Het hof heeft het onder 1 bewezen verklaarde – kort gezegd inhoudende dat verdachte de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2011, 2012, 2013, 2015, 2016 en 2017 niet heeft gedaan – gekwalificeerd als het “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”. Het betreft hier het misdrijf van art. 69 lid 1 AWR. Het onder feit 2 bewezen verklaarde – kort gezegd inhoudende dat de verdachte opzettelijk niet de vereiste administratie heeft gevoerd nu deze enkel bestond uit bankafschriften en/of geen jaarrekeningen zijn opgesteld – is door het hof gekwalificeerd als het “ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie opzettelijk niet voeren, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”. Het betreft hier het misdrijf van art. 69 lid 1 in verbinding met art. 68 lid 1 onder d AWR. Gelet op de door het hof gegeven kwalificatie is het bij beide feiten niet uitgegaan van meerdaadse samenloop. Bij feit 1 is dat ten onrechte. Gelet op de juiste kwalificatie in de zaak van de [medeverdachte 1] houd ik het erop dat er sprake is van een kennelijke misslag.
\n7.11 Bij een veroordeling wegens overtreding van (art. 68 lid 1 onder d jo.) art. 69 lid 1 AWR kan een geldboete van de vierde categorie worden opgelegd, of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. In het geval de voor het feit bepaalde geldboetecategorie geen passende bestraffing toelaat en de veroordeling een rechtspersoon betreft, kan op grond van art. 23 lid 7 Sr een geldboete worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag van de naast hogere categorie. De vraag is of het hof bij oplegging van een geldboete uit de naast hogere categorie gehouden was tot een nadere motivering daarvan.
\n7.12 Bij de invoering van art. 23 lid 7 Sr is in de memorie van toelichting bij de Wet vermogenssancties het volgende opgemerkt: “In het zevende lid is ondergebracht de door de commissie als artikel 24 voorgestelde bepaling betreffende de mogelijkheid van overgang naar de naast hogere categorie bij veroordeling van een rechtspersoon de vennootschap (zonder rechtspersoonlijkheid) genoemd. Dit hangt samen met het in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek gevolgde systeem. Verder heb ik het door de commissie gekozen criterium voor de overgang, te weten: «de grote omvang van het door de rechtspersoon uitgeoefende bedrijf» niet overgenomen. «Grote omvang» is niet alleen een al te vage aanduiding, zij kan vanuit bedrijfseconomisch oogpunt op uiteenlopende wijzen worden beoordeeld, met telkens verschillende, soms tegengestelde, uitkomsten. Zo kan de omvang van een onderneming worden gemeten naar het geplaatste aandelenkapitaal, het aantal werknemers, de investeringscapaciteit, de gedane investeringen, de omzet, de gemaakte winst enz. Ook wordt de grootte van een onderneming niet altijd bepaald door de mate waarin zij winst behaalt of verlies lijdt. De omvang van het bedrijf kan derhalve bezwaarlijk als leidraad dienen voor de rechter. Omdat ook bij de oplegging van een geldboete aan de rechtspersoon de rechter gehouden is het draagkrachtbeginsel toe te passen, kan het aan hem worden overgelaten om te beoordelen wanneer de voor het strafbare feit bepaalde categorie geen passende bestraffing toelaat.”
\n7.13 Verder wordt in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt: “De leden van de V.V.D-fractie vragen in dit verband of het toekennen van een uitzonderingspositie aan rechtspersonen, en het met het oog daarop instellen van een zesde categorie wel verenigbaar is, met de in de memorie van toelichting uitgesproken wens tot de afschaffing van algemene strafverhogende omstandigheden. Het antwoord daarop luidt bevestigend. Voor strafbare feiten begaan door rechtspersonen bestaat, wanneer deze ernstig zijn, niet de mogelijkheid uit te wijken naar een vrijheidsstraf als de in het concrete geval passende straf. De reikwijdte van de geldboete dient hier dus structureel groter te zijn. Die grotere reikwijdte moet ook in het – hogere – strafmaximum tot uiting komen, daar anders geen passende sanctie op de (ernstiger) strafbare feiten van de (grotere) rechtspersonen voorhanden zou zijn. Deze bij de strekking en in het systeem van het wetsontwerp passende bijzondere regeling voor rechtspersonen is niet te kwalificeren als een algemene, de strafbaarheid verhogende omstandigheid.”
\n7.14 Uit de wetsgeschiedenis leid ik af dat het niet de bedoeling van de wetgever lijkt te zijn geweest om een extra motivering van de rechter te verlangen in het geval art. 23 lid 7 Sr wordt toegepast. Dit is enkel anders in het geval de strafoplegging als geheel onbegrijpelijk zou worden zonder een dergelijke motivering.
\n7.15 Nu het hof in de onderhavige zaak in het geheel geen aandacht heeft besteed aan de toepasselijkheid van art. 23 lid 7 Sr, wijs ik op een conclusie van A-G Keulen van 28 mei 2019. In die zaak was de verdachte rechtspersoon wegens witwassen op tijdstippen gelegen in of omstreeks de periode van 1 januari 2010 tot en met 14 november 2011 veroordeeld tot een geldboete van € 100.000. In het tweede middel werd onder meer geklaagd dat het hof de aan de rechtspersoon opgelegde geldboete ontoereikend heeft gemotiveerd door in strijd met art. 23 lid 7 Sr niet uit te leggen waarom een geldboete tot het maximum van de vijfde categorie geen passende bestraffing vormt. Door het hof werd in de strafmotivering – evenals in de onderhavige zaak – geen aandacht besteed aan de eventuele toepasselijkheid van art. 23 lid 7 Sr.
\nKeulen meende met Bleichrodt en Vegter dat uit het geldend recht niet een verplichting voor de rechter valt af te leiden om in het vonnis of arrest separaat tot uitdrukking te brengen waarom de voor het feit bepaalde geldboetecategorie geen passende bestraffing toelaat, waarbij hij er voorts op wijst dat het naar het hem voorkomt ook niet in de rede ligt daarin wijziging aan te brengen nu het waarschijnlijk enkel tot weinig zeggende frases zou leiden. Tot slot merkt Keulen op dat het hof de straf heeft ‘bepaald op grond van de ernst van het feit en de omstandigheden waaronder dit is begaan en op grond van de omstandigheden van de verdachte’ en dat het ‘- alles afwegende - van oordeel (is) dat een geheel onvoorwaardelijke geldboete van na te melden duur een passende en geboden reactie vormt’.
\nDe Hoge Raad oordeelde met toepassing van art. 81 lid 1 RO dat het middel niet tot cassatie kon leiden.
\n7.16 Nu het hof in onderhavige zaak kennelijk – en niet onbegrijpelijk – toepassing heeft gegeven aan art. 23 lid 7 Sr, heeft het de maximaal op te leggen geldboete niet overschreden. Tot een nadere motivering was het niet gehouden. Daarmee is de eerst deelklacht tevergeefs voorgesteld.
\nDe bespreking van de tweede deelklacht 7.17 Vooropgesteld dient te worden dat de feitenrechter beschikt over een ruime straftoemetingsvrijheid. Dat betekent dat de feitenrechter binnen de grenzen die de wet stelt, vrij is in de keuze van de straf en in de waardering van de factoren die hij daartoe van belang acht. Deze afweging is aan hem voorbehouden en zijn oordeel daarover behoeft geen motivering. In cassatie kan niet worden onderzocht of de juiste straf is opgelegd en ook niet of de straf beantwoordt aan alle daarvoor in aanmerking komende factoren, zoals de ernst van het feit of de persoon van de verdachte. Een nadere motivering wordt alleen vereist indien wordt afgeweken van een door de verdediging of het Openbaar Ministerie uitdrukkelijk onderbouwd standpunt ten aanzien van de strafoplegging (art. 359 lid 2, tweede volzin, Sv), wanneer de strafoplegging verbazing wekt en als gevolg daarvan onbegrijpelijk is of wanneer een redelijke termijn-verweer is gevoerd. Het verbazingscriterium is bijvoorbeeld aan de orde wanneer een rechter een hoge boete oplegt in verhouding tot de draagkracht van de verdachte. Bij de beantwoording van de vraag of de strafmotivering voldoet aan de eisen, pleegt de Hoge Raad zich terughoudend op te stellen.
\n7.18 De vertegenwoordiger van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep onder meer verklaard dat geldboetes geen probleem zouden zijn voor de bedrijven.
\n7.19 Het hof heeft vervolgens in het kader van de op te leggen straf overwogen dat alle uit de op 6 oktober 2021 gesloten vaststellingsovereenkomst voortvloeiende aanslagen zijn betaald en dat inmiddels alle aangiften – ook van latere jaren – zijn gedaan of dat een bezwaarprocedure loopt. Op basis daarvan concludeert het hof dat de verdachte haar financiën weer op orde heeft. Gelet op de overige, door het hof genoemde omstandigheden in het kader van de strafoplegging acht het de door de advocaat-generaal gevorderde straf – inhoudende een geldboete van € 51.125,00 – passend en zal het deze straf als uitgangspunt nemen. Rekening houdend met de overschrijding van de redelijke termijn legt het hof uiteindelijk een geldboete van € 48.500,00 op.
\n7.20 Gelet op hetgeen door de vertegenwoordiger van de verdachte in hoger beroep is aangevoerd over de financiële positie van de verdachte is het kennelijke oordeel van het hof dat de verdachte in staat moet worden geacht om de opgelegde geldboete van € 48.500,00 te voldoen niet onbegrijpelijk. Ik betrek daarbij dat door de vertegenwoordiger van de verdachte of door de verdediging ter terechtzitting in hoger beroep geen omstandigheden naar voren zijn gebracht die zouden maken dat de verdachte de door de advocaat-generaal gevorderde en door het hof opgelegde geldboete niet zou kunnen voldoen. Daarmee faalt ook de tweede deelklacht.
\n7.21 Het vijfde middel faalt.
\n8Het zesde middel 8.1 In het zesde middel wordt geklaagd dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 lid 1 EVRM in de cassatiefase is overschreden, omdat de stukken te laat door het hof zijn ingezonden.
\n8.2 Namens de verdachte is op 28 februari 2023 beroep in cassatie ingesteld. De stukken van het geding zijn op 6 juni 2024 bij de griffie van de Hoge Raad binnengekomen, dat is ruim vijftien maanden na het instellen van het cassatieberoep. Dat brengt met zich dat de inzendtermijn van acht maanden met ruim zeven maanden is overschreden. Dat dient te leiden tot strafvermindering.
\n8.3 Het middel slaagt.
\n9Slotsom 9.1 Het zesde middel slaagt. De overige middelen falen en kunnen worden afgedaan met een op art. 81 lid 1 RO gebaseerde overweging.
\n9.2 Ambtshalve merk ik op dat de Hoge Raad uitspraak zal doen nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep, zodat (ook) om die reden de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 lid 1 EVRM is overschreden.
\n9.3 Ambtshalve heb ik geen andere gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.
\n9.4 Deze conclusie strekt tot vernietiging van de uitspraak van het hof, maar uitsluitend wat betreft de hoogte van de opgelegde geldboete, tot vermindering daarvan naar de gebruikelijke maatstaf en tot verwerping van het beroep voor het overige.
\nDe procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 september 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7629.
\nHoge Raad 15 maart 2022. ECLI:NL:HR:2022:364, r.o. 4.2.3.
\nHoge Raad 15 maart 2022. ECLI:NL:HR:2022:364, r.o. 4.4.
\nWaarbij de paginanummers zoals opgenomen in de bewijsmiddelen verwijzen naar het proces-verbaal van de Belastingdienst / FIOD, gefisnummer 62233, opgemaakt en ondertekend te Almelo op 12 december 2018 en de daarbij behorende bijlagen (aantal doorgenummerde bladzijden: 179), tenzij anders vermeld.
\nHoge Raad 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, r.o. 2.4.1.
\nHoge Raad 30 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1341, rov. 2.2.
\nHoge Raad 20 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:41, rov. 2.2.
\nEHRM 19 januari 2021, nr. 2205/16 (Keskin tegen Nederland); HR 20 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:576, NJ 2021/173 m.nt. J.M. Reijntjes.
\nHR 4 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1015, NJ 2017/440 m.nt. T. Kooijmans; HR 21 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1931; HR 19 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:498.
\nVgl. HR 13 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1088, NJ 2021/365, m.nt. N. Jörg en HR 8 oktober 2024, ECLI:NL:HR:2024:1399.
\nZie ook T.M. de Groot & P. Uijtdewillegen, ‘Het ondervragingsrecht in de rechtspraak van de Hoge Raad na het post-Keskin arrest’, DD 2025/5, par. 2.1.1.
\nGerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 september 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7629.
\nS.C.W. Douma, C. Hofman, R.J. Koopman & E.A.G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2025, p. 185-198.
\nIn S.C.W. Douma, C. Hofman, R.J. Koopman & E.A.G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2025, p. 187 wordt dit als volgt verwoord: “Of de inspecteur in een geval van weigering informatie te verstrekken een informatiebeschikking zal nemen staat te zijner discretie (‘freies Ermessen’).”
\nS.C.W. Douma, C. Hofman, R.J. Koopman & E.A.G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2025, p. 187-188.
\nHoge Raad 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, r.o. 2.4.1.
\nHoge Raad 30 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1341, rov. 2.2.
\nHoge Raad 20 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:41, rov. 2.2.
\nHR 23 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AL6161, BNB 2004/180, m.nt. M.W.C. Feteris.
\nVerder bepaalt art. 6 lid 2 AWR dat degene die een daartoe strekkend verzoek bij de inspecteur indient, in elk geval tot het doen van aangifte wordt uitgenodigd en bepaalt art. 6 lid 3 AWR dat bij ministeriële regeling degene die in de daarbij omschreven omstandigheden verkeert, kan worden verplicht om binnen een te stellen termijn om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.
\nS.C.W. Douma, C. Hofman, R.J. Koopman & E.A.G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2025 p. 130. Zie ook W.E.C.A. Valkenburg & J.H. van der Werff, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 60.
\nZie art. 67a lid 1 AWR.
\nHR 30 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1341, rov. 2.2. De belastingkamer van de Hoge Raad verwijst in deze rechtsoverweging verder naar HR 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:675, rov. 2.2., waaruit volgt dat een aanmaning tevens vereist is voor omkering en verzwaring van de bewijslast.
\nZie ook randnummer 6.5 van de conclusie van A-G Pauwels van 20 juni 2025, ECLI:NL:PHR:2025:697, met verdere verwijzingen. Anders (in aanvulling op de verwijzing van Pauwels in dat verband): F. Mattheijer, Sdu Commentaar Strafrecht bij art. 69 en 69a AWR, aant. 2, met verwijzing naar randnummer 4.4 van de conclusie van A-G Machielse voorafgaand aan HR 31 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9179 (ECLI:NL:PHR:2009:BG9179).
\nZie M. van Leeuwen, NDFR Commentaar bij art. 69 AWR, aant. 6.2. Zie ook F. Mattheijer, Sdu Commentaar Strafrecht bij art. 69 en 69a AWR, aant. 2.
\nValkenburg en Van der Werff merken in dit verband op dat art. 69 lid 1 AWR een op het oog wat merkwaardige bepaling is, nu door de strafbaarstelling van het niet doen van een aangifte impliciet evenzeer sprake lijkt te zijn van het niet binnen de gestelde termijn doen van aangifte. Zij vervolgen dat er toch redenen zijn om aan te nemen dat hier een bewust onderscheid is gecreëerd, nu het opzettelijk niet binnen de termijn aangifte doen betekent dat wel degelijk aangifte is gedaan, zij het te laat; W.E.C.A. Valkenburg & J.H. van der Werff, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, Deventer: Wolters Kluwer 2019, p. 60-61.
\nZie HR 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, NJ 2016/402, m.nt. B.F. Keulen, rov. 2.4.1: “Het Hof heeft aan de verwerping van het verweer ten grondslag gelegd zijn oordeel dat het namens de verdachte opgestelde aangiftebiljet over het jaar 2002 niet kan gelden als een \"(tijdige) aangifte als bedoeld in de wet\". Dat oordeel van het Hof is juist. Een niet binnen de ingevolge art. 9 AWR bepaalde termijn ingediend aangiftebiljet waarmee de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden, kan immers niet gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid (oud), AWR.”.
\nVgl. HR 18 september 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD0880, NJ 1990/166, rov. 5.
\nHR 12 november 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE3360, rov. 3.3. Zie ook de conclusie van AG Sinnige van 1 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:376, randnummers 13, 17-18 (HR: art. 81.1 RO) en de bijbehorende noot in V-N 2025/26.15.
\nZie hierover ook V-N 2025/26.15.
\nKamerstukken II 1977/78, 15012, nr. 3, p. 41-42 (MvT).
\nKamerstukken II 1981/82, 15012, nr. 5, p. 18.
\nVgl. randnummer 6.2 van de conclusie van A-G Machielse van 25 november 2003, ECLI:NL:PHR:2003:AM0244, alsmede randnummer 12.8 van de conclusie van A-G Spronken van 26 augustus 2025, ECLI:NL:PHR:2025:859.
\nZie bijv. HR 30 november 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZD1894, NJ 2000/95.
\nECLI:NL:PHR:2019:1028.
\nOp het bewezen verklaarde witwassen in de zin van art. 420bis Sr kon – en kan – een geldboete van de vijfde categorie worden opgelegd. In de bewezen verklaarde periode was de vijfde categorie bepaald op € 76.000.
\nZie randnummer 20 van de conclusie van A-G Keulen van 28 mei 2019, ECLI:NL:PHR:2019:1028. Dit was anders in de zaak die leidde tot de conclusie van A-G Spronken van 26 augustus 2025, ECLI:NL:PHR:2025:859 voorafgaand aan HR 14 oktober 2025, ECLI:NL:HR:2025:1554 (HR: art. 81.1 RO).
\nZie voor de meest actuele editie F.W. Bleichrodt & P.C. Vegter, Sanctierecht (Ons Strafrecht 3), Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 374-375.
\nEen geldboete van de vijfde categorie bedroeg per 1 januari 2012 immers € 78 000,00.
\nA.J.A. van Dorst & M.J. Borgers, Cassatie in strafzaken, Deventer: Wolters Kluwer 2022, p. 360. Zie ook HR 5 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:975, NJ 2023/129, m.nt. J.M. ten Voorde, rov. 3.4 en HR 15 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1641, NJ 2023/131, m.nt. J.M. ten Voorde, rov. 2.3.
\nG.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 971.
\nG.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 972-973.
\nHR 6 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW2430, NJ 2006/330, rov. 3.3.
\nZie G.K. Schoep in T&C Strafvordering, art. 359, aant. 8b en 8c (online, actueel tot en met 1 maart 2025).
\nA.J.A. van Dorst & M.J. Borgers, Cassatie in strafzaken, Deventer: Wolters Kluwer 2022, p. 362. HR 15 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1641, NJ 2023/131, m.nt. J.M. ten Voorde, rov. 2.3.