Unormowanie, które tak zasadniczą kwestię, jak podmiotowy zakres stosowania ustawy podatkowej pozostawia przypadkowi, narusza zasadę równości podatników. Kryterium zróżnicowania osób, wobec których prowadzi się już postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego jest całkowicie nieracjonalne i – jak powiedziano wyżej – przypadkowe. Rzecz jasna, można sobie wyobrazić regulację, która – różnicując położenie tych osób – odpowiadałaby jednak wymaganiom ustalonym w orzecznictwie konstytucyjnym. Przykładowo: uzasadnione byłoby zróżnicowanie według kryterium etapu postępowania w chwili wejścia w życie ustawy; osoby, wobec których w tym momencie wniesiono już akt oskarżenia (obojętne, jaki organ to uczynił), nie mogłyby skorzystać z abolicji.
\nNatomiast kryterium zróżnicowania zastosowane w ustawie abolicyjnej, rodzaj organu prowadzącego sprawę, nie odpowiada na pewno cechom racjonalności i sprawiedliwości. Dodatkowo, można sądzić, że w sposób niezamierzony, całkowicie wyłącza spod działania ustawy żołnierzy. Trudno wskazać jakiekolwiek przyczyny, dla których ustawodawca nie objął tej grupy podatników dobrodziejstwem abolicji. Brak racjonalnego uzasadnienia zróżnicowania potencjalnych adresatów ustawy abolicyjnej, które to zróżnicowanie jest następstwem zastosowania w art. 2 ust. 3 ustawy kryterium organu prowadzącego dochodzenie, akcentował w swej opinii M. Płachta (ekspertyza, s. 14 i s. 20 pkt 6). Ekspert zwrócił uwagę na dalej idące konsekwencje tej regulacji, a mianowicie niebezpieczeństwo, iż podatnicy będą dokonywać samodenuncjacji i dostarczać dowodów przeciwko sobie w nadziei skorzystania z abolicji, gdy tymczasem, np. ze względu na wcześniejsze przekazanie sprawy przez organ finansowy do prokuratury, ustawa abolicyjna ich nie obejmie.
\nEkspert podkreśla, że w ten sposób dojdzie do naruszenia jednej z fundamentalnych zasad prawa karnego nemo se ipsum accusare tenetur, wyrażonej wprost w art. 14 ust. 3 (g) Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych. Jako strona tego aktu, Polska jest zobowiązana do jego przestrzegania (ekspertyza, s. 15 i s.19).
\nPo drugie, chodzi o osoby prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą. Nie są one całkowicie wyłączone spod działania ustawy, a tylko „nie podlegają opodatkowaniu” podatkiem jednorazowym w zakresie dochodów uzyskanych z tej działalności. Zakładając, iż to nie do końca jasne określenie oznacza niemożliwość skorzystania z abolicji i dalsze podleganie zasadom ogólnym, musimy przede wszystkim postawić pytanie o celowość wyłączenia spod abolicji. To prawda, że Trybunał nie ocenia celowości poszczególnych rozwiązań prawnych, lecz ich zgodność z Konstytucją. W tym konkretnym przypadku zachodzi jednak wyraźna rozbieżność między celem ustawy abolicyjnej, deklarowanym powszechnie i ujawnionym w jej rządowym uzasadnieniu, a treścią przepisu.
\nWiadomo, że jednym z oczekiwań związanych z abolicją jest włączenie do obrotu prawnego, ze wszystkimi tego skutkami, tzw. szarej strefy, a zatem – nie tylko nieujawnionej dotąd działalności gospodarczej, ale także – działalności prowadzonej na znacznie szerszą skalę, niż to wynika z dotychczasowych deklaracji przedsiębiorcy. Przy takim założeniu całkowicie niezrozumiałe wydaje się ograniczenie stosowania ustawy do przypadków, gdy działalność w ogóle nie była zarejestrowana. Co więcej, z punktu widzenia zasad sprawiedliwości na abolicję bardziej zasługują ci przedsiębiorcy, którzy jawnie prowadzili działalność gospodarczą ponosząc, przynajmniej w jakimś zakresie, związane z nią ciężary publiczne (chodzi przecież nie tylko o podatki), aniżeli ci, którzy w ogóle zaniechali obowiązku zgłoszenia swej działalności.
\nTymczasem, ustawa abolicyjna nagradza podatników, którzy w ogóle nie zarejestrowali prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Trybunał Konstytucyjny ocenia, że wprowadzone w art. 7 ust. 2 ustawy zróżnicowanie podmiotów, które potencjalnie mogłyby skorzystać z abolicji, także pozostaje w sprzeczności z art. 32 Konstytucji.
\nPo trzecie, ostatnią płaszczyznę zróżnicowania przewiduje art. 12 ustawy abolicyjnej, wyłączając osoby, które w jakimkolwiek okresie od 1990 r. do 2002 r. były funkcjonariuszami publicznymi w rozumieniu art. 115 § 13 k.k. Osoby te „nie mogą zgłosić do jednorazowego opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł” i – tym samym – skorzystać z abolicji. Przywołany w art. 12 ustawy abolicyjnej przepis kodeksu karnego (art. 115 § 13) wylicza osiem kategorii funkcjonariuszy publicznych, w tym: Prezydenta RP, posłów, senatorów i radnych, sędziów, ławników, prokuratorów, notariuszy, komorników, zawodowych kuratorów sądowych, osoby orzekające w sprawach o wykroczenia, osoby będące pracownikami administracji rządowej, innego organu państwowego lub samorządu terytorialnego, osoby będące pracownikami organu kontroli państwowej lub samorządu terytorialnego, osoby zajmujące kierownicze stanowiska w innych państwowych instytucjach, funkcjonariusze bezpieczeństwa publicznego, służby więziennej, osoby pełniące czynną służbę wojskową.
\nTrybunał Konstytucyjny jeszcze raz stwierdza, że ustawodawca posiada pewną swobodę kształtowania zakresu podmiotowego ustawy. Nasuwa się jednak pytanie o kryterium wyróżnienia tej właśnie grupy podmiotów, wskazanej w art. 115 § 3 k.k. Należy sądzić, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kręgu adresatów ustawy abolicyjnej tych osób pełniących funkcje publiczne, które z mocy innych przepisów są zobowiązane do powstrzymania się od określonego rodzaju działalności a ponadto mają obowiązek ujawnienia swego majątku i corocznego składania właściwym organom deklaracji o jego stanie. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie miał okazję zająć stanowisko w kwestii ograniczeń nakładanych na osoby pełniące funkcje publiczne.
\nKonsekwentnie przyjmował, że ograniczenia te nie mają charakteru dyskryminacji i pozostają w zgodzie z art. 32 Konstytucji (K. 30/98, jak wyżej). Wyłączenie przewidziane w art. 12 ustawy abolicyjnej nie może być zatem z góry ocenione jako nieracjonalne, czy niesprawiedliwe. Trybunał Konstytucyjny stwierdza jednak, że metoda określenia kręgu podmiotów wyłączonych całkowicie wypaczyła ideę, która – jak należy sądzić – leżała u podstaw przepisu. Przepis miałby pełne uzasadnienie, gdyby obejmował krąg podmiotów pełniących funkcje publiczne, będących adresatami różnego rodzaju przepisów antykorupcyjnych. Te same względy, które decydują o konstytucyjności istniejących już ograniczeń i wymagań stawianych tym osobom, usprawiedliwiałyby odmowę skorzystania z abolicji.
\nW ocenie Trybunału, błąd ustawodawcy polegał na utożsamieniu pojęcia osoby pełniącej funkcję publiczną w rozumieniu przepisów antykorupcyjnych z funkcjonariuszem publicznym w rozumieniu kodeksu karnego. To ostatnie pojęcie jest znacznie szersze i – co wydaje się istotne – niedookreślone. Gdy chodzi o zakres wyłączenia, to wskażmy, że z dobrodziejstwa abolicji zostają wyłączeni żołnierze (po raz drugi), wszystkie osoby zajmujące stanowiska kierownicze w instytucjach państwowych, a także – co do zasady – wszyscy pracownicy administracji publicznej. Zwłaszcza ta ostatnia grupa jest bardzo liczna i zróżnicowana pod względem zawodowym, a także zajmowanej pozycji społecznej. Trybunał Konstytucyjny nie dostrzega uzasadnienia dla potraktowania na gruncie prawa podatkowego wszystkich osób wskazanych w art. 115 § 3 k.k. jako jednej grupy i łącznego pozbawienia ich przywileju płynącego z abolicji.
\nZ punktu widzenia celu ustawy abolicyjnej rozwiązanie to nie jest uzasadnione. Gdy zaś chodzi o brak precyzji wyłączenia płynącego z art. 12 ustawy, wystarczy wskazać, że art. 115 § 13 k.k., w odniesieniu do kilku kategorii podmiotów uzależnia przynależność do kręgu funkcjonariuszy publicznych od charakteru wykonywanych przez nie prac; jeśli „osoba pełni wyłącznie czynności usługowe” – nie jest funkcjonariuszem publicznym. O ile można uznać za dopuszczalne, by niezawisły sąd w procesie karnym oceniał charakter czynności wykonywanych przez oskarżonego zatrudnionego w administracji, o tyle jest niedopuszczalne, by oceny takiej dokonywał organ podatkowy decydując w ten sposób o tym, czy dana osoba pracująca w administracji jest funkcjonariuszem publicznym i – w konsekwencji – czy może skorzystać z abolicji, czy też nie.
\nPowyższe spostrzeżenia uzasadniają zajęcie przez Trybunał Konstytucyjny stanowiska, iż wyłączenie z art. 12 ustawy abolicyjnej, w takim zakresie, jaki wynika z art. 115 § 3 k.k., także nie odpowiada kryteriom konstytucyjnym i w stosunku do niektórych osób może mieć charakter dyskryminujący. W każdym razie art. 12 ustawy abolicyjnej stosowanie wyłączenia w wielu przypadkach uzależnia od oceny dokonywanej przez organ stosujący ustawę.
\nPodsumowując rozważania dotyczące zakresu podmiotowego ustawy, Trybunał Konstytucyjny uważa za konieczne skonfrontowanie regulacji ustawowej w tym zakresie z argumentami uzasadniającymi wprowadzenie podatku abolicyjnego, które podano w uzasadnieniu ustawy i które zostały mocno zaakcentowane w skierowanym do Trybunału piśmie Ministra Finansów. W wypowiedziach tych podkreśla się cele fiskalne ustawy, a także zwalczanie szarej strefy i korupcji. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że jeśli rzeczywiście ustawodawca wprowadzając podatek jednorazowy miał na względzie stan finansów państwa i poszukiwanie źródła dodatkowych dochodów budżetu, wyłączenie działalności gospodarczej spod działania ustawy wydaje się nieuzasadnione; jest raczej zaprzeczeniem celu fiskalnego ustawy abolicyjnej; nie wydaje się bowiem, by działalność gospodarcza na dużą skalę mogła być prowadzona bez jakiejkolwiek rejestracji.
\nWyłączenie stosowania ustawy abolicyjnej w stosunku do przedsiębiorców w zakresie, w jakim prowadzą działalność zarejestrowaną, nie służy też dobrze legalizowaniu tzw. szarej strefy. Skreślenie art. 7 ust. 2 ustawy abolicyjnej na pewno rozszerzyłoby jej oddziaływanie na sferę nieujawnionego obrotu gospodarczego. Z kolei, gdy chodzi o deklarowaną przez Ministra Finansów walkę z korupcją, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, iż instytucja abolicji podatkowej celu tego na pewno nie realizuje, już choćby ze względu na wyłączenie podmiotowe zawarte w art. 12 ustawy. W konsekwencji, Trybunał Konstytucyjny dostrzega rozbieżność między deklarowanymi celami, jakie założył sobie ustawodawca, a kształtem regulacji prawnej.
\nZestawiając treść ustawy z jej uzasadnieniem można wręcz mówić o pewnym przekłamaniu uzasadnienia ustawy.
\nC. Ocena zgodności z art. 84 Konstytucji 12. Art. 84 Konstytucji głosi, że „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”. Przepis ten jest zgeneralizowanym ujęciem zasady, że jednostki – adresaci Konstytucji korzystają nie tylko z wolności i praw, ale mają również konstytucyjne obowiązki. O ile jednak prawa i wolności konstytucyjne uregulowane są w samej Konstytucji w sposób kazuistyczny, o tyle art. 84 Konstytucji wśród ciężarów i świadczeń publicznych egzemplifikuje tylko podatki. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności i równości opodatkowania i – przynajmniej w pewnym zakresie – jest wyrazem zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Art. 84 Konstytucji niewątpliwie stanowi także jedną z podstaw władztwa podatkowego państwa, dając władzy publicznej możliwość wprowadzania danin publicznych. Jednocześnie potwierdza zasadę, iż nakładanie ciężarów publicznych przez państwo zobowiązuje do posłuszeństwa w tym zakresie.
\nZ art. 84 Konstytucji wynika, że – po pierwsze – pojęcie ciężarów publicznych nie ogranicza się tylko do podatków (co ma znaczenie dla dalszych rozważań, dotyczących oceny deklaracji majątkowych).
\nPo drugie, art. 84 wskazuje, iż podatki są zaliczane do ciężarów o konstytucyjnej genezie (płacenie podatków jako powszechny obowiązek wobec państwa, np. wyrok TK z 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01, OTK ZU nr 3/2002, poz. 26, s. 351).
\nPo trzecie, art. 84 Konstytucji wyraża zasadę „długu konstytucyjnego”, tak, jak szczegółowo ujęte przepisy odnoszące się do wolności i praw jednostki uwidaczniają aspekt „wierzycielski” wobec jednostek poddanych władztwu państwowemu. Są to dwa aspekty konstytucyjnego statusu jednostki wobec państwa. Wynika stąd, że przepisy Konstytucji odnoszące się w ogólności do statusu jednostki oraz do jej relacji z państwem, takie jak konsekwencje zasady państwa prawnego, proporcjonalność czy równość traktowania, znajdują zastosowanie zarówno do praw i wolności, jak i do obowiązku powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych.
\nPo czwarte, ciężary i świadczenia publiczne z samej definicji stanowią ograniczenie korzystania z wolności i praw. Tak więc przepisy Konstytucji mówiące o granicach, w jakich musi się mieścić ograniczenie praw i wolności wyznaczają też granicę konstytucyjności w nakładaniu ciężarów publicznych.
\nPo piąte, nakładanie przez władze publiczne ciężarów publicznych, świadczeń i podatków, jest rodzajem „traktowania przez władzę publiczną” adresatów tych obciążeń. Stanowienie i realizacja ciężarów publicznych podlega więc ocenie z punktu widzenia art. 31 i 32 Konstytucji.
\nOczywiście nie jest to podatek jednakowy dla wszystkich, lecz zróżnicowany według skali dochodów, a także innych, skomplikowanych kryteriów, mieszczących się jednak w ramach systemu stworzonego przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie bowiem od stopnia skomplikowania wewnętrznej struktury i licznych nowelizacji tejże ustawy, tworzy ona system charakteryzujący się istnieniem wewnętrznych „reguł gry” i powtarzalnością swego oddziaływania na podatnika. Zaskarżona ustawa, wbrew temu systemowi, stwarza grupie osób uchylających się od zapłaty tego podatku i naruszających w ten sposób swe obowiązki wobec państwa, co – według zasad ogólnych – jest sankcjonowane 75% podatkiem, sytuację wyjątkową.
\nDzięki jednorazowemu opodatkowaniu zostaną one zwolnione z powszechnego obowiązku i potraktowane lepiej niż pozostali podatnicy.
\nZ perspektywy art. 84 Konstytucji należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy ta swego rodzaju ulga podatkowa, jaką jest w istocie podatek jednorazowy, znajduje konstytucyjne usprawiedliwienie. W uzasadnieniu orzeczenia z 29 maja 1996 r. Trybunał wyraził pogląd, iż niezależnie od kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z ulgi (w konkretnej sprawie chodziło o tzw. ulgę mieszkaniową), standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku (K. 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21). Dopuszczalność ewentualnych odstępstw od zasady powszechności opodatkowania powinna być zawsze rozważana w kategoriach art. 2 Konstytucji tzn. przy uwzględnieniu standardów demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Trybunał nie wykluczył generalnie możliwości wprowadzenia ustawowych wyjątków, wskazując, że mogą one służyć realizowaniu polityki gospodarczej państwa, zwłaszcza pobudzeniu koniunktury przez zachęcanie obywateli do inwestowania w określone dziedziny. Wyłączenia te zawsze jednak muszą realizować zasadę sprawiedliwości podatkowej, na którą Trybunał powoływał się w wielu orzeczeniach (np.: K. 22/95, jak wyżej; K. 21/96, jak wyżej; K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156).
\nTrybunał Konstytucyjny w pełnym składzie nie dostrzega argumentów, które przemawiałyby za odstąpieniem od stanowiska, zgodnie z którym standardem państwa prawnego jest powszechny obowiązek płacenia podatków. Nie widzi też argumentów uzasadniających uczynienie odstępstwa od tej zasady w przypadku osób, które osiągały nieujawnione dochody. Rozważania dotyczące zgodności art. 1-17 ustawy abolicyjnej z art. 32 Konstytucji wykazały ponad wszelką wątpliwość, że lepsze traktowanie adresatów abolicji nie znajduje usprawiedliwienia w wartościach konstytucyjnych, w szczególności – w zasadzie sprawiedliwości społecznej. Przeciwnie, ustawa abolicyjna jest tak skonstruowana, że przywileje rosną wraz z nagannością czynu podatnika. Wybór grupy osób uprzywilejowanych w stosunku do ogółu nie jest oparty na kryteriach konstrukcyjnie związanych z podatkiem, którego abolicja ma dotyczyć. Trybunał Konstytucyjny ocenia, iż możliwość skorzystania z abolicji jest w istocie – w pewnej mierze – efektem przypadku.
\nKończąc rozważania dotyczące zgodności abolicji podatkowej z art. 84 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wyraża zapatrywanie, że instytucja ta, generalnie dopuszczalna w ramach demokratycznego porządku, w kształcie nadanym jej przez ocenianą ustawę narusza zasady polskiego ładu konstytucyjnego, w tym także powszechny charakter obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych. Nawet gdyby traktować jednorazowy podatek przewidziany w ustawie abolicyjnej jako szczególnego rodzaju ulgę dla podatników ukrywających swe dochody, to – po pierwsze – brak jest konstytucyjnie uzasadnionych przyczyn jej wprowadzenia, a – po drugie – nawet wśród adresatów owej ulgi ustawodawca nie zachował równości podmiotów, pozostawiając przyznanie przywileju przypadkowi i arbitralnej decyzji organu podatkowego.
\nW szczególności, Trybunał zrezygnował z dociekania sensu niejasnych przepisów o jednorazowym podatku od dochodu, z którego podatnik nabył rzeczy lub prawa majątkowe, których nie jest właścicielem ani posiadaczem (art. 7 ust. 1 pkt 2) i o zwolnieniu od tego podatku osób, które są właścicielami majątku w celu ukrycia wysokości dochodów innej osoby (art. 11 ust. 1). Trybunał uznał, iż na zgodność z Konstytucją ocenianej instytucji prawnej nie ma już wpływu okoliczność, czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ustawy, w zgodzie z zasadami logiki da się ustalić treść obowiązujących norm prawnych. Poza zakresem pogłębionej analizy Trybunał Konstytucyjny pozostawił też przepisy proceduralne, zwłaszcza dotyczące kontroli rzetelności deklaracji podatkowych.
\nZważywszy na podkreślane w uzasadnieniu trudności z ustaleniem zakresu podmiotowego, przedmiotu i podstawy opodatkowania, rozwiązania prawne zawarte w art. 14-16 ustawy abolicyjnej budzą daleko idące wątpliwości. Ustawa ta przyznaje organom podatkowym pełną władzę decydowania o losach podatnika składającego deklarację. Począwszy od decyzji o jego przynależności do kręgu podmiotów uprzywilejowanych (przykładowo: ocena, czy podatnik będący w 1991 r. pracownikiem administracji gminnej wykonywał czynności inne niż tylko usługowe), poprzez wybór sposobu ustalania podstawy opodatkowaniu (majątek czy także wydatki „bezśladowe”; liczone łącznie za wszystkie lata, czy osobno; ustalenie, czy podatnik jest „właścicielem rzeczy w celu jej ukrycia” itp.), aż do oceny, kiedy „zostały ujawnione okoliczności wskazujące na nierzetelność deklaracji”.
\nPrzepisy te są tak ukształtowane i tak niejasne, iż – w ocenie Trybunału Konstytucyjnego – złożenie deklaracji podatkowej w praktyce mogłoby się okazać pułapką, zwłaszcza dla tej grupy adresatów ustawy, którzy osiągając stosunkowo małe dochody i nie korzystając z fachowej pomocy doradców podatkowych chcieliby zalegalizować swą działalność gospodarczą, czy inne, nieujawnione dotąd źródło dochodu (np. wynajmowanie mieszkania). Tego rodzaju ujemne następstwa niejednoznacznej regulacji wypunktował w swej opinii M. Płachta, podkreślając zwłaszcza niebezpieczeństwo samodenuncjacji osób, wobec których organ podatkowy nie zastosuje ustawy (ekspertyza, s. 14-19). Należy też podzielić tezę powołanego Eksperta (ekspertyza s.13-14), iż brak precyzji w formułowaniu przepisów proceduralnych ustawy doprowadził do tego, że skutek „niepodlegania karze”, a więc zasadniczy skutek ustawy abolicyjnej, został związany z samym tylko faktem złożenia deklaracji podatkowej, w oderwaniu od zapłaty jednorazowego podatku (art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 2).
\nSygnalizując istnienie wad regulacji zawartej w art. 14-16 ustawy abolicyjnej Trybunał Konstytucyjny podkreśla jednak, że ocena każdego z tych przepisów, z punktu widzenia poszczególnych wzorców kontroli konstytucyjnej, nie była potrzebna do tego, by stwierdzić niezgodność z Konstytucją całego mechanizmu abolicji podatkowej skonstruowanego w kwestionowanej ustawie. Z tego punktu widzenia całkowicie bez znaczenia jest treść art. 17 ustawy abolicyjnej, który – wyłączając stosowanie do jednorazowego podatku kilku instytucji regulowanych w Ordynacji podatkowej – ma charakter czysto techniczny.
\nTrybunał Konstytucyjny w pełnym składzie, mimo iż podtrzymuje tezę o konstytucyjnej wartości równowagi budżetowej i swobodzie władzy ustawodawczej w kształtowaniu prawa podatkowego, jest zmuszony stwierdzić niezgodność art. 1-17 ustawy abolicyjnej z Konstytucją. Nawet zła sytuacja budżetu państwa nie może usprawiedliwić łamania podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego, zasad sprawiedliwości i równości wobec prawa (art. 2 i art. 32 Konstytucji), nie wspominając już o zasadzie przyzwoitej legislacji. Zaakceptowanie tego rodzaju naruszeń byłoby tym bardziej nieuzasadnione, że korzyści budżetu spodziewane dzięki wprowadzeniu ustawy abolicyjnej, nawet według optymistycznych rachunków stanowią znikomy procent budżetu.
\nTrybunał Konstytucyjny w pełni podziela też ocenę zawartą w ekspertyzie M. Płachty, iż – wbrew uzasadnieniu rządowemu ustawy – obecny stan prawa podatkowego w Polsce nie uzasadnia tezy, jakoby po okresie transformacji nastąpiła stabilizacja systemu podatkowego, co miałoby uzasadniać stosowanie nadzwyczajnych środków prawnych umożliwiających „nowe otwarcie” (ekspertyza, s. 12). Przeciwnie, prawo podatkowe podlega ciągłym zmianom; wystarczy wspomnieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych po uchwaleniu ustawy abolicyjnej była zmieniana już dwukrotnie, a do Ordynacji podatkowej, mającej stanowić „konstytucję prawa podatkowego”, ustawą z 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono ponad 200 istotnych zmian.
\nW tej sytuacji trudno mówić o stabilizacji prawa podatkowego i trudno wyobrazić sobie, by podatnicy, a także organy podatkowe, osiągnęli taki poziom znajomości prawa, który gwarantuje unikanie pomyłek. Trybunał Konstytucyjny wyraża przekonanie, że – z punktu widzenia rozwoju gospodarki i prawa podatkowego – aktualnie w Polsce nie występują żadne szczególne, nadzwyczajne okoliczności uzasadniające wybór momentu wprowadzenia abolicji.
\nV A. Deklaracje majątkowe Zaskarżona ustawa w art. 18 wprowadza do Ordynacji podatkowej zupełnie nową instytucję a mianowicie deklarację majątkową, dodając dział IIIa – Deklaracje majątkowe – obejmujący art. 119a-119g ordynacji podatkowej. Powinność składania deklaracji majątkowych obciąży osoby fizyczne mieszkające lub przebywające w Polsce. Deklaracja dotyczy szeroko ujętego majątku (własność, współwłasność, posiadanie samoistne i zależne), zgromadzonego przez osobę w ciągu całego jej życia; majątek miałby być ujawniony w postaci „spisu z natury”. Taka deklaracja ma charakter jednorazowy. Natomiast na przyszłość, w wypadku przyrostu w ciągu roku podatkowego majątku o wartości przekraczającej 100 tys. zł. Ustawa abolicyjna przewiduje składanie deklaracji aktualizującej.
\nObowiązek składania deklaracji mają osoby posiadające nieruchomości (każda wielkość), dobra kultury wytworzone przed 10 maja 1945 r., środki transportu o wartości powyżej 80 tys. złotych, mieszkanie o powierzchni większej niż 70 m2, rzeczy ruchome o wartości jednostkowej powyżej 10 tys. zł, a także inny majątek o wartości powyżej 100 tys. zł. Posiadanie choćby jednego składnika podlegającego ujawnieniu, powoduje konieczność przedstawienia w deklaracji całego pozostałego majątku, nawet, jeśli składa się on skądinąd z przedmiotów wyłączonych z obowiązku deklarowania (np. wyposażenie domowe). Zakres przedmiotu deklaracji jest ujęty kazuistycznie. Wzory formularzy dołączone do projektu rządowego wymagają podania np. przy rachunkach bankowych daty założenia rachunku, przeliczenia wartości dewizowych na złote, wyszczególnienia (z datą wejścia w posiadanie) dóbr kultury wytworzonych przed 10 maja 1945 r. bez względu na ich wartość jednostkową (dla dóbr wytworzonych po tej dacie – tylko w wypadku, gdy wartość ta przekracza 10 tys. złotych).
\nW zakresie globalnego podania wartości majątku wzory deklaracji wymagają wyróżnienia majątku pochodzącego sprzed 1996 r. i zgromadzonego po tej dacie, z rozbiciem na nieruchomości, mieszkania, środki transportu, papiery wartościowe, wyposażenie domowe, dzieła sztuki, oszczędności i pozostały majątek.
\nOd obowiązku składania deklaracji zwolnione są osoby będące właścicielami (posiadaczami) gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (od 1992 r. nie uzyskujące dochodów podlegających opodatkowaniu od osób fizycznych oraz którzy od 1990 r. nie kupili albo nie wybudowali budynku). Wyłączenie obejmuje rolników nawet wtedy, gdy w ich majątku znajdują się nieruchomości, budynki, mieszkania, dzieła sztuki, a więc przedmioty, których posiadanie w odniesieniu do innych osób wiąże się z powinnością złożenia deklaracji. W oficjalnym uzasadnieniu ustawy nie wskazano przyczyn tego podmiotowego wyłączenia.
\nDeklaracje nie wiążą się z żadnym nowym podatkiem i stanowią samoistny, nowy instrument (tak opinie: R. Mastalskiego i W. Nykiela) mający – wedle oficjalnego uzasadnienia (ten wątek został obszernie omówiony w stanowisku Ministra Finansów) – służyć prawidłowej realizacji podatku dochodowego od osób fizycznych, utrudniając ukrycie nieujawnionego dochodu.
\nNiezłożenie deklaracji lub złożenie deklaracji nierzetelnej podlega karze grzywny lub pozbawienia wolności, przewidzianej w art. 56a dodanym do Kodeksu karnego skarbowego.
\nOficjalne uzasadnienie wprowadzenia powinności deklaracji majątkowych jest lakoniczne. Zawiera wskazanie celu wprowadzenia nowej instytucji jako „podstawowego instrumentu umożliwiającego wykonanie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, co „jest zgodne z realizacją oczekiwań społecznych związanych z ograniczeniem korupcji i wszelkiego rodzaju nadużyć, a nade wszystko z powszechnie zgłaszanymi postulatami bezwzględnej konieczności ściągania należnych podatków...” Uzasadnienie jednak nie wyjaśnia, dlaczego obrano taki a nie inny sposób realizacji tego celu, spośród ewentualnie innych możliwości; z uzasadnienia nie wynika, czy w ogóle rozważano inne alternatywne środki i dlaczego obrany środek (w proponowanym ustawowym ujęciu oraz stopniu szczegółowości deklaracji) ma być narzędziem koniecznym dla realizacji tak zakreślonego celu.
\nZgodnie z treścią projektu rządowego oszacowanie majątku ujawnionego w deklaracji następuje wedle „najprostszego wskaźnika, tj. ceny nabycia lub kosztów wytworzenia. Jedynie wyjątkowo szacowanie nastąpi wedle wartości rynkowej” (s. 14 uzasadnienia). Tamże stwierdzono, iż „deklaracje zostaną opracowane w sposób umożliwiający w miarę proste i łatwe wypełnienie”. W obu wypadkach konfrontacja z treścią i ujęciem wzorów deklaracji i załączników nie potwierdza tej werbalnej zapowiedzi.
\nW uzasadnieniu ustawy abolicyjnej stwierdzono także, że deklaracje majątkowe nie będą wykorzystywane w innym celu, niż umożliwiający porównanie majątku z deklaracjami składanymi w ramach realizacji podatku dochodowego od osób fizycznych. Bezpieczeństwo zachowania danych zawartych w deklaracjach miał gwarantować fakt, iż zajmować się nimi miały tylko osoby posiadające certyfikat bezpieczeństwa. Na rozprawie przed Trybunałem przedstawicielka Ministra Finansów zapewniła, iż ok. 10% pracowników urzędów skarbowych ma status funkcjonariuszy certyfikowanych, przy czym liczba tych pracowników zapewnia harmonijną obsługę wszystkich (w geograficznym ujęciu) urzędów na terenie kraju.
\nDeklaracje są „spisem z natury” majątku uzyskanego (z wszelkich źródeł) w ciągu całego życia. Jeżeli zatem deklaracje miałyby służyć wykrywaniu ewentualnego omijania przepisów o podatku dochodowym (gdzie deklaracja podatkowa nie wymaga ujawnienia majątku, lecz dochodu, i to w zakresie roku), to ich przedmiot (majątek in specie) powoduje, że są one bezpośrednio „nieprzekładalne” na ujęcie „dochodowe” (co charakteryzuje coroczne deklaracje podatkowe w zakresie podatku dochodowego, wobec którego deklaracje miałyby być instrumentem służebnym). Sam proces dokonania porównania, któremu deklaracja z założenia ma służyć, wymaga więc każdorazowo, w każdym kontrolowanym wypadku, przeprowadzenia szczegółowego wywiadu z podatnikiem, w celu bliższego sprecyzowania okoliczności jakie nie mogą być wykazane w ramach podania informacji wedle ścisłego wzoru deklaracji i załączników do niej.
\nDeklaracja bez każdorazowego, dodatkowego wywiadu i sprawdzenia nie może służyć do oceny, czy dochód deklarowany przez podatnika umożliwia zgromadzenie majątku objętego deklaracją. Sama deklaracja (tak jak ją ukształtowano w zaskarżonej ustawie) nie zapewnia więc, bez dalszego postępowania prowadzonego przez organy administracji finansowej, spełnienia założonego wobec deklaracji ustawowego celu. W większym stopniu dotyczy to oczywiście deklaracji „pierwotnej”; w mniejszym deklaracji aktualizujących. Jednakże założeniem jest wszakże przyjęcie za punkt wyjścia deklaracji „pierwotnej”. Musi być ona poddana ocenie z punktu widzenia rzetelności podanych w niej danych. Tak więc jeśli poważnie potraktować cel przyświecający wprowadzeniu deklaracji okazuje się, że wymaga on do swego osiągnięcia przeprowadzenia postępowań wyjaśniających, służących „przełożeniu” danych „majątkowych” na „dochodowe”.
\nSam zatem fakt uzyskania przez aparat finansowy deklaracji niczego nie zmieni. Każdorazowo aparat ten musi wszcząć stosowne postępowanie (co może wszak czynić i obecnie) i w jego ramach ustalać źródło sfinansowania poszczególnych składników majątkowych po to, aby ocenić, czy dochód (opodatkowany) wystarczył na nabycie tego składnika. Należy nadto podkreślić, że deklaracje majątkowe dotyczą również okresu, w którym nie istniał w ogóle podatek dochodowy od osób fizycznych w kształcie obecnie obowiązującym (1946 do 1991), a także w którym nastąpiło już przedawnienie zobowiązań podatkowych.
\nKonieczność wyliczenia majątku w naturze, zgromadzonego na przestrzeni wielu lat, a także oszacowania wartości tego majątku, jest bardzo uciążliwa. Pomyłki w wycenie (szacowaniu) automatycznie kwalifikują się jako nierzetelność uzasadniająca zastosowanie sankcji karnej art. 56a k.k.s. Szacowanie np. księgozbiorów, kolekcji (płyt, znaczków, pamiątek rodzinnych, które z racji dawności nabycia, a także z uwagi na niemożność dysponowania wiedzą o wartości zakupu, należałoby poddać fachowej wycenie, aby nie narazić się na zarzut nierzetelności) wymaga zobiektywizowania, przez zasięgnięcie opinii fachowca. Majątek istniejący w naturze podlega też surogacji (zastępowanie składników, co powoduje, że wartość konkretnego przedmiotu ma swe źródło w wartości poprzednio posiadanego przedmiotu).
\nKonkretny przedmiot może mieć źródło finansowania w kilku źródłach dochodu. Składniki majątkowe pochodzą nie tylko z dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lecz także np. ze spadkobrania czy darowizn. Deklaracja wymaga ujawnienia majątku zgromadzonego na przestrzeni kilkudziesięciu lat. Opis majątku dokonywany in specie w tej sytuacji, gdy majątek podlegał surogacjom, gdy jeden przedmiot wartościowo mógł mieć źródło finansowania w wielu źródłach przychodów, gdy poszczególne przedmioty były nabywane nie tylko z dochodów, ale i w następstwie dziedziczenia oraz innych źródeł (odrębnie opodatkowanych), gdy nie było obowiązku przechowywania dokumentacji dotyczącej czasu i ceny nabycia poszczególnych przedmiotów – jest bardzo trudny, skomplikowany, kosztowny, jeśli chce się go dokonać rzetelnie.
\nGdy idzie o majątek gromadzony przez lata, podanie kosztów zakupu (co wedle uzasadnienia ustawy ma stanowić regułę i być „rozwiązaniem najprostszym”) jest niewykonalne w rzetelny sposób. Staje temu na przeszkodzie upływ czasu, brak dokumentów, których przechowywanie nie było i nie jest obligatoryjne, brak możliwości pamiętania kosztu zakupu. Nawet w wypadku kiedy można było podać cenę zakupu, zachodzi także konieczność przeliczenia cen ze „starych złotówek” na obecne wartości. Zwykła denominacja prowadziłaby do efektów paradoksalnych w sytuacji, gdy denominację przeprowadzono w stosunku 1:10 tysięcy.
\nTo wszystko oznacza, że przyjęty system ujawniania i szacowania majątku tworzy „pułapkę dla obywatela”. Opracowanie „pierwotnej” deklaracji wedle wymagań ustawy abolicyjnej zawiera w sobie immanentne ryzyko nierzetelności. W tej sytuacji składający deklarację (a mają one mieć charakter jeśli nie powszechny, to masowy) będzie prawie zawsze „nie w porządku” wobec aparatu finansowego. To powoduje, że – niezależnie od tego, czy nierzetelność (błędy w szacunku) była zawiniona czy nie, zawsze istnieje możliwość postawienia zarzutu obywatelowi. A ocena tej okoliczności zakłada nadmierną swobodę funkcjonariuszy aparatu podatkowego. Tego rodzaju sytuacja została poddana krytyce podczas rozprawy przez R. Mastalskiego który uznał, że stawia ona wszystkich podatników, którzy rozliczyli się już z tytułu podatku dochodowego, w charakterze podejrzanych, co w świetle zasad konstytucyjnych jest niedopuszczalne.
\nPonieważ przepisy zaskarżonej ustawy nie precyzują sposobu ustalania wartości poszczególnych składników majątku, w praktyce może to powodować dowolność działania organów podatkowych, tym bardziej możliwą, że prawodawca nie zapewnia dostatecznych środków prawnych ochrony podatnika. Sprowadzają się one do wąsko ujętej kontroli przez NSA prawidłowości postępowania badającego wartość zadeklarowanego majątku. Kontrola taka jest bardzo trudna i pozostawia daleko idącą swobodę ocen. Jest to bowiem instrument generujący arbitralność ocen (tak bardzo dobitnie w ekspertyzie W. Nykiela), przy ograniczonych możliwościach efektywnej kontroli zewnętrznej (NSA). Ryzyko ciążące na składającym deklarację potęguje fakt, że ciężar dowodu w tym postępowaniu (wykazanie rzetelności deklaracji) jest przerzucony na podatnika.
\nTeoretycznie deklaracje początkowe („pierwotne”) mają służyć tylko jako punkt odniesienia do przyszłych, corocznych porównań relacji: przyrost majątku – deklarowany dochód. Problemem jest jednak to, że nierzetelność zawarta w deklaracji „pierwotnej” jest traktowana, co do sankcji, na równi z nierzetelnością deklaracji przyrostowych – wobec których trudności szacunku (i inne trudności związane z rzetelnym opracowaniem deklaracji) nie występują lub występują w znacznie mniejszym stopniu, albowiem można byłoby się odpowiednio dokumentacyjnie przygotować do konieczności ich wypełniania. Jednakże nierzetelność obu typów deklaracji jest zagrożona identycznymi sankcjami. Ponadto błędne byłoby mniemanie, jakoby deklaracje „pierwotne” miałyby służyć tylko jako punkt odniesienia do oceny rzetelności deklarowanych dochodów na przyszłość. W tym zaś zakresie gromadzenie stosownej dokumentacji umożliwiających rzetelne szacowanie majątku (w „deklaracjach przyrostowych”) jest dostępne, co zmniejsza ryzyko przypadkowej nierzetelności deklaracji. Przeciwnie, fakt, iż deklaracja „pierwotna” wymaga wyodrębnienia z całego majątku tych jego składników, które zostały nabyte po 1996 r. wskazuje na to, że zamiarem było wykorzystanie deklaracji do badania relacji majątek-dochody w zakresie jeszcze nie objętym przedawnieniem podatku dochodowego. Zaś ryzyko nierzetelności wypełnienia deklaracji i sankcji z tego tytułu jest bardzo wysokie.
\nNagromadzenie wielu wiadomości i informacji nie jest równoznaczne z posiadaniem informacji koniecznych i wystarczających dla danego celu. Zjawisko „szumu informacyjnego” jest często podawane (np. w prawie europejskim dotyczącym ochrony konsumenta) jako przykład i ostrzeżenie przed sytuacją, gdy nagromadzone informacje lub sposób ich prezentacji prowadzą do skutku przeciwnego założonemu. Wówczas nagromadzenie informacji w miejsce przejrzystości powoduje zaciemnienie obrazu, często uniemożliwiające skuteczne działanie. Z punktu widzenia aparatu podatkowego zgromadzenie szczegółowej wiedzy o majątku osób fizycznych bynajmniej nie oznacza ułatwienia pozyskania danych niezbędnych do uszczelnienia reżimu podatku dochodowego. Skoro bowiem podatek płaci się od dochodu, a deklaracja ma charakter szczegółowego wykazu przedmiotów majątku gromadzonego na przestrzeni lat, konieczność ustalania związków czasowo-funkcjonalnych między dochodem, jego źródłem i majątkiem zawsze wymaga dodatkowego postępowania wyjaśniającego, i to prowadzonego w każdym analizowanym wypadku, a nie tylko na wypadek sporadycznie pojawiających się wątpliwości. Te ostatnie są zaś zakodowane w samej konstrukcji deklaracji majątkowej.
\nObecnie sprawność aparatu podatkowego nie jest wysoka. Właśnie braki w tym zakresie stały się przyczyną wystąpienia z inicjatywą zawartą w kontrolowanej ustawie (takie stanowisko zajęły na rozprawie przed Trybunałem przedstawicielki Ministra Finansów i Sejmu). U źródeł tych niesprawności nie leży jednak brak informacji w ogóle, albo brak możliwości ich uzyskania przez aparat administracyjny, lecz brak informacji użytecznych – a zatem tych, które są niezbędne dla wykazania, iż podatnik zataił dochody podlegające opodatkowaniu. Informacje użyteczne uzyskuje się w wyniku zebrania, ewaluacji, zestawienia, oceny – inaczej mówiąc opracowania różnych danych. Samo powiększenie liczby informacji dopiero wymagających ewaluacji i opracowania – nic tu nie zmieni. Słabość tkwi bowiem nie w braku możliwości pozyskania danych, lecz w niewydolności ich przetworzenia (tak też ekspertyza R. Mastalskiego).
\nW ramach obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje możliwość wymierzenia podatku dotyczącego dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustala się go na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. W opinii R. Mastalskiego a także W. Nykiela szeroko przedstawiono i udokumentowano tezę, że organy podatkowe mają dostateczne możliwości (i bez wprowadzanej przez zaskarżoną ustawę deklaracji majątkowej) opodatkowania na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. zgromadzonego majątku oraz dokonanych wydatków ).
\nNa niesprawność działań organów podatkowych rzutują jednak nie same trudności w gromadzeniu informacji podatkowych (których usunięciu służyć ma wymagana deklaracja majątkowa), lecz trudności w przetwarzaniu tych danych, odpowiednim ich agregowaniu oraz przesyłaniu między organami podatkowymi tych samych i różnych szczebli. Zwiększenie ilości danych wymagających opracowania przez administrację podatkową nie oznacza w automatyczny sposób samego usprawnienia tego opracowania. Jeżeli zatem Minister Finansów w swym stanowisku powołuje się na trudności, ryzyko niepowodzenia i nawet odszkodowania za nieudatne postępowania prowadzone w poszukiwaniu nieujawnionych dochodów (s. 8 stanowiska Ministra), to stanu tego nie usunie samo nagromadzenie informacji poprzez deklaracje majątkowe.
\nDane z deklaracji wymagają bowiem także postępowania podatkowego w celu „przekładu informacji” z majątkowej na dochodową. Wprowadzenie obowiązku składania deklaracji majątkowych oznacza, iż fizycznie w jednym miejscu (właściwy organ podatkowy) znajdą się dane potencjalnie umożliwiające przeprowadzenie wstępnej oceny, u kogo z podatników występują „zewnętrzne znamiona” uzasadniające wszczęcie postępowania co do nieujawnionych źródeł dochodu. Tego rodzaju rozwiązanie, w warunkach słabości kadrowej aparatu finansowego, nie gwarantuje jednak ani ułatwienia, ani przyspieszenia, ani podniesienia standardu takiego postępowania, ani też nawet tego, że będzie ono w ogóle przeprowadzone. Niesprawność aparatu państwowego w zakresie analizy i przetwarzania już posiadanych informacji na tle art. 18 zaskarżonej ustawy usiłuje się więc skompensować nakładaniem na osoby fizyczne powinności dostarczania deklaracji zawierających dane bynajmniej nie gwarantujące usprawnienia poboru podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych.
\nZ jednej więc strony konieczność opracowania trudnych do precyzyjnego wypełnienia deklaracji i załączników (rozbudowany katalog składników majątkowych) stanowi dla jednostki duże obciążenie (jeżeli potraktowany poważnie obowiązek ma być wykonany rzetelnie) i jeżeli chce się zminimalizować ryzyko nierzetelności deklaracji, a z drugiej strony trud ten bynajmniej się nie przyczynia do radykalnego ułatwienia zadania aparatowi podatkowemu i usprawnienia jego działania w założonym zakresie. Masowość składanych deklaracji może natomiast sparaliżować gromadzenie i przetwarzanie informacji, a ponadto stwarza zagrożenie z punktu widzenia konieczności właściwej ochrony uzyskiwanych informacji (na co zwrócono uwagę w opiniach ekspertów).
\nB. Zarzuty co do konstytucyjności deklaracji majątkowych Wprowadzenie obowiązku składania deklaracji majątkowych nie może być rozpatrywane in abstracto, nie istnieją deklaracje majątkowe „jako takie”. Ocenie z punktu widzenia konstytucyjności podlegają konkretne instrumenty, wprowadzone przez konkretne przepisy. Wątpliwości wskazane we wniosku odnoszą się bowiem do deklaracji ukształtowanych w konkretnej ustawie.
\nDeklaracje majątkowe, o szczegółowej treści (co do przedmiotu, szacunku i czasu w jakim majątek zgromadzono), z inkorporowanym w nich ryzykiem nierzetelności, ocenianym przez aparat administracyjny (co tworzy groźbę odpowiedzialności już za sam fakt nierzetelności, a nie za zatajenie dochodu) – zostały uznane we wniosku za rodzące wątpliwości co do:
\nC. Składanie deklaracji majątkowej jako ciężar publiczny Trybunał Konstytucyjny podziela pogląd wyrażony we wniosku, iż wprowadzenie powszechnego obowiązku składania deklaracji majątkowej należy widzieć w kategoriach ciężaru publicznego (tak też w opiniach W. Nykiela i R. Mastalskiego). Jest to bowiem dodatkowa, nowa powinność ujawnienia majątku i jego oszacowania, wskazania czasu nabycia itp. Nie jest ona związana z żadnym nowym podatkiem, ani daniną. Deklaracja majątkowa jako ciężar publiczny stwarza dla zobowiązanych do jej składania utrudnienia i koszty. Jest to przede wszystkim związane z okolicznością, że w ramach tej deklaracji w identyczny sposób, co do szczegółowości informacji i sankcji, potraktowano zarówno majątek gromadzony przez wiele dziesiątków lat, pochodzący nie tylko z dochodów lecz i innych źródeł, jak i roczne przyrosty majątku, dzięki którym można sprawniej odczytać relację dochody-majątek.
\nO ile granica przyrostu jest skalkulowana dość wysoko, o tyle przesłanki i poziom majątku, który podlega ujawnieniu w szczegółowej deklaracji „pierwotnej” zobowiązuje do szczegółowego zadeklarowania majątku o niewygórowanym zasobie (mieszkanie o powierzchni powyżej 70 m2, każda nieruchomość, każda ruchomość będąca dobrem kultury powstałym przed 10 maja 1945 r., przy szerokim ujęciu dzieła sztuki; może tylko samochód wartości powyżej 80 tys. zł może być uznany za przedmiot rzeczywiście świadczący o znacznej zamożności). Nie można zresztą z tej przyczyny podzielić poglądu Ministra Finansów, który uznaje, iż powinność złożenia deklaracji nie ma charakteru powszechnego. Ryzyko nierzetelności „pierwotnej” deklaracji, kłopotliwość i czasochłonność jej sporządzenia, a także konieczność zaangażowania rzeczoznawcy, zwłaszcza do wyceny np. kolekcji, zbiorów, pamiątek rodzinnych, aby ustrzec się od zarzutu nierzetelności wynikającej z subiektywizmu oceny – są natomiast bardzo wysokie.
\nDecyduje o tym kazuistyka wymagań co do czasu nabycia i określenia wartości poszczególnych przedmiotów oraz ryzyko ciężaru dowodowego i sankcji grożących podatnikowi na wypadek stwierdzenia nierzetelności.
\nDeklaracja majątkowa tak, jak ją ukształtowano w zaskarżonej ustawie – co do swej szczegółowości, struktury i zakresu, a także sankcji – jest ujęta jak deklaracja podatkowa. Potwierdza to w swym stanowisku (s. 7) Prokurator Generalny (podobnie w ekspertyzie W. Nykiel). Tymczasem deklaracja majątkowa ma być (tak w stanowisku Ministra Finansów) środkiem dowodowym usprawniającym ewentualne przyszłe postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego, i to głównie należnego w przyszłości. Dolegliwość opracowania, ryzyko nierzetelności i surowość sankcji nie harmonizują z tym dowodowym charakterem deklaracji majątkowych. Deklaracja podatkowa ma związek z nakładaniem konkretnego podatku. Tymczasem deklaracja majątkowa ma wszelkie cechy i skutki deklaracji podatkowej. Jej zawartość i treść sugerowałyby przydatność do powszechnego podatku majątkowego (a taki w Polsce nie istnieje). Deklaracja nie służąc nałożeniu konkretnego podatku i nie wiążąc się z już prowadzonym postępowaniem podatkowym, wedle założenia, miałaby służyć ułatwieniom dowodowym w zakresie podatku dochodowego. Jednakże aby odegrać taką rolę, musiałaby być ona (o czym była mowa) stosownie uzupełniona, „przetworzona” na ujęcie dochodowe, w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego.
\nW tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji majątkowej, określonej w kwestionowanych przepisach, ma cechy ciężaru publicznego w rozumieniu art. 84 Konstytucji. Przepis ustawowy, określający taki ciężar, musi odpowiadać wymaganiom konstytucyjnym. Dlatego w dalszym ciągu przepisy o deklaracjach majątkowych zostaną poddane ocenie z punktu widzenia zasad wyrażonych we wskazanych przez wnioskodawcę przepisach Konstytucji, a mianowicie w art. 32 ust. 1 wyrażającym zasadę równego traktowania przez władze publiczne oraz w art. 31 ust. 3, będącym wyrazem zasady proporcjonalności.
\nD. Nierówność traktowania przez władzę ustawodawczą Zgodzić się należy z zarzutem wniosku, iż wyłączenie w art. 18 ustawy abolicyjnej spod zasady powszechności deklaracji majątkowej jednej grupy zawodowej (rolnicy) uzasadnia zarzut braku równości w nakładaniu ciężarów publicznych. Nie jest przede wszystkim jasne, dlaczego wyłączenie to wprowadzono. Powołanie się w tym zakresie na tezę, że chodzić by tu mogło o osoby niemajętne (tak w stanowisku Ministra Finansów), jest nieprzekonujące. Podobnie jest ze stanowiskiem Prokuratora Generalnego, gdzie polemikę z istnieniem w rozważanym zakresie nierówności oparto na argumencie, iż rolników wyłączono w oparciu o kryterium zróżnicowania dochodowego, a więc takiego samego, jakie jest właściwe dla różnicowania w ogólności osób podlegających podatkowi dochodowemu.
\nKryterium wskazane przez Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego jest oczywiście nieprawdziwe. Obowiązek składania deklaracji majątkowych dotyczy bowiem nawet małych dzieci, jeśli tylko posiadają majątek. A one przecież na pewno nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W takim przypadku obowiązek złożenia za nie deklaracji majątkowej mają przedstawiciele ustawowi (art. 119a § 4). Fakt niepłacenia przez rolników podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być przeto uznany za prawnie relewantne kryterium zwolnienia ich z obowiązku składania deklaracji majątkowych. Kryterium wyróżnienia rolników nie jest też na pewno ich stan majątkowy. W rozumowaniu Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego pominięto też okoliczność, że np. niemajętne osoby posiadające dobra kultury sprzed 1945 r. zawsze muszą sporządzać deklarację majątkową.
\nRolników (odpowiadających kryteriom z art. 119b § 5 ordynacji podatkowej) to nie dotyczy – i na tym polega nierówność. W deklaracjach ujawnieniu podlega cały majątek zgromadzony w ciągu całego życia, niezależnie od czasu nabycia i źródła. Natomiast globalne wyłączenie rolników (nie objętych powinnością podatku dochodowego oraz nie budujących lub kupujących budynku – w obu wypadkach od pewnego momentu) powoduje, że nie muszą oni składać deklaracji mimo posiadania np. dzieł sztuki, dawniej nabytych nieruchomości, budynków mieszkalnych czy zabudowań gospodarczych, a więc składników od których zależy objęcie powinnością deklaracji w wypadku innych grup ludności – nawet, gdy dochody tych grup są – w porównywalnym okresie – minimalne.
\nTym samym rolnicy nie muszą ujawniać majątku zgromadzonego przez całe życie. I to mimo tego, że przedstawiciele tej właśnie grupy mogą być podmiotami działań, jakie wskazano w stanowisku Ministra Finansów jako wypadki „szarej strefy” podatkowej w zakresie podatku dochodowego, której minimalizacji miałaby służyć deklaracja. Objęci wyjątkiem nie muszą w konsekwencji także przeprowadzać oszacowania kolekcji, zbiorów itd. w celu uniknięcia ryzyka nierzetelności deklaracji i związanych z tym sankcji. Te wszystkie trudy i niedogodności, związane z ujawnieniem całego majątku obciążające inne grupy ludności, są oszczędzone rolnikom wyłączonym spod działania zaskarżonej ustawy. Naruszenie równego traktowania przez władzę publiczną (ustawodawcę) w zakresie powinności powszechnej (deklaracje majątkowe) przez wyłączenie jednej grupy zawodowej (rolnicy – o cechach wskazanych w projektowanym art. 119b § 5 ordynacji podatkowej) powoduje różne traktowanie osób o porównywalnych rzeczowo i wartościowo składnikach majątku, a tym samym uzasadnia wniosek o naruszeniu art. 32 ust. 1 Konstytucji przez art. 18 ustawy abolicyjnej.
\nE. Naruszenie (nieproporcjonalne) prywatności Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ochrona życia prywatnego, gwarantowana konstytucyjnie co do zasady w art. 47, obejmuje sobą także autonomię informacyjną (art. 51 Konstytucji) oznaczającą prawo do samodzielnego decydowania o ujawnianiu innym informacji dotyczących swojej osoby, a także prawo do sprawowania kontroli nad takimi informacjami, jeśli znajdują się w posiadaniu innych podmiotów (por. np. wyrok z 19 lutego 2002 r., U 3/01, OTK ZU Nr 1/2002, poz. 3). Informacje dotyczące majątku i sfera ekonomiczna jednostki są niewątpliwie objęte prywatnością i autonomią informacyjną, jakkolwiek w tej sferze odnotować można łagodniejsze kryteria jej ograniczania, niż w wypadku sfery czysto osobistej (por. wyroki z: 24 czerwca 1997 r., K. 21/96, OTK ZU nr 2/1997, poz. 23; 11 kwietnia 2000 r., K. 15/98, OTK ZU nr 3/2000, poz. 8). Obowiązek wyjawienia całego majątku zgromadzonego w ciągu całego życia (z drobiazgowym wyliczeniem jego składników przedmiotowych i ich wartości) głęboko wkracza w sferę życia prywatnego.
\nOchrona prywatności i autonomia informacyjna nie mają charakteru absolutnego, a to z uwagi m.in. na prawa i wolności innych jednostek czy potrzeby życia w zbiorowości. Jest to zresztą cecha wszelkich konstytucyjnych praw i wolności. Wszelkie jednak ingerencje w prywatność muszą mieć na uwadze jej ochronę jako dobra konstytucyjnie chronionego i zasady konstytucyjne wskazujące na granice i przesłanki, jakie muszą być zachowane na wypadek ingerencji. Obowiązek ujawnienia informacji o sobie, stanowiąc ograniczenie autonomii informacyjnej, może być zatem dokonany tylko w ustawie (ten warunek w niniejszej sprawie jest spełniony) i tylko w granicach zgodnych z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. W tym natomiast zakresie kontrolowany przepis o deklaracjach majątkowych jest wadliwy, bowiem arbitralny z uwagi na niezachowanie przesłanek wymaganych przez art. 31 ust. 3 Konstytucji.
\nDoniosłość prawa do prywatności (art. 47 Konstytucji) w systemie konstytucyjnej ochrony praw i wolności uwidacznia m. in. okoliczność, że prawo to jest – zgodnie z art. 233 ust. 1 Konstytucji – nienaruszalne nawet w ustawach ograniczających inne prawa, wydawanych w stanie wojennym i wyjątkowym. Oznacza to, że nawet warunki tak wyjątkowe i ekstremalne nie zezwalają ustawodawcy na złagodzenie przesłanek, przy spełnieniu których można wkroczyć w sferę życia prywatnego nie narażając się na zarzut niekonstytucyjnej arbitralności.
\nArt. 51 ust. 2 Konstytucji chroni obywateli polskich, wprowadzając dla władz publicznych (ustawodawczej, wykonawczej, sądowniczej) zakaz wkraczania w autonomię informacyjną jednostki w sposób zbędny z punktu widzenia standardów demokratycznego państwa prawa. Ani więc względy celowości, ani wygody władzy nie uzasadniają naruszenia autonomii informacyjnej. Jej naruszenie może nastąpić, jeżeli jest to „konieczne w demokratycznym państwie prawnym”. O tym, na co standardy państwa prawa w tym zakresie nie zezwalają – dokładniej jest mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji, wprowadzającym zasadę proporcjonalności w zakresie ograniczeń przez władze w korzystaniu z wszelkich konstytucyjnych wolności i praw – nie tylko tych, których dotyczą art. 47 i art. 51 Konstytucji. Wzajemna relacja między tymi dwoma przepisami Konstytucji polega bowiem na tym, że autonomia informacyjna (art. 51 Konstytucji) jest jednym z komponentów prawa do prywatności w szerokim, przyjętym w art. 47 Konstytucji, tego słowa znaczeniu. Dlatego też ograniczenie korzystania z autonomii informacyjnej podlega rygorom wynikającym z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
\nIstnienie w art. 51 ust. 2 Konstytucji odrębnej regulacji dotyczącej proporcjonalności wkraczania w prywatność jednostki należy tłumaczyć tym, że naruszenia autonomii informacyjnej poprzez żądanie niekoniecznych, lecz wygodnych dla władzy publicznej informacji o jednostce, jest typowym dla czasów współczesnych instrumentem, po który władza publiczna chętnie sięga i dzięki któremu uzyskuje potwierdzenie swej pozycji wobec jednostki. Autonomia informacyjna, której wyodrębnienie normatywne z całości ochrony prywatności przewiduje art. 51, jest uzasadniona częstotliwością, uporczywością i typowością wkraczania w prywatność przez władzę publiczną. Normatywne wyodrębnienie, ustanowienie w art. 51 ust. 2 Konstytucji odrębnego zakazu – ułatwia dostrzeżenie takiego wkroczenia i upraszcza przedmiot dowodu, iż takie wkroczenie nastąpiło. Przedmiotem dowodu staje się wtedy bowiem tylko to, czy pozyskiwanie informacji było konieczne, czy tylko „wygodne” lub „użyteczne” dla władzy. Dowodu wymaga, że złamanie autonomii informacyjnej było konieczne (niezbędne) w demokratycznym państwie prawnym. Analiza relacji przepisów art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 2 Konstytucji uzasadnia stwierdzenie, że naruszenie autonomii informacyjnej przez niedozwolone pozyskiwanie informacji o obywatelach, powinno odpowiadać wymaganiom określonym w art. 31 ust. 3 Konstytucji.
\nZasada proporcjonalności – zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (acquis constitutionnel) – wymaga spełnienia określonych przesłanek, aby wkroczenie w prywatność (naruszenie autonomii informacyjnej) mogło być uznane za konstytucyjne:
\nCelem wprowadzenia deklaracji majątkowej jest – jak wskazuje to uzasadnienie zaskarżonej ustawy – stworzenie „podstawowego instrumentu umożliwiającego wykonanie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, co „jest zgodne z realizacją oczekiwań społecznych związanych z ograniczeniem korupcji i wszelkiego rodzaju nadużyć, a nade wszystko z powszechnie zgłaszanymi postulatami bezwzględnej konieczności ściągania należnych podatków...”. Przy tak określonym celu musi zachodzić stosowana relacja z prowadzącym do niego środkiem. Deklaracje (środek do celu) muszą być zatem instrumentem nieodzownym a cel musi być zatem niemożliwy do osiągnięcia w inny sposób. Między nałożeniem obowiązku powszechnych deklaracji majątkowych a „umożliwieniem wykonania obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych” musi zachodzić stosunek typu conditio sine qua non (przesłanka konieczna). Jest to bowiem pierwsze kryterium zachowania proporcjonalności wkroczenia w prywatność osób zobowiązanych do złożenia deklaracji.
\nW polskim systemie podatkowym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją możliwości opodatkowania osób, których majątek wskazuje na brak pokrycia w opodatkowanych dochodach. Opodatkowanie na podstawie tzw. znamion zewnętrznych ma praktykę i utrwalone orzecznictwo. Jak wskazano w opiniach W. Nykiela i R. Mastalskiego, w wypadku powzięcia wątpliwości co do źródeł pokrycia wydatków przez podatnika, władze podatkowe mają w swej dyspozycji procedury umożliwiające wszczęcie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia źródeł dochodów nie odzwierciedlonych w jego zeznaniach i deklaracjach. W wypadku opodatkowania na podstawie znamion zewnętrznych zgodnie z orzecznictwem (NSA) aprobującym istniejącą praktykę, dowód wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach, spoczywa na podatniku.
\nJak wynika z wyroku NSA z 31 lipca 2001 r. „O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach” (Przegląd Podatkowy 2001/11/63). Podobnie wyrok NSA z 7 lipca 2000 r. „Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.
\nW konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania” (Lex nr 47148). W konsekwencji, obecnie, organy podatkowe dysponują możliwością wykazania podatnikowi posiadania nieujawnionych dochodów, w sytuacji, gdy zewnętrzne znamiona wskazują na ich istnienie. Pozostaje to w opozycji do wypowiedzi przedstawicielki Ministra Finansów akcentującej potrzebę wprowadzenia deklaracji majątkowych właśnie koniecznością przerzucenia ciężaru dowodu.
\nW tym więc zakresie mimo braku deklaracji majątkowych istnieje i obecnie możliwość działania w wypadku rozbieżności między zadeklarowanymi dochodami a zewnętrznie widocznym majątkiem.
\nTo, że (jak wynika ze stanowiska Ministra Finansów, s. 9) organy podatkowe nie mają obecnie „operacyjnego dostępu do informacji o pierwszej rejestracji środka transportu i wydanych pozwoleniach na budowę” nie oznacza, że nie mogą w tym zakresie prowadzić stosownych postępowań. Oznacza to tylko, że do urzędów skarbowych nie spływają automatycznie (jak w wypadku obrotu wtórnego samochodami i mieszkaniami) stosowne dane. Nie oznacza to jednak (inaczej niż to ujęto w stanowisku Ministra), że tym samym jest „konieczne” nałożenie obowiązku dostarczania takich danych przez samego podatnika i to w postaci deklaracji majątkowej. Tylko taki test niezbędności mógłby posłużyć jako argument przeciw wnioskowi, że w rozważanym zakresie obowiązek deklaracji, tak jak go ujęto w zaskarżonej ustawie, odpowiada zachowaniu proporcjonalności między dotkliwością wkroczenia a zamierzonym celem.
\nZ kolei art. 82-86 ordynacji podatkowej dotyczą zasad sporządzania informacji podatkowych o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania. Obowiązek sporządzania stosownych informacji ciąży na osobach prawnych, przedsiębiorcach, wykonujących wolne zawody, sądach, komornikach sądowych, notariuszach. Przepisy te od 1 stycznia 2003 r. ulegają dalszemu rozszerzeniu, w zakresie automatycznego dopływu informacji do administracji podatkowej obejmując banki zobowiązane do sporządzania i przekazywania comiesięcznych informacji o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych, jednostki organizacyjne ZUS odnośnie informacji o składkach płatnika i ubezpieczonego, a także szeroki krąg podmiotów zobowiązanych do gromadzenia i przekazywania informacji o wynagrodzeniach za świadczone usługi przez i na rzecz nierezydentów w rozumieniu prawa dewizowego.
\nOdrębnym instrumentem jest system wynikający z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1216 ze zm.) o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł, który zobowiązuje banki, maklerów, notariuszy i pośredników handlu nieruchomościami do sporządzania stosownych informacji.
\nIstnieje także możliwość dotarcia przez organy podatkowe do informacji posiadanych przez banki i to objętych tajemnicą bankową. Przewiduje to uzyskiwanie danych na podstawie art. 182 § 1 ordynacji (por. analiza tego przepisu wyrok TK 11 kwietnia 2000 r., K. 15/98, OTK ZU nr 2/2000, poz. 86). Ten instrument umożliwia organom podatkowym pozyskiwanie informacji stanowiących tajemnicę bankową (rachunki bankowe, ich liczba, obroty i stan, rachunki pieniężne, rachunki papierów wartościowych, umowy kredytowe, pożyczki, depozyty).
\nDziałanie deklaracji majątkowych w zakresie ich cząstkowego celu, jakim jest dostarczenie aparatowi podatkowemu informacji, umożliwiających bardziej skuteczne planowanie i prowadzenie działalności wiąże się z podwyższeniem transparentności w zakresie danych o sferze majątkowej. Ta sfera, zwłaszcza w stosunku do niektórych funkcji i zawodów jest jawna (choć w zróżnicowanym stopniu) i – także przy użyciu stosownych już istniejących (zróżnicowanych) procedur – może być dostępna dla organów podatkowych. W szczególności dotyczy to instrumentów przewidzianych w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (Dz. U. Nr 106, poz. 679 ze zm.); ustawa z 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 924), ustawa z 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), ustawa z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), ustawa z 20 czerwca 1995 r. o prokuraturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz. 206); ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 ze zm.); ustawa z 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. Nr 73, poz. 350 ze zm.); ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wraz z wzorem oświadczenia ustalonym przez Prezesa Rady Ministrów w rozporządzeniu z 9 listopada 1998 r., (Dz. U. Nr 138, poz. 893).
\nPrzedstawione przepisy wskazują, iż organy podatkowe mają już, na podstawie obowiązujących przepisów, możliwości gromadzenia informacji podatkowych potrzebnych do ustalania należności podatkowych na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, przy czym informacje te – co do swego przedmiotu – pokrywają się przedmiotem deklaracji majątkowej (podobnie także E. Chojna Duch, j.w., „Przegląd Podatkowy” s. 4). Nie występuje tu zatem sytuacja, iż bez deklaracji majątkowej organy podatkowe nie mogłyby uzyskać danych, których deklaracja dotyczy. Jeżeli jednak obecnie uzyskiwane informacje z uwagi na słabości w metodzie ich opracowania nie pozwalają na ich pełne i efektywne wykorzystanie, to sam fakt uzyskania jeszcze większej ilości danych poprzez deklaracje majątkowe tej słabości nie zaradzi.
\nZarówno bowiem nakładanie podatku wedle znamion zewnętrznych, jak i wykorzystanie w tym celu deklaracji majątkowych z ustawy abolicyjnej wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego, takiego samego, jak prowadzone na podstawie obecnie istniejącego instrumentarium, jakim dysponuje administracja podatkowa. Sam fakt istnienia deklaracji majątkowych nie wyeliminuje potrzeby takiego postępowania, a to z powodu wspominanej już „nieprzekładalności” deklaracji majątkowej na roczne deklaracje podatkowe w zakresie podatku dochodowego.
\nBrak jest zatem pierwszej przesłanki testu proporcjonalności: konieczności użytego środka (powinności składania deklaracji majątkowych) do osiągnięcia zamierzonego celu wskazanego w uzasadnieniu badanej ustawy (uzyskanie możliwości opodatkowania dotychczas nieujawnionych dochodów). Celem tym nie może być na tle polskiego systemu podatkowego uzyskanie informacji służących jedynie realizacji powszechnego podatku majątkowego, którego w tym systemie nie ma. Należy jednocześnie podkreślić, że urzeczywistnienie celu, jakim jest uzyskanie możliwości opodatkowania dotychczas nieujawnionych dochodów nie może w żadnym razie służyć wprowadzaniu deklaracji majątkowych dotyczących okresu lat 1946-1996. Podstawowym bowiem założeniem prawa podatkowego jest zasada, że po zapłaceniu podatku kwota dochodu oraz nabytego z niej majątku jest wolna od wszelkich dociekań organów podatkowych. Jednocześnie można zauważyć, że ujawnienie majątku za lata podlegające ewentualnemu obowiązkowi podatkowemu, choć nie przebiera formy zaskarżonej deklaracji majątkowej, oczywiście istnieje w u.p.d.f. To podatnik jest obowiązany na wezwanie organu taki majątek ujawnić.
\nNa marginesie zauważyć należy, że Minister Finansów w szczególny sposób w swym stanowisku określa konstytucyjną zasadę proporcjonalności, widząc w niej konieczny środek do uzyskania informacji, takich jak zawarte w projektowanej deklaracji majątkowej (s. 9, w. 5-6). Myśl, że dane zawarte w deklaracji majątkowej w niezbędny sposób służą uzyskaniu informacji, które zawiera deklaracja, jest dość oczywista. Tyle tylko, że oba człony relacji są ujęte w takim wypadku jak idem per idem. Tymczasem relacja proporcjonalności dotyczyć ma konieczności użytego środka (deklaracja majątkowa) do założonego celu (jednego ze wskazanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji) i to w stopniu adekwatnym do poświęconego dobra (autonomia informacyjna). Taka zaś relacja między deklaracjami majątkowymi i usprawnieniem poboru podatku dochodowego – nie zachodzi. „Celowości”, „pożyteczności” nie można utożsamiać z „koniecznością” tego instrumentu (decydującą o jego konstytucyjności) w warunkach, gdy o słabości realizacji podatku dochodowego decyduje nie brak informacji, lecz nieudatność jej przetwarzania, a deklaracje majątkowe same w sobie także wymagają przetworzenia.
\nWiele wskazuje na to, że celem wprowadzenia powszechnego obowiązku składania deklaracji majątkowej miało być ułatwienie działania aparatu podatkowego (deklaracje jako czynnik sprzyjający wygodzie aparatu). Aparat podatkowy nie wytworzył bowiem właściwego systemu przetwarzania danych, ich odpowiedniego agregowania oraz przesyłania między organami tych samych i różnych szczebli. W tym tkwi słabość efektywności jego działania, a nie w braku narzędzi pozwalających na uzyskanie informacji. Jeżeli jednak tak właśnie miałoby być, to użyty środek (bardzo dolegliwe dla podatnika deklaracje, wymagające znacznego wysiłku, kosztów i czasu, obarczone wewnętrznie wmontowanym ryzykiem nierzetelności, surowo karanej), pozostawałaby w dysproporcji do tak określonego celu. Można byłoby bowiem mieć wątpliwości, czy zalew informacji wpłynie na usprawnienie ich przetwarzania, czy raczej to przetwarzanie utrudni. Znamieniem zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 2 Konstytucji), jest bowiem (obok przesłanki konieczności) to, aby stosowane środki umożliwiały skuteczną, to jest efektywną realizację zamierzonych celów (nie zaś realizację potencjalną czy hipotetyczną).
\nZarówno brak przesłanki konieczności, jak i udatności w zakresie realizacji założonego celu przesądzają już o tym, że art. 18 zaskarżonej ustawy oceniany z punktu widzenia zachowania zasady proporcjonalności nie odpowiada wymogom konstytucyjnym. Także i trzecia przesłanka, a mianowicie zachowanie odpowiedniej proporcji między korzyścią, jaką przynoszą deklaracje majątkowe i intensywnością wkroczenia w sferę życia prywatnego w związku z wymaganiem użycia środka najmniej dotkliwego dla jednostki, jest niespełniona przez zaskarżone przepisy.
\nTrzecim znamieniem zasady proporcjonalności jest bowiem wymaganie, aby środki wkroczenia w sferę wolności i praw jednostki (tu: autonomię informacyjną) cechowały się jak najmniejszą uciążliwością dla jednostki. Należy zachować proporcję między dobrem poświęconym i osiągniętą wartością. Okoliczności uchwalenia zaskarżonej ustawy nie wskazują, aby ten element w ogóle był rozważany przy opracowywaniu ustawy. W szczególności co do sankcji i skutków prawnych deklaracje majątkowe (narzędzie służące pomocniczo podatkowi dochodowemu) zrównano z deklaracjami podatkowymi (a więc dotyczącymi już istniejącego obowiązku podatkowego); nie rozważano możliwości złagodzenia uciążliwości składania deklaracji (szczegółowość, szacowanie, sankcje) w zakresie majątku gromadzonego na przestrzeni wielu lat – w sposób zróżnicowany co do różnych okresów. Tak więc test proporcjonalności w zakresie najmniejszego dopuszczalnego wkroczenia w autonomię informacyjną – wykazuje arbitralność wkroczenia.
\nArtykuł 51 Konstytucji, zakazujący pozyskiwania, gromadzenia i udostępniania innych informacji o obywatelach, niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym dopuszcza ograniczenie tego zakazu tylko w warunkach poszanowania zasady proporcjonalności. Deklaracje majątkowe tego warunku nie spełniają. Dotycząc pozyskiwania przez władzę informacji wkraczają głęboko nie tylko w samą autonomię informacyjną. Nie tylko dopuszczają do tego wkroczenia na skutek własnego zachowania władzy, ale wręcz wymagają aktywnego dostarczenia tych informacji przez samą jednostkę, w której autonomię wkraczają. Oznacza to drastyczne naruszenie art. 51 ust. 2 Konstytucji nie tylko co do samego spowodowania (dzięki deklaracjom majątkowym) stanu sprzecznego z dyspozycją tego przepisu (ponieważ na skutek naruszenia proporcjonalności wkroczenia dochodzi do pozyskania informacji, których nie można uznać za konieczne w demokratycznym państwie prawnym), lecz także do zmuszenia jednostki do wyręczenia władzy publicznej w niedozwolonym pozyskiwaniu informacji.
\nF. Naruszenie praw majątkowych Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ciężary publiczne w postaci prawidłowo stanowionych podatków nie mogą być uznane za niekonstytucyjną ingerencję w sferę własności i innych praw majątkowych. Jak to wcześniej wykazano, deklaracja majątkowa stanowi poważny ciężar publiczny nie związany z żadnym obowiązującym podatkiem i nie służący w sposób konieczny realizacji żadnego z podatków. Według dotychczasowych ustaleń Trybunału Konstytucyjnego deklaracja majątkowa może co najwyżej ułatwić organom podatkowym pozyskiwanie informacji. Taki cel nie uzasadnia jednak obciążenia, którego spełnienie wiąże się dla zobowiązanego z dodatkowymi kosztami i wydatkami (wycena majątku, zwłaszcza w wypadku kolekcji, dzieł sztuki, pamiątek rodzinnych, a to w celu możliwej minimalizacji ryzyka nierzetelności deklaracji).
\nDeklaracja majątkowa przewidziana w badanej ustawie nie będąc podatkiem (wobec którego podniesienie takiego argumentu byłoby zasadne) oznacza nałożenie powinności poniesienia zbędnego (z punktu widzenia zamierzonych celów) wydatku (wyceny, jeśli deklaracja miałaby być przygotowana w sposób minimalizujący ryzyko nierzetelności). Uciążliwość ciężaru, jakim jest sporządzenie deklaracji, nie znajduje pokrycia w założonych korzyściach. Jest to więc wydatek niekonieczny, ponieważ zainteresowany, chcąc być w porządku wobec władzy i jednocześnie pragnący zminimalizować ryzyko nierzetelności deklaracji – musi go ponieść. W takim więc zakresie, w jakim rozważany w niniejszej sprawie obowiązek sporządzania deklaracji majątkowych pociąga za sobą wkroczenie w sferę majątkową jednostki, stanowiąc zbędny wydatek, można w tym ciężarze publicznym dopatrywać się naruszenia praw podmiotowych objętych ochroną na podstawie art. 64 Konstytucji.
\nWkroczenie w konstytucyjnie chronioną sferę prywatności (autonomii informacyjnej) przez wprowadzenie powszechnego obowiązku składania deklaracji majątkowych niekoniecznych do realizacji uzasadnionego konstytucyjnie celu i nie zapewniających jego osiągnięcia oraz fakt, że zamierzone potencjalne i hipotetyczne cele usprawnienia pracy aparatu podatkowego pozostają w wyraźnej dysproporcji do ciężaru, jaki stanowi dla osób fizycznych konieczność zgromadzenia niezbędnych danych, opracowania deklaracji, oszacowania całości majątku i wysokie (karalne) ryzyko ich subiektywnie niezawinionej nierzetelności – łącznie powodują, iż wprowadzenie ciężaru publicznego w postaci powinności złożenia deklaracji majątkowych w postaci przewidzianej przez zaskarżoną ustawę jest także nieproporcjonalnym nałożeniem zbędnego ciężaru majątkowego, co powinno być kwalifikowane jako naruszenie art. 64 ust. 1 Konstytucji.
\nVI Trybunał Konstytucyjny, zgodnie z treścią wniosku Prezydenta RP, badał zgodność z Konstytucją art. 1-17 i art. 18 ustawy abolicyjnej, statuujących odrębne instytucje prawne. Prezydent nie zakwestionował art. 19 ustawy abolicyjnej, przewidującego związane z nią zmiany w kodeksie karnym skarbowym i art. 20 ustawy abolicyjnej, wskazującego jej wejścia w życie. Jak to jednak zostało wykazane już na wstępie rozważań (pkt III, 1), art. 19 i 20 ustawy abolicyjnej pozostają w tak ścisłym związku z instytucjami w niej uregulowanymi, iż w razie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 1-18 ustawy, stają się bezprzedmiotowe. Ustawa stanowi nierozerwalną całość, dlatego – wobec rozstrzygnięcia w kwestii art. 1-18 ustawy – także jej niezaskarżone przepisy nie mogą wejść w życie.
\nZ powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
\n48 48