“20 Evenwel moet worden vastgesteld, dat CPP erkent, dat zij haar klanten alleen heeft beloofd het nodige te zullen doen opdat zij bij een derde verzekerd zijn, en dat zij er zich niet zelf toe heeft verbonden de dekking te bieden. In dit verband heeft de Commissie beklemtoond, dat CPP een collectieve polis voor haar klanten heeft.
\n21 In die omstandigheden moet worden opgemerkt, dat CPP de nemer is van een collectieve verzekering waarvan haar klanten de verzekerden zijn. Zij verschaft deze laatsten tegen betaling, voor zover het de diensten in de Continental-polis betreft, op eigen naam en voor eigen rekening een dekking, waartoe zij een beroep doet op een verzekeraar. Vanuit BTW-oogpunt worden dus diensten uitgewisseld, enerzijds tussen Continental en CPP en anderzijds tussen CPP en haar klanten. De omstandigheid dat Continental ingevolge het bepaalde in de overeenkomst met CPP de dekking van de verzekering rechtstreeks aan de klanten van laatstgenoemde biedt, is daarbij irrelevant. (…) 25 Op de derde vraag moet dus worden geantwoord, dat artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat een belastingplichtige die niet de hoedanigheid van verzekeraar heeft en die in het kader van een collectieve verzekering, waarvan hij de nemer is, zijn klanten, die verzekerden zijn, een dekking verschaft door een beroep te doen op een verzekeraar, die het gedekte risico op zich neemt, een handeling ter zake van verzekering in de zin van deze bepaling verricht. (…)”
\n5.15 De sterkste aanwijzing dat situaties waarin de begunstigde een ander is dan de verzekeringnemer onder de vrijstelling kunnen vallen, is te vinden in Mapfre (2.21). Daarin overweegt het Hof van Justitie dat het begrip ‘handeling ter zake van verzekering’ ruim genoeg is om onder meer de situatie te omvatten waarin de garantieovereenkomst met de verzekeraar betreffende een auto op eigen naam maar voor rekening van de koper door de wederverkoper van de auto is gesloten.
\n5.16 Het ligt gezien het voorgaande niet voor de hand dat enkel van een handeling ter zake van verzekering kan worden gesproken indien alle bestanddelen van die handeling zijn terug te vinden in één rechtsbetrekking tussen de begunstigde en de dienstverrichter/verzekeraar. Veeleer leid ik uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie een meer holistische benadering af, waarin wordt beoordeeld of, vanuit het perspectief van de dienstverrichter, sprake is van een contractuele betrekking die inhoudt een verbintenis om bij het intreden van het verzekerde risico een dienst te verrichten. Dat die laatste dienst mogelijk niet wordt verricht aan de verzekeringnemer (i.e. degene die de rechtsverhouding initieert en de dienst bedingt), is daarbij van beperkte betekenis.
\nRelevant dat het precieze bedrag van de uitkering niet vaststaat?
\n5.17 Wat de te verlenen dienst betreft: dat is het eerste bestanddeel van een ‘handeling ter zake van verzekering’ waaraan ik aandacht besteed. De gerechtshoven Amsterdam en Arnhem-Leeuwarden oordelen tevens (nagenoeg gelijkluidend, ik citeer hier het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden) dat: “4.14 (…) wordt voldaan aan de verplichting voor belanghebbende de overeengekomen uitkering te doen als het onzekere voorval (het verzekerde risico) zich voordoet. De omstandigheid dat alleen de grondslagen waarop de (pensioen)uitkering is gebaseerd, zijn gegarandeerd, en niet de exacte hoogte daarvan, doet daaraan niet af, reeds omdat die onzekerheid is overeengekomen, zodat ook in dat geval een uitkering wordt gedaan ‘die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen’.”
\n5.18 Nu in de onderhavige zaken sprake is van pensioenregelingen op basis van een uitkeringsovereenkomst, neem ik aan dat de gerechtshoven met de gegarandeerde grondslagen bedoelen dat de uitkeringen worden berekend op basis van het aantal dienstjaren en het gemiddeld verdiende loon van een individuele werknemer en de hoogte van de uitkeringen daarom nog niet op voorhand – bij aanvang van deelname aan de regeling – exact vaststaan. Ik ben het met deze gerechtshoven eens dat in dat geval nog steeds sprake is van een dienst (de uitkering) ‘die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen’. Vergelijk ook het oordeel in Commissie/Griekenland (2.15), waarin de vorm waarin de hulpverlening in natura door de wegenwacht zou worden verleend niet vaststond: dat kon technische hulp ter plaatse zijn, maar ook vervoer naar de plaats van reparatie. Overigens worden de betreffende oordelen in cassatie niet meer bestreden. Ik houd het dus bij de vaststelling dat niet in geschil is dat wordt voldaan aan de voorwaarde dat ‘de overeengekomen dienst wordt verleend’.
\nVolledige risico-overname niet vereist 5.19 Het tweede middel in de zaak met zaaknummer 23/01314 en het eerste middel in de zaak met zaaknummer 25/04078 betogen dat sprake moet zijn van een (volledige) overname van het risico door de dienstverrichter. In de zaak met zaaknummer 23/01314 leunt het middel aangaande dit betoog met name op een enkele passage uit het arrest Mapfre, waarin het Hof van Justitie overweegt dat de door Mapfre gefactureerde bedragen lijken op typische verzekeringspremies door de betaling waarvan de verzekerde geheel van het verzekerde risico wordt bevrijd (2.23). Dat middel leidt hieruit af dat tot de essentiële kenmerken van een handeling ter zake van verzekering behoort een volledige risico-overname. In de zaak met zaaknummer 25/04078 zit het middel meer op de lijn dat niet de belanghebbende, maar de deelnemers de risico’s dragen. Op dat betoog, dat ook in de zaak met zaaknummer 23/01314 wordt gevoerd, ga ik hieronder in (5.28).
\n5.20 Ik merk hier alvast op dat het Hof van Justitie zelf steeds overweegt dat kenmerkend voor een ‘handeling ter zake van verzekering’ is dat de dienstverrichter zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. In die definitie wordt in zoverre niet van risico-overname gerept, maar enkel van de verbintenis om bij het intreden van het verzekerde risico een dienst te verlenen.
\n5.21 Nog belangrijker: in de standaarddefinitie van een ‘handeling ter zake van verzekering’ heeft het Hof van Justitie het over de verbintenis om een dienst te verlenen bij het intreden van het verzekerde risico. Zo staat het ook in Mapfre. Het ligt in dit opzicht voor de hand dat met het ‘verzekerde risico’ wordt bedoeld: het risico en de daarbij behorende dekking zoals door partijen in hun overeenkomst afgebakend. Vergelijk in dit kader ook het arrest Swiss Re (2.17), waarin het Hof van Justitie overweegt dat een handeling ter zake van herverzekering erdoor wordt gekenmerkt dat een verzekeraar een overeenkomst sluit waarmee hij er zich tegen betaling van een premie binnen de in deze overeenkomst vastgestelde grenzen toe verbindt, de schulden voor zijn rekening te nemen die voor een andere verzekeraar voortvloeien uit verbintenissen die deze laatste in het kader van met zijn eigen verzekerden gesloten verzekeringsovereenkomsten op zich heeft genomen. Ik zie geen aanleiding om voor de handeling ter zake van verzekering een ander uitgangspunt te hanteren.
\n5.22 Het alternatief – dat het middel in de zaak met zaaknummer 23/01314 verdedigt – strekt in wezen tot het hanteren van een soort minimumdekking die een verzekering zou moeten bieden voordat deze onder de verzekeringsvrijstelling zou kunnen vallen. Mijns inziens is zeker een volledige bevrijding van elk risico een utopie: er bestaat immers altijd het risico dat de verzekeraar de afgesproken dienst niet kan of wil verlenen, dat in de plaats komt van het verzekerde risico. Verder zou het standpunt dat het middel huldigt in wezen betekenen dat een aantal gangbare afspraken in het verzekeringswezen, zoals een eigen risico en een maximering van de te betalen uitkering, toepassing van de verzekeringsvrijstelling blokkeren. Ook laat niet elk risico zich even makkelijk objectief kwantificeren. Denk aan een overlijdensrisicoverzekering, waarbij het vaak de verzekeringnemer is die de uitkering bepaalt. Is dat alleen een verzekering in de zin van de verzekeringsvrijstelling indien de verzekeringnemer minimaal de uitkering heeft gesteld op een bedrag dat kan worden geacht de financiële omvang van het verlies van het verzekerde leven objectief te dekken?
\n5.23 Een dergelijke verstrekkende uitleg van de verzekeringsvrijstelling vindt mijns inziens geen steun in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Veeleer zal het Hof van Justitie met de term ‘verzekerde risico’ hebben willen aansluiten bij de afspraken die partijen binnen hun – weliswaar vaak gereguleerde – contractvrijheid hebben gemaakt. In CPP, waarin de definitie van een verzekeringshandeling voor de btw door het Hof van Justitie werd geformuleerd, was de dekking door CPP overigens ook niet steeds onbeperkt: “9 De door CPP aangeboden diensten, die overeenkomen met de in de bijlage bij de polis van [de derde verzekeraar; CE] uiteengezette verzekeringsdekking, kunnen worden samengevat als volgt:
\n5.24 Dat de pensioenafspraken bijvoorbeeld niet een langlevenrisico dekken of dat de overeengekomen uitkeringen kunnen worden gekort, staat dus niet in de weg aan toepassing van de verzekeringsvrijstelling omdat deze aspecten onderdeel vormen van de wijze waarop de verbintenis om bij het intreden van een risico een uitkering te doen, is vormgegeven. Overigens past dit ook bij de benadering dat het aan partijen is om de omvang en reikwijdte van de dienst die wordt verleend bij het intreden van het risico overeen te komen (5.17-5.18).
\n5.25 Ik wijs verder nog op de in 2.23 weergegeven overwegingen van het Hof van Justitie in Mapfre, waarin het twee aspecten noemt om de vergelijking met verzekeringspremies te maken. Het leidt uit de stukken af dat de premie niet aan de koper wordt gerestitueerd indien het garantietijdvak zonder defecten verstrijkt of in het geval de reparatiekosten lager zijn uitgevallen dan deze premie. Ook bij een pensioen wordt de premie niet gerestitueerd bij overlijden voorafgaand aan de pensioendatum. Verder is in Mapfre aan de orde dat, indien een defect meer kost dan de betaalde premie, de koper van de auto niet de aanvullende kosten hoeft te betalen. Ook bij een pensioen hoeft een individuele deelnemer in de regel niet zelf extra te betalen indien hij langer leeft dan waarop is gerekend.
\n5.26 Dit een en ander brengt mij tot de conclusie dat, zelfs als het overnemen van een risico een voorwaarde is voor toepassing van de verzekeringsvrijstelling – hetgeen niet als zodanig volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie – daarbij moet worden aangesloten bij het door de partijen afgebakende risico. Dat is immers het verzekerde risico. Het argument van in ieder geval de belanghebbende in de zaak met zaaknummer 23/01314 dat geen dan wel onvoldoende risico is overgenomen om de vrijstelling van toepassing te doen zijn, berust dus op een onjuiste rechtsopvatting.
\n5.27 De pensioenafspraken in de onderhavige zaken houden steeds in het verrichten van een dienst bij het intreden van de volgende drie risico’s: het lang leven (ouderdomspensioenuitkeringen), het kort leven (uitkeringen ingevolge nabestaanden- en wezenpensioen) en arbeidsongeschiktheid. In zoverre is aan deze voorwaarde van de verzekeringsvrijstelling voldaan.
\nVoor de vrijstelling: relevant wie het beleggingsrisico draagt?
\n5.28 Het tweede middel in de zaak met zaaknummer 23/01314 betoogt tevens dat onbegrijpelijk is dat het pensioenfonds voor eigen rekening en risico zou beleggen, omdat de behaalde resultaten alleen de deelnemers toekomen en de deelnemers risico lopen op een lager pensioen. Het eerste middel in de zaak met zaaknummer 25/04078 betoogt, langs dezelfde lijn, dat geen sprake is van een risico-overname omdat de deelnemers het risico lopen. Ten eerste verwijs ik naar het vorige onderdeel van deze bijlage, waarin ik concludeer dat het Hof van Justitie geen minimum-risico-overname voorschrijft. Verder meen ik dat voor de verzekeringsvrijstelling niet relevant is wie het beleggingsrisico draagt, maar of de prestatie een verbintenis tot het verlenen van een dienst, in de onderhavige gevallen: het doen van uitkeringen, bij het intreden van een verzekerd risico inhoudt.
\n5.29 Zelfs als wel bepalend zou zijn wie het onderliggende beleggingsrisico draagt, gaat het betoog naar mijn mening niet op. Zoals hiervoor beschreven (5.6) staat als uitgangspunt de deelnemer in een zelfstandige rechtsverhouding tot het juridisch zelfstandige, rechtspersoonlijkheid bezittende pensioenfonds, waarin het pensioenfonds zich ertoe verbindt om – bij de hier aan de orde zijnde uitkeringsovereenkomsten – een vastgestelde pensioenuitkering te doen. Dat is een verplichting die het pensioenfonds moet nakomen. De deelnemer wendt zich bovendien tot het pensioenfonds en niet tot de andere deelnemers of tot de werkgever voor zijn uitkering. Hoewel de beleggingen een belangrijk onderdeel vormen van de financiering van de uiteindelijke uitkeringen en langdurig tegenvallende beleggingsresultaten – mits enige stappen zijn doorlopen – kunnen leiden tot een verlaging van de uitkeringen, neemt dat niet weg dat het pensioenfonds belegt om aan zijn voornoemde verplichting te kunnen voldoen.
\nDat is beleggen voor eigen rekening en risico (vergelijk ook de in 3.15 aangehaalde wetsgeschiedenis). Dat een pensioenfonds als het ware onverschillig en juridisch transparant zou zijn aangaande de vraag of het wel of niet de vastgestelde uitkeringen kan doen – de belanghebbende in de zaak met zaaknummer 23/01314 noemt zichzelf “slechts een doorgeefluik” – lijkt mij een vrij cynische en bovendien onjuiste voorstelling van zaken. Een dergelijke benadering staat haaks op het karakter van uitkeringsovereenkomst dat de onderhavige pensioenafspraken hebben (3.14 en verder). Het staat ook haaks op de statuten van de belanghebbenden, waarin blijkens de bestreden uitspraken staat dat zij ten doel hebben “de op grond van de pensioenreglementen omschreven pensioenaanspraken te verlenen en pensioenuitkeringen te doen” (23/01314) of “deelnemers, gewezen deelnemers, pensioengerechtigden en overige belanghebbenden (…) te beschermen tegen de geldelijke gevolgen van ouderdom, invaliditeit en overlijden” (25/04078).
\nIs vereist dat gebruik wordt gemaakt van de diensten van een verzekeraar in formele zin?
\n5.30 Het tweede middel in de zaak met zaaknummer 23/01314 en het eerste middel in de zaak met zaaknummer 25/04078 betogen – onder verwijzing naar het arrest CPP – dat een niet-verzekeraar slechts een handeling ter zake van verzekering kan verrichten indien deze daarbij gebruikmaakt van de diensten van een verzekeraar. Daarbij baseert het middel zich op de volgende overweging van het Hof van Justitie (2.5): “22 (…) de uitdrukking \"handelingen ter zake van verzekering\" is in beginsel ruim genoeg om ook de dekking van een verzekering te omvatten welke wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar, die het verzekerde risico op zich neemt.”
\n5.31 De Staatssecretaris schrijft in zijn verweerschrift in de zaak met zaaknummer 25/04078 in wezen dat deze passage geen harde voorwaarde weergeeft, maar enkel voortkomt uit feitelijke situatie in CPP.
\n5.32 De betreffende overweging van het Hof van Justitie wordt in de in hoofdstuk 2 weergegeven jurisprudentie regelmatig herhaald, ook in situaties die op dit punt niet vergelijkbaar zijn met de situatie die voorlag in CPP. Het is niet uit te sluiten dat uit die herhaling zou moeten worden afgeleid dat het om een voorwaarde gaat, maar evengoed kan het simpelweg een weergave zijn van wat het Hof van Justitie heeft geoordeeld in de situatie die voorlag in CPP. Het antwoord zal op basis van andere aanknopingspunten moeten worden gevonden.
\n5.33 Vooropgesteld: mijns inziens heeft het Hof van Justitie met de term ‘verzekeraar’ in deze passage het oog gehad op een verzekeraar in enge, juridische zin. Het gaat immers over de dekking van een verzekering die wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is. Vergelijk ook punt 25 van CPP (“een belastingplichtige die niet de hoedanigheid van verzekeraar heeft”). Zie in dit kader verder de iets bijgeschaafde versie van de hiervoor aangehaalde overweging die het Hof van Justitie vanaf Skandia (2.7) hanteert (cursivering van mij): “38 In hetzelfde arrest CPP, reeds aangehaald, heeft het Hof, na in punt 19 te hebben geconstateerd dat de term handelingen ter zake van verzekering\" in artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn hoe dan ook het geval omvat waarin de betrokken handeling wordt verricht door de verzekeraar, die de dekking van het verzekerde risico op zich heeft genomen, in punt 22 geoordeeld, dat deze uitdrukking niet alleen ziet op de door de verzekeraars zelf verrichte handelingen, maar in beginsel ruim genoeg is om ook de dekking van een verzekering te omvatten welke wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar die het verzekerde risico op zich neemt.”
\n5.34 De overweging zou zo kunnen worden gelezen dat als uitgangspunt ‘handelingen ter zake van verzekering’ alleen door verzekeraars in enge zin onder de verzekeringsvrijstelling vallen, maar dat enkele afgebakende uitzonderingssituaties – zoals die in CPP – denkbaar zijn. Dat pleit voor de lezing die de middelen betogen. Overigens is daarmee ook nog niet gezegd dat het Hof van Justitie alleen de CPP-situatie als zo’n uitzonderingssituatie zou kunnen aanmerken.
\n5.35 Er zijn ook aanwijzingen voor een andere lezing. Ten eerste beperkt art. 135(1)a Btw-richtlijn de vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering en herverzekering niet in subjectieve zin, terwijl andere vrijstellingen (bijvoorbeeld die voor onderwijsdiensten – art. 132(1)i-j – waar ik recent over heb geconcludeerd) wel reeds in de Btw-richtlijn een subjectgebonden voorwaarde kennen. Ik wijs ook op de beantwoording van de vierde prejudiciële vraag in CPP: “12 (…) 4) Is het verenigbaar met artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn, dat een lidstaat de werkingssfeer van de vrijstelling voor ‘handelingen ter zake van verzekering' beperkt tot diensten, verricht door personen die naar het recht van die lidstaat als verzekeraar mogen optreden? (…) 33 Ingeval de nationale rechter mocht oordelen, dat CPP moet worden geacht te handelen als verzekeraar, die het verzekerde risico op zich heeft genomen en derhalve handelingen heeft verricht die naar nationaal recht ongeoorloofd zijn, zij eraan herinnerd, dat de Zesde richtlijn uitgaat van het beginsel van fiscale neutraliteit. Zoals het Hof reeds heeft verklaard, staat dit beginsel eraan in de weg dat, behalve in gevallen die hier irrelevant zijn, geoorloofde handelingen en ongeoorloofde handelingen vanuit BTW-oogpunt verschillend worden behandeld (zie arrest van 11 juni 1998, Fischer, C-283/95, Jurispr. blz. I-3369, punt 22).
\n34 De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft betoogd, dat de beperking van de vrijstelling tot door toegelaten verzekeraars verrichte handelingen, gerechtvaardigd was gelet op de inleidende zin van artikel 13 B van de Zesde richtlijn.
\n35 Dienaangaande zij opgemerkt, dat deze bepaling overeenkomstig het beginsel van fiscale neutraliteit wat de vrijstelling van de daarin genoemde handelingen ter zake van verzekering betreft, geen onderscheid maakt tussen geoorloofde handelingen en die welke naar nationaal recht ongeoorloofd worden geacht. Deze twee categorieën handelingen moeten bijgevolg identiek worden behandeld.
\n36 Op de vierde vraag moet dus worden geantwoord, dat artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat een lidstaat de draagwijdte van de vrijstelling van handelingen ter zake van verzekering niet mag beperken tot enkel de diensten van verzekeraars die naar nationaal recht de werkzaamheid van verzekeraar mogen uitoefenen.\"
\n5.36 In de conclusies die zijn genomen voorafgaand aan de in hoofdstuk 2 weergegeven arresten (zie 2.29-2.33) tenderen de A-G’s naar een benadering waarin de nadruk ligt op de objectgebonden voorwaarden (2.3) en de vereiste rechtsbetrekking, en niet vereist is dat de dienstverrichter de formele hoedanigheid van verzekeraar bezit. Uit Skandia (2.8) en, waar het activiteiten van verzekeringsmakelaars en tussenpersonen betreft, Aspiro (2.14) volgt overigens ook dat de formele hoedanigheid op zichzelf bezien niet volstaat om te bepalen of een activiteit al dan niet onder de werkingssfeer van de verzekeringsvrijstelling valt.
\n5.37 Het arrest Commissie/Griekenland (2.15-2.16) geeft mijns inziens het doorslaggevende antwoord. Ik breng in herinnering dat het in die zaak ging om hulpverlening in natura die werd verstrekt door de Griekse wegenwacht ELPA. De Commissie had een infractieprocedure gestart omdat in Griekenland deze dienst met btw was belast, terwijl deze dienst volgens de Commissie onder de verzekeringsvrijstelling diende te vallen. De Griekse regering heeft in deze zaak gesteld dat de betrokken pechhulp niet door een verzekeraar, assurantiemakelaar of verzekeringsagent wordt verleend. Uit de zaak is verder niet op te maken dat ELPA bij het verlenen van haar diensten gebruikmaakt van de diensten van een verzekeraar. Niettemin herhaalt het Hof van Justitie de CPP-passage, voorafgegaan door de zinsnede “[w]at ten slotte de omstandigheid betreft dat ELPA niet de hoedanigheid van verzekeraar heeft”. Vervolgens overweegt het dat ELPA, “zoals de Commissie op goede gronden heeft gesteld” een handeling ter zake van verzekering verricht met “het verlenen van bijstand bij het intreden van het door deze organisatie gedekte risico van autopech of -ongeval, waartoe een organisatie als ELPA zich, tegen betaling van een vaste jaarlijkse bijdrage, heeft verbonden ten aanzien van haar leden”. De gronden die de Commissie aandroeg waren dat “het verzekerde risico een onzeker voorval betreft, dat hierin bestaat dat een auto ergens onderweg pech krijgt, in het tijdvak waarvoor de premie betaald was”.
\n5.38 Mijns inziens volgt uit het voorgaande buiten redelijke twijfel dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie, meer bepaald het arrest CPP, niet als voorwaarde voor toepassing van de verzekeringsvrijstelling stelt dat, indien de handeling in kwestie niet is verricht door een verzekeraar, gebruik moet zijn gemaakt van de diensten van een verzekeraar, die het verzekerde risico op zich neemt.
\nIs sprake van de ‘voorafgaande betaling van een premie’?
\n5.39 Het laatste aspect waarbij ik stilsta is de vraag of sprake is van de voorafgaande betaling van een premie. Dat is ingegeven door de bestreden uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de zaak die bij de Hoge Raad bekendstaat onder het nummer 25/04078. Dat gerechtshof oordeelt namelijk dat geen sprake is van de voorafgaande betaling van een premie omdat – kort gezegd – ook zonder de betaling van een premie de deelnemer-werknemer recht heeft op een uitkering. Immers, om recht op uitkeringen te hebben, moet een werknemer deelnemer zijn, maar daarvoor is niet vereist dat de werkgever de premie heeft betaald. Dit is een bewuste keuze van de wetgever geweest.
\n5.40 Het middel van het incidentele beroep in cassatie dat de Staatssecretaris heeft ingesteld in de zaak met zaaknummer 25/04078 klaagt over dit oordeel. Het betoogt dat in die zaak uit de overeenkomsten en reglementen volgt dat de betaling van de pensioenpremie een integraal onderdeel vormt van de contractuele structuur en de financiering van de uitkeringsverplichting. Uit het pensioenreglement blijkt expliciet dat pensioenopbouw is gebaseerd op premiebetaling; de premie vormt de contractuele grondslag van de aanspraken. Dat een deelnemer onder uitzonderlijke omstandigheden het recht op een pensioenuitkering behoudt, ook als – ondanks de contractuele verschuldigdheid – geen premie is afgedragen, is een beschermingsmechanisme voor de deelnemers dat volgt uit de Pensioenwet. Het doet volgens het middel evenwel niet af aan de btw-kwalificatie van de prestatie die voorligt. Daarbij is leidend dat contractueel een premie is verschuldigd. Hiermee onderschrijft het middel het oordeel van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (4.11).
\n5.41 Om te beginnen: in andere taalversies luidt de zinsnede ‘de voorafgaande betaling van een premie’ ook zo dat sprake moet zijn van een betaling. Zie onder meer het Engelse “prior payment of a premium”, het Duitse “gegen vorherige Zahlung einer Prämie”, het Franse “moyennant le paiement préalable d’une prime”, het Spaanse “previo pago de una prima” en het Zweedse “mot förskottsbetalning av en premie”.
\n5.42 De werkgever is zowel contractueel als wettelijk verplicht om de premie te betalen (3.18). Hij is ook wettelijk verplicht afspraken over de premiebetaling te maken met de uitvoerder (3.6, 3.20). Reëel gezien moet die premie ook wel worden betaald, want het pensioenfonds heeft middelen nodig om de uitkeringen te financieren. In zoverre is dus in de verbintenis die de werkgever en het pensioenfonds aangaan sprake van een voorafgaande betaling van een premie.
\n5.43 Toch is het ook juist dat het systeem van de Pensioenwet niet toestaat dat een pensioenfonds uitgaat van het principe ‘geen premie – geen recht’. Het pensioenfonds kan zich niet onttrekken aan zijn verplichting uitkeringen te betalen op de grond dat de werkgever de premie niet heeft betaald (3.18). Ook raakt het niet-betalen van de premie als uitgangspunt niet de hoogte van de verworven uitkeringen (3.25), want die staan bij een uitkeringsovereenkomst vast. Hooguit heeft het niet-betalen van de premie indirect invloed op de hoogte van de uitkeringen indien de aanspraken worden verminderd wegens vermogenstekort. Uit de stukken in beide zaken volgt ook dat om ‘deelnemer’ te zijn en aanspraken te verkrijgen, niet is vereist dat premie wordt betaald.
\n5.44 Dat de deelnemer ook het recht op opbouw en uitkering van pensioen behoudt wanneer de premie niet is betaald, wordt door het middel uitzonderlijk genoemd. Echter, dat het economisch gezien om een uitzonderlijke situatie moet gaan – anders werkt het pensioenstelsel niet – betekent niet dat de deelnemer bij een pensioenfonds slechts in uitzonderlijke omstandigheden het recht op een pensioenuitkering behoudt. Juridisch gezien is dat immers het uitgangspunt/de hoofdregel, en zijn volgens de Memorie van Toelichting bij de Pensioenwet uitzonderlijke omstandigheden denkbaar waarin onverkorte toepassing van dat uitgangspunt tot onwenselijke uitkomsten zou leiden (3.18) en waarin dat uitgangspunt dus niet zou gelden.
\n5.45 Evenwel leidt de voortzetting van de opbouw door het pensioenfonds bij gebreke van betaling door de werkgever er niet toe dat de betalingsverplichting van de werkgever vervalt (3.25). Het fonds kan nog steeds een vordering instellen om die premie alsnog betaald te zien. De verplichting om een premie te betalen blijft dus bestaan.
\n5.46 Samengevat is de situatie dus enerzijds dat de werkgever wel een juridische verplichting heeft om het pensioenfonds een premie te betalen, welke premie wordt gebruikt om de uitkeringen te financieren, en die verplichting niet vervalt indien het pensioenfonds bij niet-betaling de opbouw en uitkering intern financiert. Mijns inziens kan worden gesproken van een rechtstreeks verband tussen de premie en het pensioen omdat de premie contractueel en wettelijk is bedongen voor de prestatie, waarbij niet relevant is dat het niet de begunstigde van de pensioenuitkeringen – de deelnemer – is die de premie betaalt (5.16). Zie nader hoofdstuk 6 betreffende het deel van de premie dat als vergoeding moet worden beschouwd. Anderzijds is de opbouw en uitkering van pensioen als uitgangspunt niet juridisch afhankelijk van het betalen van die premie in die zin dat het pensioenfonds kan weigeren aan die verplichtingen te voldoen indien geen premie is betaald. Het is daarbij ook de vraag of het rechtstreeks verband volstaat voor de toepassing van de verzekeringsvrijstelling.
\n5.47 Het valt op dat deze gang van zaken afwijkt van wat in het verzekeringsbedrijf gangbaar is, waarbij immers in de regel niet-betaling (na aanmaning) van een verzekeringspremie leidt tot beëindiging of schorsing van de verzekeringsovereenkomst of de dekking, dan wel verrekening met de uitkering (art. 7:934-935 BW). Ik verwijs verder naar art. 29 (oud) Pensioenwet, dat pensioenverzekeraars de mogelijkheid bood om bij een achterstand in de premiebetaling de opbouw van pensioenaanspraken te beëindigen door premievrijmaking en om pensioenaanspraken zonder premievrije waarde te laten vervallen.
\n5.48 Ik wil ook nog ingaan op de overweging van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat het ontbreken van een direct verband tussen premiebetaling en uitkering blijkt uit “het feit dat de hoogte van de uitkering veeleer verband houdt met het gemiddelde loon en het aantal dienstjaren en niet gekoppeld is aan de hoogte van de betaalde premies en het aan daarmee behaalde rendement” (4.9). Ten eerste is het in het algemeen niet zo dat de hoogte van een verzekeringsuitkering altijd direct herleidbaar is naar de premie en het daarmee behaalde rendement. Denk bijvoorbeeld aan schade- en aansprakelijkheidsverzekeringen. Ten tweede kan, zoals Hof van Justitie in Mapfre overweegt (zie ook 5.28), de kwalificatie van een verrichting als ‘handeling ter zake van verzekering’ niet afhangen van de wijze waarop de verzekeraar het door hem gedekte risico beheert en de precieze premie berekent.
\n5.49 In de door mij geanalyseerde jurisprudentie van het Hof van Justitie vind ik niet veel handvatten om te beoordelen of sprake is van de ‘voorafgaande betaling van een premie’. In Mapfre (2.23) worden twee karaktertrekken van verzekeringspremies benoemd: als de uitkering hoger is dan de premie, hoeft niet te worden bijbetaald, en indien het verzekerde risico zich niet voordoet, wordt de premie niet gerestitueerd. Dat biedt echter geen aanknopingspunten voor de onderhavige situatie. Ook in de nationale jurisprudentie heb ik geen aanknopingspunten gevonden betreffende de toepassing van de verzekeringsvrijstelling in met de onderhavige situatie vergelijkbare gevallen.
\n5.50 Het middel van het incidentele beroep in cassatie dat de Staatssecretaris heeft ingesteld in de zaak met zaaknummer 25/04078 betoogt dat vanuit de “gebruikelijke uitgangspunten in de btw” voor de hand ligt dat wel sprake is van de voorafgaande betaling van een premie. Volgens het middel bepaalt de contractuele verschuldigdheid van een vergoeding het rechtstreeks verband en de verschuldigdheid van btw. Wanbetaling maakt volgens het middel niet dat geen sprake is van een (overeengekomen) vergoeding of dat aan reeds verrichte prestaties een andere kwalificatie toe kan komen.
\n5.51 Vanuit systematisch oogpunt bezien is best iets voor deze benadering te zeggen. Dit lijkt tot op zekere hoogte ook de lijn te zijn van de redactie Vakstudie-Nieuws (4.23). De redactie werpt zelfs de vraag op of de voorafgaande betaling van een premie wel vereist is. Zie ook Wu en Nguyen in 4.25. Hoewel een dergelijke systematische benadering wat mij betreft de voorkeur verdient, gaat het hier niettemin om de uitleg van een term van de maatstaf die het Hof van Justitie in het kader van een specifieke vrijstelling heeft geformuleerd. Ook al sluit deze benadering in algemene zin wellicht aan bij de uitgangspunten in het bredere btw-systeem, het is niet buiten redelijke twijfel dat deze uitleg ook de juiste is. Dat geeft aanleiding tot het verzoeken om een prejudiciële beslissing van het Hof van Justitie.
\n5.52 Wat betreft de voorvraag of de voorafgaande betaling van een premie wel een harde voorwaarde is om te kunnen spreken van een handeling ter zake van verzekering: het Hof van Justitie herhaalt dit aspect wel steeds, en niet de passage uit CPP waarnaar de redactie Vakstudie-Nieuws verwijst. Evengoed geldt bij gebreke van aanknopingspunten dat minst genomen niet buiten redelijke twijfel is dat het wél een voorwaarde is, hetgeen mijns inziens het stellen van een prejudiciële vraag betreffende de afbakening ervan te meer rechtvaardigt.
\n5.53 Ik meen daarom dat het aangewezen is het Hof van Justitie om een prejudiciële beslissing te verzoeken aangaande de afbakening van de voorwaarde – als het inderdaad een voorwaarde is – dat sprake moet zijn van de voorafgaande betaling van een premie.
\nSlotsom 5.54 Betreffende de zaak met zaaknummer 25/04078 kom ik tot de conclusie dat de vraag of sprake is van de vereiste rechtsbetrekking en de verzekeringsvrijstelling kan worden toegepast, afhangt van de vraag of sprake is van de voorafgaande betaling van een premie, waarbij ik ook rekening houd met de mogelijkheid dat deze voorwaarde niet zo strikt moet worden toegepast. Op basis van systematische aansluiting bij de maatstaf van het rechtstreeks verband neig ik naar een uitleg waarin het niet-vervallen van dekking bij wanbetaling niet ertoe leidt dat geen sprake is van voorafgaande betaling van een premie. Het is echter niet buiten redelijke twijfel dat die uitleg juist is. Het is daarom aangewezen om hierover een prejudiciële vraag te stellen.
\n5.55 Indien in de zaak met zaaknummer 25/04078 sprake is van de voorafgaande betaling van een premie, dan wel aan die voorwaarde zou kunnen worden voldaan, dan behelst de prestatie van de belanghebbende in die zaak mijns inziens een rechtsbetrekking die alle kenmerken van een ‘handeling ter zake van verzekering’ omvat. In dat geval is de verzekeringsvrijstelling van toepassing.
\n5.56 In de zaak met zaaknummer 23/01314 heeft het gerechtshof Amsterdam het volgende geoordeeld betreffende de vraag of sprake is van de voorafgaande betaling van een premie: “5.15. Aan de eerste voorwaarde (betaling van een premie) wordt voldaan, omdat de werkgever volgens de uitvoeringsovereenkomst verplicht is om binnen twee weken na afloop van de maand de door haar verschuldigde premie aan belanghebbende af te dragen (zie 4.3 van de actuariële en bedrijfstechnische nota 2019 en art. 5, lid 2 van de uitvoeringsovereenkomst).”
\n5.57 Dat oordeel wordt als zodanig niet bestreden in cassatie. De vraag is of toch ambtshalve aan de orde moet worden gesteld of inderdaad sprake is van de voorafgaande betaling van een premie. Immers, de beide belanghebbenden zijn wat betreft het verbod op ‘geen premie – geen recht’ aan hetzelfde wettelijk regime onderworpen. In wezen ligt in het oordeel van het gerechtshof Amsterdam besloten dat deze omstandigheid kennelijk niet afdoet aan de voorafgaande verschuldigdheid van een premie in het licht van de verzekeringsvrijstelling. Daarin ligt een rechtsopvatting besloten betreffende één van de kenmerken van een ‘handeling ter zake van verzekering’, en ook al wordt die rechtsopvatting in cassatie als zodanig niet bestreden, meen ik dat zij wel moet worden beoordeeld.
\nMiddel 1 in die zaak betoogt immers dat de vereiste rechtsbetrekking niet aanwezig is, en dat kan – al wordt dat argument niet genoemd – het geval zijn indien geen sprake is van de voorafgaande betaling van een premie. Betoogd zou kunnen worden dat de rechtsgronden aldus ambtshalve moeten worden aangevuld (art. 8:69(2) Awb in samenhang met art. 29 AWR) en dat dientengevolge ook in die zaak een prejudiciële vraag moet worden gesteld. Verder zouden de ontwikkelingen in de feitenrechtspraak aanleiding kunnen geven de juistheid van die rechtsopvatting ambtshalve alsnog in die zaak te beoordelen. Indien de Hoge Raad de voorafgaande betaling van een premie als vaststaand, niet-bestreden uitgangspunt aanneemt, dan behelst de prestatie van de belanghebbende mijns inziens een rechtsbetrekking die alle kenmerken van een ‘handeling ter zake van verzekering’ omvat.
\nIn dat geval is de verzekeringsvrijstelling van toepassing.
\n5.58 Mijns inziens zou een enkele prejudiciële vraag volstaan. Deze zou als volgt kunnen luiden:
\nIndien de voorafgaande betaling van een premie een voorwaarde vormt om te kunnen spreken van een ‘handeling ter zake van verzekering’ in het licht van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wordt dan aan die voorwaarde voldaan in een geval waarin een werkgever weliswaar een contractuele en wettelijke verplichting heeft tot het betalen van een pensioenpremie aan een pensioenfonds ten behoeve van een pensioenvoorziening voor zijn werknemers, maar waarin het recht van de werknemer op pensioenuitkeringen niet afhankelijk mag worden gesteld van de betaling van die premie?
\n6De maatstaf van heffing Kader 6.1 Art. 73 Btw-richtlijn luidt: “Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”
\n6.2 Art. 8(1-2) Wet OB luidt: “1 De belasting wordt berekend over de vergoeding.
\n2 De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.”
\n6.3 Alleen vergoedingen die ter zake van de prestatie in rekening worden gebracht of voldaan behoren tot de vergoeding, hetgeen aansluit bij het vereiste dat een handeling slechts belastbaar is voor de btw indien deze onder bezwarende titel wordt verricht. Het strookt als uitgangspunt niet met de Btw-richtlijn dat de grondslag voor de berekening van btw hoger zou zijn dan het bedrag dat de verrichter van een prestatie ontvangt.
\n6.4 In het door de belanghebbenden aangehaalde arrest Glawegaat het om kansspelautomaten die op basis van een wettelijke regeling zo ontworpen moeten zijn dat ten minste 60% van de door de spelers ingeworpen munten, verminderd met omzetbelasting, wordt uitgekeerd als prijs. De resterende 40% blijft in het door de exploitant te legen geldbakje. Aan de orde was de vraag of het deel van de munten dat weer aan de spelers moest worden uitgekeerd en dat zich in een separate houder in de automaten bevindt, behoort tot de maatstaf van heffing. Het Hof van Justitie herhaalt zijn jurisprudentie dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Het overweegt vervolgens dat alleen het deel van de munten die in het te legen geldbakje belanden, in het bezit van de exploitant komen en dus door hem worden ontvangen: “9 Bij kansspelautomaten die, zoals in het onderhavige geval, krachtens bij wet dwingend voorgeschreven verplichtingen aldus zijn ontworpen, dat gemiddeld ten minste 60 % van de door de spelers ingezette bedragen hun weer als prijs wordt uitgekeerd, bestaat de daadwerkelijk door de exploitant ontvangen tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de automaten slechts uit het percentage van de inzetten waarover hij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken.
\n10 Enkel de muntstukken die, na in de automaat te zijn ingeworpen, automatisch naar het geldbakje worden geleid, komen immers in het bezit van de exploitant, daar de munten die in de munthouder terechtkomen, de inhoud daarvan moeten aanvullen tot het bedrag dat de exploitant aanvankelijk heeft verstrekt om de ingebruikneming van de automaten mogelijk te maken.
\n11 Deze uitlegging wordt bevestigd door de bestemming die de inzetten van degenen te wier behoeve de diensten worden verricht, dat wil zeggen de spelers, in de automaat hebben. Deze inzetten bestaan in feite immers uit twee componenten: een deel is bestemd om de inhoud van de munthouder aan te vullen en dus om de prijzen uit te keren, het restant belandt in het geldbakje.
\n12 Daar het percentage van de inzetten van de spelers dat weer als prijs wordt uitgekeerd, verplicht vooraf wordt bepaald, kan het niet worden beschouwd als een deel van de tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de kansspelautomaten aan de spelers, noch als de vergoeding van een andere aan de spelers verleende dienst, zoals het bieden van de mogelijkheid een prijs te winnen of de uitkering van de prijs zelf.”
\n6.5 In het arrest Metropol Spielstättenis Glawe bevestigd en aldus geduid dat onjuist is dat bij de berekening van de maatstaf van heffing enkel rekening mag worden gehouden met de bedragen die voor een spel of partij zijn ingezet, anders gezegd de door een bepaalde speler ingezette bedragen. Dat oordeel hangt samen met het uitgangspunt dat de maatstaf van heffing wordt bepaald door hetgeen de belastingplichtige werkelijk als tegenprestatie ontvangt, en niet door hetgeen een bepaalde ontvanger in een concreet geval betaalt.
\n6.6 In het eveneens door de belanghebbenden aangehaalde arrest International Bingo Technology gaat het eveneens om de vraag of het vooraf bij wet vastgestelde percentage aan prijzengeld bij bingospelen in mindering komt op de maatstaf van heffing. Ook in deze zaak oordeelt het Hof van Justitie dat, omdat het aan de spelers als prijzengeld uit te keren gedeelte van de verkoopprijs van de kaarten vooraf verplicht wordt bepaald, het niet kan worden beschouwd als een deel van de door de spelorganisator voor zijn dienst verkregen tegenprestatie. De organisator kan namelijk slechts over het resterende gedeelte van de verkoopprijs daadwerkelijk voor eigen rekening beschikken.
\n6.7 Als de organisator van een kansspel wel het volledige bedrag van de verkoopprijs vrijelijk ter beschikking heeft, dan wordt het volledige bedrag tot de maatstaf van heffing gerekend. In Town and County Factors kwamen de deelnamekosten de organisator volledig ten goede en stelden hem in staat zijn activiteit te bekostigen.
\n6.8 In het arrest Boehringer Ingelheimwas aan de orde dat een farmaceutische onderneming krachtens de nationale wet aan particuliere zorgverzekeraars voor farmaceutische producten die uitsluitend op recept verkrijgbaar zijn en waarvoor deze verzekeraars de prijs geheel of gedeeltelijk aan de verzekerden hebben terugbetaald, een korting naargelang het terugbetalingspercentage moet toekennen binnen dezelfde verhoudingen als is bepaald voor de wettelijke zorgverzekeraars. Het Hof van Justitie oordeelt dat de farmaceut in zo’n geval niet vrij kan beschikken over de totale prijs die zij ontvangt bij de verkoop van haar producten aan apotheken of groothandelaars.
\n6.9 Uit onder meer deze arresten volgt dat in voorkomende gevallen ook een enkele betaling kan worden ontleed in verschillende onderdelen.
\nHet betoog van de belanghebbenden 6.10 De belanghebbenden betogen in wezen dat de premie is onder te verdelen in (i) een deel dat beoogt de uitvoeringskosten te dekken en (ii) een deel dat de opbouw van pensioen beoogt te financieren, en dat deel (ii) niet in rechtstreeks verband staat tot een door de belanghebbenden verrichte prestatie en dus ook geen ‘vergoeding’ vormt. Dit betoog is in cassatie te vinden in het derde middel in de zaak met zaaknummer 23/01314 en in het tweede middel in de zaak met zaaknummer 25/0478.
\n6.11 Het gerechtshof Amsterdam heeft geen oordeel over de maatstaf van heffing gegeven, maar enkel geoordeeld dat het niet volgt dat de belanghebbende naast het uitvoeren van een pensioenregeling nog andere af te zonderen prestaties verricht. Mijns inziens ligt het meest voor de hand dat het gerechtshof geen oordeel over de maatstaf van heffing heeft gegeven, daar het dit wel als geschilpunt benoemt (punt 5.3 van zijn uitspraak) maar het wegens de toepasselijkheid van de verzekeringsvrijstelling niet toekomt aan de subsidiaire stellingen van partijen (punt 5.20). Een andere lezing is dat een oordeel over de maatstaf van heffing impliciet ligt besloten in het oordeel dat de belanghebbende niet nog andere af te zonderen prestaties verricht. Zo lijkt de belanghebbende in de zaak met zaaknummer 23/01314 het blijkens de toelichting op zijn derde middel ook te zien. Ik citeer hier nog de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland, waarbij het gerechtshof zich aansluit: “18. Volgens de overeenkomst bestaan de activiteiten van eiseres voor [AA] uit het uitvoeren van de tussen [AA] en de werknemers (deelnemers) gesloten pensioenovereenkomsten. Dit blijkt uit de benaming van artikel 4 (“Uitvoering van de pensioenregeling”) en de inhoud van dat artikel. Onder het uitvoeren van de pensioenovereenkomsten wordt ingevolge dat artikel begrepen dat eiseres de uit de pensioenovereenkomsten voortvloeiende rechten zeker stelt en de overeenkomsten op juiste wijze uitvoert. Verder is in de overeenkomst één vergoeding overeen gekomen, die afhankelijk is van de rechten van de deelnemers op toekomstige uitkeringen en die is bedoeld voor uitvoerings- en administratiekosten, risicopremies, opbouw van pensioen en premiedepot. Er zijn in de overeenkomst geen verschillende prestaties en vergoedingen afgesproken. Meer specifiek is niets opgenomen over een splitsing van de activiteiten van eiseres voor [AA] in een deel uitvoerings-/administratiediensten en een ander deel, of over een splitsing van de in ruil voor de activiteiten te ontvangen vergoeding.
\nOok het communiceren met de deelnemers en externe partijen over de omvang van de rechten en uitkeringen valt onder de werkzaamheden die eiseres in het kader van de uitvoering van de pensioenovereenkomsten (in brede zin) voor [AA] op zich heeft genomen. Pensioenuitvoering omvat dus zowel het beheer van de ingelegde premies, als bijvoorbeeld de administratieve taken met betrekking tot de inning van die premies. Aannemelijk is dat de door eiseres benoemde administratie-/uitvoeringsactiviteiten waarop de opslag zou zien, voor zover die in feite al te onderscheiden zijn van de andere administratieve taken, direct relevant zijn voor het beheer van de ingelegde premies en de wijze van belegging daarvan.
\nZe zijn dus onlosmakelijk met de andere activiteiten verbonden.
\n6.12 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden geeft wel een expliciet oordeel, dat als volgt luidt (ik neem ook het oordeel over de afbakening van de prestatie op): “4.8. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bezien vanuit de verschillende categorieën deelnemers (de afnemers), te weten de deelnemer werknemer, de deelnemer directeur en de IB-ondernemer, één samengestelde prestatie verricht, zijnde de uitvoering van de pensioenregeling. Het Hof ziet geen reden voor een andersluidend oordeel en sluit zich hierbij aan. Evenmin is in geschil dat het uitvoeren van de pensioenregeling door belanghebbende de volgende elementen omvat: het vaststellen en innen (via de werkgever) van premies, hieronder ook begrepen het actief benaderen van premieplichtigen (verplichtstelling), actuariële berekeningen, het vaststellen van de omvang van diverse pensioenaanspraken en deze uitkeren, het voeren van een administratie, het communiceren met premieplichtigen en begunstigden, het opstellen van rapportages en het beheren van een doelvermogen. Deze handelingen zijn in het kader van de uitvoering van de pensioenregeling zo nauw met elkaar verbonden, dat zij objectief gezien één niet te splitsen prestatie vormen, te weten ‘de uitvoering van een pensioenregeling ’. (…) 4.23.
\nIn artikel 1 van de Pensioenwet is de premie gedefinieerd als de in geld uitgedrukte periodiek vastgestelde structurele prestatie die verschuldigd is aan de pensioenuitvoerder en die bestemd is voor de verzekering van pensioen en de daaraan verbonden kosten.
\n4.24.
\nOp grond van artikel 128 van de Pensioenwet stelt een pensioenfonds een kostendekkende premie vast, die bestaat uit (samengevat):
\nBelanghebbende heeft de kostendekkende premie vastgesteld op basis van de ABTN (zie 2.7).
\n4.25.
\nHet Hof is van oordeel dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door de volledige premie, inclusief de opslag. De premie en de daaruit te halen opslag kunnen naar het oordeel van het Hof niet los van elkaar worden gezien. De opslag wordt immers in mindering gebracht op de premie, zodat de afnemers van de prestatie feitelijk de premies betalen als vergoeding voor het uitvoeren van de pensioenregeling. Het is niet zo dat de inlegger kosten betaalt aan belanghebbende en verzoekt een bepaald bedrag te beleggen. Uit het uitvoeringsreglement, het pensioenreglement en de ABTN volgt dat belanghebbende voor het uitvoeren van de pensioenregeling een premie ontvangt. Uit deze stukken volgt niet dat belanghebbende slechts een gedeelte van de premie ontvangt voor het uitvoeren van deze diensten.
\nDat in de ABTN is opgenomen dat een percentage van de premie is bestemd voor de uitvoeringskosten maakt dit niet anders, omdat deze bepaling er niet aan af doet dat belanghebbende zelf kan beslissen welk deel van de premie zij daadwerkelijk gebruikt voor de dekking van de kosten. Dit is in onderhavig tijdvak ook feitelijk de gang van zaken. Voor het gehele jaar 2018 ontvangt belanghebbende 5,56 miljoen euro opslag uitvoeringskosten euro aan pensioenbeheerkosten en heeft [de pensioenbeheerder; CE] voor 18 miljoen in rekening gebracht. Hieruit volgt dat de uitvoeringskosten daarmee niet geheel zijn gedekt met de opslag, maar voor een aanzienlijk deel worden betaald uit de voorziening pensioenverplichtingen en het restant wordt betaald uit de ‘algemene pot’.
\nIn wezen komt het erop neer dat de premie inclusief de opslag wordt betaald om op een bepaalde leeftijd een uitkering te verkrijgen.
\n4.26.
\nAnders dan belanghebbende stelt, kan niet uit artikel 128 van de Pensioenwet worden afgeleid dat bij deze wet is vastgesteld dat een deel van de premies moet worden bestemd voor het doen van uitkeringen en het beleggen of dat de uitvoering van een pensioenregeling plaatsvindt in ruil voor uitsluitend de uitvoeringskosten. Belanghebbende kan vrij beschikken over de premies en is niet verplicht een gedeelte ervan af te zonderen. De volledige premie is dan ook de vergoeding voor de door belanghebbende verrichte diensten.”
\n6.13 De belanghebbenden bestrijden niet het oordeel dat sprake is van één prestatie, zijnde de uitvoering van een pensioenregeling. In de hogerberoepschriften in beide zaken wordt ook betoogd dat het gaat om één enkele dienst. Ik lees niet in de beroepschriften in cassatie dat de belanghebbenden klagen over de inhoud van de prestatie zoals beoordeeld door de gerechtshoven. De Staatssecretaris werpt in zijn verweerschriften in beide zaken evenwel op dat de belanghebbenden denkelijk betogen dat zij andere, aftrekgerechtigde handelingen verrichten. De conclusies van repliek in beide zaken maken echter duidelijk dat de belanghebbenden één prestatie aanwezig achten, en menen dat het deel van de premie dat niet ziet op de uitvoeringskosten geen vergoeding voor een prestatie is, omdat de belanghebbenden niet vrijelijk over de gelden kunnen beschikken.
\n6.14 Het gaat dus primair om de vraag wat de maatstaf van heffing is. Daarbij komt evenwel naar zijn aard ook de duiding van de prestatie aan de orde. De Staatssecretaris merkt mijns inziens terecht op dat, indien sprake is van een dienst waarop de verzekeringsvrijstelling van toepassing is, voor het recht op aftrek niet langer relevant is of de maatstaf van heffing slechts de opslag voor uitvoeringskosten betreft. Alsdan zou immers ook dat een vergoeding voor een vrijgestelde prestatie zijn, die niet tot aftrek van voorbelasting kan leiden. Andersom kan overigens niet worden volstaan met enkel een oordeel over de maatstaf van heffing, omdat dan voor het recht op aftrek nog steeds de vraag blijft of de dienst is vrijgesteld.
\n6.15 Ik begrijp het betoog van de belanghebbenden aldus – en het is volgens mij niet anders te begrijpen dan – dat zij in wezen zichzelf wat de btw betreft vergelijkbaar achten met partijen als beleggingsfondsen of banken. Althans, zij betogen eigenlijk dat het deel van de premie dat niet ziet op de uitvoeringskosten is aan te merken als een soort ‘inleg’ waarop de deelnemers recht houden, en dat die betaling geen vergoeding vormt voor hun beheers- en uitvoeringsdiensten. Zie ook het hogerberoepschrift in de zaak met zaaknummer 23/01314, waarin de belanghebbende het volgende betoogt, met mijn cursivering: “[Belanghebbende; CE] ontvangt als gevolg van de pensioenuitvoeringsdienst twee geldstromen van de Werkgevers: (1) de inleg van de werknemers c.q. pensioendeelnemers in het pensioenfonds (“premie-inleg”) en (2) een opslag voor de kosten die door [belanghebbende] worden gemaakt om de pensioenregeling uit te voeren (“opslag uitvoeringskosten”). De premie-inleg vormt de financiële deelneming van de pensioendeelnemers in [belanghebbende], vergelijkbaar met de participatie van een belegger in een beleggingsfonds. Deze geldstroom is daardoor geen onderdeel van de vergoeding die [belanghebbende] ontvangt voor de pensioenuitvoeringsdienst.”
\n6.16 Ik benoemde eerder al dat pensioen – meer specifiek de uitvoeringsovereenkomst – naar Nederlands civiel recht een overeenkomst van verzekering is (3.7-3.8). Net als bij de vraag of sprake is van een ‘handeling ter zake van verzekering’ voor de verzekeringsvrijstelling is die kwalificatie niet doorslaggevend. Echter, wel zal moeten worden beoordeeld of het betoog van de belanghebbenden dat het deel van de premie dat niet ziet op uitvoeringskosten geen vergoeding voor een prestatie is, hout snijdt. Het gaat dan vooral om de vraag of de belanghebbenden voor eigen rekening kunnen beschikken over dat deel van de premie.
\nBetreft het deel van de premie dat ziet op aangroei van pensioen een ‘inleg’?
\n6.17 Het betoog dat de belanghebbenden niet voor eigen rekening over dat deel van de premie kunnen beschikken, is grotendeels gebaseerd op de premisse dat de deelnemers een eigendomsrecht daarop behouden, als ware het een soort ‘inleg’ of ‘storting’. Dit deel van het betoog behandel ik eerst, ervan uitgaande dat sprake is van te onderscheiden geldstromen. Het idee achter het betoog is dat de participatie in een beleggingsfonds in zoverre geen vergoeding voor een dienst vormt, maar dat de vergoeding bestaat uit bijvoorbeeld de beheerskosten die door het beleggingsfonds in rekening worden gebracht. Evenzo is een deposito op een bankrekening voor btw-doeleinden een kredietverstrekking aan de bank waarbij de storter een opeisbare vordering op de bank verkrijgt ter grootte van het gestorte bedrag, waarvoor als tegenprestatie rente wordt verkregen. Het deposito zelf vormt als uitgangspunt geen vergoeding voor een dienst.
\n6.18 Deze vergelijkingen gaan mijns inziens mank. Dat heeft er in hoofdzaak mee te maken dat deze vergelijkingen een soort individualiseerbaar recht op een deel van het vermogen van een pensioenfonds lijken te veronderstellen, en dat is bij uitkeringsovereenkomsten als de onderhavige – het zijn nota bene Collectieve Defined Contribution-regelingen – simpelweg niet aan de orde. Om te beginnen: deelnemers aan een pensioenregeling verliezen het recht op en de beschikkingsmacht over hun ‘inleg’ als zodanig. Als uitgangspunt kan de deelnemer in een beleggingsfonds zijn belegging verkopen en kan het geld op een bankrekening worden opgenomen, beide op het moment waarop de persoon in kwestie daarvoor kiest. Een deelnemer in een pensioenregeling verkrijgt wel een voorwaardelijke aanspraak op uitkeringen bij het intreden van een bepaald risico, maar dat is niet een aanspraak op de premie (plus rendement) – ook niet voor het deel waarmee zijn uitkeringen worden bekostigd. Het pensioenstelsel zou overigens geen lang leven beschoren zijn als de deelnemer die beschikkingsmacht wél zou behouden en bijvoorbeeld de betaalde premies in het zicht van overlijden weer zou kunnen terugvorderen.
\n6.19 Daarbij komt dat – zoals past bij het karakter van een verzekering – de deelnemer een aantal risico’s niet loopt die normaliter wel zouden horen bij een ‘inleg’. De eerste van die risico’s is het langlevenrisico. Bij het idee van een ‘inleg’ zou ook passen dat het ‘potje’ van een deelnemer op enig moment leeg kan raken en de pensioenuitkeringen stoppen vóór de deelnemer komt te overlijden. Vice versa zou bij een overlijden vóórdat het verzekerde risico zich voordoet of de ‘inleg’ plus het rendement daarop is opgesoupeerd een te vererven saldo overblijven. Bij de onderhavige uitkeringsovereenkomsten wordt het positieve en negatieve risico aangaande de levensduur van de deelnemer echter gedragen door het pensioenfonds, en als een deelnemer voortijdig overlijdt komt dat het pensioenfonds ten goede. De deelnemer draagt hierin slechts een afgeleid risico en niet een met een ‘inleg’ te vergelijken direct risico.
\n6.20 Het tweede risico waarin een relevant verschil bestaat dat wijst op onvergelijkbaarheid met een ‘inleg’, is het beleggingsrisico. In dit kader is de parallel te trekken met de zaken waarin ik op 25 april 2025 twee conclusies met bijlage heb genomen en waarin primair de mate waarin de deelnemers aan pensioenregelingen op basis van uitkeringsovereenkomsten beleggingsrisico lopen ter beoordeling stond. Ik kom in die bijlage tot de slotsom dat de Pensioenwet – in ieder geval in de onderhavige tijdvakken – niet toelaat dat CDC-regelingen op basis van uitkeringsovereenkomsten en IDC-regelingen op basis van premieovereenkomsten soortgelijk zijn voor de vraag of sprake is van door de deelnemers gedragen beleggingsrisico. De wetgever heeft met de verplichte keuze voor één van de verschillende vormen pensioenovereenkomst de sociale partners gedwongen kleur te bekennen omtrent het soort regeling dat wordt aangeboden, en dat ter bescherming van de deelnemers. Het pensioenkarakter moet ook duidelijk maken wie het uiteindelijke risico draagt dat de uitkering duurder is dan vooraf ingeschat. Bij een uitkeringsovereenkomst is dat de pensioenuitvoerder, ook al gaat het om een CDC-regeling. Met zoveel woorden wordt dit karaktervereiste benoemd als het instrument om helderheid over de (toedeling van de) risico’s van een pensioenregeling te verkrijgen.
\n6.21 In die zaken was ook aan de orde of een deelnemer in een pensioenregeling op basis van een uitkeringsovereenkomst een met een deelnemer in een beleggingsfonds (instelling voor collectieve belegging in effecten) vergelijkbaar beleggingsrisico loopt. Rechtskundig kwam ik tot de conclusie dat het arrest Stichting BPL Pensioen e.a.aldus moet worden uitgelegd dat geen sprake is van een vergelijkbaar beleggingsrisico wanneer het gaat om een regeling met grotendeels c.q. in ruime mate op basis van het arbeidsinkomen en het aantal dienstjaren vooraf bepaalde pensioenrechten en -uitkeringen. Dat is het geval bij een regeling waarbij de hoogte van die rechten en uitkeringen in beginsel wordt berekend op basis van een referentiepensioen of het arbeidsinkomen en het aantal dienstjaren en niet rechtstreeks afhangt van de beleggingsresultaten, maar slechts kan wijzigen afhankelijk van de beleidsdekkingsgraad.
\nBij zo’n regeling, waarvan het bedrag van de pensioenrechten en -uitkeringen grotendeels c.q. in ruime mate vooraf wordt bepaald aan de hand van het arbeidsinkomen en het aantal dienstjaren, is het bedrag van de pensioenrechten en -uitkeringen niet in de eerste plaats afhankelijk van de beleggingsresultaten. Alsdan is bij die regeling geen sprake van een aanzienlijke invloed van de beleggingsresultaten en is het beleggingsrisico niet vergelijkbaar met het risico dat wordt gedragen door icbe-deelnemers, dus kan het pensioenfonds dat die regeling uitvoert niet als een gemeenschappelijk beleggingsfonds als bedoeld in art. 135(1)g Btw-richtlijn worden aangemerkt.
\n6.22 De feitelijke component van die vraag hoefde naar mijn mening in die zaak niet onderzocht te worden, omdat onbestreden vaststond dat de feiten in die zaken in essentie vergelijkbaar zijn met de feiten die ten grondslag liggen aan het arrest van de Hoge Raad van 9 december 2016, waarin de Hoge Raad dat beleggingsrisico niet vergelijkbaar achtte. Daarbij moet ook worden vermeld dat de Hoge Raad ten tijde van het nemen van de conclusies waar deze bijlage bij hoort nog geen arrest heeft gewezen in de zaken in kwestie. Niettemin meen ik evengoed dat het afgeleide beleggingsrisico dat een deelnemer bij een uitkeringsovereenkomst loopt evident niet vergelijkbaar is met het directe beleggingsrisico dat een participant in een beleggingsfonds loopt, reeds omdat het karakter van de uitkeringsovereenkomst daaraan in de weg staat. Evenzo leiden positieve beleggingsresultaten ook niet direct tot een stijging van de pensioenaanspraken.
\n6.23 Overigens staat ook met zoveel woorden in de wetsgeschiedenis dat bij een uitkeringsovereenkomst “zowel het risico dat de levensverwachting van de werknemer meer toeneemt dan aanvankelijk verwacht was (ook wel het langlevenrisico genoemd), als het beleggingsrisico, het risico dat de inkomsten over de belegde gelden mee- of tegenvallen, (…) te allen tijde bij de pensioenuitvoerder [ligt]” (3.16).
\n6.24 Ter illustratie is het ook nuttig om de vergelijking te maken tussen enerzijds een bancaire lijfrente, waarbij het langlevenrisico wel bij de deelnemer ligt en het geld dus op enig moment op kan raken, en in beginsel de uitkeringen doorgaan bij overlijden dan wel het saldo naar de erfgenamen gaat, en anderzijds een lijfrenteverzekering, die wel levenslang kan zijn, maar waarbij de uitkeringen na overlijden als uitgangspunt ophouden. De onderhavige pensioenregelingen hebben in dit opzicht veel meer weg van een lijfrenteverzekering.
\n6.25 Verder zou bij een ‘inleg’ enige equivalentie tussen premie en aanspraak bestaan, maar dat is bij de onderhavige uitkeringsovereenkomsten niet noodzakelijkerwijs zo (3.27). Als species daarvan: het is nagenoeg ondenkbaar dat in een situatie waarin sprake is van een ‘inleg’ een rendement wordt behaald op niet-ingelegde gelden. Vergelijk dat met de onderhavige pensioenregelingen, waar immers een verbod op ‘geen premie – geen recht’ geldt (3.22).
\n6.26 Zoals uit het voorgaande volgt, is de deelnemer de gehele betaalde premie dus ‘kwijt’, met alle voor- en nadelen van dien, ook voor het deel dat niet ziet op de uitvoeringskosten. Dat gevolg past bij een regeling die civielrechtelijk een verzekering is. Voor zover het betoog van de belanghebbenden inhoudt dat zij niet voor eigen rekening kunnen beschikken over voornoemd deel van de premie omdat de deelnemers daar de beschikkingsmacht over houden, faalt het dus. Ik schaar me in dit opzicht achter de Inspecteur in de zaak met zaaknummer 23/01314 in het verweerschrift in hoger beroep: “6.1.9. Overigens merk ik op dat het door belanghebbende gebruikte woord 'premie-inleg' niet voorkomt in de [P]ensioenwet. De term wekt ten onrechte de indruk dat de deelnemer geld zou inleggen zoals dat bij een beleggingsinstelling het geval is. Dit is in het onderhavige geval een onjuiste voorstelling van zaken nu belanghebbende een middelloonregeling uitvoert. In casu is dus sprake van het betalen van een premie zoals dat bij elke verzekeringsprestatie het geval is. Dat belanghebbende, zoals elke verzekeraar, de ontvangen premies vervolgens belegt om aan de verzekeringsverplichtingen te kunnen voldoen, staat daar verder los van; daardoor verwordt de betaalde premie niet ineens tot een ingelegd bedrag.”
\nKunnen de belanghebbenden anderszins niet vrij beschikken over de premie?
\n6.27 Hoewel de deelnemers geen beschikkingsmacht over voornoemd deel van de premie behouden, komt op grond van de door de belanghebbenden aangehaalde arresten Glawe, Metropol Spielstätten en International Bingo Technology (6.4-6.6) nog de vraag op of de belanghebbenden niettemin toch niet vrijelijk over dat premiedeel kunnen beschikken. In die arresten is bij wet vastgesteld dat een bepaald deel van de ontvangen gelden bestemd is als prijzengeld, hetgeen in die gevallen uiteindelijk tot de beslissing leidde dat de belastingplichtigen in kwestie niet voor eigen rekening over dat deel van de ontvangen gelden konden beschikken en dat deel dus niet tot de maatstaf van heffing behoort. Daarbij is, zo leid ik uit die arresten af, niet van belang of een individuele speler een individueel traceerbaar recht behoudt op dat deel van de betaling. In die zaken hadden de individuele spelers immers ook geen beschikkingsmacht meer over dat deel van hun deelnamegeld.
\n6.28 Ik wijs erop dat beide belanghebbenden bestrijden dat zij het deel van de premie dat is bedoeld voor de aangroei van pensioen mogen aanwenden voor een ander doeleinde. De belanghebbenden verwijzen in dat kader eerst naar de memorie van toelichting bij art. 23 (oud) Pensioenwet (3.4): “Doel van de onderbrengingsplicht is de voor pensioen bestemde gelden af te scheiden van het vermogen van de werkgever. Op die manier wordt gewaarborgd dat deze gelden door de werkgever niet voor andere doeleinden dan pensioen kunnen worden aangewend en dat de voor pensioen bestemde gelden niet verloren gaan bijvoorbeeld in geval van faillissement van de werkgever.”
\n6.29 Die passage ziet echter op de onderbrengingsplicht en behelst mijns inziens vooral de algemene overweging dat de werkgever het pensioengeld niet voor iets anders dan pensioen gebruikt. Daaruit kan echter nog niets worden afgeleid betreffende de specifieke vraag of de kostendekkende premie (3.21) strikt gesegmenteerd wordt in die zin dat het deel dat is berekend voor de aangroei van pensioen ook niet kan worden gebruikt voor (bijvoorbeeld) dekking van de uitvoeringskosten voor zover deze niet uit de opslag kunnen worden bekostigd. Hetzelfde geldt voor de verwijzing naar art. 135 (oud) Pensioenwet, waarin staat dat de waarden worden belegd in het belang van aanspraak- en pensioengerechtigden en waarbij in de memorie van toelichting is genoemd dat de aangehouden waarden “in de regel niet voor andere doeleinden [mogen] worden gebruikt dan ter verstrekking van pensioenuitkeringen”.
\nDat is echter een algemeen beleggingsvoorschrift, waaruit niet de door de belanghebbenden voorgestane strikte segmentatie van de premie kan worden afgeleid. Tot slot wordt nog verwezen naar art. 116 (oud) Pensioenwet, waarin het verbod op nevenactiviteiten staat (“een pensioenfonds verricht slechts activiteiten in verband met pensioen en werkzaamheden die daarmee verband houden”). Ook dat artikel zou mijns inziens niet in de weg staan aan aanvulling van de opslag uitvoeringskosten vanuit het deel dat bestemd is voor de aangroei van pensioen: het gaat immers nog steeds om activiteiten in verband met pensioen. Ik heb verder geen wettelijk voorschrift kunnen vinden waaruit de door de belanghebbenden voorgestane segmentatie met zoveel woorden volgt.
\n6.30 Wat een eventuele contractuele verplichting tot segmentatie betreft, geldt dat de belanghebbende in de zaak met zaaknummer 23/01314 in haar beroepschrift in cassatie vooral wijst op voornoemde wettelijke bepalingen. Zij bestrijdt de begrijpelijkheid van het oordeel betreffende de maatstaf van heffing enkel “in het licht van hetgeen [zij] voor het Hof hierover heeft aangevoerd”. Dat is wel erg mager. Uit het proces-verbaal van de zitting bij het gerechtshof Amsterdam blijkt verder dat de manager van het bestuursbureau van de belanghebbende bevestigt dat, indien de opslag uitvoeringskosten tekortschiet om de kosten te dekken, dat uiteindelijk ten laste komt van de uitkeringen aan de werknemers: “De gemachtigde […]: Op de vraag van de jongste raadsheer wat er gebeurt als blijkt dat de ‘opslag uitvoeringskosten’ tekortschiet om de betreffende kosten te dekken, antwoord ik dat ik vermoed dat de ‘opslag uitvoeringskosten’ dan in het volgende jaar verhoogd zullen worden.
\nBelanghebbende […]: Uiteindelijk komt het ten laste van de uitkeringen aan de werknemers.”
\n6.31 Zie ook art. 14 van het pensioenreglement in die zaak, met name het derde lid, dat zijn weerslag vindt in punt 18 van de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland (6.11): “1a De werkgever betaalt een premie zoals vastgelegd in lid 2 van dit artikel en in de uitvoeringsovereenkomst. (…) 2 De financiering van de in dit reglement opgenomen pensioenregeling geschiedt door middel van een door sociale partners vastgestelde en gefixeerde premie (…) 3 Het bestuur wendt de premie, zoals bedoeld in lid 2, in de volgende volgorde aan: a. Uitvoerings- en administratiekosten voor zover niet gedragen door de werkgever; b. Risicopremies overlijden en arbeidsongeschiktheid voor zover niet gedragen door de werkgever en/of de aangesloten onderneming; c. Jaarlijkse opbouw van het ouderdoms-, partner- en wezenpensioen; d. Premiedepot; e. Algemene middelen.”
\n6.32 Ik wijs erop dat de belanghebbende in de zaak met zaaknummer 25/04078 de begrijpelijkheid van de vaststelling van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat zij een deel van de uitvoeringskosten feitelijk heeft betaald uit de voorziening pensioenverplichtingen en de ‘algemene pot’ (punt 4.25 in 6.12) niet bestrijdt. Dat staat in cassatie dus vast. Zie in dit kader ook het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank Gelderland in de zaak met zaaknummer 25/04078 (met correctie van mij): “Voorzitter:
\nIk wil even naar punt 107 van het beroepschrift. De externe kosten zijn hoger dan de opslag. Er is € [18 miljoen; CE] gefactureerd en maar € 5,56 ontvangen uit de opslag. Hoe wordt dat verschil gedekt?
\nBelanghebbende:
\nDat komt uit de pot.
\nVoorzitter:
\nWelke pot? De pot inlegpremies of de uitvoeringspot?
\nBelanghebbende:
\nHet is een illusie om te zeggen dat de berekening vooraf juist is, en over de jaren heen wordt het recht getrokken.
\nVoorzitter:
\nDe opslag is [€ 18 miljoen; CE] en dat is het bedrag dat als vooraftrek in aanmerking moet worden genomen.
\nBelanghebbende:
\nHet kan gebeuren en dan komt het uit het totaal, dus de pensioenvoorziening.
\nVoorzitter:
\nDat geeft het gevoel dat het onderscheid tussen de geldstromen er niet is. (…)”
\n6.33 In beide zaken vindt de door de belanghebbenden voorgestane strikte segmentatie van de premie – met beperkte beschikkingsmacht hunnerzijds tot gevolg – dus ook geen steun in de feiten, die eerder wijzen op de praktijk dat het deel van de uitvoeringskosten dat niet wordt gedekt door de opslag uit de pensioenvoorzieningen wordt of kan worden gefinancierd.
\nSlotsom 6.34 Ik kan niet het betoog volgen dat de belanghebbenden niet vrijelijk kunnen beschikken over het deel van de premie dat ziet op aangroei van pensioen, en dat alleen de opslag uitvoeringskosten de vergoeding vormt voor de door de belanghebbenden verrichte prestatie. Ik kom tot de slotsom dat de gerechtshoven Amsterdam en Arnhem-Leeuwarden in de bestreden uitspraken terecht hebben geoordeeld dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door de volledige premie.
\n6.35 Uit hetgeen ik heb behandeld in deze bijlage volgt dat en waarom ik het niet eens ben met de belanghebbenden. Ik hecht er evenwel aan in algemene zin te benadrukken waarom het betoog van de belanghebbenden is gebaseerd op een voorstelling van zaken die mijns inziens geen recht doet aan de (juridische en economische) realiteit en ook daarom niet dient te worden gevolgd.
\n6.36 Naar mijn inzicht is een groot deel van de vragen die ik in deze bijlage heb behandeld terug te voeren op het kennelijke uitgangspunt van de belanghebbenden dat zij zelf belangeloos zijn aangaande de pensioenregelingen die zij uitvoeren. Dat lijkt mede te zijn ingegeven door de omstandigheid dat de belanghebbenden stichtingen zijn en geen (uit te keren) winst beogen. Vanuit die uitgangspunten worden standpunten ingenomen betreffende onder meer het beleggingsrisico en het langlevenrisico die er in wezen op neerkomen dat het de belanghebbenden om het even zal zijn of de toegezegde pensioenuitkeringen wel of niet kunnen worden gedaan. Op deze wijze is onder meer te verklaren dat zij betogen dat geen sprake is van een (volledige) risico-overname (5.19 en verder), dat het beleggingsrisico bij de deelnemers ligt (5.28-5.29) en dat sprake is van een ‘inleg’ van de deelnemers waarover de belanghebbenden niet kunnen beschikken (6.17 en verder).
\n6.37 Echter, die uitgangspunten zijn onjuist. De belanghebbenden zijn zelfstandige rechtspersonen die op eigen naam en voor eigen rekening juridische verbintenissen aangaan, zijnde pensioenverplichtingen op basis van een uitkeringsovereenkomst. Ervan uitgaande dat zij de intentie hebben om deze na te komen – hetgeen uit de doelstelling in hun statuten volgt (5.29, zie ook art. 2:285(1) BW) – hebben zij daar belang bij en zijn zij het die de daarbij behorende risico’s dragen. Dat was ook duidelijk de bedoeling van de Pensioenwetgever (3.16) ten aanzien van uitkeringsovereenkomsten, waarover het hier gaat. De belanghebbenden dichten zich dus een transparantie toe die geen steun vindt in het recht, en daaraan doet niet af dat tegenvallende resultaten niet een aandeelhouder in de portemonnee raken.
\n6.38 Wat de maatstaf van heffing betreft: hoewel ik twijfel over de vraag of door het verbod ‘geen premie – geen recht’ aan het Hof van Justitie geformuleerde vereiste voor toepassing van de verzekeringsvrijstelling is voldaan dat sprake is van de voorafgaande betaling van een premie, twijfel ik er niet over dat de onderhavige uitkeringsovereenkomsten sterk het karakter van verzekering kennen. Daarbij past dat de gehele premie de vergoeding voor de pensioenprestatie vormt, omdat het de afnemer van de dienst erom gaat dat bij het intreden van een verzekerd risico de afgesproken uitkering kan worden gedaan. De wijze waarop opbouw en kosten uit de premie worden bekostigd is een kwestie van interne organisatie (vgl. 2.22) die mijns inziens – net als in het reguliere verzekeringsbedrijf – eigenlijk niet ter zake doet. In ieder geval is het volstrekt kunstmatig om de administratie en uitvoering af te splitsen van de beoogde dekking: het gaat om één dienst waarvoor de volledige premie de vergoeding vormt. Evengoed leidt de omstandigheid dat de belanghebbenden onderworpen zijn aan financiële regulering er nog niet toe dat zij niet beschikken over de gelden waarmee zij de door hen te verrichten diensten financieren.
\nConclusies A-G Ettema 25 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:491 en ECLI:NL:PHR:2025:492.
\nGemeenschappelijke bijlage bij conclusies A-G Ettema 25 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:501, onderdeel 2.2.
\nGerechtshof Amsterdam 23 februari 2023, nr. 21/00319, ECLI:NL:GHAMS:2023:1249. De uitspraak is becommentarieerd door R.A. Wolf in NTFR 2023/1086 en door B. Dieleman in PJ 2023/87.
\nGerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2025, nr. 23/1503, ECLI:NL:GHARL:2025:6015. De uitspraak is becommentarieerd door J. Kamel in NTFR 2025/1874 en door B. Dieleman in PJ 2025/143.
\nPar. 1.4 en 2.2 van het verweerschrift in hoger beroep in de zaak met zaaknummer 23/01314, par. 3.4 van het tiendagenstuk in die zaak, de ABTN in die zaak (bijlage 12 bij het beroepschrift in eerste aanleg), p. 8, 21, 39. Voor de zaak met zaaknummer 25/04078 zie onder meer punt 31 van het beroepschrift in eerste aanleg, p. 21 van de ABTN in die zaak (bijlage 20 bij het beroepschrift in eerste aanleg).
\nHvJ 18 juli 2013, PPG Holdings, C-26/12, ECLI:EU:C:2013:526.
\nDit betoog is relevant voor de diensten aan de categorieën deelnemers waarop het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden wel de verzekeringsvrijstelling van toepassing achtte, namelijk de deelnemer-directeur en de IB-ondernemer.
\nHvJ 5 mei 1994, Glawe, C-38/93, ECLI:EU:C:1994:188.
\nHvJ 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten, C-440/12, ECLI:EU:C:2013:687.
\nHvJ 19 juli 2012, International Bingo Technology, C-377/11, ECLI:EU:C:2012:503.
\nHvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan (CPP), C-346/96, ECLI:EU:C:1999:93.
\nCPP, ECLI:EU:C:1999:93, punt 17.
\nConclusie A-G Pikamaë 14 mei 2020, United Biscuits, C-235/19, ECLI:EU:C:2020:380, punt 39.
\nCPP, ECLI:EU:C:1999:93, punt 20.
\nCPP, ECLI:EU:C:1999:93, punt 21.
\nCPP, ECLI:EU:C:1999:93, punt 22.
\nCPP, ECLI:EU:C:1999:93, punt 36.
\nHvJ 8 maart 2001, Skandia, C-240/99, ECLI:EU:C:2001:140.
\nSkandia, ECLI:EU:C:2001:140, punt 34.
\nSkandia, ECLI:EU:C:2001:140, punt 35.
\nSkandia, ECLI:EU:C:2001:140, punt 37.
\nSkandia, ECLI:EU:C:2001:140, punt 39.
\nSkandia, ECLI:EU:C:2001:140, punt 40.
\nSkandia, ECLI:EU:C:2001:140, punt 41.
\nHvJ 20 november 2003, Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621.
\nTaksatorringen, ECLI:EU:C:2003:621, punten 40-42.
\nTaksatorringen, ECLI:EU:C:2003:621, punt 44.
\nTaksatorringen, ECLI:EU:C:2003:621, punt 74.
\nHvJ 17 maart 2016, Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2016:172.
\nAspiro, ECLI:EU:C:2016:172, punt 24.
\nHvJ 3 maart 2005, Arthur Andersen, C-472/03, ECLI:EU:C:2005:135.
\nArthur Andersen, ECLI:EU:C:2005:135, punt 23.
\nArthur Andersen, ECLI:EU:C:2005:135, punten 34-35.
\nArthur Andersen, ECLI:EU:C:2005:135, punt 36.
\nHvJ 3 april 2008, J.C.M. Beheer, C-124/07, ECLI:EU:C:2008:196.
\nJ.C.M. Beheer, ECLI:EU:C:2008:196, punten 25-26.
\nAspiro, ECLI:EU:C:2016:172, punt 35.
\nAspiro, ECLI:EU:C:2016:172, punt 42.
\nHvJ 7 december 2006, Commissie/Griekenland, C-13/06, ECLI:EU:C:2006:765.
\nCommissie/Griekenland, ECLI:EU:C:2006:765, punt 11.
\nCPP, ECLI:EU:C:1999:93, punt 18.
\nCommissie/Griekenland, ECLI:EU:C:2006:765, punt 12.
\nHvJ 22 oktober 2009, Swiss Re, C-242/08, ECLI:EU:C:2009:647, punt 38.
\nHvJ 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, ECLI:EU:C:2013:15.
\nBGŻ Leasing, ECLI:EU:C:2013:15, punten 60-61, 68.
\nConclusie A-G Szpunar 4 februari 2015, Mapfre, C-584/13, ECLI:EU:C:2015:55, punt 16.
\nHvJ 16 juli 2015, Mapfre, C-584/13, ECLI:EU:C:2015:488.
\nMapfre, ECLI:EU:C:2015:488, punt 35.
\nMapfre, ECLI:EU:C:2015:488, punten 36-37.
\nMapfre, ECLI:EU:C:2015:488, punt 38.
\nVgl. ook conclusie A-G Szpunar 4 februari 2015, Mapfre, C-584/13, ECLI:EU:C:2015:55, punt 25: “[Het aanwezig zijn van alle kenmerkende bestanddelen van een handeling ter zake van verzekering; CE] is mijns inziens voldoende om te beweren dat tussen de verzekeraar en de verzekerde de rechtsverhouding bestaat die in de rechtspraak van het Hof wordt voorgeschreven voor een handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn.”.
\nMapfre, ECLI:EU:C:2015:488, punten 39-41.
\nConclusie A-G Szpunar 4 februari 2015, Mapfre, C-584/13, ECLI:EU:C:2015:55.
\nMapfre, ECLI:EU:C:2015:488, punten 42-43.
\nHvJ 8 oktober 2020, United Biscuits, C-235/19, ECLI:EU:C:2020:801.
\nUnited Biscuits, ECLI:EU:C:2020:801, punt 32.
\nUnited Biscuits, ECLI:EU:C:2020:801, punt 36.
\nUnited Biscuits, ECLI:EU:C:2020:801, punt 40.
\nHvJ 25 maart 2021, Q-GmbH, C-907/19, ECLI:EU:C:2021:237.
\nHvJ 8 juli 2021, Rádio Popular, C-695/19, ECLI:EU:C:2021:549.
\nRádio Popular, ECLI:EU:C:2021:549, punt 30.
\nRádio Popular, ECLI:EU:C:2021:549, punt 38.
\nHvJ 9 maart 2023, Generali Seguros, C-42/22, ECLI:EU:C:2023:183.
\nGenerali Seguros, ECLI:EU:C:2023:183, punt 32.
\nGenerali Seguros, ECLI:EU:C:2023:183, punt 37.
\nConclusie A-G Saggio 26 september 2000, Skandia, C-240/99, ECLI:EU:C:2000:507, punt 25.
\nConclusie A-G Mischo 3 oktober 2002, Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2002:562, punt 54.
\nConclusie A-G Mengozzi 13 mei 2009, Swiss Re, C-242/08, ECLI:EU:C:2009:300, punt 38.
\nConclusie A-G Kokott 23 december 2015, Aspiro, C-40/15, ECLI:EU:C:2015:850, punt 22.
\nConclusie A-G Pikamaë 14 mei 2020, United Biscuits, C-235/19, ECLI:EU:C:2020:380, punt 44.
\nConclusie A-G Pikamaë 14 mei 2020, United Biscuits, C-235/19, ECLI:EU:C:2020:380, punt 45.
\nHvJ 18 juli 2013, PPG Holdings, C-26/12, ECLI:EU:C:2013:526.
\nL.S. Wu & R.P. Nguyen, De pensioenpremie btw-puzzel: past de verzekeringsvrijstelling nog?, WFR 2026/67.
\nGemeenschappelijke bijlage bij conclusies A-G Ettema 25 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:501.
\nE. Lutjens (red.), Pensioenwet: Analyse en commentaar, Deventer: Wolters Kluwer 2013, p. 156.
\nKamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 44.
\nKamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 193.
\nE. Lutjens, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 7. Bijzondere overeenkomsten. Deel XI. Pensioen, Deventer: Wolters Kluwer 2023, randnummer 261.
\nKamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 93.
\nLutjens (red.) 2013, p. 158-159.
\nHR 23 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1267.
\nVgl. Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 68: “Het pensioenreglement moet dus naadloos aansluiten op de pensioenovereenkomst en de uitvoeringsovereenkomst.”
\nLutjens (red.) 2013, p. 160-161.
\nGemeenschappelijke bijlage bij conclusies A-G Ettema 25 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:501, punt 4.14 en verder.
\nPar. 1.4 en 2.2 van het verweerschrift in hoger beroep in de zaak met zaaknummer 23/01314, par. 3.4 van het tiendagenstuk in die zaak, de ABTN in die zaak (bijlage 12 bij het beroepschrift in eerste aanleg, p. 8, 21, 39). Voor de zaak met zaaknummer 25/04078 zie onder meer punt 31 van het beroepschrift in eerste aanleg, p. 21 van de ABTN in die zaak (bijlage 20 bij het beroepschrift in eerste aanleg).
\nLutjens 2023, randnummer 132.
\nKamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 32-33. Zie ook p. 183.
\nKamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 174.
\nLutjens (red.) 2013, p. 360.
\nKamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 63. In de literatuur wordt wel opgemerkt dat de kredietcrisis van 2007 en later tot een verzakelijking van de verhoudingen tussen werkgevers en pensioenfondsen heeft geleid, vgl. Lutjens 2023, randnummer 572.
\nKamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 24, p. 25.
\nLutjens (red.) 2013, p. 163.
\nLutjens (red.) 2013, p. 381.
\nZie ook HR 21 maart 2025, ECLI:NL:HR:2025:423.
\nLutjens (red.) 2013, p. 419. Zie ook Lutjens 2023, randnummer 561.
\nVgl. Lutjens 2023, randnummer 561.
\nKamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 17, p. 37.
\nVgl. Lutjens 2023, randnummer 490.
\nHvJ 18 juli 2013, PPG Holdings, C-26/12, ECLI:EU:C:2013:526.
\nRechtbank Noord-Holland 24 maart 2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:2261, punten 18-21, gerechtshof Amsterdam 23 februari 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:1249, punt 5.19, rechtbank Noord-Nederland 3 juni 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:2218, punt 5.1, gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:5991, punt 4.8, rechtbank Gelderland 25 april 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:2387, punten 23-24, gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:6015, punt 4.8, rechtbank Zeeland-West-Brabant 22 februari 2024, ECLI:NL:RBZWB:2024:1107 (impliciet), gerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 december 2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:3541 (impliciet), rechtbank Noord-Holland 11 april 2022, ECLI:NL:RBNHO:2022:4837, punten 15-16, rechtbank Gelderland 30 mei 2025, ECLI:NL:RBGEL:2025:3218, punt 15.
\nRechtbank Noord-Holland 24 maart 2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:2261, punt 26.
\nRechtbank Noord-Holland 11 april 2022, ECLI:NL:RBNHO:2022:4837, punten 20-21.
\nGerechtshof Amsterdam 23 februari 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:1249, punten 5.12-5.13.
\nRechtbank Gelderland 25 april 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:2387, punt 28.
\nRechtbank Gelderland 30 mei 2025, ECLI:NL:RBGEL:2025:3218, punten 22-24.
\nGerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:5991, punt 4.13 en ECLI:NL:GHARL:2025:6015, punt 4.13.
\nRechtbank Zeeland-West-Brabant 22 februari 2024, ECLI:NL:RBZWB:2024:1107, punt 4.5.
\nGerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 december 2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:3541, punten 4.7.2-4.7.4.
\nRechtbank Noord-Nederland 3 juni 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:2218, punt 5.7.
\nRechtbank Noord-Holland 24 maart 2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:2261, punten 25-26, gerechtshof Amsterdam 23 februari 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:1249, punten 5.16-5.17.
\nRechtbank Noord-Holland 11 april 2022, ECLI:NL:RBNHO:2022:4837, punten 20-21.
\nRechtbank Gelderland 25 april 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:2387, punt 28.
\nGerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:5991, punt 4.12 en ECLI:NL:GHARL:2025:6015, punt 4.12.
\nRechtbank Zeeland-West-Brabant 22 februari 2024, ECLI:NL:RBZWB:2024:1107, punt 4.10.
\nGerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 december 2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:3541, punten 4.5.3-4.5.4.
\nRechtbank Gelderland 30 mei 2025, ECLI:NL:RBGEL:2025:3218, punt 26.
\nGerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:6015.
\nGerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 december 2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:3541, punten 4.6.1-4.6.2.
\nGerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:5991, punten 4.19-4.26, rechtbank Gelderland 25 april 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:2387, punten 19-24, gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:6015, punten 4.21-4.26.
\nGerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 december 2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:3541, punt 4.6.3.
\nRechtbank Noord-Holland 24 maart 2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:2261, punt 22, gerechtshof Amsterdam 23 februari 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:1249, punt 5.20, rechtbank Gelderland 25 april 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:2387, punt 30, gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 30 september 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:6015, punt 4.20, rechtbank Noord-Holland 11 april 2022, ECLI:NL:RBNHO:2022:4837, punt 17, rechtbank Gelderland 30 mei 2025, ECLI:NL:RBGEL:2025:3218, punt 30.
\nRechtbank Noord-Nederland 3 juni 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:2218, punt 5.9.
\nMededeling staatssecretaris van Financiën over pensioenpremie en btw van 12 november 2025, te vinden via https://www.rijksoverheid.nl/documenten/besluiten/2025/11/12/mededeling-over-pensioenpremie-en-btw. Ook benaderbaar als Bijlage bij Kamerstuk II 2025/26, 31 066, nr. 1518, p. 5-6.
\nVoetnoot in origineel: “ECLI:NL:GHARL:2025:6015 en ECLI:NL:GHARL:2025:5991”.
\nVoetnoot in origineel: “23 februari 2023, nr. 21/00319 (ECLI:NL:GHAMS:2023:1249)”.
\nJ.P.W.H.T. Becks en N. Arzini in NTFR 2021/1410.
\nB. Dieleman in PJ 2021/105.
\nB. Dieleman in PJ 2022/115.
\nM.W.C. Soltysik in NTFR 2023/887.
\nR.A. Wolf in NTFR 2023/1086.
\nB. Dieleman in PJ 2023/87.
\nM.W.C. Soltysik in NTFR 2024/793.
\nKamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 4, 93.
\nJ. Kamel in NTFR 2025/1874.
\nC. Verweij in NTFR 2025/1928.
\nRedactie Vakstudie-Nieuws in V-N 2026/11.14.
\nJ. Sanders jr., Pensioen aan de rand van btw: over verzekering, vergoeding en de grenzen van de verbruiksbelasting, BtwBrief 2026/13.
\nWu & Nguyen, WFR 2026/67.
\nECLI:NL:GHARL:2025:6015.
\nMapfre, ECLI:EU:C:2015:488, punt 28.
\nCPP, ECLI:EU:C:1999:93, punt 18.
\nZie in dit kader ook de gemeenschappelijke bijlage bij conclusies A-G Ettema 25 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:501, punt 4.14 en verder.
\nP. 7 van het hogerberoepschrift in die zaak.
\nSkandia, ECLI:EU:C:2001:140, punt 38, Taksatorringen, ECLI:EU:C:2003:621, punt 40, Commissie/Griekenland, ECLI:EU:C:2006:765, punt 13, Swiss Re, ECLI:EU:C:2009:647, punt 35, BGŻ Leasing, ECLI:EU:C:2013:15, punt 59, Mapfre, ECLI:EU:C:2015:488, punt 30, en Aspiro, ECLI:EU:C:2016:172, punt 23.
\nOverigens is in Mapfre, ECLI:EU:C:2015:488, punt 38 een aantal situaties onder het bereik van de CPP-passage geschaard, maar dat is op dit punt niet relevant.
\nConclusie A-G Ettema 27 maart 2026, ECLI:NL:PHR:2026:342.
\nCommissie/Griekenland, ECLI:EU:C:2006:765, punt 7.
\nAlle uit de verschillende taalversies van Taksatorringen, ECLI:EU:C:2003:621, punt 39. Uit punt 33 van Generali Seguros, ECLI:EU:C:2023:183, volgt dat deze zinsneden nog steeds zo luiden.
\nZie de weergave van de uitvoeringsovereenkomst in de ABTN in de zaak met zaaknummer 23/01314 (bijlage 12 bij het beroepschrift in eerste aanleg, p. 17) en art. 8.1 – betreffende de deelnemer-werknemers – van het uitvoeringsreglement in de zaak met zaaknummer 25/04078 (bijlage 6 bij het beroepschrift in eerste aanleg).
\nDe ABTN in de zaak met zaaknummer 23/01314 (bijlage 12 bij het beroepschrift in eerste aanleg, p. 21), art. 5-6 van de uitvoeringsovereenkomst in die zaak (bijlage 13 bij het beroepschrift in eerste aanleg), art. 2 en 4 van het pensioenreglement in die zaak (bijlage 14 bij het beroepschrift in eerste aanleg) in samenhang met art. 3 van de uitvoeringsovereenkomst in die zaak (bijlage 13 bij het beroepschrift in eerste aanleg). Zie in de zaak met zaaknummer 25/04078 art. 8.6 van het uitvoeringsreglement (bijlage 6 bij het beroepschrift in eerste aanleg), waarin alleen voor de deelnemer-directeur, de IB-ondernemer of de vrijwillige voortzetter is bepaald dat opbouw stopt wanneer geen premie is betaald (en niet voor de deelnemer-werknemer) en art. 2.5.1 van het pensioenreglement (bijlage 21 bij het beroepschrift in eerste aanleg).
\nOverigens zou, als de deelnemer de afnemer van de dienst moet worden beschouwd, sprake kunnen zijn van een betaling door een derde. Vgl. punt 40 van HvJ 20 december 2017, Boehringer Ingelheim, C-462/16, ECLI:EU:C:2017:1006: “Bovendien is het feit dat in het hoofdgeding de directe begunstigde van de betrokken geneesmiddelenleveringen niet de particuliere zorgverzekeraar is die de verzekerden vergoedt, maar de verzekerden zelf, niet van dien aard dat dit het directe verband tussen de verrichte goederenlevering en de ontvangen tegenprestatie verbreekt (zie naar analogie arrest van 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, punt 35).”.
\nVgl. HvJ 14 december 1993, Van Schijndel & Van Veen, C-430/93 en C-431/93, ECLI:EU:C:1995:441, punten 13-14. Daarmee zou, gezien middel 1 in de zaak met zaaknummer 23/01314 voldoende grondslag geeft voor die aanvulling, niet buiten de rechtsstrijd worden getreden (vgl. punt 22 van Van Schijndel & Van Veen, ECLI:EU:C:1995:441).
\nA.J. van Doesum & G.J. van Norden, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2026, p. 241.
\nVgl. HvJ 20 december 2017, Boehringer Ingelheim, C-462/16, ECLI:EU:C:2017:1006, punt 35.
\nHvJ 5 mei 1994, Glawe, C-38/93, ECLI:EU:C:1994:188.
\nDaarbij onder meer verwijzend naar HvJ 27 maart 1990, Boots, C-126/88, ECLI:EU:C:1990:136, punt 19.
\nHvJ 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten, C-440/12, ECLI:EU:C:2013:687.
\nMetropol Spielstätten, ECLI:EU:C:2013:687, punt 38-40.
\nHvJ 19 juli 2012, International Bingo Technology, C-377/11, ECLI:EU:C:2012:503.
\nInternational Bingo Technology, ECLI:EU:C:2012:503, punten 28-29.
\nHvJ 17 september 2002, Town & County Factors, C-498/99, ECLI:EU:C:2002:494, punt 28.
\nHvJ 20 december 2017, Boehringer Ingelheim, C-462/16, ECLI:EU:C:2017:1006.
\nP. 2 daarvan in de zaak met zaaknummer 23/01314 en punt 6 daarvan in de zaak met zaaknummer 25/04078.
\nIn de zaak met zaaknummer 23/01314 op p. 5 en in de zaak met zaaknummer 25/04078 op p. 6-7.
\nIn de zaak met zaaknummer 23/01314 op p. 4-5 en in de zaak met zaaknummer 25/04078 op p. 2-3.
\nP. 5 van het verweerschrift in cassatie in de zaak met zaaknummer 23/01314.
\nZie in deze zin ook Wu & Nguyen, WFR 2026/67, par. 4.
\nP. 2 daarvan. Zie verder het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank Gelderland in de zaak met zaaknummer 25/04078, p. 2: “Belanghebbende: vergelijk het met een bank die gelden voor een klant beheert.”
\nGemeenschappelijke bijlage bij conclusies A-G Ettema 25 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:501.
\nHvJ 5 september 2024, Stichting BPL Pensioen e.a., C-639/22 tot en met C-644/22, ECLI:EU:C:2024:688.
\nGemeenschappelijke bijlage bij conclusies A-G Ettema 25 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:501, punt 3.6-3.18.
\nHR 9 december 2016, nr. 15/00148, ECLI:NL:HR:2016:2786.
\nP. 9 daarvan.
\nVoetnoot 12 in origineel: “Zoals ik in paragraaf 1.4 van dit verweerschrift in hoger beroep aangeef, voert belanghebbende een middelloonregeling uit. Ik verwijs naar het arrest van de Hoge Raad van 9 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2786 waarin in gelijke zin is beslist. Indien belanghebbende een zuivere DC-regeling zou uitvoeren, dan wordt het beheer van het vermogen van het pensioenfonds aangemerkt als het beheer van ter collectieve belegging bijeengebracht vermogen. In een dergelijke situatie zou de keuze voor het woord 'premie inleg' mogelijk beter te plaatsen zijn.”.
\nKamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 258-259.
\nP. 2 van dat proces-verbaal.
\nBijlage 14 bij het beroepschrift in eerste aanleg.
\nP. 2-3 daarvan.