Na poziomie konstytucyjnym przesądzono, że jedną z granic konstytucyjnego prawa własności jest obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 84 Konstytucji (wyrok TK z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07 (OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136). Nie wyłącza to jednak stosowania konstytucyjnych kryteriów dozwolonej ingerencji w prawa podmiotowe do oceny ustawy podatkowej. W orzecznictwie konstytucyjnym odróżnia się zagadnienie nałożenia obowiązku podatkowego od zagadnienia określenia przez ustawodawcę zasad, reguł oraz okoliczności, w których obowiązek ten jest realizowany (por. odpowiednio m.in. wyroki TK o sygn. SK 18/09 oraz P 41/10). Trafnie zatem Trybunał przyjął, że ustawa podatkowa nie może naruszać istoty konstytucyjnych praw i wolności a zasady, reguły i okoliczności, w których obowiązek podatkowy jest realizowany nie mogą ani naruszać zasad pochodnych względem zasady demokratycznego państwa prawnego ani stanowić nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne prawa podmiotowe (por. niżej pkt 5).
\nPodzielając zrekonstruowane powyżej na podstawie dotychczasowego orzecznictwa konstytucyjnego ustalenia wyrażam pogląd, że ustalenia te nie wystarczały do orzeczenia o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu w niniejszej sprawie.
\nArt. 2 i art. 84 Konstytucji nie gwarantują bowiem, ani prawa podmiotowego do zakresowego lub całkowitego zwolnienia od podatku, ani prawa podmiotowego do niepłacenia ustanowionego zgodnie z prawem podatku z uwagi na subiektywnie definiowaną zdolność do ponoszenia ciężaru podatkowego. Wskazane w sentencji wyroku jako wzorce przepisy konstytucyjne nie nakazują też prawodawcy wprowadzenia określonej kwoty zmniejszającej podatek jako bezwzględnie wymaganej treści systemu prawa. Konstytucja pozostawia w tym kontekście ustawodawcy możliwość wyboru między różnymi instytucjami prawnymi realizującymi różne wartości konstytucyjne. Wprowadzając zaś kwotę zmniejszającą podatek ustawodawca zachowuje możliwość wyboru między jej stałym (np. liczbowym), a zmiennym (np. algorytmicznym) określeniem. Co więcej, w wypadku zmiennego określenia kwoty zmniejszającej podatek, przepisy konstytucyjne pozostawiają też prawodawcy wybór między jej kwotową a procentową waloryzacją lub inną formą korygowania jej wartości w czasie. W konsekwencji, uważam, że z art. 2 i art. 84 Konstytucji nie wynika konstytucyjne prawo jednostki do ustawowego mechanizmu korygowania (waloryzowania) kwoty zmniejszającej podatek, skoro wskazane w sentencji przepisy konstytucyjne nie gwarantują nawet prawa do kwoty zmniejszającej podatek (por. jednak niżej pkt 4).
\nW tym kontekście należało zaś zauważyć, że uzasadnienie wyroku opiera się na dwóch kontrastujących ze sobą założeniach. Z jednej bowiem strony, Trybunał przyjął, że przepisy konstytucyjne nie nakazują wprowadzenia kwoty zmniejszającej podatek, a ustawodawca zachowuje swobodę regulacyjną w zakresie zdefiniowania zasad obliczania podatku dochodowego. Z drugiej zaś strony, Trybunał stwierdził, że przepisy konstytucyjne nakazują ustanowienie mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek, a brak takiego mechanizmu rozstrzyga o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu.
\nPo pierwsze, Trybunał przyjął, że sztywne określenie kwoty wolnej od podatku odrywa ją od sytuacji społeczno-gospodarczej i podważa sens instytucji prawa podatkowego. W mojej ocenie, argument ten nie odnosi się ani do zakresu normowania ustawowego ani do zakresu normowania konstytucyjnego, a jedynie wskazuje na skutki jakie zaskarżona regulacja wywołuje w majątku określonej kategorii osób fizycznych. Wskazanie tego rodzaju nie przesądza jeszcze o hierarchicznej niezgodności norm, gdyż przyjęte jako wzorce kontroli art. 2 i art. 84 Konstytucji nie wyznaczają ani wysokości podatków ani nie określają bezpośrednio zasad ich obliczania. W uzasadnieniu nie przywołano natomiast żadnego dowodu, że realizacja zaskarżonej normy niweczy częściowo lub całkowicie skutek zrealizowania art. 2 i art. 84 Konstytucji (tj. dowodu na hierarchiczną niezgodność prakseologiczną norm). Formułowanie natomiast celowościowej oceny zaskarżonej regulacji pozostaje poza kognicją Trybunału jako sądu prawa.
\nPo drugie, Trybunał przyjął, że o niekonstytucyjności zaskarżonej regulacji świadczyć ma brak „powiązania zdolności podatkowej z przepisami odnoszącymi się do minimum egzystencji lub innymi określonymi wskaźnikami społeczno-ekonomicznymi”. Wyrażam pogląd, że również i ten argument Trybunału nie dowodzi hierarchicznej niezgodności norm, a jedynie opisuje ewentualną niespójność między normami o tej samej mocy prawnej. Pozioma niezgodność norm w ramach jednego systemu prawnego, choć niepożądana konstytucyjnie, nie przesądza o pionowej niezgodności tych norm. Pierwsza lokuje się bowiem w sferze interpretacji prawa i powinna skłaniać do jego wykładni z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych. Brak powiązania przepisów prawa podatkowego z przepisami z zakresu zabezpieczenia społecznego, nie oznacza, że pierwsze z nich naruszają art. 2 lub art. 84 Konstytucji. Sytuacja taka mogłaby nastąpić m.in. w wypadku poziomej niespójności, która skutkuje niejednoznacznością aktu normatywnego naruszając wymóg poprawnej legislacji. W niniejszej sprawie nie podniesiono jednak takiego zarzutu.
\nPo trzecie, Trybunał podzielił pogląd wnioskodawcy, że „skarżona regulacja, w stosunku do osób, które uzyskują dochody nieprzekraczające granicy ubóstwa, jest nieracjonalna. Prowadzi do poszerzenia granic ubóstwa i do dalszego uzależniania tych osób od systemu pomocy społecznej”. Abstrahując od konieczności przeprowadzenia pogłębionej analizy społeczno-ekonomicznej oraz badań empirycznych niezbędnych do sformułowania tego rodzaju tezy, należy zauważyć, że ewentualne stwierdzenie jakoby liczbowo określona kwota zmniejszająca podatek skutkowała naruszeniem minimum egzystencjalnego nie mieści się w zakresie kontroli zaskarżonego przepisu z art. 2 i art. 84 Konstytucji (por. niżej pkt 4).
\nPrawo to wywodzone jest w orzecznictwie konstytucyjnym z art. 30 Konstytucji. Odróżnia się wszakże dwa aspekty godności człowieka, mianowicie „godności jako wartości przyrodzonej i niezbywalnej oraz godności rozumianej jako «prawo osobistości», «obejmujące wartości życia psychicznego każdego człowieka oraz te wszystkie wartości, które określają podmiotową pozycję jednostki w społeczeństwie i które składają się, według powszechnej opinii, na szacunek należny każdej osobie». Godność w tym pierwszym znaczeniu człowiek zachowuje w każdych warunkach, natomiast godność rozumiana jako «prawo osobistości» może być w praktyce przedmiotem naruszenia – «może być «dotknięta» przez zachowania innych osób oraz regulacje prawne» (…) tak rozumiana godność jest utożsamiana z istnieniem «pewnego minimum materialnego, zapewniającego jednostce możliwość samodzielnego funkcjonowania w społeczeństwie oraz stworzenie każdemu człowiekowi szans na pełny rozwój osobowości w otaczającym go środowisku kulturowym i cywilizacyjnym»” (wyrok z 7 marca 2007 r., sygn. K 28/05, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 24 i powołane tam orzecznictwo).
\nWnioskodawca jednakże wzorcami kontroli uczynił art. 84 i art. 2 Konstytucji. Pierwszy nie nakłada na ustawodawcę żadnego wymogu materialnego odnośnie do treści ustawy podatkowej. Art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim wyraża zasadę sprawiedliwości społecznej, sam w sobie nie może stanowić wystarczającego wzorca kontroli w sprawie takiej jak niniejsza. Należy bowiem przypomnieć, że konstytucyjna formuła sprawiedliwości jest bardzo obszerna i obejmuje zarówno sprawiedliwość wyrównawczą, jak i dystrybutywną. Pojęcie sprawiedliwości jest ponadto konkretyzowane przez dalsze przepisy konstytucyjne, a sama zasada sprawiedliwości może być podstawą orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu jedynie wyjątkowo, gdy prawodawca w sposób rażący naruszył wartości konstytucyjne. Przyjęcie przeciwnego rozumowania oznaczałoby przeniesienie na Trybunał Konstytucyjny ciężaru realizacji konstytucyjnych pozytywnych obowiązków prawodawczych.
\nNależało ponadto zauważyć, że ewentualne orzeczenie o niekonstytucyjności zaskarżonej regulacji z uwagi na naruszenie minimum życiowego wymagałoby przeprowadzenia trójelementowego testu dozwolonych konstytucyjnie ograniczeń praw podmiotowych oraz udzielenia kolejno odpowiedzi na pytania o: przydatność, niezbędność oraz proporcjonalność sensu stricto zaskarżonej regulacji (por. wyrok o sygn. SK 20/12). Wnioskodawca nie przeprowadził jednak takiego dowodu, a w szczególności nie wykazał, że liczbowe i stałe określenie w ustawie kwoty zmniejszającej podatek nie jest niezbędne do ochrony konstytucyjnie określonych wartości, w tym nie jest niezbędne dla ochrony równowagi budżetowej, oraz stanowi najbardziej dolegliwe ograniczenie.
\nTrybunał nie może wyręczać wnioskodawcy w doborze argumentacji właściwej do podnoszonych wątpliwości lub – wychodząc poza granice określone we wniosku – całkowicie modyfikować wzorców kontroli. Art. 32 ust. 1 ustawy o TK znajdował już zastosowanie do wniosków Rzecznika Praw Obywatelskich. Niedochowanie wymogów formalnych wniosku przez RPO powinno stanowić przyczynę umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK (zob. np. postanowienia TK z 21 stycznia 2015 r., sygn. K 13/13, OTK ZU nr 1/A/2015, poz. 8 oraz z 13 stycznia 2015 r., sygn. K 44/13, OTK ZU nr 1/A/2015, poz. 4).
\nZ tych względów złożyłem zdanie odrębne.