RIS Dokument GerichtBundesverwaltungsgericht Entscheidungsdatum09.01.2025 GeschäftszahlW606 2281039-1 Spruch, W606 2281036-1/21E W606 2281037-1/21E W606 2281039-1/19E IM NAMEN DER REPUBLIK! Das Bundes

§ 36APAG.1.2.

Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft verfügte von römisch 40 sowie von römisch 40 über eine aufrechte Bescheinigung gemäß Paragraph 35, APAG. Von römisch 40 sowie ab dem römisch 40 verfügte sie über keine aufrechte Bescheinigung gemäß Paragraph 35, oder Paragraph 36, APAG. Die Beschwerdeführer verfügen über die Berufsberechtigung Wirtschaftsprüfer; sie haben zu keinem Zeitpunkt über eine Bescheinigung gemäß §

§ 36

APAG verfügt.Die Beschwerdeführer verfügen über die Berufsberechtigung Wirtschaftsprüfer; sie haben zu keinem Zeitpunkt über eine Bescheinigung gemäß Paragraph 35, oder Paragraph 36, APAG verfügt. 1.

1. Am 10.05.2023 teilte die belangte Behörde der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die Einleitung einer Untersuchung gemäß § 61 APAG mit. Zugleich forderte sie folgende neun Gesellschaften zur Erteilung von Auskünften auf, um festzustellen, ob Verstöße gegen abschlussprüfungsrelevante Bestimmungen durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vorliegen:1.
2. Am 10.05.2023 teilte die belangte Behörde der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die Einleitung einer Untersuchung gemäß Paragraph 61, APAG mit. Zugleich forderte sie folgende neun Gesellschaften zur Erteilung von Auskünften auf, um festzustellen, ob Verstöße gegen abschlussprüfungsrelevante Bestimmungen durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vorliegen: XXXX römisch 40 1.
3. Untersuchungssubjekt war die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Untersuchungsgegenstand war die Durchführung der Abschlussprüfungen der unter Pkt. 1.
4. genannten Gesellschaften für das Geschäftsjahr
5. 1.
6. Am 06.06.2023 teilte die belangte Behörde den Beschwerdeführern die Einleitung einer Untersuchung gemäß § 61 APAG mit, indem den Beschwerdeführern jeweils ein diesbezügliches Schreiben der belangten Behörde übermittelt wurde. Die Schreiben waren mit „Mitteilung über die Einleitung einer Untersuchung gem. § 61 APAB“ überschrieben. Sie enthielten den Satz „Die Untersuchung gilt mit Ausfertigung dieses Schreiben als eingeleitet.“ Zugleich verwies die belangte Behörde in den Schreiben darauf, dass der Umfang der gegenüber der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft eingeleiteten Untersuchung auf die Beschwerdeführer ausgedehnt werde.1.
7. Am 06.06.2023 teilte die belangte Behörde den Beschwerdeführern die Einleitung einer Untersuchung gemäß Paragraph 61, APAG mit, indem den Beschwerdeführern jeweils ein diesbezügliches Schreiben der belangten Behörde übermittelt wurde. Die Schreiben waren mit „Mitteilung über die Einleitung einer Untersuchung gem. Paragraph 61, APAB“ überschrieben. Sie enthielten den Satz „Die Untersuchung gilt mit Ausfertigung dieses Schreiben als eingeleitet.“ Zugleich verwies die belangte Behörde in den Schreiben darauf, dass der Umfang der gegenüber der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft eingeleiteten Untersuchung auf die Beschwerdeführer ausgedehnt werde. Untersuchungshandlungen gegenüber Dritten im Hinblick auf die Beschwerdeführer als natürliche Personen setzte die belangte Behörde nicht. 1.
8. Am 06.07.2023 wurden die Beschwerdeführer sowie die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in liqu. durch die belangte Behörde vom Abschluss der Untersuchung informiert. 1.
9. Die Kostenvorschreibung setzt sich aus folgenden Positionen zusammen: Datum Einheiten Tätigkeit 10.05.2023 4,0 Mitteilung über die Einleitung der Untersuchung gegen die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Ausfertigung der Anforderungsschreiben 06.06.2023 1,0 Einleitung der Untersuchung gegen die Beschwerdeführer 12.06.2023 2,0 Auswertung der bis 09.06.2023 eingelangten Stellungnahmen 21.06.2023 0,5 Erstellung Kostenbescheid Zwischenabrechnung 04.07.2023 1,0 Auswertung der bis 30.06.2023 eingelangten Stellungnahmen 05.07.2023 0,5 Abschluss der Untersuchung und Einstellungsschreiben 05.07.2023 1,5 Aktenvermerk zur rechtlichen Darstellung der Untersuchungsgrundlagen (Forderung „Untersuchungsbericht“ durch den Liquidator im Schreiben vom 04.07.2023) Eine Einheit stellt 15 Minuten Arbeitszeit dar. Es schritten ausschließlich Referentinnen und Referenten der belangten Behörde ein.
10. Beweiswürdigung: 2.
11. Die Feststellungen zu Pkt. 1.
12. folgen aus den in den Akten einliegenden unbedenklichen Firmenbuchauszügen. 2.
13. Die Feststellungen zu Pkt. 1.
14. folgen bereits zum Teil aus der Fragenbeantwortung der belangten Behörde vom 29.08.2024 und weiters aus der Verhandlung (S. 3 der Verhandlungsschrift), wo sie als unstrittig von den Parteien anerkannt wurden. 2.
15. Die Feststellungen zu Pkt. 1.
16. folgen aus den im verwaltungsbehördlichen Akt einliegenden von den Beschwerdeführern nicht bestrittenen Schreiben an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sowie an die genannten Unternehmen. 2.
17. Das Untersuchungssubjekt sowie der Untersuchungsgegenstand ergeben sich aus der Mitteilung über die Einleitung einer Untersuchung gemäß § 61 APAG vom 10.05.2023, die die belangte Behörde an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft adressiert und an diese übermittelt hat. Aus den Schreiben vom selben Tag an die unter Pkt. 1.
18. genannten Unternehmen folgt ebenso, dass die belangte Behörde eine Untersuchung „gegen die [Wirtschaftsprüfungsgesellschaft]“ eingeleitet hat.2.
19. Das Untersuchungssubjekt sowie der Untersuchungsgegenstand ergeben sich aus der Mitteilung über die Einleitung einer Untersuchung gemäß Paragraph 61, APAG vom 10.05.2023, die die belangte Behörde an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft adressiert und an diese übermittelt hat. Aus den Schreiben vom selben Tag an die unter Pkt. 1.
20. genannten Unternehmen folgt ebenso, dass die belangte Behörde eine Untersuchung „gegen die [Wirtschaftsprüfungsgesellschaft]“ eingeleitet hat. 2.
21. Die Feststellungen zu Pkt. 1.
22. folgen aus den im Verwaltungsakt einliegenden Schreiben. Nach der Mitteilung der Ausdehnung der Untersuchung auf die natürlichen Personen setzte die belangte Behörde unstrittig keine weiteren Schritte gegenüber Dritten (vgl. auch S. 4 der Verhandlungsschrift).2.
23. Die Feststellungen zu Pkt. 1.
24. folgen aus den im Verwaltungsakt einliegenden Schreiben. Nach der Mitteilung der Ausdehnung der Untersuchung auf die natürlichen Personen setzte die belangte Behörde unstrittig keine weiteren Schritte gegenüber Dritten vergleiche auch S. 4 der Verhandlungsschrift). 2.
25. Die Feststellungen zu Pkt. 1.
26. folgen aus den im Verwaltungsakt einliegenden unbedenklichen Schreiben. 2.
27. Die Feststellung zu Pkt. 1.
28. ergibt sich aus der unbestrittenen Aufstellung im angefochtenen Bescheid.
29. Rechtliche Beurteilung: Zu Spruchpunkt A) Zur Stattgabe der Beschwerde: 3.
30. Zur maßgeblichen Rechtslage: 3.1.
31. Die maßgeblichen Bestimmungen des Bundesgesetzes über die Aufsicht über Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften (Abschlussprüfer-Aufsichtsgesetz – APAG), BGBl. I Nr. 83/2016 idF BGBl. I Nr. 30/2018, lauten:3.1.
32. Die maßgeblichen Bestimmungen des Bundesgesetzes über die Aufsicht über Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften (Abschlussprüfer-Aufsichtsgesetz – APAG), Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 83 aus 2016, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 30 aus 2018,, lauten: „Gegenstand und Zweck § 1.

§ 36verfügen,3.

‚Prüfungsgesellschaften‘ alle Unternehmen einschließlich des Sparkassen-Prüfungsverbandes sowie der Revisionsverbände, die über eine aufrechte Bescheinigung gemäß §

§ 36verfügen,4.

[…]

1. ‚Verantwortlicher Prüfer‘ eine natürliche Person, die für die Durchführung der Abschlussprüfung sowie den erteilten Bestätigungsvermerk verantwortlich ist,
2. […]Paragraph 2, Im Sinne dieses Bundesgesetzes sind bzw. ist,
3. ‚Abschlussprüfungen‘ bundesgesetzlich vorgeschriebene Prüfungen des Jahresabschlusses oder des konsolidierten Abschlusses, ausgenommen Prüfungen des Jahresabschlusses oder des konsolidierten Abschlusses von Vereinen gemäß Vereinsgesetz 2002 – VerG, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 66 aus 2002,, und Stiftungen gemäß Privatstiftungsgesetz – PSG, Bundesgesetzblatt Nr. 694 aus 1993, oder gemäß Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz 2015 – BStFG 2015, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 160 aus 2015,, sofern sie nicht dem Versicherungsaufsichtsgesetz 2016 – VAG 2016, Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 34 aus 2015,, unterliegen, sowie von nicht abschlussprüfungspflichtigen Genossenschaften gemäß Gesetz vom
4. April 1873 über Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften,,
5. ‚Abschlussprüfer‘ alle berufsberechtigten Wirtschaftsprüfer und eingetragenen Revisoren, die über eine aufrechte Bescheinigung gemäß Paragraph 35, oder Paragraph 36, verfügen,,
6. ‚Prüfungsgesellschaften‘ alle Unternehmen einschließlich des Sparkassen-Prüfungsverbandes sowie der Revisionsverbände, die über eine aufrechte Bescheinigung gemäß Paragraph 35, oder Paragraph 36, verfügen,,
7. […],
8. ‚Verantwortlicher Prüfer‘ eine natürliche Person, die für die Durchführung der Abschlussprüfung sowie den erteilten Bestätigungsvermerk verantwortlich ist,,
9. […] Finanzierung und Verwaltungsbeiträge § 21.

§ 36

APAG verfügen, (§ 2 Z 2 APAG) Prüfungsgesellschaften, das sind alle Unternehmen (einschließlich des Sparkassen-Prüfungsverbandes sowie der Revisionsverbände), die über eine aufrechte Bescheinigung gemäß §

§ 36

verfügen, (§ 2 Z 3 APAG) sowie verantwortlichen Prüfern, das sind natürliche Personen, die für die Durchführung der Abschlussprüfung sowie den erteilten Bestätigungsvermerk verantwortlich sind (§ 2 Z 23 APAG).3.4.3.

1. Das APAG differenziert zwischen Abschlussprüfern, das sind alle berufsberechtigten Wirtschaftsprüfer (und eingetragenen Revisoren), die über eine aufrechte Bescheinigung gemäß Paragraph 35, oder Paragraph 36, APAG verfügen, (Paragraph 2, Ziffer 2, APAG) Prüfungsgesellschaften, das sind alle Unternehmen (einschließlich des Sparkassen-Prüfungsverbandes sowie der Revisionsverbände), die über eine aufrechte Bescheinigung gemäß Paragraph 35, oder Paragraph 36, verfügen, (Paragraph 2, Ziffer 3, APAG) sowie verantwortlichen Prüfern, das sind natürliche Personen, die für die Durchführung der Abschlussprüfung sowie den erteilten Bestätigungsvermerk verantwortlich sind (Paragraph 2, Ziffer 23, APAG). Die Gesetzesmaterialien halten zu § 2 Z 2 und 3 APAG fest, dass das Durchführen von Abschlussprüfungen in Österreich eine Tätigkeit ist; Abschlussprüfer ist kein eigenständiger Beruf. Die Abschlussprüfung kann von natürlichen Personen oder Gesellschaften bzw. juristischen Personen durchgeführt werden. Natürliche Personen, die eine Zulassung zur Durchführung von Abschlussprüfungen erlangen können, sind in der Regel Wirtschaftsprüfer. Gesellschaften bzw. juristische Personen, die eine Zulassung zur Durchführung von Abschlussprüfungen erlangen wollen, können (unter anderem) Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein. Damit die genannten natürlichen Personen oder Gesellschaften bzw. juristischen Personen tatsächlich Abschlussprüfungen durchführen dürfen, benötigen sie eine aufrechte Bescheinigung (vgl. ErläutRV 1012 BlgNR XXV. GP, 2). Zu § 2 Z 23 APAG wird ausgeführt, dass verantwortliche Prüfer natürliche Personen sind, denen in der Abschlussprüfung eine Schlüsselposition zukommt (vgl. ErläutRV 1012 BlgNR XXV. GP, 4). Für die Haltung der belangten Behörde, dass bei einer Nennung der Prüfungsgesellschaft im APAG immer aber auch die verantwortlichen Prüfer stillschweigend mitgemeint wären, lässt sich – auch nicht aus den Materialien – kein Hinweis entnehmen.Die Gesetzesmaterialien halten zu Paragraph 2, Ziffer 2 und 3 APAG fest, dass das Durchführen von Abschlussprüfungen in Österreich eine Tätigkeit ist; Abschlussprüfer ist kein eigenständiger Beruf. Die Abschlussprüfung kann von natürlichen Personen oder Gesellschaften bzw. juristischen Personen durchgeführt werden. Natürliche Personen, die eine Zulassung zur Durchführung von Abschlussprüfungen erlangen können, sind in der Regel Wirtschaftsprüfer. Gesellschaften bzw. juristische Personen, die eine Zulassung zur Durchführung von Abschlussprüfungen erlangen wollen, können (unter anderem) Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein. Damit die genannten natürlichen Personen oder Gesellschaften bzw. juristischen Personen tatsächlich Abschlussprüfungen durchführen dürfen, benötigen sie eine aufrechte Bescheinigung vergleiche ErläutRV 1012 BlgNR römisch 25 . GP, 2). Zu Paragraph 2, Ziffer 23, APAG wird ausgeführt, dass verantwortliche Prüfer natürliche Personen sind, denen in der Abschlussprüfung eine Schlüsselposition zukommt vergleiche ErläutRV 1012 BlgNR römisch 25 . GP, 4). Für die Haltung der belangten Behörde, dass bei einer Nennung der Prüfungsgesellschaft im APAG immer aber auch die verantwortlichen Prüfer stillschweigend mitgemeint wären, lässt sich – auch nicht aus den Materialien – kein Hinweis entnehmen. Bereits die Begriffsbestimmungen legen somit nahe, dass das APAG die Begriffe „Abschlussprüfer“, „Prüfungsgesellschaft“ und „verantwortlicher Prüfer“ nicht austauschbar verwendet, sondern vielmehr bewusst trennt. 3.4.3.
2. Gemäß § 21 Abs. 10 APAG und § 1 APAB-UKV sind die Kosten einer Untersuchung gemäß § 61 „von dem der Untersuchung unterzogenen Abschlussprüfer oder der der Untersuchung unterzogenen Prüfungsgesellschaft“ (Hervorhebung durch das Gericht) zu tragen. Betrifft eine Untersuchung Abschlussprüfer, haben diese die Kosten der Untersuchung zu tragen; betrifft eine Untersuchung hingegen eine Prüfungsgesellschaft, hat diese die Kosten zu tragen.3.4.3.
3. Gemäß Paragraph 21, Absatz 10, APAG und Paragraph eins, APAB-UKV sind die Kosten einer Untersuchung gemäß Paragraph 61, „von dem der Untersuchung unterzogenen Abschlussprüfer oder der der Untersuchung unterzogenen Prüfungsgesellschaft“ (Hervorhebung durch das Gericht) zu tragen. Betrifft eine Untersuchung Abschlussprüfer, haben diese die Kosten der Untersuchung zu tragen; betrifft eine Untersuchung hingegen eine Prüfungsgesellschaft, hat diese die Kosten zu tragen. Ein kostentragungsmäßiger Durchgriff auf die hinter einer Prüfungsgesellschaft stehenden natürlichen Personen ist im APAG hingegen nicht vorgesehen. Verantwortliche Prüfer im Sinne von § 2 Z 23 APAG sind weder in § 21 Abs. 10 APAG noch in § 1 erster Satz APAB-UKV als Kostenersatzpflichtige genannt. Es ist auch kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber verantwortliche Prüfer (als natürliche Personen) bei Prüfungsgesellschaften (als juristische Personen) bei der Kostenersatzpflicht für Untersuchungen automatisch mitgemeint hätte. Abschlussprüfungen werden, wie erwähnt, von Abschlussprüfern oder Prüfungsgesellschaften vorgenommen, denen (allein) auch Bescheinigungen gemäß §

§ 36APAG erteilt werden können.

Ob es sohin bei der Durchführung von Abschlussprüfungen durch ebensolche Abschlussprüfer oder Prüfungsgesellschaften zu Verstößen gekommen ist, ist Gegenstand einer Untersuchung gemäß § 61 APAG. Somit ist es auch konsequent, dass der Gesetzgeber die Kosten der Untersuchung nur den untersuchten Subjekten vorschreiben kann und nicht – zumal es sich bei den Kosten um keine (Verwaltungs-)Strafe handelt – allfälligen für die juristische Person handelnden bzw. einschreitenden Organwaltern. Dieses Ergebnis wird auch dadurch unterstrichen, dass der Gesetzgeber die Rolle „verantwortlicher Prüfer“ hingegen bewusst bei der Verhängung von Sanktionen, bei denen im Gegensatz zu den Kosten der persönlichen Verantwortlichkeit eine erhöhte Bedeutung zukommt, mitbedacht hat (vgl. § 62 Abs. 1 Z 3 und 4 APAG).Ein kostentragungsmäßiger Durchgriff auf die hinter einer Prüfungsgesellschaft stehenden natürlichen Personen ist im APAG hingegen nicht vorgesehen. Verantwortliche Prüfer im Sinne von Paragraph 2, Ziffer 23, APAG sind weder in Paragraph 21, Absatz 10, APAG noch in Paragraph eins, erster Satz APAB-UKV als Kostenersatzpflichtige genannt. Es ist auch kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber verantwortliche Prüfer (als natürliche Personen) bei Prüfungsgesellschaften (als juristische Personen) bei der Kostenersatzpflicht für Untersuchungen automatisch mitgemeint hätte. Abschlussprüfungen werden, wie erwähnt, von Abschlussprüfern oder Prüfungsgesellschaften vorgenommen, denen (allein) auch Bescheinigungen gemäß Paragraph 35, oder Paragraph 36, APAG erteilt werden können. Ob es sohin bei der Durchführung von Abschlussprüfungen durch ebensolche Abschlussprüfer oder Prüfungsgesellschaften zu Verstößen gekommen ist, ist Gegenstand einer Untersuchung gemäß Paragraph 61, APAG. Somit ist es auch konsequent, dass der Gesetzgeber die Kosten der Untersuchung nur den untersuchten Subjekten vorschreiben kann und nicht – zumal es sich bei den Kosten um keine (Verwaltungs-)Strafe handelt – allfälligen für die juristische Person handelnden bzw. einschreitenden Organwaltern. Dieses Ergebnis wird auch dadurch unterstrichen, dass der Gesetzgeber die Rolle „verantwortlicher Prüfer“ hingegen bewusst bei der Verhängung von Sanktionen, bei denen im Gegensatz zu den Kosten der persönlichen Verantwortlichkeit eine erhöhte Bedeutung zukommt, mitbedacht hat vergleiche Paragraph 62, Absatz eins, Ziffer 3 und 4 APAG). 3.4.3.

1. Die belangte Behörde weist zwar zu Recht darauf hin, dass eine Besserstellung von Personen, die ohne Bescheinigung Abschlussprüfungen durchführen, vom Gesetz- bzw. Verordnungsgeber nicht gewollt sein kann (vgl. S. 2 der Stellungnahme vom 29.08.2024). So ist auch unstrittig, dass die in § 1 erster Satz APAB-UKV genannten Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften unter sinngemäßer Anwendung gemäß § 1 Abs. 3 APAG auch auf natürliche und juristische Personen anzuwenden sind, die Abschlussprüfungen ohne aufrechte Bescheinigung durchführen. Daraus kann aber – entgegen der Ansicht der belangten Behörde – nicht der Schluss gezogen werden, dass Untersuchungskosten, die für die Untersuchung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft angefallen sind, anderen – natürlichen oder juristischen – Personen vorgeschrieben werden können.3.4.3.
2. Die belangte Behörde weist zwar zu Recht darauf hin, dass eine Besserstellung von Personen, die ohne Bescheinigung Abschlussprüfungen durchführen, vom Gesetz- bzw. Verordnungsgeber nicht gewollt sein kann vergleiche S. 2 der Stellungnahme vom 29.08.2024). So ist auch unstrittig, dass die in Paragraph eins, erster Satz APAB-UKV genannten Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften unter sinngemäßer Anwendung gemäß Paragraph eins, Absatz 3, APAG auch auf natürliche und juristische Personen anzuwenden sind, die Abschlussprüfungen ohne aufrechte Bescheinigung durchführen. Daraus kann aber – entgegen der Ansicht der belangten Behörde – nicht der Schluss gezogen werden, dass Untersuchungskosten, die für die Untersuchung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft angefallen sind, anderen – natürlichen oder juristischen – Personen vorgeschrieben werden können. Strittig ist im gegenständlichen Fall grundsätzlich auch nicht, dass eine Untersuchung die Prüfungsgesellschaft betreffen darf; ob bzw. in welchen Zeiträumen diese über eine Bescheinigung verfügte, ist für die Befugnis der Abschlussprüferaufsichtsbehörde, eine Untersuchung durchzuführen und der Gesellschaft sodann die angefallenen Kosten vorzuschreiben, ohne Bedeutung. § 1 Abs. 3 APAG legt gerade insoweit unzweifelhaft fest, dass § 61 APAG sinngemäß auch auf „natürliche und juristische Personen“ anzuwenden ist, die Abschlussprüfungen ohne aufrechte Bescheinigung durchführen. Sohin geht das APAG davon aus, dass auch eine juristische Person Abschlussprüfungen ohne aufrechte Bescheinigung durchführen kann und im Fall einer Untersuchung dieser die Kosten der Untersuchung gemäß § 1 Abs. 3 iVm § 61 APAG iVm § 1 APAB-UKV vorgeschrieben werden können. Den Bestimmungen ist aber nicht zu entnehmen, dass im Fall von Abschlussprüfungen durch eine juristische Person ohne aufrechte Bescheinigung die Kosten einer Untersuchung automatisch von den für sie einschreitenden Organwaltern zu tragen sind.Strittig ist im gegenständlichen Fall grundsätzlich auch nicht, dass eine Untersuchung die Prüfungsgesellschaft betreffen darf; ob bzw. in welchen Zeiträumen diese über eine Bescheinigung verfügte, ist für die Befugnis der Abschlussprüferaufsichtsbehörde, eine Untersuchung durchzuführen und der Gesellschaft sodann die angefallenen Kosten vorzuschreiben, ohne Bedeutung. Paragraph eins, Absatz 3, APAG legt gerade insoweit unzweifelhaft fest, dass Paragraph 61, APAG sinngemäß auch auf „natürliche und juristische Personen“ anzuwenden ist, die Abschlussprüfungen ohne aufrechte Bescheinigung durchführen. Sohin geht das APAG davon aus, dass auch eine juristische Person Abschlussprüfungen ohne aufrechte Bescheinigung durchführen kann und im Fall einer Untersuchung dieser die Kosten der Untersuchung gemäß Paragraph eins, Absatz 3, in Verbindung mit Paragraph 61, APAG in Verbindung mit Paragraph eins, APAB-UKV vorgeschrieben werden können. Den Bestimmungen ist aber nicht zu entnehmen, dass im Fall von Abschlussprüfungen durch eine juristische Person ohne aufrechte Bescheinigung die Kosten einer Untersuchung automatisch von den für sie einschreitenden Organwaltern zu tragen sind. 3.4.3.
3. Unter diesem Gesichtspunkt kann auch der Auffassung der belangten Behörde, dass ein „qualitativer oder quantitativer Unterschied zwischen den Untersuchungshandlungen in Bezug auf die ehemalige [Wirtschaftsprüfungsgesellschaft] oder deren Geschäftsführer als natürliche Personen“ nicht bestehe (vgl. S. 3 der Stellungnahme vom 29.08.2024), nicht gefolgt werden.3.4.3.
4. Unter diesem Gesichtspunkt kann auch der Auffassung der belangten Behörde, dass ein „qualitativer oder quantitativer Unterschied zwischen den Untersuchungshandlungen in Bezug auf die ehemalige [Wirtschaftsprüfungsgesellschaft] oder deren Geschäftsführer als natürliche Personen“ nicht bestehe vergleiche S. 3 der Stellungnahme vom 29.08.2024), nicht gefolgt werden. Unter dieser Annahme bliebe bereits unklar, weshalb die belangte Behörde die am 10.05.2023 eingeleitete Untersuchung am 06.06.2023 überhaupt „ausdehnen“ hätte sollen (siehe zum Zeitpunkt der Einleitung der Untersuchung gegen die Beschwerdeführer noch Pkt. 3.5.). Die „Ausdehnung“ erfolgte ausweislich des angefochtenen Bescheides vielmehr allein deshalb, weil nach Einleitung der Untersuchung im Firmenbuch eingetragen wurde, dass sich die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Liquidation befinde (vgl. S. 2 des angefochtenen Bescheides: arg. „[a]ufgrund dessen“). Die „Ausdehnung“ der Untersuchung änderte nämlich daran nichts, dass Untersuchungsgegenstand nur die Tätigkeit der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft war, zu der die belangte Behörde auch entsprechende Aufforderungsschreiben verschickt und damit dokumentierte Untersuchungshandlungen gesetzt hat.Unter dieser Annahme bliebe bereits unklar, weshalb die belangte Behörde die am 10.05.2023 eingeleitete Untersuchung am 06.06.2023 überhaupt „ausdehnen“ hätte sollen (siehe zum Zeitpunkt der Einleitung der Untersuchung gegen die Beschwerdeführer noch Pkt. 3.5.). Die „Ausdehnung“ erfolgte ausweislich des angefochtenen Bescheides vielmehr allein deshalb, weil nach Einleitung der Untersuchung im Firmenbuch eingetragen wurde, dass sich die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Liquidation befinde vergleiche S. 2 des angefochtenen Bescheides: arg. „[a]ufgrund dessen“). Die „Ausdehnung“ der Untersuchung änderte nämlich daran nichts, dass Untersuchungsgegenstand nur die Tätigkeit der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft war, zu der die belangte Behörde auch entsprechende Aufforderungsschreiben verschickt und damit dokumentierte Untersuchungshandlungen gesetzt hat. Im Übrigen richtete sich der Mandatsbescheid vom 22.06.2023 allein an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Bereits dieses Vorgehen der belangten Behörde indiziert, dass sie selbst von einer aufsichtsrechtlichen Trennung von Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und Beschwerdeführern ausgegangen ist. Diese Trennung muss aber – wie auch der Gesetzeswortlaut nahelegt – notwendigerweise auf die Kostenersatzpflicht durchschlagen. 3.4.
5. Folglich ist die Vorschreibung der Kosten für die Untersuchung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft an die Beschwerdeführer nicht rechtmäßig erfolgt. 3.
6. Zur Kostenersatzpflicht für die Untersuchung betreffend die Beschwerdeführer: Im Verlauf der Untersuchung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft „dehnte“ die belangte Behörde die Untersuchung auf die Beschwerdeführer (als natürliche Personen) aus. Mit Schreiben vom 06.06.2023 leitete die belangte Behörde eine Untersuchung gegen die Beschwerdeführer jedoch erst ein. Aus der Überschrift des Schreibens („Mitteilung über die Einleitung einer Untersuchung gem. § 61 APAB“) sowie aus dem Text („Die Untersuchung gilt mit Ausfertigung dieses Schreiben als eingeleitet“) wird ersichtlich, dass die Untersuchung erst als eingeleitet galt.Im Verlauf der Untersuchung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft „dehnte“ die belangte Behörde die Untersuchung auf die Beschwerdeführer (als natürliche Personen) aus. Mit Schreiben vom 06.06.2023 leitete die belangte Behörde eine Untersuchung gegen die Beschwerdeführer jedoch erst ein. Aus der Überschrift des Schreibens („Mitteilung über die Einleitung einer Untersuchung gem. Paragraph 61, APAB“) sowie aus dem Text („Die Untersuchung gilt mit Ausfertigung dieses Schreiben als eingeleitet“) wird ersichtlich, dass die Untersuchung erst als eingeleitet galt. Gemäß § 1 APAB-UKV entsteht die Pflicht zum Kostenersatz für Untersuchungshandlungen der APAB (erst) mit der Mitteilung der APAB, dass der Bedarf einer Untersuchung durch die APAB festgestellt wurde. Eine dahingehende Rückwirkung, dass die „Ausdehnung“ der Untersuchung zur Folge hätte, dass auch die am 10.05.2023 im Hinblick auf die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft eingeleitete Untersuchung – unabhängig davon, dass diese auch nur die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft betrifft (vgl. bereits Pkt. 3.4.2.) – angefallenen Kosten den Beschwerdeführern vorgeschrieben werden könnten, tritt nicht ein.Gemäß Paragraph eins, APAB-UKV entsteht die Pflicht zum Kostenersatz für Untersuchungshandlungen der APAB (erst) mit der Mitteilung der APAB, dass der Bedarf einer Untersuchung durch die APAB festgestellt wurde. Eine dahingehende Rückwirkung, dass die „Ausdehnung“ der Untersuchung zur Folge hätte, dass auch die am 10.05.2023 im Hinblick auf die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft eingeleitete Untersuchung – unabhängig davon, dass diese auch nur die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft betrifft vergleiche bereits Pkt. 3.4.2.) – angefallenen Kosten den Beschwerdeführern vorgeschrieben werden könnten, tritt nicht ein. Die belangte Behörde hat – abseits vom Einleitungsschreiben – auch keinerlei Untersuchungshandlungen betreffend die Beschwerdeführer als natürliche Personen gesetzt. Insbesondere hat die belangte Behörde keine Untersuchung dahingehend durchgeführt, ob die Beschwerdeführer als natürliche Personen gemäß § 1 Abs. 3 iVm § 61 APAG Abschlussprüfungen ohne aufrechte Bescheinigung durchgeführt haben. Mangels materieller die Beschwerdeführer betreffende Untersuchungshandlungen können ihnen folglich auch keine Untersuchungskosten vorgeschrieben werden.Die belangte Behörde hat – abseits vom Einleitungsschreiben – auch keinerlei Untersuchungshandlungen betreffend die Beschwerdeführer als natürliche Personen gesetzt. Insbesondere hat die belangte Behörde keine Untersuchung dahingehend durchgeführt, ob die Beschwerdeführer als natürliche Personen gemäß Paragraph eins, Absatz 3, in Verbindung mit Paragraph 61, APAG Abschlussprüfungen ohne aufrechte Bescheinigung durchgeführt haben. Mangels materieller die Beschwerdeführer betreffende Untersuchungshandlungen können ihnen folglich auch keine Untersuchungskosten vorgeschrieben werden. 3.
7. Ergebnis: 3.6.
8. Da die Kosten der für die Untersuchung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft angefallenen Kosten mangels gesetzlicher Grundlage nicht den Beschwerdeführern als natürliche Personen vorgeschrieben werden dürfen und auch die „Ausdehnung“ der Untersuchung auf die Beschwerdeführer zu keinen Untersuchungshandlungen diese betreffend geführt hat, war deren Beschwerden stattzugeben. 3.6.
9. Zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides nur im Umfang der Beschwerdeführer ist darauf hinzuweisen, dass der angefochtene Bescheid auch an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in liqu. adressiert war. Aus der Begründung des angefochtenen Bescheides ergibt sich (zur Bedeutung der Begründung des Bescheides zur Deutung des Spruchs, auch im Hinblick auf die erforderliche Bestimmtheit der auferlegten Verpflichtung, vgl. mwN VwGH 27.09.2024, Ra 2021/08/0132), dass die Kosten gesamtschuldnerisch sowohl der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in liqu. als auch den Beschwerdeführern vorgeschrieben werden. Eine Aufhebung des angefochtenen Bescheides zur Gänze kommt nicht in Betracht, weil die Beschwerde der liquidierten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 14.12.2023, Zl. W606 2280880-1/6E, zurückgewiesen wurde, weshalb der dieser noch vor deren Löschung aus dem Firmenbuch zugestellte Bescheid in Rechtskraft erwachsen ist. Die Frage, unter welchen Rahmenbedingungen die Liquidation im Hinblick auf die aus diesem Umstand bestehende Verpflichtung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in liqu. zum Ersatz der Untersuchungskosten hätte ablaufen dürfen, ist nicht Sache der gegenständlichen Beschwerdeverfahren.3.6.
10. Zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides nur im Umfang der Beschwerdeführer ist darauf hinzuweisen, dass der angefochtene Bescheid auch an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in liqu. adressiert war. Aus der Begründung des angefochtenen Bescheides ergibt sich (zur Bedeutung der Begründung des Bescheides zur Deutung des Spruchs, auch im Hinblick auf die erforderliche Bestimmtheit der auferlegten Verpflichtung, vergleiche mwN VwGH 27.09.2024, Ra 2021/08/0132), dass die Kosten gesamtschuldnerisch sowohl der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in liqu. als auch den Beschwerdeführern vorgeschrieben werden. Eine Aufhebung des angefochtenen Bescheides zur Gänze kommt nicht in Betracht, weil die Beschwerde der liquidierten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 14.12.2023, Zl. W606 2280880-1/6E, zurückgewiesen wurde, weshalb der dieser noch vor deren Löschung aus dem Firmenbuch zugestellte Bescheid in Rechtskraft erwachsen ist. Die Frage, unter welchen Rahmenbedingungen die Liquidation im Hinblick auf die aus diesem Umstand bestehende Verpflichtung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in liqu. zum Ersatz der Untersuchungskosten hätte ablaufen dürfen, ist nicht Sache der gegenständlichen Beschwerdeverfahren. 3.
11. Zu Spruchpunkt B) Zur Zulässigkeit der Revision: Die Revision ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig, weil eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung zu entscheiden war. Es liegt keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Kostentragung für Untersuchungen gemäß § 61 APAG vor und insbesondere dazu, ob Kosten einer Untersuchung betreffend eine Prüfungsgesellschaft den Gesellschafter-Geschäftsführern als natürliche Person vorgeschrieben werden können. Die Rechtslage – im Besonderen die §§ 1 Abs. 3, 21 Abs. 10 und 61 APAG iVm der APAB-UKV – ist in diesem Zusammenhang auch nicht im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Zulässigkeit einer Revision hinreichend klar (vgl. zB VwGH 27.02.2018, Ra 2018/05/0011).Die Revision ist gemäß Artikel 133, Absatz 4, B-VG zulässig, weil eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung zu entscheiden war. Es liegt keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Kostentragung für Untersuchungen gemäß Paragraph 61, APAG vor und insbesondere dazu, ob Kosten einer Untersuchung betreffend eine Prüfungsgesellschaft den Gesellschafter-Geschäftsführern als natürliche Person vorgeschrieben werden können. Die Rechtslage – im Besonderen die Paragraphen eins, Absatz 3, 21, Absatz 10 und 61 APAG in Verbindung mit der APAB-UKV – ist in diesem Zusammenhang auch nicht im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Zulässigkeit einer Revision hinreichend klar vergleiche zB VwGH 27.02.2018, Ra 2018/05/0011). European Case Law IdentifierECLI:AT:BVWG:2025:W606.2281039.1.00