§ 264 Nález Ústavního soudu ze dne 15. září 2015 sp. zn. Pl. ÚS 18/14 ve věci návrhu na zrušení § 264 odst. 4 vět první a druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád – Přechodná ustanovení

§ 264 Přechodná ustanovení ... (4) Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“ 17. Smyslem lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu, stejně jako někdejší lhůty pro vyměření daně podle § 47 zákona o správě daní a poplatků, je vymezení období, během něhož je správce daně oprávněn stanovit daňovému subjektu určitou daňovou povinnost svým rozhodnutím. K tomu, aby ke stanovení daně došlo v souladu se zákonem, musí uvedené rozhodnutí (s výjimkou případů upravených v § 148 odst. 6 a 7 daňového řádu) nabýt právní moci před uplynutím této lhůty. Tímto okamžikem totiž předmětné oprávnění zaniká. Pouze v uvedené lhůtě může zároveň dojít k uplatnění jiných instrumentů sloužících ke změně poslední známé daně, ať už ve prospěch nebo v neprospěch daňového subjektu, včetně dodatečného daňového přiznání podle § 141 daňového řádu. Jejím uplynutím by tak měly být definitivně vypořádány vztahy mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem. 18. Napadené ustanovení stanoví, podle jaké právní úpravy má být ode dne 1. ledna 2011, kdy nabyl účinnosti daňový řád, posuzována neskončená lhůta pro vyměření daně, jež započala ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Na jeho základě je třeba s právními skutečnostmi, které nastaly od uvedeného data, spojovat ve vztahu k běhu a délce této lhůty právní účinky předvídané § 148 daňového řádu, včetně jeho odstavce 2 písm. b), podle něhož se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Není přitom podstatné, že takovéto prodloužení zákon o správě daní a poplatků neumožňoval. 19. Pro úplnost je namístě dodat, že napadené ustanovení představuje zvláštní úpravu ve vztahu k přechodnému ustanovení § 264 odst. 3 daňového řádu, podle něhož se pro posouzení běhu a délky lhůty, která započala podle dosavadních právních předpisů, postupuje ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu, jež je jí svou povahou a účelem nejbližší; tato lhůta neskončí dříve než v den, ve který by končila podle dosavadních právních předpisů. Je zřejmé, že ve vztahu k někdejší lhůtě pro vyměření daně by měla svou povahou a účelem nejblíže právě lhůta pro stanovení daně, pročež by byl v případech, na které dopadá napadené ustanovení, i na základě tohoto ustanovení aplikovatelný § 148 daňového řádu. V. 20. Předtím, než mohl Ústavní soud přistoupit k věcnému projednání návrhu podle čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy, musel zkoumat, zda jsou k tomu splněny všechny podmínky stanovené zákonem o Ústavním soudu. 21. Ustanovení § 64 odst. 3 zákona o Ústavním soudu stanoví, že návrh na zrušení zákona nebo jeho jednotlivých ustanovení je oprávněn podat též soud v souvislosti se svou rozhodovací činností podle čl. 95 odst. 2 Ústavy. Podle tohoto článku dojde-li soud k závěru, že zákon, jehož má být při řešení věci použito, je v rozporu s ústavním pořádkem, předloží věc Ústavnímu soudu. Uvedená podmínka návrhového oprávnění je přitom splněna, jestliže se jedná o zákon, jehož aplikace má být v dané věci bezprostřední, resp. nevyhnutelná [usnesení ze dne 23. října 2000 sp. zn. Pl. ÚS 39/2000 (U 39/20 SbNU 353)]. Z účelu a smyslu konkrétní kontroly ústavnosti pak plyne, že „zákon, jehož má být při řešení věci použito“, je pouze ten (resp. jeho ustanovení), jenž překáží tomu, aby bylo dosaženo žádoucího (ústavně konformního) výsledku [např. nález ze dne 6. března 2007 sp. zn. Pl. ÚS 3/06 (N 41/44 SbNU 517; 149/2007 Sb.), bod 26; nález ze dne 28. ledna 2014 sp. zn. Pl. ÚS 49/10 (N 10/72 SbNU 111; 44/2014 Sb.)]. 22. V případě projednávaného návrhu je uvedená podmínka splněna, neboť právě od posouzení ústavnosti § 264 odst. 4 vět první a druhé daňového řádu a případných z něj plynoucích následků pro aplikaci tohoto ustanovení se odvíjí rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v konkrétní věci. Bude-li napadené ustanovení i po rozhodnutí Ústavního soudu aplikovatelné, pak doručení dodatečných platebních výměrů žalobkyni vedlo podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu k prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok (tj. do 31. prosince 2013). Rozhodnutí o odvolání, jimiž byly tyto platební výměry potvrzeny, by tak nabyla právní moci ještě v jejím průběhu (tj. v lednu 2013), což by znamenalo, že k pravomocnému stanovení daně došlo v souladu se zákonem. Naopak v případě, že by Ústavní soud konstatoval jeho protiústavnost a tento závěr by měl za následek jeho (zpětnou) neaplikovatelnost, byl by tím založen důvod pro vyslovení nezákonnosti správní žalobou napadených rozhodnutí finančních orgánů. K pravomocnému doměření daně by totiž na jejich základě došlo po 31. prosinci 2012, tedy v době, kdy toto oprávnění státu již zaniklo (bylo prekludováno). 23. Uvedené závěry je třeba vztáhnout na obě věty napadeného ustanovení. Přestože by pravidlo vyjádřené v jeho druhé větě obstálo i samostatně, napadené ustanovení je koncipováno způsobem, že tato věta navazuje na větu první a upřesňuje její obsah. Jejím prostřednictvím je tak v daňovém řádu vymezena intertemporální právní norma, jež určuje vztah staré a nové právní úpravy předmětné prekluzivní lhůty. Jestliže by proto Ústavní soud dospěl k závěru, že tato právní norma je v rozporu s ústavním pořádkem, musel by zrušit obě tyto věty. I v takovém případě by však nadále platilo, že účinky právních skutečností, které mají vliv na běh započaté lhůty pro vyměření a které nastaly přede dnem účinnosti daňového řádu, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Rozdíl by byl pouze v tom, že právní základ tohoto pravidla by nově spočíval přímo v zákazu (pravé) retroaktivity, jenž je normativně vyjádřen v zásadě právního státu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy (viz níže body 29 a násl. tohoto nálezu). 24. Pokud jde o ostatní podmínky, Ústavní soud neshledal ani důvod nepřípustnosti návrhu, ani důvod pro zastavení řízení o něm. Návrhem se proto mohl zabývat meritorně. VI. 25. Podle § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., sestává posouzení ústavnosti zákona s ústavním pořádkem ze zodpovězení tří otázek: zda byl přijat a vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence, zda byl přijat ústavně předepsaným způsobem a zda jeho obsah je v souladu s ústavními zákony. 26. V případě napadeného ustanovení je mimo jakoukoliv pochybnost, že Parlament měl ve smyslu čl. 15 odst. 1 Ústavy kompetenci k jeho přijetí. Z vyjádření jeho komor, jakož i dalších veřejně přístupných dokumentů vztahujících se k legislativnímu procesu dále Ústavní soud zjistil, že návrh daňového řádu (sněmovní tisk č. 685, 5. volební období, 2006-2010), jehož součástí bylo i napadené ustanovení, předložila vláda Poslanecké sněmovně dne 15. prosince 2008. Poslanecká sněmovna jej schválila ve třetím čtení dne 17. června 2009 na své 59. schůzi (usnesení č. 1297), kdy pro něj hlasovalo 112 z přítomných 127 poslanců, 2 hlasovali proti a 13 se hlasování zdrželo. Senát projednal a schválil návrh zákona (senátní tisk č. 132, 7. funkční období, 2008-2010) dne 22. července 2009 na své 9. schůzi (usnesení č. 240). Pro hlasovalo 62 ze 71 přítomných senátorů, proti 4, zdrželo se 5. Přijatý zákon byl doručen prezidentu republiky dne 4. srpna 2009 a podepsán jím byl dne 11. srpna 2009. K jeho vyhlášení došlo ve Sbírce zákonů dne 3. září 2009 v částce 87 pod č. 280/2009 Sb.; účinnost nabyl dne 1. ledna 2011. Tato zjištění v tomto řízení postačují k závěru, že zákon byl přijat ústavně předepsaným způsobem [obdobně nález ze dne 30. června 2015 sp. zn. Pl. ÚS 24/14 (187/2015 Sb.), body 28 a 29]. 27. Vzhledem k výše uvedeným zjištěním přistoupil Ústavní soud k posouzení věcného souladu napadeného ustanovení s ústavním pořádkem, načež zjistil, že návrh na jeho zrušení není důvodný. Tento svůj závěr učinil z následujících důvodů. VII. 28. Pro posouzení ústavnosti napadeného ustanovení byla rozhodující otázka, zda je z hlediska zákazu retroaktivity přípustné, aby se běh a délka doposud neskončené lhůty pro stanovení daně posuzovaly podle zákona, který nabyl účinnosti teprve po jejím započetí a který umožňuje její prodloužení nad rámec původní zákonné úpravy. 29. V demokratickém právním státě (čl. 1 odst. 1 Ústavy) musí mít adresáti právních norem reálnou možnost seznámit se předem s jejich obsahem, a poznat tak rozsah svých práv a povinností. Jen v takovém případě jim totiž mohou přizpůsobit své jednání a nést za něj odpovědnost. Právní norma, která se stává účinnou teprve poté, co nastaly skutečnosti, ve vztahu k nimž se má uplatnit, již na toto jednání nemůže mít vliv; může mu pouze - ať už zpětně nebo do budoucna - přiznat nebo odepřít právní účinky. Protože však jednotlivec obsah takovéto právní normy nemohl v minulosti znát, je zásadně nepřípustné, aby bylo jeho původně dovolené jednání zpětně učiněno protiprávním, nebo aby s ním byly dodatečně spojeny právní následky, jež jdou k jeho tíži. Přednost zde musí dostat jeho právní jistota a důvěra v právo. V opačném případě by si nikdo nemohl být nikdy jist, zda jedná po právu, neboť v tomto směru by byl vystaven neomezené moci budoucího zákonodárce. 30. Zásady právní jistoty, důvěry v právo či ochrany nabytých práv (resp. zákaz zásahu do nabytých práv) se nedotýkají jen změn právních norem, které působí zpětně. Zákonodárce musí i jinak dbát o to, aby zásah do již existujících právních vztahů neznamenal popření legitimního očekávání, které u jejich subjektů působením předchozí právní úpravy vyvolal. Tím je do budoucna možnost některých změn buď vyloučena, nebo alespoň omezena, pokud jde o způsob jejich provedení, včetně případné nezbytnosti ponechat po přechodnou dobu v účinnosti dosavadní právní úpravu, aby se adresáti nové právní úpravy mohli reálně přizpůsobit z ní plynoucím právům a povinnostem. 31. Takto vyjádřené meze oprávnění zákonodárce, jež lze dovodit z uvedených zásad, tvoří ve svém souhrnu zákaz retroaktivity (zpětné účinnosti právních norem), jenž je normativně vyjádřen v zásadě právního státu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy; přesněji řečeno, jde o jeden z jejích definičních znaků [nález Ústavního soudu České a Slovenské Federativní Republiky ze dne 10. prosince 1992 sp. zn. Pl. ÚS 78/92 (nález č. 15 Sbírky usnesení a nálezů Ústavního soudu ČSFR. Praha: Linde Praha, a. s., 2011, s. 92); dále nález ze dne 24. května 1994 sp. zn. Pl. ÚS 16/93 (N 25/1 SbNU 189; 131/1994 Sb.)]. 32. Jak vyplývá z ustálené judikatury Ústavního soudu [srov. zejména nález ze dne 4. února 1997 sp. zn. Pl. ÚS 21/96 (N 13/7 SbNU 87; 63/1997 Sb.), nález ze dne 12. března 2002 sp. zn. Pl. ÚS 33/01 (N 28/25 SbNU 215; 145/2002 Sb.) a nález ze dne 19. dubna 2011 sp. zn. Pl. ÚS 53/10 (N 75/61 SbNU 137; 119/2011 Sb.)], zákaz retroaktivity se uplatní rozdílně v závislosti na tom, zda se v konkrétním případě změny právní normy jedná o pravou nebo nepravou retroaktivitu. Obecně platí, že zatímco pravá retroaktivita je přípustná pouze výjimečně, v případě nepravé retroaktivity je zásadou její přípustnost. 33. Podstata pravé retroaktivity spočívá v tom, že právní norma působí vznik právních vztahů před její účinností za podmínek, které teprve dodatečně stanovila, nebo pokud na jejím základě dochází ke změně právních vztahů vzniklých podle staré právní úpravy, a to s účinky do období před účinností nového zákona (blíže např. Tilsch, E. Občanské právo. Obecná část. Praha, 1925, s. 75; Procházka, A. Základy práva intertemporálního se zřetelem k § 5 obč. zák. Brno, 1928, s. 70; Tichý, L. K časové působnosti novely občanského zákoníku. Právník č. 12, 1984, s. 1104). Její zákaz se přitom týká pouze případů, kdy by uvedená zpětná působnost byla v neprospěch (k tíži) jednotlivce, ledaže by dotčený právní subjekt s ohledem na obsah předchozí právní normy nemohl být v oprávněné důvěře v právo (ve stálost právního řádu), nebo by dokonce musel s retroaktivní regulací počítat. Tak by tomu bylo zejména tehdy, jestliže by právní norma byla v příkrém rozporu se zásadními, obecně uznanými principy humanity a morálky nebo s nezměnitelnými náležitostmi demokratického právního státu. 34. Pokud jde o nepravou retroaktivitu, v jejím případě zákon sice nezakládá právní následky zpětně, v minulosti nastalé skutečnosti však právně kvalifikuje jako podmínku budoucího právního následku nebo pro budoucnost modifikuje právní následky založené podle dřívějších předpisů (např. Tilsch, E. Občanské právo. Obecná část. Praha, 1925, s. 78; Procházka, A. Retroaktivita zákonů. In Slovník veřejného práva. Sv. III. Brno, 1934, s. 800). Ačkoliv ji na rozdíl od pravé retroaktivity lze považovat za zásadně přípustnou, ani v jejím případě nesmí být popřena důvěra v právo tam, kde je na straně adresáta právní normy legitimní očekávání, že dosavadní právní úprava bude zachována. Nepravá retroaktivita je v souladu se zásadami právní jistoty a důvěry v právo, je-li vhodná a potřebná k dosažení zákonem sledovaného cíle a při celkovém poměřování „zklamané“ důvěry a významu a naléhavosti důvodů právní změny bude zachována hranice únosnosti (srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 7. července 2010 sp. zn. 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1, 25, bod 58). VIII. 35. Ústavní soud se ve své dosavadní judikatuře opakovaně vyjádřil k ústavním mezím oprávnění Parlamentu stanovit daně a poplatky (resp. daňovou a poplatkovou povinnost) podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. V této souvislosti lze stručně uvést, že daň sice představuje zásah do vlastnického práva subjektu daně, je však ukládána ve veřejném zájmu, kterým je v první řadě získání příjmů státního rozpočtu za účely spojenými s naplňováním funkcí státu [nález ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), body 40 a 41; též nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 170]. Existence těchto příjmů je nezbytným předpokladem fungování státu a daň nepochybně představuje prostředek způsobilý dosáhnout takto vymezeného účelu. Otázku, co má být předmětem zdanění a v jaké výši, již ale nelze zodpovědět v abstraktní rovině; její řešení závisí na politickém rozhodnutí, které je ve výlučné kompetenci Parlamentu [srov. nález ze dne 10. července 2014 sp. zn. Pl. ÚS 31/13 (162/2014 Sb.), bod 42]. Ústavněprávní přezkum jím přijaté zákonné úpravy daní se proto z hlediska vlastnického práva zásadně omezuje na vyloučení její extrémní disproporcionality, projevující se ve „zmaření samé podstaty majetku“ [nález ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb.)] nebo jejím likvidačním (rdousícím) účinku [nález ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. Další hlediska přezkumu zas představují požadavky plynoucí ze zásady právního státu, mezi něž patří i požadavek určitosti a předvídatelnosti práva, zákaz svévole a zákaz retroaktivity (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 172, nebo nález ze dne 12. července 2011 sp. zn. Pl. ÚS 9/08 (N 127/62 SbNU 3; 236/2011 Sb.), bod 14). Opominout nelze ani princip rovnosti (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 31/13, bod 43). 36. V projednávané věci není posuzována ústavnost samotné daňové povinnosti, která v řízení před navrhovatelem vznikla žalobkyni, nýbrž zákonná úprava běhu a délky lhůty, po kterou trvá oprávnění správce daně tuto povinnost pravomocným rozhodnutím stanovit. Požadavek, aby zákonodárce stanovil její časové ohraničení, plyne ze zásady právní jistoty, která předpokládá, aby zásahy veřejné moci do soukromé sféry jednotlivce byly v zásadě vždy limitovány během času. Účelem příslušných lhůt je „stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které, zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy“ [nález ze dne 11. ledna 2007 sp. zn. II. ÚS 493/05 (N 5/44 SbNU 53)]. Časově neomezené oprávnění správce daně rozhodnout o stanovení daně by nepochybně vedlo k problematickému rozhodování jak ze strany příslušných správních orgánů, tak ze strany soudů, které by byly nuceny rozhodovat o velmi starých pohledávkách, navíc za situace, kdy již ke zjištění skutkového stavu nemusí existovat dostatečné důkazní prostředky. V tomto ohledu lze přisvědčit názoru, že prekluze „přináší do společnosti stabilitu a jistotu, a umožňuje tak dlužníkům plánovat si své životy s vědomím, že v důsledku uplynutí času již proti nim nelze určitý nárok uplatnit“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. února 2009 č. j. 1 Afs 15/2009-105; veřejně přístupný na http://www.nssoud.cz). Ponechání možnosti stanovit daň bez ohledu na běh času by otevíralo prostor ke zpochybnění postupu správce daně i s ohledem na požadavky rovnosti a zákazu diskriminace. Je proto povinností zákonodárce, aby svým rozhodnutím vymezil běh a délku lhůty pro stanovení daně způsobem, který bude vedle veřejného zájmu na řádném výběru daní přiměřeně zohledňovat i právní jistotu daňových subjektů. 37. Zákaz retroaktivity má v případě zákonné úpravy daní rozdílný význam v závislosti na tom, zda se její změna týká a) vlastního vymezení daně, resp. jejích jednotlivých komponentů (subjekt daně, objekt daně, základ daně, sazba daně a splatnost daně), nebo b) související povinnosti evidovat a uchovávat materiály dokládající skutečnosti určující pro výpočet daně, nebo zda se týká c) lhůty pro stanovení daně. 38. Ve vztahu k daňové povinnosti, resp. s ní souvisejícím právním vztahům, se tento zákaz projevuje v tom smyslu, že se její vznik či změna (jde-li k tíži dotčeného jednotlivce) nemůže odvíjet výlučně od právních skutečností nastalých před účinností zákona, kterým došlo k jejímu stanovení. Zákonodárce například nemůže dodatečně stanovit daň z příjmu za loňský rok a při jejím určení vycházet ze souhrnu příjmů, které měl daňový subjekt v tomto období. Tento subjekt totiž v době, kdy mu uvedený příjem vznikl, nemohl počítat s tím, že z něj bude muset odvést i tuto daň. Posléze již proto ani nemusel disponovat potřebnou částkou k jejímu zaplacení. Tím není řečeno, že předmětem zdanění nemůže být dodatečně i majetek, jenž byl příjmem daňového subjektu v loňském roce. Důvodem jeho zdanění ovšem nemůže být (pouze) skutečnost, že jej nabyl v určitém časovém období, nýbrž to, že jej vlastní v okamžiku, kdy mu daňová povinnost vznikla. Teprve od tohoto okamžiku musí počítat s tím, že část jeho aktuálního majetku bude podléhat dani, a přizpůsobit tomu své jednání. Uvedené závěry se týkají pouze pravé retroaktivity. Pokud jde o možné změny zákonné úpravy daní do budoucna, daňové subjekty musí počítat s tím, že k nim zákonodárce může přistoupit na základě svého politického rozhodnutí. Ani zde nicméně nelze vyloučit, že nová právní úprava, byť půjde o retroaktivitu nepravou, bude do jejich právního postavení zasahovat způsobem, který zcela popírá jejich důvěru v právo. Jako příklad lze uvést změny zákonné úpravy v průběhu účetního a zdaňovacího období, v jejichž důsledku by ještě v jeho rámci došlo k odlišnému hodnocení povahy daňově relevantních skutečností, jemuž by se daňový subjekt nemohl přizpůsobit (nález sp. zn. Pl. ÚS 9/08, bod 16). 39. V případě povinnosti evidovat a uchovávat materiály dokládající skutečnosti určující pro výpočet daně se zákaz retroaktivity projevuje v tom, že poté, co daňovému subjektu vznikla daňová povinnost, již nelze na straně povinného subjektu dodatečně stanovit přísnější požadavky na prokázání její výše (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 33/01). Pokud by například zákon v době, kdy daňovému subjektu vznikly k dosažení určitého příjmu náklady, stanovil, že se k jejich prokázání za účelem snížení daňového základu vyžaduje určitý doklad, pak nelze dodatečně stanovit přísnější náležitosti pro jeho formu, které by fakticky znemožnily pozdější uplatnění těchto nákladů v daňovém řízení. Takováto změna právní úpravy by sice formálně představovala toliko nepravou retroaktivitu, neboť by se vztahovala až k eventuálnímu řízení, jež bude vedeno po její účinnosti, fakticky by však vedla k modifikaci vlastního rozsahu daňové povinnosti, která tomuto subjektu vznikla v minulosti. Její účinek by tak - posuzováno materiálně - odpovídal retroaktivitě pravé, v důsledku čehož by výsledkem jejího ústavněprávního hodnocení musel být závěr o jejím rozporu se zákazem retroaktivity. 40. O retroaktivitě lze nakonec uvažovat i v případě prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Změna její zákonné úpravy by působila pravou retroaktivitu, pokud by měla nebo mohla mít za následek „obživnutí“ lhůty, jež uplynula ještě před nabytím účinnosti nové právní úpravy. Důvodem je skutečnost, že jejím důsledkem by byl dodatečný vznik již zaniklého oprávnění státu stanovit daň a s ním fakticky i „obživnutí“ odpovídající daňové povinnosti, k jejímuž splnění by jinak daňový subjekt již nemohl být povinován. O nepravou retroaktivitu půjde naopak tehdy, jestliže novým zákonem dojde či na jeho základě bude moci dojít (na základě budoucích právních skutečností) k prodloužení již započaté, avšak ke dni jeho účinnosti neskončené lhůty pro stanovení daně nad rámec původní zákonné úpravy. Takováto změna by se nijak nedotkla obsahu existující daňové povinnosti, ani by sama o sobě nepůsobila vznik jakékoliv další související povinnosti, přesto by však působila k tíži daňového subjektu. V jejím důsledku by totiž oprávnění státu daň stanovit trvalo po delší dobu a daňový subjekt by s možností jeho využití musel nadále počítat. Další trvání související povinnosti evidovat a uchovávat materiály dokládající skutečnosti určující pro výpočet daně, jakož i případná faktická potřeba ponechání si určité finanční rezervy pro případ odlišného hodnocení těchto skutečností ze strany správce daně by navíc mohly v závislosti na konkrétním daňovém subjektu (typicky u podnikatelů) a povaze jeho činnosti vést k vzniku nikoliv nepatrných nákladů. 41. Uvedený zásah nečiní uvedenou změnu zákonné úpravy běhu a délky lhůty pro stanovení daně bez dalšího nepřípustnou. Stejně jako v jiných případech nepravé retroaktivity je pro její posouzení rozhodující, zda zásah do právní jistoty, k němuž by v důsledku nové právní úpravy došlo, lze s ohledem na důvěru dotčených subjektů v předchozí právní úpravu (resp. jí vyvolané legitimní očekávání) považovat za únosný. Zákonem stanovená pravidla by především měla daňovému subjektu umožnit předvídat, kdy dojde k uplynutí předmětné lhůty. Daňový subjekt v době vzniku daňové povinnosti přirozeně nemůže přesně vědět, kdy se tak stane, neboť tento okamžik se odvíjí od budoucích právních skutečností, které není nebo nemusí být s to ovlivnit (např. zahájení daňové kontroly). Může však jednat v důvěře, že k jeho určení dojde v souladu s těmito pravidly, a v tomto ohledu přizpůsobit jejímu běhu své další jednání. 42. Zásada právní jistoty brání tomu, aby zákonodárce ponechal možnost stanovení daně bez časového omezení nebo po dobu, jejíž (extrémní) délka by - s ohledem na možný dopad do právní sféry daňových subjektů - postrádala jakékoliv rozumné odůvodnění. Rovněž by s ní bylo v rozporu, pokud by zákonná pravidla určující běh a délku lhůty pro stanovení daně doznala změn v natolik krátké době před jejím uplynutím, že by od dotčených daňových subjektů nebylo možné spravedlivě očekávat, aby jejímu prodloužení „na poslední chvíli“ přizpůsobily své jednání. V takovém případě by se jednalo o nepřípustnou nepravou retroaktivitu, ledaže by na straně veřejné moci existoval určitý silný veřejný zájem, odůvodněný především mimořádnými okolnostmi, který by převážil nad oprávněným zájmem daňových subjektů na tom, aby jejich právní vztahy plynoucí z příslušné daňové povinnosti byly definitivně vypořádány. Jinak ale zákaz změn zákonné úpravy lhůty pro stanovení daně, jež by se do budoucna dotýkaly i běhu a délky lhůty započaté podle původní právní úpravy, jen ze zásady právní jistoty obecně dovodit nelze. IX. 43. Výše uvedená východiska byla určující pro posouzení souladu napadeného ustanovení se zákazem retroaktivity, jenž vyplývá z čl. 1 odst. 1 Ústavy. Ústavní soud přitom ve svých úvahách akcentoval i to, jakým způsobem se do právní sféry daňových subjektů, na něž toto ustanovení dopadá, promítá případná aplikace § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu na jeho základě. 44. Předně je třeba uvést, že daňový řád, jehož součástí bylo od počátku jak napadené ustanovení, tak jeho § 148 odst. 2 písm. b), byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 3. září 2009 a účinnosti nabyl dne 1. ledna 2011. K prodloužení lhůty pro vyměření daně započaté za účinnosti zákona o správě daní a poplatků zároveň mohlo dojít jen vůči těm subjektům, jimž tato lhůta uplynula nejdříve během roku 2011. Na případy, kdy se tak stalo nejpozději dne 31. prosince 2010, se daňový řád nevztahuje. Je tedy zřejmé, že ačkoliv zákon o správě daní a poplatků neumožňoval prodloužení lhůty pro vyměření daně z důvodů uvedených v § 148 odst. 2 daňového řádu, dotčené daňové subjekty s možností aplikace tohoto ustanovení ve vztahu k právním skutečnostem nastalým za účinnosti daňového řádu mohly počítat v dostatečném předstihu (nejméně 1 rok a 4 měsíce) před jejím uplynutím podle původního zákona. Předmětná změna pro ně tudíž nemohla být překvapivá a mohly jí přizpůsobit své další jednání. Vzhledem k omezení délky lhůty pro stanovení daně maximální dobou 10 let od jejího počátku podle § 148 odst. 1 daňového řádu (§ 148 odst. 5 téhož zákona) pak nelze shledat nepřiměřený zásah do právní jistoty dotčených daňových subjektů ani s ohledem na její celkovou možnou délku v konkrétním případě, došlo-li by v jejím průběhu k jejímu jednorázovému nebo opakovanému prodloužení. Desetiletou objektivní lhůtu stanovil již § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. 45. Navrhovatel zpochybnil ústavnost napadeného ustanovení i poukazem na absenci dostatečně silného důvodu pro zákonodárcem stanovené řešení vztahu staré a nové právní úpravy. Ústavní soud v této souvislosti poznamenává, že účel napadeného ustanovení lze spatřovat jednak ve snaze sjednotit pravidla pro běh a délku lhůty pro vyměření nebo stanovení daně (a tím zajistit jejich přehlednost pro účely jejich další aplikace), jednak v tom, aby i v případech, kdy lhůta začala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohlo dojít k jejímu prodloužení podle § 148 odst. 2 daňového řádu. Posledně uvedené ustanovení totiž vytváří časový prostor k tomu, aby mohl správce daně pravomocně rozhodnout o úkonech v něm vyjmenovaných, což by v opačném případě pro krátkost zbývající lhůty nemuselo být možné. V obou případech jde o cíle, které lze označit za legitimní a nelze v nich spatřovat svévoli na straně zákonodárce. Tím není řečeno, že zákonodárce musel řešit vztah obou právních úprav právě tímto způsobem. Ve vztahu k případům, kdy předmětná lhůta začala běžet ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohl rovněž nadále ponechat aplikovatelnou předchozí právní úpravu. Pokud však zvolil jiné řešení, pak nelze s jeho rozhodnutím spojovat nepřípustný zásah do právní jistoty dotčených daňových subjektů. S ohledem na celkový dopad předmětné změny do jejich právního postavení, jakož i možnost z ní plynoucí důsledky v dostatečném předstihu předvídat nelze na jejich straně spatřovat natolik intenzivní zájem na zachování původní právní úpravy, jenž by v jejich případě ve vztahu k běhu a délce lhůty pro vyměření daně vylučoval aplikaci daňového řádu, a činil tak napadené ustanovení protiústavním. 46. Ústavní soud závěrem dodává, že v tomto nálezu se zabýval toliko otázkou souladu napadeného ustanovení se zásadou právní jistoty a zákazem retroaktivity, nikoliv i případným jiným zásahem do ústavně zaručených práv a svobod daňových subjektů, k nimž by mohlo dojít v důsledku samotné aplikace § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Návrh navrhovatele nesměřoval ke zrušení tohoto ustanovení, přičemž žádnou část tohoto nálezu nelze vykládat v tom smyslu, že by jím byla meritorně posuzována i jeho ústavnost. X. 47. Protože Ústavní soud dospěl k závěru, že napadené ustanovení není v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy, rozhodl podle § 70 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, o zamítnutí návrhu na jeho zrušení. Předseda Ústavního soudu: JUDr. Rychetský v. r. Odlišná stanoviska podle § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, zaujali k rozhodnutí pléna soudci Ludvík David, Kateřina Šimáčková a Vojtěch Šimíček.