen. Ook wordt rekening gehouden met de specifieke kosten die met een opleiding gepaard gaan door middel van een prijsfactor. Voor duurdere opleidingen is op die manier meer bekostiging beschikbaar. Bij de niet-entreeopleidingen binnen het mbo wordt daarbij ook rekening gehouden met het aantal door de deelnemers behaalde diploma’s en het niveau daarvan (2.15 en verder).
\n4.23 Voor het mbo geldt dat daarbij de prijsfactor per individuele deelnemer wordt toegepast; de IDW vormt in wezen de som van alle individuele prijsfactoren, rekening houdend met deeltijd, welke som met de correctiefactor wordt vermenigvuldigd. Ook de diplomawaarde wordt per individuele deelnemer berekend en bij elkaar opgeteld. Voor het vavo is de berekening anders; kennelijk is het vavo uniform genoeg dat het niet nodig is om met prijsfactoren of opleidingsafhankelijke diplomawaarden te rekenen (2.23).
\n4.24 Zo bezien kent de rijksbijdrage dus ten eerste een component die mijns inziens sterk het karakter van een kostenvergoeding heeft (inputbekostiging). De IDW wordt immers vrij precies afgestemd op de soorten opleidingen die de onderwijsinstelling aanbiedt en het aantal personen dat die opleiding volgt. Twee opleidingen met hetzelfde aantal deelnemers leiden niet tot evenveel rijksbijdrage in absolute zin als zij niet dezelfde prijsfactor kennen. Twee opleidingen die dezelfde prijsfactor kennen – die bijvoorbeeld bij verschillende instellingen worden aangeboden – leiden evengoed niet tot evenveel rijksbijdrage in absolute zin als zij niet hetzelfde aantal deelnemers hebben (2.16).
\n4.25 Ten tweede kent de rijksbijdrage – voor de niet-entreeopleidingen en het vavo – een component die het karakter van een vergoeding voor behaalde prestaties heeft (outputbekostiging). De diplomawaarde beoogt immers rekening te houden met de output van de onderwijsinstelling, gemeten in door de deelnemers behaalde diploma’s. Zo wordt de bekostiging niet alleen afhankelijk gesteld van het geven van onderwijs, maar ook van het geven van onderwijs met een diploma als resultaat.
\n4.26 De berekening van de diplomawaarde voor het mbo kent overigens weer een wat hybride karakter. Meer punten worden immers toegekend voor ‘hogere’ diploma’s (2.21). Hoe uitvoeriger het onderwijs dat de gediplomeerden hebben gevolgd – uitgedrukt in het soort opleiding dat is gevolgd – hoe meer bekostiging er uit de diplomawaarde vloeit. Maar de studieduur van de opleidingen waarvoor meer diplomapunten worden toegekend, is ook langer, dus leidt dientengevolge ook tot meer kosten voor de onderwijsinstelling, al wordt dat mijns inziens primair in de deelnemerswaarde weerspiegeld, omdat de student ook langer staat ingeschreven.
\n4.27 Voor het vavo is de diplomawaarde overigens onafhankelijk van het soort opleiding dat is gevolgd (2.23). Het vavo kent wel naast de diplomawaarde nog de vakkenwaarde. De vakkenwaarde betreft ook een vorm van outputbekostiging, omdat deze afhankelijk is van het aantal (deel)eindexamenvakken dat bij de instelling is afgesloten met een 6 of hoger. In zoverre is dus niet elk vavo-diploma ‘evenveel waard’. Maar ook bij de vakkenwaarde geldt dat betoogd kan worden dat deze rekening houdt met de kosten, want hoe meer vakken een deelnemer volgt, hoe groter de druk op de capaciteit van de onderwijsinstelling.
\n4.28 De verblijfsjarenfactor, die in de bekostiging van het mbo tot 1 november 2018 een rol speelde, kan mijns inziens ook als een vorm van outputbekostiging worden gezien. Deze was immers bedoeld om de instellingen te stimuleren deelnemers direct in de juiste opleiding in te schrijven, met het idee dat zij dan het meest efficiënt het mbo zouden doorlopen (2.18-2.19).
\n4.29 Tussen de verschillende soorten onderwijs verschilt de verhouding tussen input- en outputbekostiging nog. Bij de rijksbijdrage voor entreeopleidingen speelt in de onderhavige jaren outputbekostiging enkel een rol via de verblijfsjarenfactor (2.15), bij de andere mbo-opleidingen speelt ook de diplomawaarde mee, maar niet zo sterk als bij vavo (2.21) en bij het vavo speelt outputbekostiging juist een overwegende rol door de diplomawaarde en de vakkenwaarde (2.23).
\n4.30 Al met al kan worden vastgesteld dat de rijksbijdrage weliswaar een lumpsumbekostiging is – en instellingen dus in beginsel zelf kunnen beslissen hoe ze deze aanwenden – maar dat deze op een aantal belangrijke onderdelen toch gedetailleerd rekening houdt met de kosten die voor elke individuele deelnemer aan het onderwijs worden gemaakt en het succesvol doorlopen van het onderwijs door individuele deelnemers stimuleert. Zie ook een uitsplitsing van die kosten in 2.8. Daaraan doet mijns inziens niet af dat de rijksbijdrage wordt bepaald op basis van de gegevens van het jaar t-2. De keuze om bij de gegevens van het jaar t-2 aan te sluiten lijkt in ieder geval deels door de beschikbaarheid van die gegevens te zijn ingegeven en bovendien kan de minister van OCW aan de rijksbijdrage een bedrag toevoegen in verband met een onevenredig grote toename van het aantal deelnemers ten opzichte van het voorafgaande jaar (art. 2.2.3(1) WEB).
\nUit de toelichting op de afschaffing van de verblijfsjarenfactor volgt ook dat als de financiering in gevaar komt door de berekeningsmethodiek, daadwerkelijk aanvullende middelen beschikbaar worden gesteld (2.19). Daarbij weeg ik mee dat de belanghebbenden hun onderwijsdiensten als uitgangspunt doorlopend – nagenoeg het hele jaar door, elk jaar opnieuw – verrichten. Dat de rijksbijdrage als jaarlijkse kostenvergoeding niet wordt bepaald op basis van de individuele prestaties in het jaar t, maar op basis van de individuele prestaties in het jaar t-2 en in zoverre dus een wat forfaitair karakter heeft, doet op zich geen afbreuk aan het rechtstreekse verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie, waarvan het bedrag vooraf volgens duidelijk afgebakende criteria wordt bepaald (3.6).
\n4.31 Met betrekking tot de eerste vraag kom ik dus tot de slotsom dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de door de belanghebbenden ontvangen rijksbijdrage en het door hen verzorgde onderwijs.
\n4.32 Dan volgt de vraag of er een verbruiker is te onderkennen, dus of een voordeel voor een identificeerbare persoon of groep personen ontstaat. Ik meen dat dit het geval is. De onderwijsactiviteiten van de belanghebbenden komen de deelnemers aan het onderwijs bij de belanghebbenden – en alleen hen – ten goede. Het betreffen ook geen activiteiten ‘ten eigen behoeve’ (3.29). Dat de toegang tot het onderwijs – die door de rijksbijdrage wordt gefaciliteerd – mede een maatschappelijk belang dient, is op zichzelf onvoldoende voor de conclusie dat enig verbruik ontbreekt (3.31).
\n4.33 Ik kom daarom tot de slotsom dat de rijksbijdrage een vergoeding van OCW aan de belanghebbenden vormt voor de door de belanghebbenden aan de deelnemers aan het onderwijs duurzaam uitgevoerde onderwijsprestaties. Dat die vergoeding ook wordt afgestemd op de bedrijfskosten van de belanghebbenden, kan onder meer worden afgeleid uit de omstandigheid dat de rijksbijdrage kan worden aangevuld als de berekening daarvan tot financiële moeilijkheden voor de instellingen leidt. Ik zie ook geen aanwijzingen dat de belanghebbenden – als ROC’s – geen typische aanbieders van mbo-onderwijs zouden zijn, al zou zulks eigenlijk nader feitenonderzoek vergen. Mijns inziens vormt dus de rijksbijdrage in ieder geval een vergoeding voor een economische activiteit.
\nEn het les- en cursusgeld dan?
\n4.34 Omdat de rijksbijdrage een vergoeding voor een economische activiteit vormt, rijst de vraag of het les- en cursusgeld daarop ‘meelift’. Daarmee bedoel ik dat deze bijdragen weliswaar op zichzelf bezien niet de daadwerkelijke tegenwaarde vormen voor het verstrekte onderwijs, maar dat tussen het les- en/of cursusgeld en het onderwijs wel een rechtstreeks verband zou kunnen bestaan wanneer die bijdragen in samenhang met de rijksbijdrage worden beoordeeld.
\n4.35 Ik meen dat aangaande het lesgeld geen reden is om die samenhang aan te nemen. Van de rijksbijdrage kan worden gezegd dat deze ertoe dient om het onderwijs te financieren dat een specifieke instelling geeft aan de leerlingen die bij die instelling staan ingeschreven. De rijksbijdrage is ook gebaseerd op het verwachte aantal leerlingen (op basis van de gegevens van t-2) die in dat jaar onderwijs volgen bij die instelling. Daarentegen wijzen de kenmerken van het lesgeld er meer op dat het lesgeld wordt betaald voor de toegang tot het onderwijs ‘in het algemeen’ (4.10-4.11). In het bijzonder is de maximering op een eenmalige verschuldigdheid per deelnemer per jaar (ongeacht aan welke instellingen deze gelijk- of volgtijdelijk staat ingeschreven) een duidelijke aanwijzing dat het – in Commissie/Finland-termen – om een heffing gaat.
\nIndien voor het overige alles gelijk zou blijven, zou afschaffing van het lesgeld ook geen gevolgen hebben voor de financiële positie van onderwijsinstellingen. Daaraan doet niet af dat er wellicht een budgettair verband op overheidsniveau bestaat. Dat enkele budgettaire verband is onvoldoende om tot samenhang voor de omzetbelasting te concluderen. Kort en goed is het lesgeld geen vergoeding voor het onderwijs dat de instelling in kwestie aanbiedt en is de rijksbijdrage dat wel. Ik blijf daarom bij de conclusie dat het lesgeld op zichzelf bezien – en dat is ook hoe het moet worden beoordeeld – geen vergoeding is voor het onderwijs dat de belanghebbenden aanbieden.
\n4.36 Voor het cursusgeld ligt dat anders. Het cursusgeld is immers te relateren aan het onderwijs dat aan een specifieke instelling wordt gevolgd. Dat volgt ook uit de maximeringsregelingen, die – anders dan het lesgeld – per instelling gelden. Ook wordt de rijksbijdrage die wordt betaald aan een instelling, ter zake van onderwijs aan die instelling, verminderd met het cursusgeld dat die instelling ontvangt. In zoverre is dus sprake van communicerende vaten; althans waar het gaat om het cursusgeld dat voor mbo wordt betaald. Een met art. 2.6.1 UB WEB (vermindering rijksbijdrage met cursusgeld) vergelijkbare bepaling ontbreekt immers betreffende de vavo-rijksbijdrage (zie ook 2.12). Dat neemt overigens niet weg dat de maximeringsregelingen voor het cursusgeld voor zover ik kan overzien ook bij vavo gelden en dat dat cursusgeld dus nog steeds is te relateren aan het onderwijs dat aan een specifieke instelling wordt gevolgd.
\n4.37 Het ligt mijns inziens dan voor de hand dat het cursusgeld – zowel voor mbo als voor vavo – toch de rijksbijdrage ‘volgt’ voor de beoordeling of sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. Anders dan het lesgeld vormt het cursusgeld dus – in samenhang met de rijksbijdrage – wel een vergoeding voor het onderwijs dat de instelling in kwestie aanbiedt.
\n4.38 De conclusie is dan dat het lesgeld geen vergoeding vormt voor een economische activiteit en de rijksbijdrage en het cursusgeld wel.
\nOnderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar ook een economische activiteit 4.39 Ik vervolg met de vraag of ook het onderwijs dat wordt gegeven aan deelnemers die de leeftijd van 18 jaar nog niet hebben bereikt deel uitmaakt van de economische activiteit. Mijns inziens volgt het bevestigende antwoord daarop al uit de beschouwing hiervóór.
\n4.40 Bij de beoordeling van deze vraag – die voortvloeit uit middel 1, dat betoogt dat sprake is van een doorlopende prestatie – kan bij wijze van reflex de neiging opkomen om direct naar de artt. 62-66 Btw-richtlijn en art. 13 Wet OB te kijken. Echter, die artikelen regelen het moment van verschuldigd worden van de belasting en (bij fictie) het moment van verrichten van een goederenlevering of dienst bij een doorlopende prestatie. Toepassing van die artikelen veronderstelt dat reeds sprake is van een economische activiteit, en dat is juist de vraag die voorligt.
\n4.41 Ter zake: de rijksbijdrage vormt een vergoeding voor de economische activiteit, en deze wordt betaald voor, althans berekend op basis van, alle deelnemers aan het onderwijs, ook zij die jonger dan 18 jaar zijn. Voor de rijksbijdrage is dus irrelevant of de deelnemers aan het onderwijs jonger of ouder zijn dan 18 jaar. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs valt onder de economische activiteit van de belanghebbenden.
\nConcrete uitwerking voor (pre) pro rata 4.42 De slotsom waartoe ik dan kom is dat de in geschil zijnde onderwijsactiviteiten van de belanghebbenden in hun geheel moeten worden aangemerkt als economische activiteit. Het betoog van de belanghebbenden, dat ter zake van de onderhavige onderwijsprestaties geen pre pro rata moet worden toegepast, is dus juist. Ik meen ook dat – gezien de kenmerken ervan – lesgeld überhaupt geen vergoeding is voor een activiteit van een onderwijsinstelling. Het is hooguit een heffing die van de voltijdleerling wordt geheven voor toegang tot onderwijs in het algemeen. Dat betekent dat het lesgeld voor de berekening van het pre pro rata van zo’n instelling volledig buiten beschouwing moet worden gelaten (zowel in de teller als in de noemer). Het is namelijk geen omzet van die instelling. Dit een en ander heeft ook tot gevolg dat niet meer wordt toegekomen aan eventuele toepassing van het Sveda-leerstuk (3.51-3.53).
\n4.43 Daarmee is echter de kous nog niet af. De belanghebbenden betogen immers – anders dan ik concludeer – dat de rijksbijdrage volledig buiten beschouwing moet worden gelaten voor het pre pro rata en dat het les- en cursusgeld de vergoeding vormt voor hun economische activiteit. Voor de vraag of wel of niet een pre pro rata moet worden toegepast maakt het verschil in benadering niet zo veel uit (linksom of rechtsom, alles valt in mijn optiek onder de economische activiteit). Dat verschil in benadering maakt wél uit voor het pro rata, dat immers als uitgangspunt op basis van omzetverhouding wordt berekend (en waarin dus mijns inziens de rijksbijdrage moet worden begrepen).
\n4.44 Hoewel de uitkomsten van de pro rata- en de pre pro rata-berekeningen niet in geschil zijn, leert nadere bestudering van die berekeningen dat in de pro rata-berekeningen geen rekening is gehouden met het bedrag van de rijksbijdrage. Met andere woorden, de berekeningen zijn gebaseerd op andere (onjuiste) uitgangspunten dan de slotsom waartoe ik kom. Mijns inziens zijn die berekeningen daarom niet bruikbaar voor de afdoening van het geschil. In beide onderhavige zaken geef ik daarom de Hoge Raad in overweging het geschil te verwijzen voor vaststelling van het recht op aftrek van omzetbelasting.
\nNabrander: anders dan eerdere nationale jurisprudentie 4.45 Ik realiseer mij dat ik tot een andere slotsom kom dan tot nu toe in de beperkte jurisprudentie over dit onderwerp (3.32-3.37) is te vinden. Ik hecht eraan dat nader toe te lichten.
\n4.46 Aangaande het les- en cursusgeld (op zichzelf bezien) kan een verschil worden gevonden in het meewegen van de (relatieve) hoogte van het les- en cursusgeld. Uit het arrest Commissie/Finland volgt immers dat dit een relevant aspect is, en uit de conclusie van A-G Van Hilten volgt dat zij de hoogte van het les- en cursusgeld niet heeft meegewogen. Zij merkt immers op dat zij in de wetgeving en in het dossier niet kan terugvinden hoe hoog de eigen bijdrage van de deelnemers is. In zoverre in aanvulling op die conclusie heb ik het kader omtrent het les- en cursusgeld verder uiteengezet. Op basis van die gegevens kom ik tot een andere afweging, namelijk dat geen sprake is van een rechtstreeks verband. Dat is ook anders dan in de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (3.36), maar met het betreffende collegegeld kon 22% van de kosten van de belanghebbende worden gedekt, een veel groter aandeel dan in de onderhavige zaken. Voor het overige is het een kwestie van beoordeling en ligt het zwaartepunt daarbij mijns inziens anders.
\n4.47 Met betrekking tot de rijksbijdrage kom ik met name tot een andere conclusie omdat mijns inziens tegenover de rijksbijdrage individualiseerbaar verbruik van de deelnemers aan het onderwijs staat. Het algemeen belang is mijns inziens secundair aan dat verbruik. Bovendien voldoet de rijksbijdrage in zowel de hoogte als het specifieke karakter ervan aan de kenmerken die een vergoeding zou moeten hebben. De berekening van de rijksbijdrage op basis van gegevens van t-2 staat daaraan niet in de weg.
\nIn de zaak met zaaknummer 24/00068: gerechtshof Den Haag 7 december 2023, nr. BK-22/1296, ECLI:NL:GHDHA:2023:2715. Deze uitspraak is becommentarieerd door R.A. Wolf in NTFR 2024/488. De voorgaande uitspraak was van rechtbank Den Haag 21 november 2022, nr. SGR 21/4426, ECLI:NL:RBDHA:2022:13041. Deze uitspraak is becommentarieerd door R. Starkenburg in NTFR 2023/114. In de zaak met zaaknummer 24/01956: Gerechtshof Den Haag 11 april 2024, nr. BK-23/417, ECLI:NL:GHDHA:2024:742. Deze uitspraak is becommentarieerd door J.P.W.H.T. Becks en N.P. Arzini in NTFR 2024/1302. De voorgaande uitspraak was van Rechtbank Den Haag 22 maart 2023, nr. SGR 22/5003, ECLI:NL:RBDHA:2023:22354.
\nBol is de afkorting voor beroepsopleidende leerweg.
\nBbl is de afkorting voor beroepsbegeleidende leerweg.
\nDat lijkt mij verkeerd om, maar daar wil ik bij deze enkele weergave niet te lang bij stilstaan.
\nZie bijvoorbeeld de brief van 19 januari 2021 die als bijlage 6 bij het beroepschrift in eerste aanleg in de zaak met zaaknummer 24/01956 is gevoegd.
\nVergelijk ook de onderdelen 3.1.3-3.1.6 en 3.2.5-3.2.6 van het hogerberoepschrift in de zaak met zaaknummer 24/01956, en de onderdelen 3.2 en 3.3 van het hogerberoepschrift in de zaak met zaaknummer 24/00068..
\nHvJ 22 oktober 2015, Sveda, C-126/14, ECLI:EU:C:2015:712. Deze duiding van dit onderdeel van het geschil onderschrijft ook R.A. Wolf in NTFR 2024/488.
\nVergelijk ook pagina’s 4, 7, 16, 17, 21 van het beroepschrift in eerste aanleg in de zaak met zaaknummer 24/00068 en pagina’s 8, 18, 21-22 van het beroepschrift in eerste aanleg in de zaak met zaaknummer 24/01956, waarin de belanghebbenden bepleiten dat de rijksbijdrage buiten het pro rata moet worden gehouden.
\nVergelijk ook par. 6 van het hogerberoepschrift in de zaak met zaaknummer 24/00068 en par. 6.1 van het hogerberoepschrift in de zaak met zaaknummer 24/01956, waarin belanghebbenden voor hun subsidiaire – met middel 6 overeenkomende – standpunt betogen dat de rijksbijdrage, voor het deel dat met het lesgeld overeenkomt, moet worden aangemerkt als van omzetbelasting vrijgestelde omzet.
\nTe vinden als bijlage 4 bij het beroepschrift in eerste aanleg en bijlage 11 bij het verweerschrift in eerste aanleg in de zaak met zaaknummer 24/01956 en als bijlagen 12-18 bij het beroepschrift in eerste aanleg in de zaak met zaaknummer 24/00068.
\nWet van 1 juli 2020 tot wijziging van de Wet educatie en beroepsonderwijs en een aantal andere wetten in verband met diverse maatregelen gericht op het versterken van de positie van mbo-studenten, Stb. 2020, 234.
\nNOS 11 mei 2018, Mbo'ers willen officieel studenten heten, https://nos.nl/op3/artikel/2231314, geraadpleegd op 31 oktober 2025.
\nConclusie A-G Van Hilten 13 oktober 2011, ECLI:NL:PHR:2012:BU1929, onderdeel 5.5.
\nIk merk nog op dat op p. 5 van het bezwaarschrift in de zaak met zaaknummer 24/00068 (bijlage 8 bij het beroepschrift in eerste aanleg) de belanghebbende zelf ook stelt dat het cursusgeld voor vavo niet aan OCW wordt afgedragen of wordt verrekend.
\nBesluit van 17 maart 2014 tot wijziging van onder meer het Uitvoeringsbesluit WEB, van het Uitvoeringsbesluit Les- en cursusgeldwet 2000 en van het Examen- en kwalificatiebesluit beroepsopleidingen WEB in verband met het bevorderen van doelmatige leerwegen en moderniseren bekostiging beroepsonderwijs, Stb. 2014, 142, p. 16.
\nStb. 2014, 142, p. 22.
\nStb. 2014, 142, p. 22-23.
\nStb. 2018, 261.
\nStb. 2018, 261, p. 5.
\nStb. 2018, 261, p. 6.
\nStb. 1999, 368, p. 30.
\nRegeling vaststelling kwalificatiedossiers en opleidingsdomeinen 2016, oorspronkelijke publicatie 14 februari 2016 in Stcrt. 2016, 10144. Geraadpleegde versie van 24 augustus 2019 (zoals laatstelijk gewijzigd bij Stcrt. 2019, 46573).
\nStb. 2008, 250, p. 4.
\nStb. 2014, 142, p. 23-24.
\nStb. 2014, 142, p. 16-17. Overigens lijkt me dat de 80/20 verhouding meer een richtsnoer dan een harde verhouding is (zie ook par. 2.3 van de aangehaalde bron). De berekening leidt ook niet steevast tot die verhouding, omdat deze enkel bepaalt dat de deelnemerswaarde voor 80% van de deelnemerswaarde wordt meegenomen en de diplomawaarde voor 20% van de diplomawaarde. Deze waarden worden niettemin individueel berekend. Stel dat een instelling relatief weinig deelnemers heeft die relatief veel ‘hoge’ diploma’s behalen. Dan zou de instellingsdiplomawaarde in de hoofdrekenregel een relatief groter aandeel hebben dan wanneer de instelling veel deelnemers heeft die relatief weinig ‘hoge’ diploma’s behalen, zeker wanneer de prijsfactor gemiddeld genomen laag is. Kort en goed: dat een factor voor 20% van die factor wordt meegenomen in een berekening, betekent niet noodzakelijkerwijs dat deze ook maar 20% van het eindresultaat bepaalt.
\nThans bepaalt dat artikellid (in samenhang met het gewijzigde derde lid) dat zulks gebeurt bij algemene maatregel van bestuur.
\nArt. 5(3) Les- en Cursusgeldwet, Stb. 1987, 343. Zie ook de memorie van toelichting: Kamerstukken II 1986/87, 19 879, nr. 3, p. 7.
\nKamerstukken II 2000/01, 27 414, nr. 3, p. 11-12.
\nKamerstukken II 2000/01, 27 414, nr. 5, p. 13-14.
\nStb. 2001, 225, art. 13.4(B).
\nStb. 2001, 225, art. 13.5 en 14.2(b).
\nZie onder meer de toelichting in Kamerstukken II 2003/04, 29 046, nr. 4, p. 6.
\nKamerstukken II 1986/87, 19 879, nr. 3, p. 7.
\nStb. 1972, 624.
\nKamerstukken II 1971/72, 11 796, nr. 3, p. 8.
\nStb. 1955, 223.
\nStb. 1988, 268.
\nZie ook Stb. 1988, 268, p. 22: “De regeling in het eerste en het tweede lid komt in de plaats van artikel 12 van het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs; dat artikel is overigens nog niet in werking getreden. De regeling is verder afgestemd op de analoge regeling met betrekking tot het lesgeld, die in artikel 5, tweede en derde lid, van de Les- en cursusgeldwet is opgenomen.”.
\nStb. 1988, 268, p. 22.
\nStb. 1985, 431.
\nStb. 1988, 268, p. 25.
\nAl kan uit de toelichting wellicht afgeleid worden dat die berekeningsmethodiek sowieso al gold en enkel is voorgezet, Stb. 1988, 268, p. 22.
\nStb. 1985, 431, p. 7.
\nKamerstukken II 1984/85, 18 600 VIII, nr. 35. Destijds heeft ook een verhoging van de cursusgelden plaatsgevonden, zie onder meer p. 6.
\nStb. 1988, 268, p. 25.
\nStb. 1988, 268, p. 16.
\nStb. 1991, 295.
\nStb. 1985, 431, p. 6.
\nStb. 1991, 295.
\nStb. 1993, 206.
\nStb. 1993, 206, p. 5.
\nStb. 1997, 260.
\nStb. 1997, 260, p. 6-7.
\nDaarover is in ieder geval niets opgenomen in Stb. 2000, 250 en ook niet in latere wijzigingen.
\nStb. 2004, 185.
\nRichtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 2006, L 347.
\nHvJ 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88.
\nGemeenschappelijke bijlage van 13 december 2024, ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 6.1 t/m 6.7. Zie in gelijke zin conclusie van 27 december 2024, ECLI:NL:PHR:2024:1416, onderdeel 6.10 t/m 6.16.
\nZie onder meer: HvJ 4 juli 2024, Credidam, C-179/23, ECLI:EU:C:2024:571, punt 36; HvJ 4 juli 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C-87/23, ECLI:EU:C:2024:570, punt 26; HvJ 21 december 2023, TP, C-288/22, ECLI:EU:C:2023:1024, punt 33; HvJ 26 oktober 2023, GIS, C-249/22, ECLI:EU:C:2023:813, punt 33; HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392, punt 39; HvJ 29 oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, ECLI:EU:C:2015:733, punt 32.
\nIk merk op dat de Hoge Raad in HR 28 februari 2025, ECLI:NL:HR:2025:335, punt 4.6.2 deze twee voorwaarden niet aan het ‘rechtstreeks verband’ maar aan de ‘bezwarende titel’ verbindt. Ik zie evenwel niet een relevant verschil in de daadwerkelijke inhoudelijke beoordeling.
\nVgl. HvJ 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, ECLI:EU:C:2021:743, punten 32 en 33.
\nCredidam, ECLI:EU:C:2024:571, punt 39; HvJ 25 november 2021, Amper Metal, C-334/20, ECLI:EU:C:2021:961, punt 27.
\nTP, ECLI:EU:C:2023:1024, punt 34; Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392, punt 49.
\nHvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, punt 19.
\nTP, ECLI:EU:C:2023:1024, punt 36; HvJ 10 november 2016, Baštová, C-432/15, ECLI:EU:C:2016:855, punt 35.
\nLatvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, ECLI:EU:C:2024:570, punt 28; Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392, punt 47; Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, punt 26.
\nTP, ECLI:EU:C:2023:1024, punt 38; Saudaçor, ECLI:EU:C:2015:733, punt 38.
\nVgl. Credidam, ECLI:EU:C:2024:571, punt 41.
\nLajvér, ECLI:EU:C:2016:392, punten 41 en 42; Saudaçor, ECLI:EU:C:2015:733, punten 39 en 40.
\nVgl. Credidam, ECLI:EU:C:2024:571, punt 40, tweede volzin.
\nVgl. Credidam, ECLI:EU:C:2024:571, punten 38 en 39.
\nLatvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, ECLI:EU:C:2024:570, punt 27; TP, ECLI:EU:C:2023:1024, punt 40.
\nConclusie A-G Kokott, 7 maart 2024, C-87/23, ECLI:EU:C:2024:222.
\nVoetnoot in origineel: “Arrest van 3 mei 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punt 33); in die zin ook arrest van 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Overeenkomst voor een gezamenlijke activiteit) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punten 40 e.v.).”
\nVoetnoot in origineel: “Arresten van 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punt 27); 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia (C‑21/20, EU:C:2021:743, punt 31); 20 januari 2021, Finanzamt Saarbrücken (C‑288/19, EU:C:2021:32, punt 29), en 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, punt 39).”
\nVoetnoot in origineel: “Arrest van 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punt 66); in die zin reeds arrest van 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 43).”
\nVoetnoot in origineel: “Arresten van 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punt 40); 27 maart 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punt 34), en 7 oktober 2010, Loyalty Management UK (C‑53/09 en C‑55/09, EU:C:2010:590, punt 56).”
\nHvJ 20 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671.
\nGemeenschappelijke bijlage van 13 december 2024, 23/01441 e.a., ECLI:NL:PHR:2024:1417, onderdeel 7 e.v.
\nHR 2 mei 1984, 22153, ECLI:NL:HR:1984:AW8625.
\nOnder meer: Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, ECLI:EU:C:2024:570, punt 42; HvJ 30 maart 2023, Gmina O., C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279, punt 33; HvJ 30 maart 2023, Gmina L., C-616/21, ECLI:EU:C:2023:280, punt 41; HvJ 15 april 2021, EQ, C-846/19, ECLI:EU:C:2021:277, punt 47.
\nGmina O., ECLI:EU:C:2023:279, punt 34; Gmina L., ECLI:EU:C:2023:280, punt 42.
\nHvJ 19 juli 2012, Rēdlihs, C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497, punt 32; HvJ 13 december 2007, Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789, punt 18.
\nGmina O., ECLI:EU:C:2023:279, punt 35; Gmina L., ECLI:EU:C:2023:280, punt 43; EQ, ECLI:EU:C:2021:277, punt 48; Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, punt 29.
\nTP, ECLI:EU:C:2023:1024, punt 44; Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, punt 30.
\nVoor zover ik kon nagaan is deze term geïntroduceerd door A-G Kokott in haar conclusie in de zaak Posnania Investment, C-36/16, ECLI:EU:C:2017:134, punt 25. Zij hanteert deze term vervolgens onder meer in haar conclusies voor de hiervoor genoemde zaken Gmina O., Gmina L., TP en Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija.
\nECLI:EU:C:2016:334.
\nZie ECLI:EU:C:2016:334, punt 33.
\nECLI:EU:C:2016:334, punten 29 en 30.
\nHvJ 6 oktober 2009, SPÖ Landesorganisation Kärnten, C-267/08, ECLI:EU:C:2009:619.
\nVgl. SPÖ Landesorganisation Kärnten, ECLI:EU:C:2009:619, punten 21 en 24.
\nHvJ 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, ECLI:EU:C:2007:381.
\nT-Mobile Austria e.a., ECLI:EU:C:2007:381, punten 41-46.
\nZie enerzijds Commissie/Finland, ECLI:EU:C:2009:671, punten 45-51, en anderzijds Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, punten 33 en 34. In haar conclusie voor de zaak Gemeente Borsele interpreteert A-G Kokott het arrest Commissie/Finland aldus dat het Hof van Justitie de hoogte van de vergoeding wél betrekt bij de beoordeling van de economische activiteit (en niet: de bezwarende titel). Zie in het bijzonder ECLI:EU:C:2015:855, punten 48-49. Het lukt mij echter niet om deze strekking in Commissie/Finland te lezen. Los daarvan zie ik overigens ook een vergelijkbare discrepantie tussen enerzijds HvJ 22 februari 2018, Nagyszénás, C-182/17, ECLI:EU:C:2018:91, punt 38, en anderzijds EQ, ECLI:EU:C:2021:277, punt 49.
\nTP, ECLI:EU:C:2023:1024, punt 44; EQ, ECLI:EU:C:2021:277, punt 49. Zie ook Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334, punten 33 en 34, vergeleken met punt 35.
\nLatvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, ECLI:EU:C:2024:570, punten 46-47; Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279, punten 35-39; Gmina L., ECLI:EU:C:2023:280, punten 43-48.
\nGemeenschappelijke bijlage van 13 december 2024, 23/01441 e.a., ECLI:NL:PHR:2024:1417, punten 7.9-7.14.
\nConclusie van 30 mei 2025, ECLI:NL:PHR:2025:627, hoofdstuk 6.
\nHvJ 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, ECLI:EU:C:1996:72.
\nHvJ 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, ECLI:EU:C:1997:627.
\nDit vormde een verschil met de zaak Mohr, waarin de vergoeding een communautaire grondslag had. Het Hof van Justitie oordeelt in Landboden-Agrardienste dat dit verschil niet van belang is. Zie ECLI:EU:C:1997:627, punt 14.
\nZie ook A. van Doesum e.a., Fundamentals of EU VAT Law, Deventer: Wolters Kluwer 2025, p. 174.
\nHvJ 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, C-102/86, ECLI:EU:C:1988:120.
\nZie conclusie A-G Jacobs 23 november 1995, Mohr, C-215/94, ECLI:EU:C:1995:405, punt 29. Zie ook conclusie A-G Kokott 12 januari 2023, Fluvius Antwerpen, C-677/21, ECLI:EU:C:2023:24, punt 38 en de voetnoten 7 en 8.
\nZie in gelijke zin: R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Deventer: Wolters Kluwer 2016, par. 3.6, waarin de auteur een rechtstreeks verband en verbruik als twee afzonderlijke criteria beschouwt voor de belastbaarheid van subsidies.
\nVgl. het oordeel in HvJ 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88, punt 34. Hier oordeelt het Hof van Justitie dat het behartigen van de algemene belangen van haar leden door een vereniging, geen dienst onder bezwarende titel oplevert. Opmerkelijk genoeg verwijst het Hof van Justitie in dit arrest niet naar zijn eerdere oordeel in Apple and Pear Development Council noch naar zijn oordeel in Mohr dan wel Landboden-Agrardienste. Zie voor een vergelijkbaar oordeel ook: HvJ 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, ECLI:EU:C:2021:743, punt 37.
\nConclusie van 30 mei 2025, ECLI:NL:PHR:2025:627.
\nVgl. HR 6 november 1991, 27334, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl, BNB 1992/7, r.o. 3.3. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad overigens niet nadrukkelijk dat een rechtstreeks verband ontbreekt, maar Hummel wijst er in haar noot bij dit arrest – mijns inziens terecht – op dat het oordeel in het licht van deze voorwaarde moet worden begrepen (FED 1992/9). Zie voor een vergelijkbaar arrest HR 16 september 1992, 27791, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl, BNB 1992/355, r.o. 3.3.
\nZie bijvoorbeeld: HvJ 11 maart 2020, San Domenico Vetraria, C-94/19, ECLI:EU:C:2020:193, punt 26.
\nVgl. M.E. van Hilten, annotatie bij HvJ Mohr, ECLI:EU:C:1996:72, BNB 1997/32, derde alinea. Zie ook J.J.P. Swinkels, Subsidies en BTW, Deventer: Kluwer 2014, p. 10, eerste alinea, en p. 13, tweede alinea.
\nGerechtshof ’s-Hertogenbosch 18 maart 2010, ECLI:NL:GHSHE:2010:BM5919, punt 4.7.
\nECLI:NL:GHSHE:2010:BM5919, punt 4.8.
\nConclusie A-G Van Hilten 13 oktober 2011, ECLI:NL:PHR:2012:BU1929.
\nECLI:NL:PHR:2012:BU1929, onderdeel 6.5.4.
\nECLI:NL:PHR:2012:BU1929, onderdeel 6.5.5.
\nHR 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU1929, punt 3.6.
\nM.D.J. van der Wulp, Btw en rijksbijdragen hogeschool: de alternatieve hypothese, BtwBrief 2015/1.
\nGerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 juni 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:5204.
\nECLI:NL:GHARL:2016:5204, punten 2.3, 2.4 en 3.2.
\nHR 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:267, punt 2.1.3.
\nHR 22 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:83.
\nECLI:NL:HR:2016:83, punt 2.5.3.
\nBesluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 november 2006, nr. CPP2006/2506M, Stcrt. 2006, 218, p. 8. De bedoelde voetnoot is te vinden in de actualisering van 20 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M, Stcrt. 2014, 22389, voetnoot 2.
\nRedactie Vakstudie-Nieuws in V-N 2018/13.25.
\nBesluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 januari 2025, nr. 2024-25032, Stcrt. 2025, 3488.
\nECLI:NL:PHR:2019:491.
\nECLI:NL:PHR:2021:1054, onderdeel 2.
\nHvJ 18 december 2008, Royal Bank of Scotland, C-488/07, ECLI:EU:C:2008:750, punt 19.
\nHvJ 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300.
\nMidland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, punt 20.
\nMidland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, punt 31.
\nHvJ 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, punt 33.
\nZesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb 1977, L 145, p. 1-40.
\nHet ging om verrichte diensten, zie punt 29 van het arrest.
\nSecurenta, ECLI:EU:C:2008:166, punten 37-38.
\nHvJ 12 januari 2017, MVM, C-28/16, ECLI:EU:C:2017:7, punt 47.
\nHvJ 8 november 2012, BLC Baumarkt, C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689, punten 22-24.
\nConclusie A-G Mengozzi 26 maart 2015, Larentia + Minerva en Marenave, C-108/14 en C-109/14, ECLI:EU:C:2015:212, punten 20 en 21.
\nHvJ 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave, C-108/14 en C-109/14, ECLI:EU:C:2015:496, punt 32.
\nConclusie A-G Mengozzi 26 maart 2015, ECLI:EU:C:2015:212, punten 20 en 21.
\nHvJ 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, ECLI:EU:C:2019:390.
\nZwiązek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, ECLI:EU:C:2019:390, punt 32.
\nZwiązek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, ECLI:EU:C:2019:390, punt 34.
\nHvJ 22 oktober 2015, Sveda, C-126/14, ECLI:EU:C:2015:712.
\nSveda, ECLI:EU:C:2015:712, punt 22.
\nSveda, ECLI:EU:C:2015:712, punten 31-33.
\nCBS, Onderwijs; uitgaven aan onderwijs en CBS/OESO indicatoren, Lumpsumfinanciering mbo en vavo per jaar, gewijzigd op 31 december 2024, geraadpleegd op 13 augustus 2024. Te benaderen via https://opendata.cbs.nl/#/CBS/nl/dataset/80393ned/line?dl=C5337.
\nCBS, Onderwijs; uitgaven aan onderwijs en CBS/OESO indicatoren, Lumpsumfinanciering mbo en vavo per jaar, gewijzigd op 31 december 2024, geraadpleegd op 13 augustus 2024. Te benaderen via https://opendata.cbs.nl/#/CBS/nl/dataset/80393ned/line?dl=C5338. Ik laat hier welbewust de vrijwillige ouderbijdrage buiten beschouwing omdat art. 8.1.4 WEB bepaalt dat de inschrijving alleen afhankelijk mag worden gesteld van een bij de WEB geregelde geldelijke bijdrage.
\nMogelijkerwijs dat de ‘dip’ die bij 2005 ten opzichte van 2004 te relateren is aan het afschaffen van het les- en cursusgeld voor 16- en 17-jarigen per 1 augustus 2005. Zie Stb. 2005, 641.
\nVgl. ook Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392, waarop ik – evenals de toepassing daarvan door de Hoge Raad – uitgebreid ben ingegaan in mijn conclusie van 3 oktober 2025, ECLI:NL:PHR:2025:1075, onderdeel 4.
\nMet de Les- en cursusgeldwet is het inkomensafhankelijk schoolgeld omgezet in inkomensonafhankelijk les- en cursusgeld. Zie Kamerstukken II 1986/87, 19 879, nr. 3.
\nCommissie/Finland, ECLI:EU:C:2009:671, punt 49.
\nIk besef dat het mogelijk een wat theoretisch voorbeeld is; voltijd mbo-opleidingen hebben over het algemeen meer contacturen dan bijvoorbeeld universitaire opleidingen.
\nConclusie van 30 mei 2025, ECLI:NL:PHR:2025:627, punt 7.7 en verder.
\nZie ook Le Rayon d’Or, ECLI:EU:C:2014:185, punt 34.
\nArt. 7.2.4a(3) WEB, tekst 1 augustus 2019: “De studieduur bedraagt: a. één volledig studiejaar voor de entreeopleiding; b. ten minste één en ten hoogste twee volledige studiejaren voor de basisberoepsopleiding; c. ten minste twee en ten hoogste drie volledige studiejaren voor de vakopleiding; d. drie volledige studiejaren voor de middenkaderopleiding; e. één volledig studiejaar voor de specialistenopleiding.”
\nHet kan worden betoogd dat de correctiefactor – die ook bij de rijksbijdrage voor de entreeopleidingen al een rol speelt – outputbekostiging zou vormen in die zin dat de output zou zijn dat deelnemers aan het eind van het jaar nog ingeschreven staan. Mijns inziens zou dat onjuist zijn: men kan immers best lang ingeschreven staan bij een onderwijsinstelling zonder ooit een diploma te behalen. Ik zou de correctiefactor dus eerder onder de inputbekostiging scharen.
\nZo bezien heeft de rijksbijdrage ook echt het karakter van een prestatiegerelateerde vergoeding: hoe beter de onderwijsinstelling presteert, hoe hoger de vergoeding is.
\nKamerstukken II 1993/94, 23 778, nr. 3, p. 120: “Dat wil zeggen dat de input die in het studiejaar 1997 is gerealiseerd, reeds kan meetellen voor de bekostiging in 1999. De gegevens die voor die input-meting nodig zullen zijn, zullen voor het eerst in 1998 door de instellingen beschikbaar kunnen worden gesteld en vervolgens in de begroting voor het jaar 1999 worden verwerkt.”.
\nVgl. Van der Wulp 2015: “Dat de hoogte van de rijksbijdragen niet uitsluitend afhankelijk is van het aantal bekostigde inschrijvingen en gebaseerd is op historische gegevens – de t-2-systematiek – betekent naar mijn mening niet dat hierdoor het rechtstreekse verband tussen de rijksbijdragen en het onderwijs aan studenten met een bekostigde inschrijving per definitie ontbreekt. Uit onder meer het reeds aangehaalde Le Rayon d’Or SARL-arrest leid ik af dat voormeld rechtstreeks verband in voldoende mate aanwezig is als de hogeschool in ruil voor de rijksbijdragen (plus uiteraard het door de studenten betaalde wettelijk collegegeld) gehouden is de onderwijsdiensten (en de daarbij behorende faciliteiten) te verstrekken aan de studenten met een bekostigde inschrijving.”.
\nVgl. ook a contrario Balgarska natsionalna televizia, ECLI:EU:C:2021:743, punten 32-34.
\nVgl. ook Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, ECLI:EU:C:2024:570, punten 35-36.
\nTe vinden als bijlage 4 bij het beroepschrift in eerste aanleg en bijlage 11 bij het verweerschrift in eerste aanleg in de zaak met zaaknummer 24/01956 en als bijlagen 12-18 bij het beroepschrift in eerste aanleg in de zaak met zaaknummer 24/00068.