Van de accountant wordt vereist dat hij de doelstellingen hanteert teneinde te evalueren of er in de context van de doelstellingen van de accountant voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. Wanneer als gevolg daarvan de accountant tot de conclusie komt dat de controle-informatie niet voldoende en geschikt is, mag de accountant één of meer van de volgende benaderingen volgen teneinde aan het vereiste van paragraaf 21(b) te voldoen: • evalueren of er door de naleving van andere Standaarden verdere controle-informatie is, of zal worden, verkregen; • uitbreiden van de uitgevoerde werkzaamheden bij het toepassen van één of meer vereisten; of • uitvoeren van andere werkzaamheden die door de accountant in de gegeven omstandigheden noodzakelijk worden geacht.
\nWanneer van geen van bovenstaande wordt verwacht dat ze in de gegeven omstandigheden praktisch uitvoerbaar of mogelijk zijn, zal de accountant niet in staat zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen en wordt hij door de Standaarden vereist het effect te bepalen op de controleverklaring of op zijn mogelijkheid om de opdracht te volbrengen.
\nNaleven van relevante vereisten Relevante vereisten (Zie Par. 22) A74 In sommige gevallen is het mogelijk dat een Standaard (en daarmee alle vereisten die daarin zijn opgenomen) in de gegeven omstandigheden niet relevant is. Wanneer een entiteit bijvoorbeeld geen interne auditfunctie heeft, is niets in Standaard 61034Standaard 610, Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors. relevant.
\nA75 Een relevante Standaard kan voorwaardelijke vereisten bevatten. Een dergelijk vereiste is relevant wanneer de in het vereiste beoogde omstandigheden gelden en de voorwaarde is vervuld. In het algemeen zal het voorwaardelijke karakter van een vereiste hetzij expliciet hetzij impliciet zijn. Voorbeelden: • het vereiste om het oordeel van de accountant aan te passen wanneer er een beperking van de reikwijdte35Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant, paragraaf 13. bestaat, vormt een expliciet voorwaardelijk vereiste; • het vereiste om significante tekortkomingen in de interne beheersing die tijdens de controle zijn vastgesteld, te communiceren aan de met governance belaste personen36Standaard 265, Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen en het management, paragraaf 9., dat afhankelijk is van het bestaan van dergelijke vastgestelde tekortkomingen alsmede het vereiste om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen betreffende de presentatie en het toelichten van gesegmenteerde informatie in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving37Standaard 501, Controle-informatie – Specifieke overwegingen voor geselecteerde elementen, paragraaf 13., dat geldt wanneer dat stelsel een dergelijke toelichting vereist of toestaat, vormen impliciete voorwaardelijke vereisten.
\nIn bepaalde gevallen kan een vereiste worden omschreven als voorwaardelijk ten aanzien van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat van de accountant wordt vereist om de controleopdracht terug te geven, indien het teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van kracht zijnde wet- of regelgeving, of om iets te ondernemen, tenzij dit is verboden door wet- of regelgeving. Afhankelijk van het rechtsgebied, kan de toestemming of het verbod op grond van de wet- en regelgeving expliciet dan wel impliciet zijn.
\nHet afwijken van een vereiste (Zie Par. 23) A76 Standaard 230 stelt documentatievereisten vast voor uitzonderlijke omstandigheden waarin de accountant afwijkt van een relevante vereiste38Standaard 230, paragraaf 12.. De Standaarden schrijven niet voor dat zou worden voldaan aan een vereiste die in de omstandigheden van de controle niet relevant is.
\nHet niet bereiken van een doelstelling (Zie Par. 24) A77 De vraag of een doelstelling is bereikt, is een kwestie van professionele oordeelsvorming door de accountant. Bij deze oordeelsvorming wordt rekening gehouden met de bevindingen van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van de Standaarden, met de evaluatie van de accountant of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen en met de vraag of er in de bijzondere omstandigheden van de controle nog meer moet worden gedaan teneinde de in de Standaarden vermelde doelstellingen te bereiken. Bijgevolg zijn omstandigheden die kunnen leiden tot het niet bereiken van een doelstelling onder meer die welke: • de accountant ervan weerhouden de relevante vereisten van een Standaard na te leven; • het niet praktisch uitvoerbaar of mogelijk maken dat de accountant aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert of aanvullende controle-informatie verkrijgt die noodzakelijk wordt geacht door het overeenkomstig paragraaf 21 hanteren van de doelstellingen, bijvoorbeeld vanwege een beperking in de beschikbare controle-informatie.
\nA78 Controledocumentatie die voldoet aan de vereisten van Standaard 230 en aan de specifieke documentatievereisten van andere relevante Standaarden, verstrekt de controle-informatie waarop de accountant een conclusie over het bereiken van zijn algehele doelstellingen heeft gebaseerd. Terwijl de accountant niet apart (bijvoorbeeld in een checklist) hoeft te documenteren dat individuele doelstellingen bereikt zijn, helpt de documentatie van het niet bereiken van een doelstelling de accountant bij zijn evaluatie of dit niet bereiken van een doelstelling de accountant ervan heeft weerhouden zijn algehele doelstellingen te bereiken.
\n210 Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten Inleiding Toepassingsgebied van deze Standaard 1 Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot het overeenkomen van de voorwaarden van een controleopdracht met het management en, in voorkomend geval, met de met governance belaste personen. Dit omvat het vaststellen dat bepaalde randvoorwaarden voor een controle, waarvoor de verantwoordelijkheid bij het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen ligt, aanwezig zijn. Standaard 22039Standaard 220, Kwaliteitsmanagement voor een controle van financiële overzichten behandelt die aspecten van opdrachtaanvaarding die binnen de zeggenschap van de accountant liggen. (Zie Par. A1) Ingangsdatum 2 Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
\nDoelstelling 3 De doelstelling van de accountant is het alleen dan aanvaarden of continueren van een controleopdracht wanneer de basis waarop deze moet worden uitgevoerd overeengekomen is door: a. het vaststellen of de randvoorwaarden voor een controle aanwezig zijn; en b. het confirmeren dat er een gemeenschappelijk begrip bestaat tussen de accountant en het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen over de voorwaarden van de controleopdracht.
\nDefinities 4 Voor de toepassing van de Standaarden heeft de volgende term de hieronder weergegeven betekenis: randvoorwaarden voor een controle – het door het management gebruikmaken van een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving bij het opstellen van de financiële overzichten en de overeenstemming van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen met het uitgangspunt40Standaard 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden, paragraaf 13. op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd.
\n5 Voor de toepassing van deze Standaard dienen verwijzingen naar ‘het management’ in het vervolg van deze tekst te worden gelezen als ‘het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen’.
\nVereisten Randvoorwaarden voor een controle 6 Teneinde vast te stellen of de randvoorwaarden voor een controle aanwezig zijn, dient de accountant: a. te bepalen of het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten zal worden toegepast, aanvaardbaar is; en (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9 en A10) b. de overeenstemming van het management te verkrijgen dat het zijn verantwoordelijkheid erkent en begrijpt: (Zie Par. A11, A12, A13, A14 en A21) i. voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave daarvan, indien relevant; (Zie Par. A15) ii. voor de interne beheersing die het management noodzakelijk acht om het opstellen mogelijk te maken van de financiële overzichten die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten; en (Zie Par. A16, A17, A18 en A19) iii. om de accountant: a. toegang te verschaffen tot alle informatie waarvan het management kennis heeft en die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, zoals de vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden; b. aanvullende informatie te verschaffen die de accountant van het management voor het doel van de controle kan vragen; en c. onbeperkte toegang te verschaffen tot personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is controle-informatie te verkrijgen.
\nBeperking in reikwijdte voorafgaand aan het aanvaarden van de controleopdracht 7 Wanneer het management of de met governance belaste personen in de voorwaarden van een voorgestelde controleopdracht een zodanige beperking in de reikwijdte van het werk van de accountant opleggen dat de accountant van mening is dat de beperking zal resulteren in het formuleren door de accountant van een oordeelonthouding over de financiële overzichten, dient de accountant een dergelijke aan beperking onderhevig zijnde opdracht niet als een controleopdracht te aanvaarden, tenzij hij door wet- of regelgeving vereist is dit wel te doen.
\nAndere factoren die het aanvaarden van een controleopdracht beïnvloeden 8 Indien de randvoorwaarden van een controle niet aanwezig zijn, dient de accountant deze aangelegenheid met het management te bespreken. Tenzij hij door wet- of regelgeving vereist is dit wel te doen, dient de accountant de voorgestelde controleopdracht niet te aanvaarden: a. indien de accountant heeft vastgesteld dat het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast niet aanvaardbaar is, behalve in situaties die in paragraaf 19 zijn beschreven; of b. indien de in paragraaf 6(b) bedoelde overeenstemming niet is verkregen.
\nOvereenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht 9 De accountant dient de voorwaarden van de controleopdracht overeen te komen met het management of met de met governance belaste personen, naargelang passend. (Zie Par. A22) 10 Behoudens het bepaalde in paragraaf 11 dienen de overeengekomen voorwaarden van de controleopdracht in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht of in een andere geschikte vorm van schriftelijke overeenkomst te worden vastgelegd, en dienen deze het volgende te bevatten: (Zie Par. A23, A24, A25, A26 en A27) a. de doelstelling en reikwijdte van de controle van de financiële overzichten; b. de verantwoordelijkheden van de accountant; c. de verantwoordelijkheden van het management; d. vermelding van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving voor het opstellen van de financiële overzichten; en e. verwijzing naar de verwachte vorm en inhoud van alle verklaringen die door de accountant moeten worden uitgebracht; en (Zie Par. A24) f. een vermelding dat er omstandigheden kunnen zijn waarin een verklaring kan afwijken van zijn verwachte vorm en inhoud.
\n11 Indien de voorwaarden van de controleopdracht zoals beschreven in paragraaf 10 voldoende gedetailleerd in wet- of regelgeving zijn vastgelegd, hoeft de accountant deze niet in een schriftelijke overeenkomst vast te leggen, maar wel het feit dat dergelijke wet- of regelgeving van toepassing is en dat het management zijn verantwoordelijkheden zoals aangegeven in paragraaf 6(b) erkent en begrijpt. (Zie Par. A23, A28 en A29) 12 Indien bij wet- of regelgeving verantwoordelijkheden van het management zijn vastgelegd die gelijk zijn aan die beschreven in paragraaf 6(b), kan de accountant vaststellen dat de wet- of regelgeving verantwoordelijkheden bevat die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, een gelijkwaardige uitwerking hebben als die welke in genoemde paragraaf zijn beschreven. Voor die verantwoordelijkheden die gelijkwaardig zijn, kan de accountant de bewoordingen van die wet- of regelgeving gebruiken om ze in de schriftelijke overeenkomst te beschrijven. Voor die verantwoordelijkheden die niet zodanig bij wet- of regelgeving zijn vastgelegd dat hun uitwerking gelijkwaardig is, dient in de schriftelijke overeenkomst de beschrijving in paragraaf 6(b) te worden gebruikt. (Zie Par. A28) Doorlopende controles 13 Bij doorlopende controles dient de accountant in te schatten of de omstandigheden vereisen dat de voorwaarden van de controleopdracht worden herzien en of het noodzakelijk is de entiteit aan de bestaande voorwaarden van de controleopdracht te herinneren. (Zie Par. A30) Aanvaarding van een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht 14 De accountant dient niet met een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht in te stemmen wanneer er geen redelijke rechtvaardiging bestaat om dat te doen. (Zie Par. A31, A32 en A33) 15 Indien er voorafgaand aan de afronding van de controleopdracht aan de accountant wordt gevraagd om de controleopdracht te wijzigen in een opdracht die een lager niveau van zekerheid inhoudt, dient de accountant vast te stellen of er een redelijke rechtvaardiging bestaat om dat te doen. (Zie Par. A34 en A35) 16 Indien de voorwaarden van de controleopdracht worden gewijzigd, dienen de accountant en het management de nieuwe voorwaarden van de opdracht overeen te komen en deze vast te leggen in een opdrachtbevestiging of een andere passende vorm van schriftelijke overeenkomst.
\n17 Indien de accountant niet kan instemmen met een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht en hem door het management niet wordt toegestaan om de oorspronkelijke controleopdracht voort te zetten, dient de accountant: a. de opdracht terug te geven wanneer dat overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is; en b. vast te stellen of er een eventuele verplichting bestaat, hetzij contractueel of anderszins, om de omstandigheden te rapporteren aan andere partijen, zoals de met governance belaste personen, eigenaren of regelgevers of toezichthouders.
\nAanvullende overwegingen bij opdrachtaanvaarding Financiële verslaggevingsstandaarden aangevuld door wet- of regelgeving 18 Indien financiële verslaggevingsstandaarden die zijn vastgesteld door een bevoegde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, worden aangevuld door wet- of regelgeving, dient de accountant vast te stellen of er eventuele tegenstrijdigheden bestaan tussen de financiële verslaggevingstandaarden en de aanvullende vereisten. Indien dergelijke tegenstrijdigheden bestaan, dient de accountant met het management de aard van de aanvullende vereisten te bespreken en dient hij overeenstemming te bereiken over de vraag of: • aan de aanvullende vereisten kan worden voldaan door aanvullende toelichtingen in de financiële overzichten op te nemen; of • de beschrijving van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dienovereenkomstig kan worden aangepast;
\nIndien geen van de bovengenoemde opties mogelijk is, dient de accountant vast te stellen of het noodzakelijk is om het oordeel van de accountant aan te passen overeenkomstig Standaard 70541Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.. (Zie Par. A36) Stelsel inzake financiële verslaggeving voorgeschreven bij wet- of regelgeving – Andere aangelegenheden die op de aanvaarding van invloed zijn 19 Indien de accountant heeft vastgesteld dat het bij wet- of regelgeving voorgeschreven stelsel inzake financiële verslaggeving niet aanvaardbaar zou zijn maar gezien het feit dat het bij wet- of regelgeving is voorgeschreven, dient de accountant de controleopdracht uitsluitend te aanvaarden indien de volgende voorwaarden aanwezig zijn: (Zie Par. A37) a. het management stemt ermee in om aanvullende toelichtingen in de financiële overzichten op te nemen die vereist zijn om te voorkomen dat de financiële overzichten misleidend zijn; en b. er wordt in de voorwaarden van de controleopdracht opgenomen dat: i. de controleverklaring bij de financiële overzichten een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden zal bevatten, die de aandacht van de gebruikers op de aanvullende toelichtingen zal vestigen, overeenkomstig Standaard 70642Standaard 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.; en ii. tenzij op grond van wet- of regelgeving van de accountant wordt vereist om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de financiële overzichten door middel van de formuleringen ‘vormt in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave’ of ‘geeft een getrouw beeld’ in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, zal het oordeel van de accountant over de financiële overzichten dergelijke formuleringen niet bevatten.
\n20 Indien de voorwaarden die in paragraaf 19 zijn uiteengezet, niet aanwezig zijn en indien bij wet- of regelgeving van de accountant wordt vereist dat hij de controleopdracht aanvaardt, dient de accountant: a. de invloed van het misleidende karakter van de financiële overzichten op de controleverklaring te evalueren; en b. in de voorwaarden van de controleopdracht een passende verwijzing naar deze aangelegenheid op te nemen.
\nControleverklaring voorgeschreven bij wet- of regelgeving 21 In sommige gevallen wordt in de wet- of regelgeving van het relevante rechtsgebied de indeling en formulering van de controleverklaring vastgelegd in een vorm of in termen die aanzienlijk afwijken van de vereisten van de Standaarden. In deze omstandigheden dient de accountant te evalueren: a. of de gebruikers de zekerheid die uit de controle van de financiële overzichten is verkregen, verkeerd zouden kunnen begrijpen; en, zo ja, b. of een aanvullende uiteenzetting in de controleverklaring de kans op misverstanden kan beperken43Standaard 706..
\nIndien de accountant concludeert dat aanvullende uiteenzetting in de controleverklaring de kans op misverstanden niet kan beperken, dient de accountant de controleopdracht niet te aanvaarden, tenzij hij door wet- of regelgeving vereist wordt dit wel te doen. Een controle die in overeenstemming met dergelijke wet- of regelgeving wordt uitgevoerd, is niet in overeenstemming met de Standaarden. Bijgevolg dient de accountant in de controleverklaring op geen enkele manier te kennen te geven dat de controle overeenkomstig de Standaarden zou zijn uitgevoerd44Zie ook Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten, paragraaf 43.. (Zie Par. A38 en A39) Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten Toepassingsgebied van deze Standaard (Zie Par. 1) A1 De in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement45De in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement omvat de Wet toezicht accountantsorganisaties, het Besluit toezicht accountantsorganisaties, de Verordening accountantsorganisaties en de Nadere Voorschriften Kwaliteitssystemen. behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid met betrekking tot het aanvaarden en continueren van cliëntrelaties en specifieke opdrachten. De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot relevante ethische voorschriften, waaronder onafhankelijkheidsvoorschriften, in de context van de aanvaarding van een controleopdracht en voor zover zij onder de zeggenschap van de accountant vallen, worden behandeld in Standaard 22046Standaard 220, paragrafen 16–21.. Deze Standaard behandelt die aangelegenheden (of randvoorwaarden) die onder de zeggenschap van de entiteit vallen en waarover het management en de accountant overeenstemming dienen te bereiken.
\nRandvoorwaarden voor een controle Het stelsel inzake financiële verslaggeving (Zie Par. 6(a)) A2 Een voorwaarde voor aanvaarding van een assuranceopdracht is dat de criteria waaraan in de definitie van een assuranceopdracht wordt gerefereerd, toepasbaar en toegankelijk zijn voor de beoogde gebruikers47Stramien voor assuranceopdrachten, paragraaf 17(b)(ii).. Criteria zijn de benchmarks die worden gebruikt om het object van onderzoek te evalueren of de waarde ervan te bepalen en omvatten benchmarks voor presentatie en toelichting wanneer dit relevant is. Geschikte criteria maken een redelijk consistente evaluatie of waardering van een object van onderzoek mogelijk in de context van professionele oordeelsvorming. Voor de toepassing van de Standaarden voorziet het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in de criteria die de accountant hanteert om de financiële overzichten te controleren, met inbegrip van de getrouwe weergave ervan, indien dit relevant is.
\nA3 Zonder een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving heeft het management geen geschikte basis om de financiële overzichten op te stellen en heeft de accountant geen geschikte criteria voor het controleren van de financiële overzichten. In veel gevallen kan de accountant ervan uitgaan dat het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving aanvaardbaar is, zoals beschreven in de paragrafen A8 en A9.
\nHet vaststellen van de aanvaardbaarheid van het stelsel inzake financiële verslaggeving A4 Factoren die relevant zijn voor het vaststellen door de accountant van de aanvaardbaarheid van het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast, zijn onder meer: • de aard van de entiteit (bijvoorbeeld, of het een onderneming is, een entiteit in de publieke sector of een non-profitorganisatie); • het doel van de financiële overzichten (bijvoorbeeld, of zij zijn opgesteld om in de gemeenschappelijke financiële informatiebehoeften van een brede groep gebruikers, dan wel in de financiële informatiebehoeften van specifieke gebruikers te voorzien); • de aard van de financiële overzichten (bijvoorbeeld, of de financiële overzichten een volledige set financiële overzichten zijn, dan wel een enkel financieel overzicht); en • de vraag of wet- of regelgeving het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving voorschrijft.
\nA5 Veel gebruikers van financiële overzichten bevinden zich niet in een positie om financiële overzichten te eisen die op hun specifieke informatiebehoeften zijn toegesneden. Hoewel niet in alle informatiebehoeften van specifieke gebruikers kan worden voorzien, zijn er financiële informatiebehoeften die gemeenschappelijk zijn voor een brede groep gebruikers. Financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat erop gericht is in de gemeenschappelijke informatiebehoefte van een brede groep gebruikers te voorzien, worden ook wel aangeduid als financiële overzichten voor algemene doeleinden.
\nA6 In sommige gevallen zullen er financiële overzichten worden opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat erop gericht is in de financiële informatiebehoeften van specifieke gebruikers te voorzien. Dergelijke financiële overzichten worden aangeduid als financiële overzichten voor specifieke doeleinden. De financiële informatiebehoeften van de beoogde gebruikers zullen het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in deze omstandigheden bepalen. Standaard 800 bespreekt de aanvaardbaarheid van stelsels inzake financiële verslaggeving die erop gericht zijn in de financiële informatiebehoeften van specifieke gebruikers te voorzien48Standaard 800, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden, paragraaf 8..
\nA7 Tekortkomingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving die een indicatie zijn dat het stelsel niet aanvaardbaar is, worden mogelijk pas opgemerkt nadat de controleopdracht is aanvaard. Wanneer gebruik van dat stelsel bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven, zijn de vereisten van de paragrafen 19 en 20 van toepassing. Wanneer gebruik van dat stelsel niet bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven, kan het management besluiten om een ander stelsel toe te passen dat wel aanvaardbaar is. Wanneer het management dat doet, worden, zoals wordt vereist op grond van paragraaf 16, nieuwe voorwaarden van de controleopdracht overeengekomen teneinde de wijziging van het stelsel te weerspiegelen aangezien de eerder overeengekomen voorwaarden niet meer accuraat zijn.
\nStelsels voor algemene doeleinden A8 Momenteel is er geen objectieve en gezaghebbende basis die algemeen en wereldwijd erkend is voor het beoordelen van de aanvaardbaarheid van stelsels voor algemene doeleinden. Bij het ontbreken van een dergelijke basis worden financiële verslaggevingstandaarden die worden vastgesteld door organisaties die bevoegd of erkend zijn om standaarden uit te vaardigen die door bepaalde soorten entiteiten moeten worden gebruikt, geacht aanvaardbaar te zijn voor financiële overzichten voor algemene doeleinden die door dergelijke entiteiten worden opgesteld, op voorwaarde dat de organisaties een vastgesteld en transparant proces volgen waarvan de overweging en in aanmerkingneming van de zienswijzen van een brede groep belanghebbenden deel uitmaken. Voorbeelden van dergelijke financiële verslaggevingstandaarden zijn onder meer: • de International Financial Reporting Standards (IFRS) uitgevaardigd door de International Accounting Standards Board; • de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) uitgevaardigd door de International Public Sector Accounting Standards Board; en • grondslagen voor financiële verslaggeving uitgevaardigd door een bevoegde of erkende organisatie die in een bepaald rechtsgebied standaarden vaststelt, op voorwaarde dat de organisatie een vastgesteld en transparant proces volgt waarvan de overweging en in aanmerkingneming van de zienswijzen van een brede groep belanghebbenden deel uitmaken.
\nIn wet- of regelgeving die het opstellen van financiële overzichten voor algemene doeleinden regelt, worden deze financiële verslaggevingstandaarden vaak aangeduid als het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.
\nStelsels inzake financiële verslaggeving die bij wet- of regelgeving zijn voorgeschreven A9 Overeenkomstig paragraaf 6(a) wordt van de accountant vereist dat hij vaststelt of het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast, aanvaardbaar is. In sommige rechtsgebieden kan het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van financiële overzichten voor algemene doeleinden voor bepaalde soorten entiteiten moet worden gebruikt, bij wet- of regelgeving worden voorgeschreven. Bij het ontbreken van aanwijzingen van het tegendeel, wordt een dergelijk stelsel inzake financiële verslaggeving geacht aanvaardbaar te zijn voor financiële overzichten voor algemene doeleinden die door dergelijke entiteiten worden opgesteld. Ingeval het stelsel niet aanvaardbaar wordt geacht, zijn de paragrafen 19 en 20 van toepassing.
\nRechtsgebieden die geen organisaties die standaarden vaststelt of voorgeschreven stelsel inzake financiële verslaggeving hebben A10 Wanneer een entiteit geregistreerd staat of werkzaam is in een rechtsgebied dat geen bevoegde of erkende organisatie heeft die standaarden vaststelt, of waar het gebruik van het stelsel inzake financiële verslaggeving niet bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven, bepaalt het management welk stelsel inzake financiële verslaggeving bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast. Bijlage 2 bevat leidraden voor het bepalen van de aanvaardbaarheid van de stelsels inzake financiële verslaggeving in dergelijke omstandigheden.
\nOvereenstemming over de verantwoordelijkheden van het management (Zie Par. 6(b)) A11 Een controle overeenkomstig de Standaarden wordt uitgevoerd met als uitgangspunt dat het management de verantwoordelijkheden die in paragraaf 6(b)49Standaard 200, paragraaf A4. zijn weergegeven, heeft erkend en begrijpt. In bepaalde rechtsgebieden kunnen dergelijke verantwoordelijkheden in wet- of regelgeving zijn gespecificeerd. In andere rechtsgebieden kan er weinig of geen wettelijke of regelgevende definiëring van dergelijke verantwoordelijkheden bestaan. Standaarden prevaleren in dergelijke aangelegenheden niet boven wet- of regelgeving. Het concept van een onafhankelijke controle vereist echter dat de rol van de accountant niet inhoudt dat verantwoordelijkheid wordt genomen voor het opstellen van de financiële overzichten of voor de daarmee verband houdende interne beheersing van de entiteit, alsmede dat de accountant een redelijke verwachting heeft omtrent het verkrijgen van de informatie die noodzakelijk is voor de controle (inclusief informatie verkregen buiten het grootboek en subgrootboeken), voor zover het management in staat is die te verstrekken of te verkrijgen. Derhalve is het uitgangspunt fundamenteel voor het uitvoeren van een onafhankelijke controle. Om misverstanden te voorkomen, wordt er in het kader van het overeenkomen en vastleggen van de voorwaarden van de controleopdracht als bedoeld in de paragrafen 9, 10, 11 en 12 overeenstemming met het management bereikt over het feit dat het erkent en begrijpt dat het dergelijke verantwoordelijkheden heeft.
\nA12 De manier waarop de verantwoordelijkheden voor financiële verslaggeving zijn verdeeld tussen het management en de met governance belaste personen zal variëren naar gelang van de middelen en de structuur van de entiteit en van eventuele relevante wet- of regelgeving, alsmede van de respectieve rol van het management en de met governance belaste personen. In de meeste gevallen is het management verantwoordelijk voor de uitvoering terwijl de met governance belaste personen toezicht op het management uitoefenen. In sommige gevallen zullen de met governance belaste personen de verantwoordelijkheid hebben of op zich nemen om de financiële overzichten goed te keuren of om de interne beheersing van de entiteit met betrekking tot de financiële verslaggeving te monitoren. In grotere entiteiten of entiteiten in de publieke sector kan een subgroep van de met governance belaste personen, zoals een auditcomité, met bepaalde toezichtverantwoordelijkheden worden belast.
\nA13 Standaard 580 vereist dat de accountant het management vraagt schriftelijke bevestigingen te verstrekken van het feit dat het bepaalde van zijn verantwoordelijkheden heeft vervuld50Standaard 580, Schriftelijke Bevestigingen, paragraaf 10 en 11.. Het kan derhalve passend zijn om het management ervan in kennis te stellen dat ontvangst van dergelijke schriftelijke bevestigingen en van de door andere Standaarden vereiste schriftelijke bevestigingen wordt verwacht, alsmede, daar waar noodzakelijk, van schriftelijke bevestigingen om overige controle-informatie te onderbouwen die relevant is voor de financiële overzichten of voor een of meer specifieke beweringen in de financiële overzichten.
\nA14 Wanneer het management zijn verantwoordelijkheden niet erkent of weigert de schriftelijke bevestigingen te verstrekken, is de accountant niet in staat om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen51Standaard 580, paragraaf A26.. In die omstandigheden is het voor de accountant niet passend om de controleopdracht te aanvaarden, tenzij van de accountant bij wet- of regelgeving wordt vereist dit wel te doen. In gevallen waarin van de accountant wordt vereist dat hij de controleopdracht aanvaardt, kan het noodzakelijk zijn dat de accountant het belang van deze aangelegenheden aan het management uiteenzet, alsmede de implicaties voor de controleverklaring.
\nHet opstellen van de financiële overzichten (Zie Par. 6(b)(i)) A15 De meeste stelsels inzake financiële verslaggeving omvatten vereisten die betrekking hebben op de presentatie van de financiële overzichten; voor dergelijke stelsels omvat het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving de presentatie. In het geval van een getrouw-beeld-stelsel is het belang van de verslaggevingsdoelstelling van getrouwe weergave zodanig dat het met het management overeengekomen uitgangspunt een specifieke verwijzing naar getrouwe weergave omvat, dan wel naar de verantwoordelijkheid om te waarborgen dat de financiële overzichten ‘een getrouw beeld geven’ in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving.
\nInterne Beheersing (Zie Par. 6(b)(ii)) A16 Het management onderhoudt de interne beheersing die het nodig acht om het opstellen van financiële overzichten mogelijk te maken die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Vanwege de inherente beperkingen van interne beheersing kan interne beheersing, ongeacht hoe effectief die is, een entiteit slechts een redelijke mate van zekerheid bieden aangaande het bereiken van de financiële verslaggevingsdoelstellingen van de entiteit52Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten, paragraaf A54..
\nA17 Een onafhankelijke controle die overeenkomstig de Standaarden wordt uitgevoerd, vormt geen substituut voor het onderhouden van de interne beheersing die noodzakelijk is voor het opstellen door het management van de financiële overzichten. Derhalve wordt van de accountant vereist dat hij de overeenstemming van het management verkrijgt dat het zijn verantwoordelijkheid voor de interne beheersing erkent en begrijpt. De overeenstemming die op grond van paragraaf 6(b)(ii) wordt vereist, impliceert echter niet dat de accountant tot de conclusie komt dat de interne beheersing van het management haar doel heeft bereikt of vrij van tekortkomingen is.
\nA18 Het is aan het management om vast te stellen welke interne beheersing noodzakelijk is om het opstellen van de financiële overzichten mogelijk te maken. De term ‘interne beheersing’ omvat een breed scala aan activiteiten binnen de componenten van het systeem van interne beheersing die kunnen worden beschreven als de interne beheersingsomgeving; het risico-inschattingsproces van de entiteit; het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren, het informatiesysteem alsmede communicatie; en interne beheersingsactiviteiten. Deze verdeling weerspiegelt echter niet noodzakelijkerwijs de wijze waarop een bepaalde entiteit haar interne beheersing kan opzetten, implementeren en onderhouden, dan wel de wijze waarop zij een bepaalde component kan classificeren53Standaard 315, paragraaf A91 en bijlage 3.. De interne beheersing van een entiteit (in het bijzonder haar administratie en vastleggingen of administratieve systemen) zal een weergave zijn van de behoeften van het management, de complexiteit van de bedrijfsactiviteit, de aard van de risico’s waaraan de entiteit onderhevig is, alsmede relevante wet- of regelgeving.
\nA19 In sommige rechtsgebieden kan wet- of regelgeving refereren aan de verantwoordelijkheid van het management voor de adequaatheid van administratie en vastleggingen, dan wel van administratieve systemen. In sommige gevallen kan de algemene praktijk het onderscheid veronderstellen tussen administratie en vastleggingen of administratieve systemen aan de ene kant en de interne beheersing of interne beheersingsmaatregelen aan de andere kant. Aangezien administratie en vastleggingen, of administratieve systemen, een integrerend onderdeel zijn van de interne beheersing als omschreven in paragraaf A18, wordt hiernaar in paragraaf 6(b)(ii) geen specifieke verwijzing gemaakt voor de beschrijving van de verantwoordelijkheid van het management. Om misverstanden te voorkomen, kan het passend zijn dat de accountant aan het management de reikwijdte van deze verantwoordelijkheid uiteenzet.
\nAdditionele informatie (Zie Par. 6(b)(iii)(b)) A20 Additionele informatie die de accountant kan vragen aan het management voor het doel van de controle kunnen, indien van toepassing, aangelegenheden met betrekking tot andere informatie in overeenstemming met Standaard 720 omvatten. Wanneer de accountant verwacht om andere informatie te verkrijgen na de datum van de controleverklaring, kunnen de voorwaarden van de controleopdracht ook de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot dergelijke andere informatie omvatten inclusief, indien van toepassing, de maatregelen die passend of noodzakelijk kunnen zijn als de accountant concludeert dat er een afwijking van materieel belang in de andere informatie bestaat in andere informatie die is verkregen na de datum van de controleverklaring.
\nVoor kleinere entiteit geldende overwegingen (Zie Par. 6(b)) A21 Een van de doelen van het overeenkomen van de voorwaarden van een controleopdracht is het vermijden van misverstanden over de respectieve verantwoordelijkheden van het management en de accountant. Bijvoorbeeld, wanneer een derde partij ondersteuning heeft geboden bij het opstellen van de financiële overzichten kan het nuttig zijn om het management eraan te herinneren dat het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn verantwoordelijkheid blijft.
\nOvereenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht Overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht (Zie Par. 9) A22 De rol van het management en van de met governance belaste personen bij het overeenkomen van de voorwaarden van de controleopdracht namens de entiteit is afhankelijk van de governance-structuur van de entiteit en relevante wet- of regelgeving.
\nOpdrachtbevestiging voor een controleopdracht of een andere vorm van een schriftelijke overeenkomst (Zie Par. 10 en 11)54In de paragrafen die volgen, dient elke verwijzing naar een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht te worden gezien als een verwijzing naar een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht of een andere passende vorm van een schriftelijke overeenkomst.
\nA23 Het is in het belang van zowel de entiteit als de accountant dat de accountant een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht verstuurt voor de aanvang van de controle teneinde misverstanden met betrekking tot de controle te voorkomen. In sommige landen kunnen de doelstelling en de reikwijdte van een controle en de verantwoordelijkheden van het management en van de accountant evenwel voldoende door de wet zijn vastgesteld; dat wil zeggen dat zij de in paragraaf 10 beschreven aangelegenheden voorschrijven. Hoewel in deze omstandigheden paragraaf 11 toestaat dat de accountant in de schriftelijke opdrachtbevestiging slechts een verwijzing opneemt naar het feit dat de relevante wet- of regelgeving van toepassing is en dat het management zijn verantwoordelijkheden erkent en begrijpt zoals die in paragraaf 6(b) zijn uiteengezet, kan de accountant het toch passend achten om de in paragraaf 10 beschreven aangelegenheden in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht op te nemen ter informatie van het management.
\nVorm en inhoud van de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht A24 De vorm en inhoud van de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht kunnen voor iedere entiteit verschillen. De informatie die in de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht over de verantwoordelijkheden van de accountant is opgenomen, kan op Standaard 200 gebaseerd zijn55Standaard 200, paragraaf 3, 4, 5, 6, 7, 8 en 9.. De paragrafen 6(b) en 12 van deze Standaard handelen over de beschrijving van de verantwoordelijkheden van het management. Naast het opnemen van de op grond van paragraaf 10 vereiste aangelegenheden kan in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht worden verwezen naar bijvoorbeeld: • uitwerking van de reikwijdte van de controle, met inbegrip van een verwijzing naar de van toepassing zijnde wet- en regelgeving, Standaarden, alsmede ethische en andere uitspraken van beroepsorganisaties waaraan de accountant zich houdt; • de vorm van iedere andere communicatie van resultaten van de controleopdracht; • de vereiste voor de accountant om kernpunten van de controle te communiceren in overeenstemming met Standaard 701;56Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. • het feit dat vanwege de inherente beperkingen van een controle, samen met de inherente beperkingen van de interne beheersing, het onvermijdbare risico bestaat dat bepaalde van materieel belang zijnde afwijkingen niet kunnen worden gedetecteerd, zelfs wanneer de controle naar behoren is gepland en uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden; • afspraken met betrekking tot het plannen en uitvoeren van de controle, met inbegrip van de samenstelling van het controleteam; • de verwachting dat het management schriftelijke bevestigingen zal verstrekken (zie ook Par. A13); • de verwachting dat het management toegang zal verlenen tot alle informatie waarvan het management zich bewust is dat deze relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, inclusief een verwachting dat het management toegang tot informatie zal verlenen die relevant is voor toelichtingen; • de overeenstemming van het management om aan de accountant tijdig in concept de financiële overzichten ter beschikking te stellen, inclusief alle informatie die relevant is voor het opstellen daarvan, verkregen binnen of buiten het grootboek en de subgrootboeken (inclusief alle informatie die relevant is voor het opstellen van toelichtingen) en de eventuele andere informatie57Zoals gedefinieerd in Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie. teneinde de accountant in staat te stellen de controle in overeenstemming met het voorgestelde tijdschema af te ronden;
\nA25 Als van de accountant niet vereist is om kernpunten van de controle te communiceren, kan het behulpzaam zijn voor de accountant om een referentie te maken in de voorwaarden van de controle-opdracht voor de mogelijkheid om kernpunten van de controle te communiceren in de controleverklaring en in sommige rechtsgebieden kan het noodzakelijk zijn voor de accountant om een referentie naar deze mogelijkheid op te nemen om de mogelijkheid hiervoor te behouden.
\nA26 Waar relevant, zouden de volgende punten ook in de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht kunnen worden opgenomen: • afspraken met betrekking tot de betrokkenheid van andere accountants en deskundigen bij bepaalde aspecten van de controle; • afspraken met betrekking tot de betrokkenheid van interne auditors en andere staf van de entiteit; • afspraken die met de eventuele voorgaande accountant moeten worden gemaakt in het geval van een initiële controle; • een verwijzing naar en beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften die rapporteren van geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan een bevoegde instantie buiten de entiteit adresseren; • iedere beperking van de aansprakelijkheid van de accountant wanneer deze mogelijk bestaat; • een verwijzing naar eventuele verdere afspraken tussen de accountant en de entiteit; • eventuele verplichtingen om werkdocumenten inzake de controle aan andere partijen te verstrekken.
\nEen voorbeeld van een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht is weergegeven in Bijlage 1.
\nControles van groepsonderdelen A27 Wanneer de accountant van een moedermaatschappij ook de accountant van een groepsonderdeel is, kunnen de volgende factoren van invloed zijn op de beslissing of een aparte opdrachtbevestiging voor een controleopdracht naar het groepsonderdeel wordt gestuurd: • de vraag wie de accountant van het groepsonderdeel aanstelt; • de vraag of er over het groepsonderdeel een aparte controleverklaring wordt uitgebracht; • wettelijke vereisten betreffende aanstellingen in het kader van de controle; • mate van eigendom door de moedermaatschappij; en • mate van onafhankelijkheid van het management van het groepsonderdeel ten opzichte van de moedermaatschappij.
\nVerantwoordelijkheden van het management die bij wet- of regelgeving worden voorgeschreven (Zie Par. 11 en 12) A28 Indien de accountant in de in de paragrafen A23 en A29 beschreven omstandigheden concludeert dat het niet noodzakelijk is om bepaalde voorwaarden van de controleopdracht vast te leggen in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht wordt bij paragraaf 11 toch van de accountant vereist dat hij de schriftelijke bevestiging van het management krijgt dat het erkent en begrijpt dat het de in paragraaf 6(b) beschreven verantwoordelijkheden heeft. Overeenkomstig paragraaf 12 kan een dergelijke schriftelijke overeenkomst echter de bewoordingen van de wet- of regelgeving gebruiken indien dergelijke wet- of regelgeving de verantwoordelijkheden van het management vaststelt die in hun uitwerking gelijkwaardig zijn aan de in paragraaf 6(b) beschreven verantwoordelijkheden. De beroepsorganisatie voor accountants, de organisatie die controlestandaarden vaststelt, of de regelgever of toezichthouder op het gebied van de controle binnen een rechtsgebied kunnen leidraden hebben verschaft over de vraag of de beschrijving in wet- of regelgeving gelijkwaardig is.
\nOverwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden A29 Wet- of regelgeving die de werking van controles in de publieke sector regelt, stelt over het algemeen het aanstellen van een accountant voor de publieke sector verplicht en geeft gewoonlijk de verantwoordelijkheden en de bevoegdheden van de accountant weer, met inbegrip van de bevoegdheid tot toegang tot de vastleggingen en andere informatie van een entiteit. Wanneer de voorwaarden van de controleopdracht voldoende gedetailleerd in wet- of regelgeving zijn beschreven, kan de accountant in de publieke sector evenwel van oordeel zijn dat er voordelen verbonden zijn aan het verstrekken van een uitgebreidere opdrachtbevestiging voor een controleopdracht dan wordt toegestaan op grond van paragraaf 11.
\nDoorlopende controles (Zie Par. 13) A30 De accountant kan beslissen om niet iedere periode een nieuwe opdrachtbevestiging voor een controleopdracht of een andere schriftelijke overeenkomst te sturen. De volgende factoren kunnen het passend maken om de voorwaarden van de controleopdracht te herzien of om de entiteit aan de bestaande voorwaarden te herinneren: • elke indicatie dat de entiteit de doelstelling en de reikwijdte van de controle verkeerd begrijpt; • elke herziene of speciale voorwaarde van de controleopdracht; • een recente wijziging in het senior management; • een significante wijziging in eigendomsverhoudingen; • een significante wijziging in de aard of omvang van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit; • een wijziging in krachtens wet- of regelgeving geldende vereisten; • een wijziging in het stelsel inzake financiële verslaggeving dat is toegepast voor het opstellen van de financiële overzichten; • een wijziging in andere verslaggevingsvereisten.
\nAanvaarding van een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht Verzoek tot wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht (Zie Par. 14) A31 Een verzoek van de entiteit aan de accountant om de voorwaarden van de controleopdracht te wijzigen, kan voortkomen uit een verandering in de omstandigheden die van invloed is op de noodzaak voor de dienst, een misverstand aangaande de aard van de controle zoals die oorspronkelijk was gevraagd dan wel een beperking in de reikwijdte van de controleopdracht, hetzij opgelegd door het management, hetzij veroorzaakt door andere omstandigheden. Zoals vereist op grond van paragraaf 14 neemt de accountant de rechtvaardiging voor het verzoek in overweging, in het bijzonder de gevolgen van een beperking in de reikwijdte van de controleopdracht.
\nA32 Een verandering in omstandigheden die invloed heeft op de vereisten van de entiteit of een misverstand aangaande de aard van de oorspronkelijk aangevraagde dienst kan worden beschouwd als een redelijke basis voor een verzoek tot een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht.
\nA33 Een wijziging kan daarentegen niet als redelijk worden beschouwd indien blijkt dat de wijziging betrekking heeft op informatie die incorrect, onvolledig of anderszins onbevredigend is. Een voorbeeld zou kunnen zijn wanneer de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot debiteuren en de entiteit vraagt of de controleopdracht kan worden gewijzigd in een beoordelingsopdracht teneinde een oordeel met beperking of een oordeelonthouding te vermijden.
\nVerzoek tot wijziging in een beoordelingsopdracht of in een aan assurance verwante opdracht (Zie Par. 15) A34 Voordat een wijziging van een controleopdracht in een beoordelingsopdracht of een aan assurance verwante opdracht kan worden overeengekomen, is het mogelijk dat een accountant die de opdracht had een controle overeenkomstig de Standaarden uit te voeren, naast de aangelegenheden waarnaar in de bovenstaande paragrafen A31–A33 wordt verwezen, de wettelijke of contractuele implicaties van de wijziging moet inschatten.
\nA35 Indien de accountant tot de conclusie komt dat er een redelijke rechtvaardiging is om de controleopdracht te wijzigen in een beoordelingsopdracht of een aan assurance verwante opdracht, kunnen de tot de wijzigingsdatum verrichte controlewerkzaamheden relevant zijn voor de gewijzigde opdracht; het uit te voeren werk en de uit te brengen rapportage moeten echter zodanig zijn dat zij passend zijn voor de herziene opdracht. Om te voorkomen dat de lezer in verwarring wordt gebracht, zal de rapportering over de aan assurance verwante opdracht geen verwijzingen bevatten naar: a. de oorspronkelijke controleopdracht; of b. alle werkzaamheden die tijdens de oorspronkelijke controleopdracht uitgevoerd kunnen zijn, behalve wanneer de controleopdracht is gewijzigd in een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden, en verwijzing naar de uitgevoerde werkzaamheden dus een normaal onderdeel vormt van de rapportage.
\nAanvullende overwegingen bij opdrachtaanvaarding Financiële verslaggevingsstandaarden aangevuld door wet- of regelgeving (Zie Par. 18) A36 In sommige rechtsgebieden kan wet- of regelgeving de financiële verslaggevingsstandaarden die zijn vastgesteld door een bevoegde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, aanvullen met aanvullende vereisten die betrekking hebben op het opstellen van financiële overzichten. In die rechtsgebieden omvat het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in het kader van het toepassen van de Standaarden zowel het aangegeven stelsel inzake financiële verslaggeving als die aanvullende vereisten, op voorwaarde dat zij niet in strijd zijn met het aangegeven stelsel inzake financiële verslaggeving. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer bij wet- of regelgeving toelichtingen worden voorgeschreven naast die welke vereist zijn bij financiële verslaggevingstandaarden of wanneer bij wet- of regelgeving het scala wordt beperkt van de aanvaardbare keuzes die binnen de stelsels inzake financiële verslaggeving kunnen worden gemaakt58Standaard 700, paragraaf 15, omvat een vereiste met betrekking tot de evaluatie of de financiële overzichten adequaat verwijzen naar het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving of dit stelsel voorschrijven..
\nStelsel inzake financiële verslaggeving voorgeschreven bij wet- of regelgeving – Andere aangelegenheden die op de aanvaarding van invloed zijn (Zie Par. 19) A37 Bij wet- of regelgeving kan worden voorgeschreven dat in de bewoordingen van het oordeel van de accountant de formuleringen ‘vormt in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave’ of ‘geeft een getrouw beeld’ worden gehanteerd ingeval de accountant tot de conclusie komt dat het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij wet- of regelgeving is voorgeschreven anders onaanvaardbaar zou zijn geweest. In dit geval verschillen de termen van de voorgeschreven bewoordingen van de controleverklaring significant van de vereisten van de Standaarden (Zie Par. 21).
\nDe controleverklaring voorgeschreven bij wet- of regelgeving (Zie Par. 21) A38 Overeenkomstig de Standaarden dient de accountant niet te vermelden dat de Standaarden zijn nageleefd, tenzij de accountant heeft voldaan aan alle Standaarden die relevant zijn voor de controle59Standaard 200, paragraaf 20.. Wanneer de opmaak of de bewoordingen van de controleverklaring bij wet- of regelgeving worden voorgeschreven in een vorm of in termen die significant verschillen van de vereisten van de Standaarden en de accountant tot de conclusie komt dat aanvullende uitleg in de controleverklaring de kans op misverstanden niet kan beperken, kan de accountant overwegen een vermelding in de controleverklaring op te nemen die aangeeft dat de controle niet overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd. De accountant wordt echter aangemoedigd om de Standaarden toe te passen, met inbegrip van de Standaarden die betrekking hebben op de controleverklaring, voor zover dat praktisch uitvoerbaar is, niettegenstaande het feit dat het de accountant niet is toegestaan om te vermelden dat de controle overeenkomstig de Standaarden is uitgevoerd.
\nOverwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden A39 In de publieke sector kunnen er specifieke vereisten bestaan binnen de wetgeving die het controlemandaat regelt; van de accountant kan bijvoorbeeld worden vereist dat hij direct aan een minister, de wetgevende macht of het publiek rapporteert indien de entiteit zou proberen de reikwijdte van de controle te beperken.
\nBijlage 1: Voorbeelden van opdrachtbevestigingen voor een controleopdracht Voor voorbeeldteksten van opdrachtbevestigingen voor een controleopdracht wordt verwezen naar HRA deel 3 op www.nba.nl/voorbeeldteksten.
\nBijlage 2: Het bepalen van de aanvaardbaarheid van stelsels voor algemene doeleinden (Zie Par. A10) Rechtsgebieden zonder organisaties die bevoegd of erkend zijn om standaarden uit te vaardigen of zonder stelsels inzake financiële verslaggeving die bij wet- of regelgeving zijn voorgeschreven 1.
\nZoals in paragraaf A10 van deze Standaard is uitgelegd, bepaalt het management welk van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving wordt toegepast wanneer een entiteit geregistreerd of werkzaam is in een rechtsgebied dat geen bevoegde of erkende organisatie heeft die standaarden vaststelt, of waar het gebruik van het stelsel inzake financiële verslaggeving niet bij wet- of regelgeving wordt voorgeschreven. In dergelijke rechtsgebieden is het vaak vaste praktijk om de financiële verslaggevingstandaarden te gebruiken die door één van de in paragraaf A8 beschreven organisaties zijn vastgesteld.
\n2.
\nBij wijze van alternatief kunnen er in een bepaald rechtsgebied conventies inzake administratieve verwerking bestaan die algemeen worden beschouwd als het stelsel inzake financiële verslaggeving voor financiële overzichten voor algemene doeleinden die worden opgesteld door bepaalde gespecificeerde entiteiten die in dat rechtsgebied actief zijn. Wanneer een dergelijk stelsel inzake financiële verslaggeving wordt toegepast, wordt van de accountant op grond van paragraaf 6(a) van deze Standaard vereist dat hij vaststelt of het geheel van de conventies inzake administratieve verwerking als een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving voor financiële overzichten voor algemene doeleinden kan worden beschouwd. Wanneer de conventies inzake administratieve verwerking in een bepaald rechtsgebied op brede schaal worden gehanteerd, is het mogelijk dat de beroepsorganisatie van accountants in dat rechtsgebied de aanvaardbaarheid van het stelsel inzake financiële verslaggeving namens de accountants heeft overwogen. Een andere mogelijkheid is dat de accountant de aanvaardbaarheid bepaalt door te overwegen of de conventies inzake administratieve verwerking kenmerken vertonen die aanvaardbare stelsels inzake financiële verslaggeving gewoonlijk hebben (Zie Par. 3), of door het vergelijken van de conventies inzake administratieve verwerking met de vereisten van een als aanvaardbaar beschouwd bestaand stelsel inzake financiële verslaggeving (Zie Par. 4).
\n3.
\nAanvaardbare stelsels inzake financiële verslaggeving die resulteren in voor de beoogde gebruikers bruikbare informatie die in de financiële overzichten wordt verstrekt, hebben over het algemeen de volgende kenmerken: a. relevantie, waarbij de informatie die in de financiële overzichten wordt verstrekt, relevant is voor de aard van de entiteit en het doel van de financiële overzichten. In het geval van een onderneming die de financiële overzichten voor algemene doeleinden opstelt, wordt relevantie bijvoorbeeld beoordeeld op basis van de informatie die noodzakelijk is om te voorzien in de gemeenschappelijke informatiebehoeften van een brede groep gebruikers voor het nemen van economische beslissingen. In deze behoeften wordt gewoonlijk voorzien door het presenteren van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de onderneming; b. volledigheid, waarbij transacties en gebeurtenissen, rekeningsaldi en toelichtingen die op conclusies gebaseerd op de financiële overzichten van invloed zouden kunnen zijn, niet worden weggelaten; c. betrouwbaarheid, waarbij de in de financiële overzichten verstrekte informatie: i. indien van toepassing, de economische realiteit van gebeurtenissen en transactiestromen weerspiegelt en niet enkel de juridische vorm ervan; en ii. resulteert in een redelijk consistente evaluatie, waardering, presentatie en toelichting, wanneer deze in soortgelijke omstandigheden wordt gebruikt; d. neutraliteit, waarbij deze ertoe bijdraagt dat de informatie in de financiële overzichten vrij is van tendentie; e. begrijpelijkheid, waarbij de informatie in de financiële overzichten duidelijk en begrijpelijk is en niet het voorwerp uitmaakt van een significant verschillende interpretatie.
\n4.
\nDe accountant kan beslissen om de conventies inzake administratieve verwerking te vergelijken met de vereisten van een bestaand stelsel inzake financiële verslaggeving dat als aanvaardbaar wordt beschouwd. Zo is het mogelijk dat de accountant de conventies inzake administratieve verwerking vergelijkt met IFRS. Voor een controle van een kleine entiteit kan de accountant beslissen dat hij de conventies inzake financiële verslaggeving vergelijkt met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat speciaal voor dergelijke entiteiten is ontwikkeld door een bevoegde of erkende organisatie die standaarden vaststelt. Wanneer de accountant een dergelijke vergelijking maakt en verschillen identificeert, worden bij de beslissing over de vraag of de bij het opstellen van de financiële overzichten toegepaste conventies inzake administratieve verwerking een aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving vormen, ook de redenen voor de verschillen in aanmerking genomen, alsmede de vraag of het toepassen van de conventies inzake administratieve verwerking, dan wel de in de financiële overzichten opgenomen beschrijving van het stelsel inzake financiële verslaggeving, zou kunnen resulteren in financiële overzichten die misleidend zijn.
\n5.
\nEen samenstel van conventies inzake administratieve verwerking dat ontworpen is om aan individuele voorkeuren tegemoet te komen, is geen aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving voor financiële overzichten voor algemene doeleinden. Ook een compliance-stelsel is geen aanvaardbaar stelsel inzake financiële verslaggeving, tenzij het door opstellers en gebruikers in de betrokken rechtsgebieden algemeen wordt geaccepteerd.
\n220 Kwaliteitsmanagement voor een controle van financiële overzichten Inleiding Toepassingsgebied van deze Standaard 1 Deze Standaard behandelt de specifieke verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau voor een controle van financiële overzichten en de daarmee verband houdende verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner. Deze Standaard moet worden gelezen in samenhang met de relevante ethische voorschriften (Zie Par. A1 en A38).
\nHet kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid en de rol van de opdrachtteams 2 De in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement vereist dat een accountantseenheid een kwaliteitsmanagementsysteem voor de uitvoering van controles of beoordelingen van financiële overzichten, voor overige assurance-opdrachten of voor aan assurance verwante opdrachten opzet, implementeert en in werking houdt, dat een redelijke mate van zekerheid verschaft dat: (Zie Par. A13 en A14) a. de accountantseenheid en haar personeel hun verantwoordelijkheden nakomen en opdrachten overeenkomstig professionele standaarden en in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten uitvoeren; en b. de door de accountantseenheid of de opdrachtpartners uitgebrachte rapportages in de gegeven omstandigheden passend zijn. 60Wta, artikel 18 en Bta, artikel 8 respectievelijk NVKS, artikel 4.
\n3 Deze Standaard hanteert als uitgangspunt dat de accountantseenheid onderworpen is aan de Nederlandse wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement. (Zie Par. A2 en A3) 4 Het opdrachtteam, onder leiding van de opdrachtpartner, is in de context van het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid en door naleving aan de vereisten van deze Standaard, verantwoordelijk voor: (Zie Par. A4, A5, A6, A7, A8, A9, A10 en A11) a. het implementeren van de maatregelen van de accountantseenheid in respons op kwaliteitsrisico's (d.w.z. de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid) die van toepassing zijn op de controleopdracht met gebruikmaking van de informatie die door de accountantseenheid is gecommuniceerd of van de accountantseenheid is verkregen; b. het, gelet op de aard en de omstandigheden van de controleopdracht, bepalen of op opdrachtniveau maatregelen moeten worden opgezet en geïmplementeerd die verder gaan dan die welke in de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid zijn vastgelegd; en c. het communiceren aan de accountantseenheid van informatie uit de controleopdracht, die op grond van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid moet worden meegedeeld ter ondersteuning van de opzet, implementatie en werking van het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid.
\n5 Het naleven van de vereisten in andere Standaarden kan informatie opleveren die relevant is voor het kwaliteitsmanagement op het opdrachtniveau. (Zie Par. A12) 6 Het maatschappelijk belang is gediend met de consistente uitvoering van kwalitatief hoogwaardige controleopdrachten door voor elke opdracht de doelstelling van deze Standaard en andere Standaarden te bereiken. Een kwalitatief hoogwaardige controleopdracht wordt bereikt door de opdracht te plannen, uit te voeren en daarover te rapporteren in overeenstemming met professionele Standaarden en met van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving. Het bereiken van de doelstellingen van deze standaarden en het naleven van de van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving houdt in dat professionele oordeelsvorming wordt toegepast en een professioneel-kritische instelling wordt uitgeoefend.
\n7 In overeenstemming met Standaard 20061Standaard 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden, paragrafen 15, 16, A20, A21, A22, A23 en A24. wordt van het opdrachtteam vereist een controle te plannen en uit te voeren met een professioneel-kritische instelling en daarbij professionele oordeelsvorming toe te passen. Professionele oordeelsvorming wordt toegepast bij het maken van weloverwogen keuzes over de te treffen maatregelen om de kwaliteit te managen en te bereiken, gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Een professioneel-kritische instelling ondersteunt de kwaliteit van de toegepaste oordeelsvorming door het opdrachtteam, en hierdoor de algehele effectiviteit van het opdrachtteam bij het bereiken van kwaliteit op opdrachtniveau. De passende toepassing van een professioneel-kritische instelling kan blijken uit de handelingen en communicatie van het opdrachtteam. Dergelijke handelingen en communicatie kunnen specifieke stappen omvatten om belemmeringen te verminderen die de passende toepassing van een professioneel-kritische instelling kunnen aantasten, zoals onbewuste tendentie of een beperking in middelen. (Zie Par. A33, A34, A35 en A36) Schaalbaarheid 8 De vereisten van deze Standaard zijn bedoeld om te worden toegepast in de context van de aard en omstandigheden van elke controle. Bijvoorbeeld: a.
\nWanneer een controle volledig door de opdrachtpartner wordt uitgevoerd, wat het geval kan zijn bij een controle van een minder complexe entiteit, zijn sommige vereisten in deze Standaard niet relevant omdat ze afhankelijk zijn van het betrokken zijn van andere leden van het opdrachtteam. (Zie: Par. A13 en A14) b.
\nWanneer een controle niet volledig door de opdrachtpartner wordt uitgevoerd of bij een controle van een entiteit waarvan de aard en de omstandigheden complexer zijn, kan de opdrachtpartner de opzet of uitvoering van sommige werkzaamheden, taken of handelingen aan andere leden van het opdrachtteam toewijzen.
\nDe verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner 9 De opdrachtpartner blijft eindverantwoordelijk, en daardoor verantwoordelijk voor de naleving van de vereisten van deze Standaard. De term ‘de opdrachtpartner dient de verantwoordelijkheid te nemen voor ...’ wordt gebruikt voor die vereisten waarbij het de opdrachtpartner is toegestaan de opzet of uitvoering van werkzaamheden, taken of handelingen toe te wijzen aan passend opgeleide of voldoende ervaren leden van het opdrachtteam. Voor andere vereisten is het in deze Standaard uitdrukkelijk de bedoeling dat het vereiste of de verantwoordelijkheid door de opdrachtpartner wordt vervuld en dat de opdrachtpartner informatie kan verkrijgen van de accountantseenheid of andere leden van het opdrachtteam. (Zie: Par. A22, A23, A24 en A25) Ingangsdatum 10 Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.
\nDoelstelling 11 De doelstelling van de accountant is het managen van de kwaliteit op opdrachtniveau om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dat kwaliteit is bereikt, zodanig dat: a. de accountant de eigen verantwoordelijkheden heeft vervuld en de controle heeft uitgevoerd in overeenstemming met professionele standaarden en met van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving; en b. de uitgebrachte controleverklaring in de gegeven omstandigheden passend is.
\nDefinities 12 Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hieronder weergegeven betekenis: a. opdrachtpartner – partner of andere persoon aangesteld door de accountantseenheid die verantwoordelijk is voor de controleopdracht, voor de uitvoering daarvan en voor de controleverklaring die namens de accountantseenheid wordt uitgebracht en aan wie, indien vereist, door een beroepsorganisatie of een wettelijke, regelgevende of toezichthoudende instantie passende bevoegdheden zijn toegekend. b. opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling – objectieve evaluatie van de significante oordeelsvormingen van het opdrachtteam en de conclusies die daaruit zijn getrokken, uitgevoerd door de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en afgerond op of voorafgaand aan de datum van de verklaring of het rapport. c. opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar – partner, een andere persoon binnen de accountantseenheid of een externe persoon, die door de accountantseenheid is benoemd om de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling uit te voeren. d. opdrachtteam – alle partners en staf die de opdracht uitvoeren, alsmede alle andere personen die werkzaamheden voor de opdracht uitvoeren, met uitzondering van een door de accountant ingeschakelde externe deskundigeof interne auditors die directe ondersteuning op een opdracht verlenen. (Zie Par. A15, A16, A17, A18, A19, A20, A21, A22, A23, A24 en A25) e. accountantseenheid – accountantseenheid als bedoeld in artikel 1 van de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (Zie Par. A26) f. netwerkonderdeel – accountantseenheid of andere entiteit die behoort tot een netwerk. g. netwerk – grotere structuur: (Zie Par. A27) i. die gericht is op samenwerking; en ii. die duidelijk gericht is op winst- of kostendeling, of het delen van gemeenschappelijk eigendom, zeggenschap of bestuur, gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing, een gemeenschappelijke bedrijfsstrategie, het gebruik van een gemeenschappelijke merknaam, of een aanzienlijk deel van de bedrijfsmiddelen. h. partner – iedere persoon met bevoegdheid om namens de accountantseenheid verbintenissen aan te gaan betreffende de uitvoering van een opdracht op het gebied van professionele dienstverlening. i. personeel – partners en staf. j. professionele standaarden – Standaarden uit de NV COS en relevante ethische voorschriften. k. relevante ethische voorschriften – ethische voorschriften waaraan accountants onderworpen zijn bij het uitvoeren van de controleopdracht. Relevante ethische voorschriften bestaan gewoonlijk uit de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en, indien van toepassing, de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) samen met overige relevante vereisten die stringenter zijn.
\nl. maatregel (met betrekking tot een kwaliteitsmanagementsysteem) – beleidslijnen of procedures die door de accountantseenheid zijn opgezet en worden geïmplementeerd om een of meer kwaliteitsrisico’s te mitigeren: i. beleidslijnen zijn uiteenzettingen over wat wel of niet moet worden gedaan een of meer kwaliteitsrisico's te mitigeren. Dergelijke uiteenzettingen kunnen worden gedocumenteerd, expliciet worden gecommuniceerd of impliciet voortvloeien uit handelingen en besluiten. ii. procedures zijn handelingen om de beleidslijnen te implementeren. m. staf – andere professionals dan partners, waaronder eventuele deskundigen die in dienst zijn van de accountantseenheid.
\nVereisten Verantwoordelijkheden van de leiding voor het managen en bereiken van kwaliteit van controles 13 De opdrachtpartner dient de algehele verantwoordelijkheid te nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit van de controleopdracht, waaronder de verantwoordelijkheid voor het creëren van een omgeving voor de controleopdracht die de cultuur van de accountantseenheid en het verwachte gedrag van de leden van het opdrachtteam benadrukt. Daarbij dient de opdrachtpartner gedurende de gehele controleopdracht voldoende en op passende wijze betrokken te zijn, zodat de opdrachtpartner de basis heeft om te bepalen of de significante oordeelsvormingen en de getrokken conclusies passend zijn, gezien de aard en omstandigheden van de opdracht. (Zie Par. A28, A29, A30, A31, A32, A33, A34, A35, A36 en A37) 14 Bij het creëren van de in paragraaf 13 beschreven omgeving dient de opdrachtpartner verantwoordelijkheid te nemen voor duidelijke, consistente en effectieve handelingen, die de commitment van de accountantseenheid aan kwaliteit weerspiegelen en voor het vaststellen en communiceren van het verwachte gedrag van de leden van het opdrachtteam, waaronder het benadrukken: (Zie Par. A30, A31, A32, A33 en A34) a. dat alle leden van het opdrachtteam verantwoordelijk zijn voor het bijdragen aan het managen en bereiken van kwaliteit op opdrachtniveau; b. van het belang van beroepsethiek, waarden en houding voor de leden van het opdrachtteam; c. van het belang van open en robuuste communicatie binnen het opdrachtteam, en het ondersteunen van de mogelijkheid voor de leden van opdrachtteam om zonder vrees voor represailles bezorgdheid te uiten; en d. van het belang dat elk lid van het opdrachtteam gedurende de gehele controleopdracht een professioneel-kritische instelling uitoefent.
\n15 Indien de opdrachtpartner de opzet of uitvoering van werkzaamheden, taken of handelingen met betrekking tot een vereiste van deze Standaard toewijst aan andere leden van het opdrachtteam om de opdrachtpartner te ondersteunen bij het naleven van de vereisten van deze Standaard, dient de opdrachtpartner de algehele verantwoordelijkheid te blijven dragen voor het managen en bereiken van kwaliteit bij de controleopdracht door middel van de aansturing van en het toezicht op deze leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden. (Zie Par. 9 en A37) Relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid 16 De opdrachtpartner dient inzicht te hebben in de relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid, die van toepassing zijn gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht. (Zie Par. A38, A39, A40, A41, A42 en A48) 17 De opdrachtpartner dient er de verantwoordelijkheid voor te nemen dat andere leden van het opdrachtteam op de hoogte zijn gesteld van relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht en van de desbetreffende beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, waaronder die welke inspelen op: (Zie Par. A23, A24 en A25, A40, A41, A42, A43 en A44) a. het identificeren van, evalueren van en inspelen op bedreigingen voor de naleving van relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid; b. omstandigheden die kunnen leiden tot overtreding van relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid en de verantwoordelijkheden van leden van het opdrachtteam wanneer zij zich bewust worden van overtredingen; en c. de verantwoordelijkheden van leden van het opdrachtteam wanneer zij zich bewust worden van een geval van niet-naleving van wet- en regelgeving door de entiteit. 62Standaard 250, Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten.
\n18 Indien aangelegenheden onder de aandacht van de opdrachtpartner komen die erop wijzen dat er een bedreiging bestaat voor de naleving van relevante ethische voorschriften, dient de opdrachtpartner de bedreiging te evalueren door de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid na te leven, gebruik te maken van relevante informatie van de accountantseenheid, het opdrachtteam of andere bronnen en passende maatregelen te nemen. (Zie Par. A43 en A44) 19 De opdrachtpartner dient gedurende de gehele controleopdracht, door middel van waarneming en het verzoeken om de nodige inlichtingen alert te blijven op overtredingen van relevante ethische voorschriften of de desbetreffende beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid door leden van het opdrachtteam. (Zie Par. A45) 20 Indien via het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid, of uit andere bronnen aangelegenheden, die erop wijzen dat niet is voldaan aan de relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn op de aard en omstandigheden van de controleopdracht, onder de aandacht komen van de opdrachtpartner, dient deze in overleg met anderen binnen de accountantseenheid passende maatregelen te nemen. (Zie Par. A46) 21 Voorafgaand aan het dateren van de controleverklaring dient de opdrachtpartner de verantwoordelijkheid te nemen voor het vaststellen of aan relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid, is voldaan. (Zie Par. A38 en A47) Aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten 22 De opdrachtpartner dient vast te stellen dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten zijn gevolgd en dat de conclusies die hierbij zijn getrokken passend zijn. (Zie Par. A49, A50, A51, A52 en A58) 23 De opdrachtpartner dient bij het plannen en uitvoeren van de controleopdracht in overeenstemming met de Standaarden en bij het naleven van de vereisten van deze Standaard rekening te houden met de informatie, die is verkregen bij het aanvaardings- en continueringsproces. (Zie Par. A53, A54, A55 en A56) 24 Indien het opdrachtteam zich bewust wordt van informatie die voor de accountantseenheid aanleiding had kunnen zijn om de controleopdracht te weigeren indien de accountantseenheid van deze informatie op de hoogte was geweest voor het accepteren of continueren van de cliëntrelatie of specifieke opdracht, dient de opdrachtpartner deze informatie onmiddellijk aan de accountantseenheid mee te delen, zodat de accountantseenheid en de opdrachtpartner de nodige actie kunnen ondernemen. (Zie Par. A57)
\nMiddelen voor de opdracht 25 De opdrachtpartner dient vast te stellen dat er tijdig voldoende en passende middelen om de opdracht uit te voeren aan het opdrachtteam worden toegewezen of ter beschikking worden gesteld, rekening houdend met de aard en omstandigheden van de controleopdracht, de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid en eventuele wijzigingen die zich tijdens de opdracht voordoen. (Zie Par. A59, A60, A61, A62, A63, A64, A65, A66, A67, A68, A69, A70, A73, A74 en A79) 26 De opdrachtpartner dient vast te stellen dat de leden van het opdrachtteam en eventuele door de accountant ingeschakelde externe deskundigen en interne auditors die directe ondersteuning verlenen en geen deel uitmaken van het opdrachtteam, gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken, waaronder voldoende tijd, om de controleopdracht uit te voeren. (Zie Par. A62, A71, A72, A73 en A74) 27 Indien de opdrachtpartner als gevolg van het naleven van de vereisten in de paragrafen 25 en 26 vaststelt, dat de toegewezen of ter beschikking gestelde middelen onvoldoende of ongeschikt zijn in de omstandigheden van de controleopdracht, dient de opdrachtpartner passende maatregelen te nemen, waaronder het communiceren met geschikte personen over de noodzaak om aanvullende of alternatieve middelen voor de opdracht toe te wijzen of ter beschikking te stellen. (Zie Par. A75, A76, A77 en A78) 28 De opdrachtpartner dient de verantwoordelijkheid te nemen voor een passend gebruik van de middelen die aan het opdrachtteam zijn toegewezen of ter beschikking zijn gesteld, gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht. (Zie Par. A63, A64, A65, A66, A67, A68 en A69) Uitvoering van de opdracht Aansturing, toezicht en beoordeling 29 De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam alsmede voor de beoordeling van hun werkzaamheden. (Zie Par. A80) 30 De opdrachtpartner dient vast te stellen dat de aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling: (Zie Par. A81, A82, A83, A84, A85, A86, A87, A88, A89, A94, A95, A96 en A97) a. worden gepland63Standaard 300, Planning van een controle van financiële overzichten, paragraaf 11. en uitgevoerd in overeenstemming met de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid, professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving; en b. inspelen op de aard en omstandigheden van de controleopdracht en de middelen die door de accountantseenheid aan het opdrachtteam zijn toegewezen of ter beschikking gesteld.
\n31 De opdrachtpartner dient de controledocumentatie op passende tijdstippen tijdens de controleopdracht te beoordelen, waaronder de controledocumentatie met betrekking tot: (Zie Par. A90, A91, A92 en A93) a. significante aangelegenheden;64Standaard 230, Controledocumentatie, paragraaf 8(c). b. significante oordeelsvormingen, waaronder oordeelsvormingen die betrekking hebben op moeilijke of omstreden aangelegenheden die tijdens de controleopdracht zijn geïdentificeerd, en de getrokken conclusies; en c. andere aangelegenheden die, naar de professionele oordeelsvorming van de opdrachtpartner, relevant zijn voor de verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner.
\n32 Op of voorafgaand aan de datum van de controleverklaring dient de opdrachtpartner vast te stellen, door middel van een beoordeling van de controledocumentatie en een bespreking met het opdrachtteam, dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen ter onderbouwing van de getrokken conclusies en voor het afgeven van de controleverklaring. (Zie Par. A90, A91, A92, A93 en A94) 33 Voorafgaand aan het dateren van de controleverklaring, dient de opdrachtpartner de financiële overzichten en de controleverklaring te beoordelen, waaronder, indien van toepassing, de beschrijving van de kernpunten van de controle65Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. en de daarmee verband houdende controledocumentatie, om vast te stellen of de af te geven verklaring onder de gegeven omstandigheden passend zal zijn.66Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten of Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.
\n34 De opdrachtpartner dient formele schriftelijke mededelingen aan het management, de met governance belaste personen of regelgevende of toezichthoudende instanties te beoordelen voordat deze worden uitgebracht. (Zie Par. A98) Consultatie 35 De opdrachtpartner dient: (Zie Par. A99, A100, A101 en A102) a. verantwoordelijkheid te nemen dat het opdrachtteam consulteert over: i. moeilijke of omstreden aangelegenheden en aangelegenheden waarover de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid consultatie vereisen; en ii. andere aangelegenheden die naar het professionele oordeel van de opdrachtpartner, consultatie vereisen; b. vast te stellen dat leden van het opdrachtteam tijdens de controleopdracht passend hebben geconsulteerd, zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en anderen op het passende niveau binnen of buiten de accountantseenheid; c. vast te stellen dat de aard en reikwijdte van een dergelijke consultaties en de daaruit voortkomende conclusies zijn overeengekomen met de geconsulteerde partij; en d. vast te stellen dat de overeengekomen conclusies zijn geïmplementeerd.
\nOpdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling 36 Voor controleopdrachten waarvoor een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist, dient de opdrachtpartner: (Zie Par. A103) a. vast te stellen dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar is aangesteld; b. samen te werken met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en andere leden van het opdrachtteam te informeren over hun verantwoordelijkheid om dit te doen; c. significante aangelegenheden en significante oordeelsvormingen die tijdens de uitvoering van de controleopdracht aan de orde zijn gekomen, waaronder aangelegenheden en oordeelsvormingen die tijdens de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling zijn geïdentificeerd, te bespreken met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar; en d. de controleverklaring niet te dateren totdat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is afgerond. (Zie Par. A104, A105 en A106) Verschillen van mening 37 Indien er verschillen van mening ontstaan binnen het opdrachtteam of tussen het opdrachtteam en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar of de personen die activiteiten uitvoeren binnen het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid, waaronder de geconsulteerde personen, dient het opdrachtteam de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor het omgaan met en het oplossen van dergelijke verschillen van mening te volgen. (Zie Par. A107 en A108) 38 De opdrachtpartner dient: a. de verantwoordelijkheid te nemen voor het behandelen en oplossen van verschillen van mening in overeenstemming met de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid; b. vast te stellen dat de getrokken conclusies zijn gedocumenteerd en geïmplementeerd; en c. de controleverklaring niet te dateren totdat eventuele verschillen van mening zijn opgelost.
\nMonitoring en herstel 39 De opdrachtpartner dient de verantwoordelijkheid te nemen voor: (Zie Par. A109, A110, A111 en A112) a. het verwerven van inzicht in de informatie uit het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid, zoals gecommuniceerd door de accountantseenheid, waaronder, voor zover van toepassing, de informatie uit het monitoring- en herstelproces van het netwerk en tussen netwerkonderdelen; b. het bepalen van de relevantie en het effect op de controleopdracht van de informatie zoals bedoeld in paragraaf 39(a) en het nemen van passende maatregelen; en c. het gedurende de gehele controleopdracht alert blijven op informatie die relevant kan zijn voor het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid en dergelijke informatie te communiceren met de verantwoordelijken voor het proces.
\nAlgehele verantwoordelijkheid nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit 40 Voorafgaand aan het dateren van de controleverklaring dient de opdrachtpartner vast te stellen dat de opdrachtpartner de algehele verantwoordelijkheid heeft genomen voor het managen en bereiken van de kwaliteit van de controleopdracht. Daarbij dient de opdrachtpartner vast te stellen dat: (Zie Par. A113, A114, A115 en A116) a. de betrokkenheid van de opdrachtpartner gedurende de gehele controleopdracht voldoende en passend is geweest, zodat de opdrachtpartner de basis heeft om vast te stellen dat de significante oordeelsvormingen en de getrokken conclusies passend zijn gezien de aard en omstandigheden van de opdracht; en b. bij het naleven van de vereisten van deze Standaard rekening is gehouden met de aard en omstandigheden van de controleopdracht, eventuele wijzigingen daarin en de daarmee verband houdende beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid.
\nDocumentatie 41 Bij het toepassen van Standaard 23067Standaard 230, paragrafen 8, 9, 10, 11 en A6. dient de accountant in de controledocumentatie het volgende op te nemen: (Zie Par. A117, A118, A119 en A120) a.
\nGeïdentificeerde aangelegenheden, relevante besprekingen met personeel en getrokken conclusies met betrekking tot: i.
\nHet vervullen van verantwoordelijkheden met betrekking tot relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid. ii.
\nHet aanvaarden en continueren van de cliëntrelatie en controleopdracht. b.
\nDe aard, reikwijdte en getrokken conclusies van tijdens de controleopdracht uitgevoerde consultaties alsmede de wijze waarop deze conclusies zijn geïmplementeerd. c.
\nIndien de controleopdracht onderworpen is aan een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, dat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is afgerond op of voor de datum van de controleverklaring.
\nToepassingsgerichte en overige verklarende teksten Toepassingsgebied van deze Standaard (Zie Par. 1) A1 Deze Standaard is van toepassing op alle controles van financiële overzichten, waaronder controles van financiële overzichten van een groep. Standaard 60068Standaard 600, Bijzondere overwegingen – controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen) behandelt bijzondere overwegingen die van toepassing zijn op een controle van financiële overzichten van een groep en wanneer accountants van groepsonderdelen zijn betrokken. Standaard 600, zo nodig aangepast in de omstandigheden, kan ook nuttig zijn bij een controle van financiële overzichten wanneer het opdrachtteam personen van een andere accountantseenheid omvat. Standaard 600 kan bijvoorbeeld nuttig zijn wanneer een dergelijke persoon wordt betrokken om op een afgelegen locatie aanwezig te zijn bij een fysieke inventarisatie, om de materiële vaste activa te inspecteren, of om controlewerkzaamheden uit te voeren op een shared service center.
\nKwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid en de rol van opdrachtteams (Zie Par. 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 en 9) A2 De in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement69De in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement omvat de Wet toezicht accountantsorganisaties, het Besluit toezicht accountantsorganisaties, de Verordening accountantsorganisaties en de Nadere Voorschriften Kwaliteitssystemen. behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid voor het opzetten, implementeren en in werking houden van zijn systeem voor kwaliteitsmanagement.
\nA3 Accountantseenheden en nationale vereisten kunnen verschillende terminologie of kaders gebruiken om de componenten van het kwaliteitsmanagementsysteem te beschrijven.
\nDe verantwoordelijkheden van het opdrachtteam met betrekking tot het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid (Zie Par. 4) A4 Kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau wordt ondersteund door het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid. Kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau wordt geïnformeerd door de specifieke aard en omstandigheden van de controleopdracht. In overeenstemming met de in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement is de accountantseenheid verantwoordelijk voor het communiceren van informatie die het opdrachtteam in staat stelt hun verantwoordelijkheden met betrekking tot het uitvoeren van opdrachten te begrijpen en uit te voeren. Dergelijke communicatie kan bijvoorbeeld beleidslijnen of procedures omvatten om in bepaalde situaties waarbij sprake is van complexe technische of ethische aangelegenheden te consulteren met aangewezen personen, of om door de accountantseenheid aangewezen deskundigen te betrekken bij specifieke opdrachten om controlewerkzaamheden uit te voeren met betrekking tot bepaalde aangelegenheden (de accountantseenheid kan bijvoorbeeld specificeren dat door de accountantseenheid aangewezen kredietdeskundigen moeten worden betrokken bij de controle van voorzieningen voor verwachte kredietverliezen bij controles van financiële instellingen).
\nA5 Maatregelen op het niveau van de accountantseenheid kunnen beleidslijnen of procedures omvatten die zijn opgesteld door een netwerk, of door andere accountantseenheden, structuren of organisaties binnen hetzelfde netwerk. De vereisten van deze Standaard zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat de accountantseenheid verantwoordelijk is voor het nemen van de noodzakelijke actie om de opdrachtteams in staat te stellen netwerkvereisten of netwerkdiensten te toe te passen of te gebruiken voor de controleopdracht (bijvoorbeeld een vereiste om een controlemethodologie te gebruiken die is ontwikkeld voor gebruik door een netwerkonderdeel). Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid verantwoordelijk is voor het bepalen hoe netwerkvereisten of netwerkdiensten relevant zijn voor, en in aanmerking worden genomen in het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid.
\nA6 Sommige maatregelen op het niveau van de accountantseenheid om in te spelen op kwaliteitsrisico's worden niet uitgevoerd op opdrachtniveau, maar zijn niettemin relevant bij het naleven van de vereisten van deze Standaard. Maatregelen op het niveau van de accountantseenheid waarop het opdrachtteam mogelijk kan vertrouwen bij het voldoen aan de vereisten van deze Standaard zijn bijvoorbeeld: • personeelswerving en professionele opleidingsprocessen; • de informatietechnologie (IT)-applicaties die de monitoring van de onafhankelijkheid van de accountantseenheid ondersteunen; • het ontwikkelen van IT-applicaties die de acceptatie en continuïteit van clientrelaties en controleopdrachten ondersteunen; en • de ontwikkeling van controlemethodologieën en gerelateerde implementatiehulpmiddelen en leidraden.
\nA7 Vanwege de specifieke aard en omstandigheden van elke controleopdracht en veranderingen die zich tijdens de controleopdracht kunnen voordoen, kan een accountantseenheid niet alle kwaliteitsrisico's identificeren die zich op opdrachtniveau kunnen voordoen of alle relevante en passende maatregelen uiteenzetten. Dienovereenkomstig past het opdrachtteam professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen of het op opdrachtniveau maatregelen, die verder gaan dan die welke in de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid zijn uiteengezet, moet opzetten en implementeren om de doelstelling van deze Standaard te bereiken.70Standaard 200 vereist van de accountant om professionele oordeelsvorming toe te passen bij het plannen en uitvoeren van een controle van financiële overzichten.
\nA8 De bepaling door het opdrachtteam of maatregelen op opdrachtniveau noodzakelijk zijn (en, zo ja, wat die maatregelen zijn) wordt beïnvloed door de vereisten van deze Standaard, het inzicht van het opdrachtteam in de aard en omstandigheden van de opdracht en eventuele wijzigingen tijdens de controleopdracht. Tijdens de opdracht kunnen zich bijvoorbeeld onverwachte omstandigheden voordoen die ertoe kunnen leiden dat de opdrachtpartner verzoekt om de inzet van personeel met passende ervaring in aanvulling op het oorspronkelijk toegewezen of ter beschikking gestelde personeel.
\nA9 De verhouding tussen de inspanningen van het opdrachtteam om de vereisten van deze Standaard na te leven (d.w.z. tussen het implementeren van de maatregelen van de accountantseenheid en het opzetten en implementeren van opdrachtspecifieke maatregelen die verder gaan dan die welke uiteengezet zijn in de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid) kan variëren. De accountantseenheid kan bijvoorbeeld een controleprogramma opzetten dat kan worden gebruikt in omstandigheden die van toepassing zijn op de controleopdracht (bijvoorbeeld een sectorspecifiek controleprogramma). Behalve het bepalen van de timing en de omvang van de uit te voeren werkzaamheden, is het mogelijk dat er weinig of geen behoefte is aan het toevoegen van aanvullende controlewerkzaamheden aan het controleprogramma op opdrachtniveau. Ook kunnen de handelingen van het opdrachtteam bij het naleven van de opdrachtvereisten van deze Standaard meer gericht zijn op het opzetten en implementeren van maatregelen op opdrachtniveau om met de specifieke aard en omstandigheden van de opdracht om te gaan (bijv. het plannen en uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op de risico’s van een afwijking van materieel belang die niet door de controleprogramma's van de accountantseenheid worden overwogen).
\nA10 Gewoonlijk kan het opdrachtteam bij het naleven van de vereisten van deze Standaard vertrouwen op de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, tenzij: • het inzicht in of de praktische ervaring van het opdrachtteam aangeeft dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid niet effectief op de aard en omstandigheden van de opdracht zullen inspelen; of • informatie verstrekt door de accountantseenheid of andere partijen over de effectiviteit van dergelijke beleidslijnen of procedures iets anders suggereert (bijv. informatie verstrekt door de monitoringactiviteiten van de accountantseenheid, externe inspecties of andere relevante bronnen, geeft aan dat de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid niet effectief werken).
\nA11 Indien de opdrachtpartner zich ervan bewust wordt (waaronder door te zijn geïnformeerd door andere leden van het opdrachtteam) dat de maatregelen van de accountantseenheid op kwaliteitsrisico's niet effectief zijn in de context van de specifieke opdracht, of de opdrachtpartner niet in staat is om te vertrouwen op de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid, deelt de opdrachtpartner dergelijke informatie onverwijld mee aan de accountantseenheid in overeenstemming met alinea 39(c), aangezien dergelijke informatie relevant is voor het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid. Als een lid van het opdrachtteam bijvoorbeeld vaststelt dat een controlesoftwareprogramma een zwakke plek in de beveiliging heeft, zorgt de tijdige communicatie van dergelijke informatie aan het passende personeel van de accountantseenheid ervoor om stappen te ondernemen om het controleprogramma bij te werken en opnieuw uit te geven. Zie ook paragraaf A70 met betrekking tot voldoende en passende middelen.
\nInformatie die relevant is voor kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau (Zie Par. 6) A12 Het naleven van de vereisten van andere Standaarden kan informatie opleveren die relevant is voor kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau. Het inzicht in de entiteit en haar omgeving dat op grond van Standaard 31571Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten. moet worden verkregen, verschaft bijvoorbeeld informatie die relevant kan zijn om de vereisten van deze Standaard na te leven. Dergelijke informatie kan relevant zijn voor het bepalen van: • de aard van de middelen die moeten worden ingezet voor specifieke controlegebieden, zoals het inzetten van teamleden die over passende ervaring beschikken op gebieden met een hoog risico, of de betrokkenheid van deskundigen om complexe aangelegenheden te behandelen; • de hoeveelheid middelen die moet worden toegewezen aan specifieke controlegebieden, zoals het aantal teamleden dat is toegewezen om de fysieke inventarisatie op meerdere locaties bij te wonen; • de aard, timing en omvang van de beoordeling van de werkzaamheden die door de leden van het team is uitgevoerd op basis van de ingeschatte risico's van een afwijking van materieel belang; of • de toewijzing van de gebudgetteerde controle-uren, waaronder de toewijzing van meer tijd en de tijd van meer ervaren leden van het opdrachtteam aan die gebieden waar er meer risico's op een afwijking van materieel belang zijn of de geïdentificeerde risico's als hoger worden ingeschat.
\nSchaalbaarheid (Zie Par. 2 en 8) A13 In een kleinere accountantseenheid kunnen de beleidslijnen of procedures van deze accountantseenheid een opdrachtpartner aanwijzen, namens de accountantseenheid, om veel van de maatregelen op de kwaliteitsrisico's van de accountantseenheid op te zetten, aangezien dit een effectievere benadering kan zijn voor het opzetten en implementeren van maatregelen als onderdeel van het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid. Bovendien kunnen de beleidslijnen of de procedures van een kleinere accountantseenheid minder formeel zijn. In een zeer kleine accountantseenheid met een relatief klein aantal controleopdrachten, kan deze bijvoorbeeld bepalen dat het niet nodig is om een accountantseenheidbreed systeem op te zetten om de onafhankelijkheid te monitoren, en dat de onafhankelijkheid op het individuele opdrachtniveau de individuele opdracht wordt gemonitord door de opdrachtpartner.
\nA14 De vereisten met betrekking tot de aansturing van, het toezicht op en de beoordeling van de werkzaamheden van andere leden van het opdrachtteam zijn alleen relevant als het om andere leden van het opdrachtteam gaat dan de opdrachtpartner.
\nDefinities Opdrachtteam (Zie Par. 12(d)) A15 Het opdrachtteam kan op verschillende manieren zijn georganiseerd. Leden van het opdrachtteam kunnen zich bijvoorbeeld samen of op verschillende geografische locaties bevinden en kunnen in groepen zijn georganiseerd op basis van de activiteit die ze uitvoeren.
\nOngeacht hoe het opdrachtteam is georganiseerd, is elke persoon die controlewerkzaamheden uitvoert72Standaard 500, Controle-informatie, paragraaf A10. voor een controleopdracht lid van het opdrachtteam.
\nA16 De definitie van een opdrachtteam richt zich op personen die controlewerkzaamheden uitvoeren voor de controleopdracht. Controle-informatie, die nodig is om het oordeel en de controleverklaring van de accountant te onderbouwen, wordt voornamelijk verkregen uit controlewerkzaamheden die tijdens de controle zijn uitgevoerd.73Standaard 200, paragraaf A30. Controlewerkzaamheden omvatten risico-inschattingswerkzaamheden74Standaard 315 verschaft vereisten met betrekking tot risico-inschattingswerkzaamheden. en verdere controlewerkzaamheden.75Standaard 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s, verschaft vereisten met betrekking tot verdere controlewerkzaamheden, inclusief toetsingen van interne beheersingsmaatregelen en gegevensgerichte werkzaamheden. Zoals uitgelegd in Standaard 500, omvatten controlewerkzaamheden inspectie, waarneming, externe bevestiging, herberekening, het opnieuw uitvoeren, cijferanalyses en verzoeken om inlichtingen, vaak uitgevoerd in een bepaalde combinatie.76Standaard 500, paragrafen A14, A15, A16, A17, A18, A19, A20, A21, A22, A23, A24 en A25. Andere Standaarden kunnen ook specifieke werkzaamheden bevatten om controle-informatie te verkrijgen, bijvoorbeeld Standaard 520.77Standaard 520, Cijferanalyses.
\nA17 In de opdrachtteams is personeel opgenomen en kunnen ook andere personen zijn opgenomen die controlewerkzaamheden uitvoeren die afkomstig zijn van: a. een netwerkonderdeel; of b. een accountantseenheid die geen netwerkonderdeel is, of een andere dienstverlener.
\nEen persoon van een andere accountantseenheid kan bijvoorbeeld controlewerkzaamheden uitvoeren op de financiële informatie van een groepsonderdeel in een controleopdracht van een groep, op een afgelegen locatie een fysieke inventarisatie bijwonen of fysieke vaste activa inspecteren.
\nA18 In de opdrachtteams kunnen ook personen zijn opgenomen van service delivery centers die controlewerkzaamheden uitvoeren. Er kan bijvoorbeeld worden bepaald dat specifieke taken die repetitief of gespecialiseerd van aard zijn, worden uitgevoerd door een groep passend opgeleid personeel en in het opdrachtteam zijn daarom dergelijke personen opgenomen. Service delivery centers kunnen worden opgericht door de accountantseenheid, het netwerk of door andere accountantseenheden, structuren of organisaties binnen hetzelfde netwerk. Een gecentraliseerde functie kan bijvoorbeeld worden gebruikt om externe bevestigingswerkzaamheden te faciliteren.
\nA19 In opdrachtteams kunnen personen zijn opgenomen met deskundigheid op een gespecialiseerd gebied van verslaggeving of controle, die controlewerkzaamheden uitvoeren op de controleopdracht, bijvoorbeeld personen met expertise in de administratieve verwerking van inkomstenbelastingen, of in het analyseren van complexe informatie die door geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken geproduceerd is, met als doel ongewone of onverwachte verbanden te identificeren. Een persoon is geen lid van het opdrachtteam als de betrokkenheid van die persoon bij de opdracht beperkt is tot consultatie. Consultatie komt aan de orde in de paragrafen 35 en A99, A100, A101 en A102.
\nA20 Indien de controleopdracht wordt onderworpen aan een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, zijn de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en alle andere personen die de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling uitvoeren geen lid van het opdrachtteam. Voor dergelijke personen kunnen specifieke onafhankelijkheidsvoorschriften gelden.
\nA21 Een interne auditor die directe ondersteuning verleent, en een door de accountant ingeschakelde externe deskundige van wie de werkzaamheden bij de opdracht worden gebruikt, zijn geen lid van het opdrachtteam78Zie Standaard 620, paragrafen 12 en 13 en Standaard 610, paragrafen 21, 22, 23, 24 en 25.. Standaard 610 en Standaard 620 verschaffen vereisten en leidraden voor de accountant respectievelijk bij het gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors in de hoedanigheid van directe ondersteuning of bij het gebruikmaken van werkzaamheden van een externe deskundige. Standaard 610 erkent ook dat het voor de accountant verboden kan zijn door wet- en regelgeving om directe ondersteuning te verkrijgen van interne auditors. Daarom is het gebruik van directe ondersteuning beperkt tot situaties waar dit is toegestaan. Standaard 620 definieert het begrip 'door de accountant ingeschakelde deskundige’.
\nDe naleving van deze Standaarden vereist dat de accountant voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt over de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een interne auditor die directe ondersteuning biedt en dat de accountant controlewerkzaamheden uitvoert met betrekking tot de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige.
\nA21A Indien joint auditors de controle uitvoeren, vormen de opdrachtpartners die gezamenlijk de controle uitvoeren en hun opdrachtteams samen de ‘opdrachtpartner’ en ‘het opdrachtteam’ voor de toepassing van de Standaarden. Deze Standaard behandelt echter niet de relatie tussen joint auditors, noch de werkzaamheden die de ene joint auditor uitvoert in relatie tot de werkzaamheden die de andere joint auditor uitvoert.
\nDe verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner (Zie Par. 9, 12(d)) A22 Wanneer deze Standaard uitdrukkelijk beoogt dat een vereiste of verantwoordelijkheid wordt vervuld door de opdrachtpartner, kan het nodig zijn dat de opdrachtpartner informatie van de accountantseenheid of andere leden van het opdrachtteam verkrijgt om aan het vereiste te voldoen (bijv. informatie om de vereiste beslissing te nemen of oordeelsvorming toe te passen). Van de opdrachtpartner wordt bijvoorbeeld vereist om vast te stellen dat leden van het opdrachtteam gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken om de controleopdracht uit te voeren. Om een oordeel te kunnen vormen over de vraag of de competentie en capaciteiten van het opdrachtteam passend zijn, kan het nodig zijn dat de opdrachtpartner informatie gebruikt die is verkregen door het opdrachtteam of uit het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid.
\nDe toepassing van beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid door leden van het opdrachtteam (Zie Par. 9, 12(d),17) A23 Binnen de context van het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid zijn leden van het opdrachtteam van de accountantseenheid verantwoordelijk voor het implementeren van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid die van toepassing zijn op de controleopdracht. Aangezien leden van het opdrachtteam van een andere accountantseenheid geen partners of medewerkers van de accountantseenheid van de opdrachtpartner zijn, zijn zij mogelijk niet onderworpen aan het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid of de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid. Verder is het mogelijk dat de beleidslijnen of de procedures van een andere accountantseenheid niet vergelijkbaar zijn met die van de accountantseenheid van de opdrachtpartner. Beleidslijnen of procedures met betrekking tot aansturing, toezicht en beoordeling kunnen bijvoorbeeld verschillen, met name wanneer de andere accountantseenheid zich in een rechtsgebied bevindt met een ander rechtsstelsel, een andere taal of cultuur dan dat van de accountantseenheid van de opdrachtpartner. Dienovereenkomstig, indien in het opdrachtteam personen zijn opgenomen die afkomstig zijn van een andere accountantseenheid, kan het nodig zijn dat de accountantseenheid of de opdrachtpartner andere handelingen onderneemt om de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid met betrekking tot de werkzaamheden van die personen te implementeren.
\nA24 In het bijzonder kunnen de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid vereisen dat de accountantseenheid of de opdrachtpartner andere handelingen onderneemt dan die handelingen die van toepassing zijn op het personeel, bij het verwerven van inzicht in de vraag of een persoon van een andere accountantseenheid: • De passende competentie en capaciteiten heeft om de controleopdracht uit te voeren. De persoon zou bijvoorbeeld niet onderworpen zijn aan de wervings- en opleidingsprocessen van de accountantseenheid en daarom kan in de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid worden vermeld dat deze vaststelling kan worden gedaan door middel van andere handelingen, zoals het verkrijgen van informatie van de andere accountantseenheid of van een vergunningverlenende of registratie-instantie. Paragrafen 26 en A59–A64 van Standaard 600 bevatten leidraden voor het verwerven van inzicht in de competentie en capaciteiten van accountants van groepsonderdelen. • De ethische voorschriften die relevant zijn voor de controleopdracht op groepsniveau begrijpt. De persoon zou bijvoorbeeld niet worden onderworpen aan de opleiding van de accountantseenheid met betrekking tot de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid voor relevante ethische voorschriften. In de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kan worden vermeld dat dit inzicht wordt verkregen door andere handelingen, zoals het verstrekken aan de persoon van informatie, handleidingen of leidraden die de bepalingen van de relevante ethische voorschriften bevatten die van toepassing zijn op de controleopdracht. • De onafhankelijkheid zal bevestigen. Personen die geen personeel zijn, zijn bijvoorbeeld mogelijk niet in staat om onafhankelijkheidsverklaringen rechtstreeks in de onafhankelijkheidssystemen van de accountantseenheid in te vullen. In de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid kan worden vermeld dat dergelijke personen op andere manieren, bijvoorbeeld door schriftelijke bevestiging, bewijs kunnen leveren van hun onafhankelijkheid met betrekking tot de controleopdracht.
\nA25 Indien de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid vereisen dat in bepaalde omstandigheden specifieke activiteiten worden ondernomen (bijv. consultatie over een bepaalde aangelegenheid), kan het nodig zijn dat de gerelateerde beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid worden gecommuniceerd aan personen die geen personeel zijn. Dergelijke personen zijn dan in staat de opdrachtpartner te waarschuwen indien de omstandigheid zich voordoet, en dit stelt de opdrachtpartner in staat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid na te leven. Bijvoorbeeld, in een groepscontroleopdracht, indien een accountant van een groepsonderdeel controlewerkzaamheden uitvoert op de financiële informatie van een groepsonderdeel en een moeilijke of omstreden aangelegenheid identificeert die relevant is voor de financiële overzichten van de groep en die onderworpen is aan consultatie79Zie paragraaf 35. onder de beleidslijnen of procedures van de accountant van de groep, is de accountant van een groepsonderdeel in staat de groepsaccountant hierover te waarschuwen.
\nA26 (niet van toepassing in de Nederlandse situatie) A27 (niet van toepassing in de Nederlandse situatie) Verantwoordelijkheden van de leiding voor het managen en bereiken van kwaliteit van controles (Zie Par. 13, 14 en 15) Algehele verantwoordelijkheid nemen voor het managen en bereiken van kwaliteit A28 De accountantseenheid kan kwaliteitsdoelstellingen vaststellen die betrekking hebben op de governance en het leiderschap van de accountantseenheid die de opzet, de implementatie en de werking van het systeem van kwaliteitsmanagement ondersteunen. De verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor het managen en bereiken van kwaliteit wordt ondersteund door een cultuur van de accountantseenheid die blijk geeft van commitment aan kwaliteit. Bij het inspelen op de vereisten in paragrafen 13 en 14 van deze Standaard kan de opdrachtpartner rechtstreeks communiceren met andere leden van het opdrachtteam en deze communicatie versterken door persoonlijk gedrag en handelingen (bijv. door voorbeeldgedrag van de leiding). Een cultuur die blijk geeft van commitment aan kwaliteit wordt verder gevormd en versterkt door de leden van het opdrachtteam, aangezien zij het verwachte gedrag vertonen bij het uitvoeren van de opdracht.
\nSchaalbaarheid A29 De aard en omvang van de handelingen van de opdrachtpartner om de commitment van de accountantseenheid aan kwaliteit te laten zien, kunnen afhankelijk zijn van een verscheidenheid aan factoren, waaronder de omvang, structuur, geografische spreiding en complexiteit van de accountantseenheid en het opdrachtteam, en de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Met een kleiner opdrachtteam met weinig leden, kan het beïnvloeden van de gewenste cultuur door directe interactie en gedrag voldoende zijn, terwijl voor een groter opdrachtteam dat verspreid is over veel locaties, formelere communicatie nodig kan zijn.
\nVoldoende en passende betrokkenheid A30 Voldoende en op gepaste wijze betrokken zijn gedurende de gehele controleopdracht kan de opdrachtpartner op verschillende manieren laten blijken, waaronder: • het nemen van verantwoordelijkheid voor de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam, en de beoordeling van hun werkzaamheden om de vereisten van deze Standaard na te leven; en • het variëren van de aard, timing en omvang van een dergelijke aansturing, toezicht en beoordeling in de context van de aard en omstandigheden van de opdracht.
\nCommunicatie A31 Communicatie is het middel waarmee het opdrachtteam tijdig relevante informatie deelt om de vereisten van deze Standaard na te leven, en zo bij te dragen aan het bereiken van kwaliteit van de controleopdracht. Communicatie kan plaatsvinden tussen of met leden van het opdrachtteam, of met: a. de accountantseenheid (bijv. personen die activiteiten uitvoeren binnen het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid, waaronder degenen die de uiteindelijke of operationele verantwoordelijkheid hebben gekregen voor het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid); b. anderen die bij de controle betrokken zijn (bijv. interne auditors die directe ondersteuning verlenen80Zie Standaard 610, paragraaf A41. of een door de accountant ingeschakelde externe deskundige81Zie Standaard 620, paragrafen 11(c) en A30.); en c. partijen die buiten de accountantseenheid staan (bijv. het management, de met governance belaste personen of regelgevende of toezichthoudende instanties).
\nA32 De aard en omstandigheden van de controleopdracht kunnen van invloed zijn op de beslissingen van de opdrachtpartner met betrekking tot de inzet van de passende middelen voor effectieve communicatie met de leden van het opdrachtteam. Ter ondersteuning van passend(e) aansturing, toezicht en beoordeling kan de accountantseenheid bijvoorbeeld IT-applicaties gebruiken om de communicatie tussen de leden van het opdrachtteam te faciliteren wanneer zij werkzaamheden uitvoeren op verschillende geografische locaties.
\nProfessioneel-kritische instelling (Zie Par. 7) A33 De opdrachtpartner is verantwoordelijk om het belang te benadrukken dat elk lid van het opdrachtteam gedurende de gehele controleopdracht een professioneel-kritische instelling uitoefent. Omstandigheden die inherent zijn aan sommige controleopdrachten kunnen druk uitoefenen op het opdrachtteam die de passende toepassing van een professioneel-kritische instelling kan belemmeren bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden en het evalueren van controle-informatie. Dienovereenkomstig moet het opdrachtteam bij het ontwikkelen van de algehele controlestrategie in overeenstemming met Standaard 300 mogelijk overwegen of dergelijke omstandigheden in de controleopdracht bestaan en, zo ja, welke acties de accountantseenheid of het opdrachtteam mogelijk moeten ondernemen om dergelijke belemmeringen te mitigeren.
\nA34 Belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau kunnen inhouden, maar zijn niet beperkt tot: • Budgetbeperkingen, die het gebruik van voldoende ervaren of technisch gekwalificeerde middelen, waaronder deskundigen, kunnen ontmoedigen voor controles van entiteiten waar technische deskundigheid of gespecialiseerde vaardigheden nodig zijn voor een effectief begrip en inschatting van en inspelen op risico's en geïnformeerde vraagstelling aan het management. • Strakke deadlines, die een negatief effect kunnen hebben op het gedrag van zowel degenen die de werkzaamheden uitvoeren als degenen die aansturen, toezicht houden en beoordelen. Externe tijdsdruk kan bijvoorbeeld beperkingen opleggen aan het effectief analyseren van complexe informatie. • Gebrek aan samenwerking of onnodige druk opgelegd door het management, hetgeen een negatief effect kan hebben op het vermogen van het opdrachtteam om complexe of omstreden kwesties op te lossen. • Onvoldoende begrip van de entiteit en haar omgeving, haar systeem van interne beheersing en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, wat het vermogen van het opdrachtteam kan beperken bij het toepassen van passende oordeelsvormingen en een geïnformeerde vraagstelling van de beweringen van het management. • Moeilijkheden bij het verkrijgen van toegang tot vastleggingen, faciliteiten, bepaalde werknemers, klanten, leveranciers of anderen, die ertoe kunnen leiden dat de selectie van bronnen van controle-informatie door het opdrachtteam tendenties vertoont en dat het opdrachtteam controle-informatie zoekt bij bronnen die gemakkelijker toegankelijk zijn. • Overmatig vertrouwen op geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken, wat ertoe kan leiden dat het opdrachtteam controle-informatie niet kritisch beoordeelt.
\nA35 Onbewuste of bewuste tendentie van de accountant kan de professionele oordeelsvormingen van het opdrachtteam beïnvloeden, bijvoorbeeld bij de opzet en uitvoering van controlewerkzaamheden, of de evaluatie van controle-informatie. Voorbeelden van onbewuste tendentie van de accountant, die een belemmering kunnen vormen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling, en daarmee de redelijkheid van de professionele oordeelsvormingen, die door het opdrachtteam zijn toegepast bij het naleven van de vereisten van deze Standaard, kunnen zijn: • Tendentie omtrent beschikbaarheid, wat de neiging is om meer gewicht te hechten aan gebeurtenissen of ervaringen, die direct in je opkomen of direct beschikbaar zijn dan aan gebeurtenissen of ervaringen die dat niet zijn. • Tendentie omtrent bevestiging, een neiging om meer gewicht te hechten aan informatie die een bestaande overtuiging bevestigt dan informatie die die overtuiging tegenspreekt of in twijfel trekt. • Groepsdenken, een neiging om als groep te denken of beslissingen te nemen, wat creativiteit of individuele verantwoordelijkheid ontmoedigt. •