Φιλοθέου Ανδρέας διά του πληρεξουσίου αντιπροσώπου του ν. Δημοκρατίας (1994) 4 ΑΑΔ 471

(1994)4 ΑΑΔ 471 ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ CyLaw | Αναφορικά μ'εμάς | " target="_top">Επικοινωνία | Όροι χρήσης Έρευνα - Κατάλογος Αποφάσεων - Εμφάνιση Αναφορών (Noteup on) - Αρχείο σε μορφή PDF - Αφαίρεση Υπογραμμίσεων

(1994)4 ΑΑΔ 471 7 Μαρτίου, 1994 [ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΑΝΔΡΕΑΣ ΦΙΛΟΘΕΟΥ, ΔΙΑ TOY ΠΛHPEΞOYΣIOY ANTIΠPOΣΩΠOY TOY, Αιτητής, ν. ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΤΗΣ ΚΥΠΡΟΥ, ΜΕΣΩ TOY ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ TOY ΤΗΜΗΜΑΤΟΣ EΣΩTEPIKΩN ΠPOΣOΔΩN, KAI/ Ή ΑΛΛΟΥ ,Καθ' ων η αίτηση .(Υπόθεση Αρ. 887/92 )Φορολογία ― Φορολογία Εισοδήματος ― Εμπορία γης ― Κριτήρια ― Αναδρομή στη νομολογία προς αναζήτηση των αρχών δικαίου και μόνον ― Ανάγκη συγκεκριμένης κάθε φορά διαπίστωσης των γεγονότων που στηρίζουν το χαρακτηρισμό της συναλλαγής ως εμπορικής .Αναθεωρητική Δικαιοδοσία ― Δικαστικός Έλεγχος ― Φορολογική προσφυγή ― Φύση και έκταση του ακυρωτικού ελέγχου ― Κρίση περί του ευλόγου της διοικητικής απόφασης .Φορολογία ― Φορολογία Εισοδήματος ― Εμπορική φύση συναλλαγής ―Το κριτήριο για την ανεύρεση των προθέσεων του φορολογούμενου είναι αντικειμενικό ― Η κρίση του Εφόρου θα πρέπει και αυτή να βρίσκει εύλογα έρεισμα στα αντικειμενικά δεδομένα ― Μη εύλογη η απόφαση, υπό τις περιστάσεις .Προσβλήθηκε με την προσφυγή το κύρος των φορολογιών φόρου εισοδήματος, άμυνας και έκτακτης εισφοράς που επιβλήθηκε στον αιτητή για τα έτη 1984 - 1990, που επηρεάζονταν από την απόφαση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος, να θεωρήσει το κέρδος από την πώληση 19 οικοπέδων του, ως εμπορικής φύσης .Το Ανώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, απο[*472]φάσισε ότι :1) Η αναδρομή στη νομολογία για σκοπούς χαρακτηρισμού πώλησης ακινήτων ως εμπορίας, γίνεται προς αναζήτηση αναλογιών ως προς τα γεγονότα. Σε κάθε περίπτωση το νομικό ζήτημα του προσδιορισμού των χαρακτηριστικών της επιχείρησης εμπορικής φύσης, προϋποθέτει τη διαπίστωση της ύπαρξής τους, ως πραγματικού γεγονότος .2) Η συζήτηση της σημασίας της ορισμένης αρχικής πρόθεσης, για αποκόμιση κέρδους, θα πρέπει να είναι το επακόλουθο της αποδοχής, πως ήταν εύλογα επιτρεπτό να αποδοθεί τέτοια αρχική πρόθεση στον αιτητή. Η φύση και η έκταση του αναθεωρητικού ελέγχου είναι προσδιορισμένη. Το Δικαστήριο δεν ασκεί διοίκηση και δεν υποκαθιστά την κρίση του διοικητικού οργάνου. Δεν επεμβαίνει στην εκτίμηση των γεγονότων αν αυτή ήταν εύλογα επιτρεπτή .3) Από τη μελέτη των στοιχείων διαπιστώνεται αδικαιολόγητη στάση και δυσπιστία έναντι του φορολογουμένου. Το κέρδος από την πώληση των οικοπέδων φορολογήθηκε αρχικά ως κεφαλαιουχικό. Χωρίς να υπονοείται πως δεν θα ήταν ανοικτό για τον Έφορο, σε μια κατάλληλη περίπτωση, να διαμορφώσει στην πορεία διαφορετική άποψη, σημειώνεται το λογικό παράπονο του αιτητή, πως εδώ, αυτή η διαφορετική άποψη, εκδηλώθηκε μόλις διαπιστώθηκε πως η επιβολή φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών δεν ήταν νομικά δυνατή. 4. Το κριτήριο για τη διαπίστωση των προθέσεων του φορολογούμενου είναι αντικειμενικό. Αν ήταν διαφορετικό η φορολογία των πολιτών θα μετατρεπόταν σε υποκειμενική τους υπόθεση. Αυτό ισχύει και ως προς τον Έφορο. Η κρίση του θα πρέπει να βρίσκει εύλογο έρεισμα στα αντικειμενικά δεδομένα. Το Δικαστήριο κατέληξε πως δεν ήταν εύλογα επιτρεπτό, να αποδοθεί στον αιτητή αρχική πρόθεση για αποκόμιση κέρδους, από την πώληση των οικοπέδων. Η διαπίστωση της ανυπαρξίας του αιτιολογικού στηρίγματος της προσβαλλόμενης απόφασης, την καθιστά παράνομη .H προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα .Αναφερόμενες υποθέσεις :Marson v. Morton a.o. T.C. Vol. 59, σελ. 381 ,Iswera v. Commissioner of Inland Revenue [1965] 1 W.L.R. 663 ,Gray & Gillitt v. Tiley [1944] 26 T.C. 80 ,Fouli Lodge Ltd v. Δημοκρατίας

(1991)4 A.A.Δ. 3832 ,Georghiades v. Republic

(1982)3 C.L.R. 659 ,Βαρναβίδης v. Δημοκρατίας

(1990)3 A.A.Δ. 3376 ,Drousiotis v. Republic

(1967)3 C.L.R.

1. Προσφυγή .Προσφυγή εναντίον των φορολογιών φόρου εισοδήματος, άμυνας και έκτακτης εισφοράς που επιβλήθηκε στον αιτητή για τα έτη 1984-1990 αναφορικά με κέρδος από την πώληση 19 Οικοπέδων .Α. Δικηγορόπουλος, για τον Αιτητή ,Λ. Δημητριάδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση .Cur. adv. vult .KΩNΣTANTINIΔHΣ, Δ.: Προσβάλλεται το κύρος των φορολογιών φόρου εισοδήματος, άμυνας και έκτακτης εισφοράς που επιβλήθηκε στον αιτητή για τα έτη 1984 - 1990 που επηρεάζονται από την απόφαση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος να θεωρήσει το κέρδος από την πώληση 19 οικοπέδων (επτά στη Λακατάμεια και 12 στη Μακεδονίτισσα) ως εμπορικής φύσης .Ο αιτητής είχε αγοράσει τα οικόπεδα το
2. Εκείνα της Λακατάμειας στις αρχές του έτους εκείνου. Τα άλλα περί το τέλος του. Οι πρώτες πωλήσεις πραγματοποιήθηκαν στις αρχές του
3. Αφορούσαν σε μερικά από τα οικόπεδα της Λακατάμειας. Επιβλήθηκε στον αιτητή φόρος κεφαλαιουχικών κερδών. Η ένσταση του αιτητή ήταν συγκεκριμένη: Δεν είχε υποχρέωση πληρωμής τέτοιου φόρου ως κάτοικος εξωτερικού που προέβη στην αγορά με εισαχθέν ξένο συνάλλαγμα. Το άρθρο 2(β) του περι Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν. 52/80), πριν από την τροποποίησή του με το Νόμο 135/90, όριζε ως "ιδιοκτησία", για τους [*474]σκοπούς του Νόμου, στην περίπτωση προσώπου "μή διαμένοντος ή μή συνήθως διαμένοντος εν τη Δημοκρατία", ακίνητη ιδιοκτησία που "δεν εκτήθη δι' αγοράς και εισαγωγής ξένου συναλλάγματος" .Θα ανέμενε κάποιος πως εφόσον ελέγχονταν ως ορθοί οι ισχυρισμοί του αιτητή, στην απουσία άλλων δεδομένων, το ζήτημα θα τελείωνε εκεί. Τα πράγματα όμως εξελίχθηκαν διαφορετικά. Επιβλήθηκε φόρος εισοδήματος. Λέγουν οι καθ'ων η αίτηση πως ακυρώθηκε η πρώτη φορολογία γιατί το κέρδος θεωρήθηκε ως εμπορικής φύσης. Στην επιστολή ημερομηνίας 19 Ιουλίου 1988 προς τον αντιπρόσωπο του αιτητή αναφέρθηκε μεταξύ άλλων πως το κέρδος αυτό, για όλα πλέον τα οικόπεδα στη Λακατάμεια που πωλήθηκαν στο μεταξύ ,"δεν θα φορολογηθεί διότι ο κ. Α. Φιλοθέου ικανοποίησε τις πρόνοιες του άρθρου 2(β) του Νόμου 52/80 ότι είναι κάτοικος εξωτερικού και ότι τα χρήματα στάλησαν σε ξένο συνάλλαγμα στην Κύπρο από το εξωτερικό" .Παραπονείται, επομένως, ο αιτητής πως αυτή η αντιφατική αντίκρυση των ίδιων δεδομένων αποκαλύπτει μόνο την προσπάθεια εξεύρεσης τρόπου, εκ του μή όντος, προς επιβολή φορολογίας .Πωλήθηκαν και τα οικόπεδα στη Μακεδονίτισσα, και όπως σημείωσα, επιβλήθηκε φόρος εισοδήματος και ως προς αυτά. Στην αιτιολόγηση της προσβαλλόμενης απόφασης θα αναφερθώ στο κατάλληλο στάδιο. Παραθέτω τώρα το ακόλουθο απόσπασμα από το σημείωμα Λειτουργού ημερομηνίας 15 Μαΐου 1987 ."Η γνώμη μου είναι ότι δεν θα μπορέσουμε να αποδείξουμε εύκολα ότι ο φορ. έκαμε εμπόριο γης για τους εξής λόγους: Ισχυρίζεται μέσω του συμβούλου του ότι είναι αισθηματικά συνδεδεμένος με την Κύπρο και ήθελε να επαναπατρισθεί και να παντρέψει τα παιδιά του στην Κύπρο. Για τα οικόπεδα της Λακατάμειας πέρασαν 11 χρόνια μεταξύ αγοράς και πώλησης και για τα οικόπεδα της Μακεδονίτισσας πέρασαν 8 χρόνια" .Είναι προφανές ότι η αναφορά σε οκτώ χρόνια ως προς τα οικόπεδα της Μακεδονίτισσας έχει ως βάση την τροποποιητική σύμβαση αγοράς των οικοπέδων στη Μακεδονίτισσα από τον αιτητή, που έγινε το
4. Το ορθό είναι πως η αγορά έγινε το 1973 και πως παρήλθαν αντιστοίχως περισσότερα χρόνια μέχρι την πρώτη πώληση. Το 1977 απλώς συμφωνήθηκε η εξόφληση του μεγαλύτερου τμήματος με μικρότερο εφόσον η πληρωμή θα γινόταν, όπως και έγινε, [*475]τοις μετρητοίς αντί τμηματικά όπως είχε αρχικά συμφωνηθεί. Αυτό διαπιστώνεται και στο σημείωμα ημερομηνίας 17 Δεκεμβρίου 1991 που μάλιστα περιέχει και το εξής χαρακτηριστικό: "Αυτό είναι υπέρ μας επειδή μειώνει το κόστος και αυξάνει το κέρδος". Το σημείωμα της 15 Μαΐου 1987 ακολουθεί η πιο κάτω οδηγία: "Το κέρδος να φορολογηθεί στο Φόρο Εισοδήματος. Ο φορολογούμενος αγόρασε σε δυο διαφορετικές περιπτώσεις 19 οικόπεδα για ποιο σκοπό; Οπωσδήποτε όχι για προσωπική χρήση. "Τις ενστάσεις του αιτητη ακολούθησε κλήση του για να προσκομίσει στοιχεία· είχε μεσολαβήσει συμβιβαστική πρόταση για τη φορολόγησή του μόνο σε σχέση με τα οικόπεδα της Μακεδονίτισσας "κατά παραχώρηση" την οποία δεν δέχθηκε ο αιτητής και, όπως προκύπτει από το φάκελο (βλ. σημειώματα ημερομηνίας 18 Δεκεμβρίου 1991 και 23 Δεκεμβρίου 1991) είχε ήδη διαμορφωθεί η άποψη πως θα έπρεπε να επιβληθεί φόρος εισοδήματος. Είναι ενδεικτική η εισαγωγή του σημειώματος ημερομηνίας 28 Φεβρουαρίου 1992 :"Επειδή είναι βέβαιο ότι σε περίπτωση επικύρωσης των φορολογιών του ο φορολογούμενος θα προσφύγει στο Δικαστήριο, για να μήν είμαστε εκτεθειμένοι ζητήθηκε γραπτώς από το φορολογούμενο να φέρει αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με τα οικόπεδα που αγόρασε και επούλησε και που βρίσκονται στη Λακατάμια και στη Μακεδονίτισσα" .Ο αιτητής, με επιστολές του λογιστή του, παρουσίασε όσα στοιχεία είχε. Η συνολική αδιαμφισβήτητη εικόνα ήταν η ακόλουθη :Ο αιτητής γεννήθηκε από Κύπριους γονείς το 1926 στο Κάϊρο όπου ζούσε από τότε μόνιμα. Ο φάκελος τον περιγράφει ως "Estate Agent". Δεν ήταν κτηματομεσίτης. Ασχολείτο με την τουριστική βιομηχανία, κυρίως με ξενοδοχεία και εστιατόρια. Παρουσίασε σχετική βεβαίωση της πρεσβείας μας στο Κάιρο και δελτίο εγγραφής στο Ελληνικό Εμπορικό Επιμελητήριο Καΐρου. Σπεύδω να σημειώσω πως η λανθασμένη περιγραφή δεν φαίνεται να επηρέασε. Σε όλα τα σχετικά σημειώματα γίνεται αναφορά στη σωστή επαγγελματική ιδιότητα του αιτητή. Ο αιτητής δεν πραγματοποίησε οποιαδήποτε άλλη αγοραπωλησία στην Κύπρο. Ο αιτητής λέγει ούτε οπουδήποτε αλλού. Δεν ήταν η δουλειά του να εμπορεύεται γή. Τα οικόπεδα παρέμειναν ως είχαν, χωρίς βελτίωση ή οτιδήποτε άλλο που θα επαύξανε την αξία τους. Το τίμημα για την αγορά τους πληρώθηκε με χρήματα που είχε ο αιτητής και εισήγαγε στην Κύπρο. Δεν υπήρχε το στοιχείο του δανεισμού. Πωλήθηκαν μετά από μεγάλο χρονικό [*476]διάστημα (11 χρόνια) και το προϊόν από την πώλησή τους δε χρησιμοποιήθηκε για εμπορικούς σκοπούς. Το μεγαλύτερο μέρος του χρησιμοποιήθηκε για την αγορά οικοπέδου στις Πλάτρες και για την ανέγερση εξοχικής κατοικίας. Το υπόλοιπο διατέθηκε για προσωπική χρήση του ιδίου. Ο αιτητής πληροφόρησε τον Έφορο πως δεν ήταν ο σκοπός της αγοράς των οικοπέδων η εμπορία τους. Εκείνα της Μακεδονίτισσας αγοράστηκαν για να κτιστεί σ' αυτά ξενοδοχείο στα πλαίσια των δραστηριοτήτων του. Προσφέρονταν για το σκοπό αυτό ενόψει της γειτνίασής τους προς το διεθνή αερολιμένα Λευκωσίας. Εκείνα στη Λακατάμεια αγοράστηκαν για να κτίστούν σ' αυτά κατοικίες του αιτητή και των παιδιών του όταν θα επέστρεφε στην Κύπρο για μόνιμη εγκατάσταση. Ο αιτητής δεν πρόλαβε να προωθήσει τα σχέδιά του. Μεσολάβησε η τουρκική εισβολή και η αδρανοποίηση του αερολιμένα Λευκωσίας. Δεν μπορούσε, επομένως, να παρουσιάσει άδεια οικοδομής ή σχετική αλληλογραφία που φαίνεται πως ο Έφορος θεωρούσε ως απαραίτητα αποδεικτικά στοιχεία. (Βλ. σημείωμα ημερομηνίας 3 Σεπτεμβρίου 1992). Παρουσίασε όμως άλλα στοιχεία: Ένορκες δηλώσεις του κ. Ιωσήφ Χρ. Χ"Ιωσήφ Δημάρχου Στροβόλου, ο οποίος, ως συγγενής του, τον αντιπροσώπευσε κατά την υπογραφή των συμβάσεων αγοράς και του κ. Ντ. Μιχαηλίδη, βουλευτή τότε, ο οποίος το 1973 υπηρετούσε ως σύμβουλος της πρεσβείας μας στο Κάιρο. Ο κ. Χ"Ιωσήφ βεβαίωσε ότι συμβούλευσε τον αιτητή ότι η περιοχή Μακεδονίτισσας ήταν κατάλληλη για ξενοδοχειακή μονάδα και για τουριστικούς σκοπούς. Ο κ. Ντ. Μιχαηλίδης βεβαίωσε ότι το 1973 ο αιτητής ζήτησε τη συμβουλή του κατα πόσο αν αγόραζε οικόπεδα στην περιοχή Μακεδονίτισσας στη Λευκωσία με σκοπό να κτίσει ξενοδοχειακή μονάδα, θα ήταν καλή επένδυση. Τον συμβούλευσε πως θα ήταν πολύ καλή επένδυση επειδή η περιοχή βρισκόταν πολύ κοντά στο αεροδρόμιο Λευκωσίας. Αφού ματαιώθηκαν τα αρχικά του σχέδια, ο αιτητής απεφάσισε να πωλήσει τα οικόπεδα για να κτίσει εξοχική κατοικία στις Πλάτρες. Αγόρασε οικόπεδο εκεί και διέθεσε, όπως σημείωσα, το μεγαλύτερος μέρος των χρημάτων που εισέπραξε για το σκοπό αυτό .Η αιτιολογία της προσβαλλόμενης απόφασης όπως περιέχεται στην επιστολή ημερομηνίας 16 Σεπτεμβρίου 1992 είναι σαφής. Την παραθέτω :"
5. Μετά από προσεκτική επανεξέταση της υπόθεσής μας με βάση τα στοιχεία που έχω στη διάθεσή μου, αποφάσισα να επικυρώσω τις φορολογίες για τα χρόνια 1984 μέχρι 1990 για φόρο εισοδήματος και έκτακτη εισφορά και για τα χρόνια 1985 μέχρι 1990 για άμυνα. Οι σχετικές φορολογίες εσωκλείονται .[*477 ]
6. Ισχυρίζεστε ότι τα οικόπεδα έχουν αγοραστεί για προσωπική χρήση και για επένδυση. Και ότι σκοπός σας ήταν να έλθετε στην Κύπρο και να εγκατασταθείτε οικογενειακώς κτίζοντας σπίτια στη Λακατάμια για σας και τα παιδιά σας. Πρόσθετα θα εκτίζετε ξενοδοχιακή μονάδα στη Μακεδονίτισσα .Με την επιστολή μου, με ημερομηνία 19.2.92 σας ζητήθηκε να συγκεκριμενοποιήσετε τους πιο πάνω ισχυρισμούς σας. Παρατηρώ όμως ότι τίποτε το συγκεκριμένο δεν έχετε φέρει που να δείχνει τις πραγματικές προθέσεις σας. Αντί συγκεκριμένων στοιχείων, εφέρετε ενόρκους δηλώσεις, δική σας και των κυρίων Χ" Ιωσήφ και Μιχαηλίδη που σας συμβούλευσαν ότι η περιοχή Μακεδονίτισσας ήταν κατάλληλη για ξενοδοχειακή μονάδα .
7. Ανακεφαλαιώνοντας αναφέρω ότι, τόσο στην περίπτωση των οικοπέδων της Λακατάμιας όσο και στην περίπτωση των οικοπέδων της Μακεδονίτισσας, κανένα συγκεκριμένο στοιχείο δεν εφέρετε που να δείχνει την πραγματική πρόθεσή σας ως ο ισχυρισμός σας .Από την άλλη είναι βέβαιο και γενικά παραδεκτό ότι κατά την πώλησή τους τα οικόπεδα θα απέφεραν αρκετό κέρδος επειδή ευρίσκοντο σε ταχέως αναπτυσσόμενες περιοχές. Το συμπέρασμα που αβίαστα βγαίνει από τα πιο πάνω είναι ότι, μόνη και πραγματική πρόθεσή σας από την αρχή ήταν το προσδοκόμενο κέρδος από την πώληση των οικοπέδων. "Έχει γίνει και από τις δυο πλευρές εκτεταμένη αναφορά στην κυπριακή και στην αγγλική νομολογία με σταθερό άξονα την ανυπαρξία παράγοντος ο οποίος, από μόνος του, θα συνιστούσε αποφασιστικής σημασίας δείκτη που θα έκλινε την πλάστιγγα προς τη μια ή την άλλη κατεύθυνση. Όσοι κρίθηκαν ως σχετικοί, δεν είναι εξαντλητικοί και πάντως διαδραμάτισαν τον ένα ή τον άλλο ρόλο ανάλογα με τα περιστατικά που συνέθεταν τη συνολική εικόνα της κάθε περίπτωσης. Όπως έχει παρατηρηθεί, σε ζητήματα όπως το συζητούμενο, ανατρέχουμε στη νομολογία για τις αρχές που θέτει και όχι προς αναζήτηση αναλογιών ως προς τα γεγονότα. (Βλ. Marson v. Morton and Others T.C. Vol. 59 σελ. 381 στη σελ. 391). Σε κάθε περίπτωση το νομικό ζήτημα του προσδιορισμού των χαρακτηριστικών της επιχείρησης εμπορικής φύσης προϋποθέτει τη διαπίστωση της ύπαρξής τους ως πραγματικού γεγονότος. Η απόφαση του Εφόρου πως η αγοραπωλησία έχει τα χαρακτηριστικά επιχείρησης εμπορικής φύσης στηρίχτηκε αποκλειστικά στο διαπιστωθέν, ως [*478]πραγματικό γεγονός, ότι η πρόθεση του αιτητή κατά το χρόνο της αγοράς ήταν το προσδοκόμενο κέρδος από την πώληση των οικοπέδων. Εν τούτοις, στην αγόρευση για τους καθ' ων η αίτηση δεν υποστηρίζεται η θεώρηση της πρόθεσης κτήσης ως αποφασιστικής σημασίας κριτηρίου. Με παραπομπή στις υποθέσεις Iswera v. Commissioner of Inland Revenue [1965] 1 W.L.R. 663, Gray & Gillitt v. Tiley [1944] 26 T.C. 80 και Fouli Lodge Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας

(1991)4 Α.Α.Δ. 3822 ,ανέπτυξαν την ακόλουθη θέση :"Μπορεί τα πιο πάνω να αποτελούσαν την αρχική σκέψη του Αιτητή αλλά δεν μπορεί να είναι τέτοιο στοιχείο αποφασιστικής σημασίας. Ούτε το ότι η μόνη αρχική πρόθεση ήταν η ανέγερση ξενοδοχειακής μονάδας στη Μακεδονίτισσα και σπίτια στη Λακατάμια δεν αποδεικνύεται με οποιαδήποτε στοιχεία εκ μέρους του Αιτητή παρόλο που τούτο ζητήθηκε από τον Έφορο. Όπως έχει νομολογηθεί η πρόθεση μπορεί να είναι ένα κριτήριο, όχι όμως καθοριστικής σημασίας όταν η υπό εξέταση δραστηριότητα έχει όλα τα άλλα χαρακτηριστικά που καταδεικνύουν την ύπαρξη εμπορίας. "Προσθέτουν οι καθ' ων η αίτηση στην αγόρευσή τους πως, στην παρούσα υπόθεση, εκτός από το στοιχείο της αρχικής πρόθεσης καταδείκνυε την εμπορική φυση της συναλλαγής και το γεγονός ότι τα οικόπεδα δεν απέφεραν οποιοδήποτε εισόδημα και επεκτάθηκαν σε αναφορά στη Νομολογία ως προς τη σημασία που μπορεί να έχει αυτός ο παράγοντας. Όμως δεν είναι δυνατό να αναμορφωθεί εκ των υστέρων η αιτιολογία της διοικητικής πράξης. Δεν έχει ληφθεί υπόψη τέτοιος παράγοντας και δεν υπάρχει αντικείμενο για αναθεώρηση από αυτή την άποψη .Η συζήτηση της σημασίας της ορισμένης αρχικής πρόθεσης, θα πρέπει να ειναι το επακόλουθο της αποδοχής πως ήταν εύλογα επιτρεπτό να αποδοθεί τέτοια αρχική πρόθεση στον αιτητή. Η φύση και η έκταση του αναθεωρητικού ελέγχου είναι προσδιορισμένη. [Βλ. Γεωργιάδης ν. Δημοκρατία ς

(1982)3 C.L.R. 659]. Το Δικαστήριο δεν ασκεί διοίκηση και δεν υποκαθιστά την κρίση του διοικητικού οργάνου. Δεν επεμβαίνει στην εκτίμηση των γεγονότων αν αυτή ήταν εύλογα επιτρεπτή .Από τη μελέτη των στοιχείων διαπιστώνεται αδικαιολόγητη στάση και δυσπιστία έναντι του φορολογουμένου. Το κέρδος από την πώληση των οικοπέδων φορολογήθηκε αρχικά ως κεφαλαιουχικό. Χωρίς να υπονοώ πως δεν θα ήταν ανοικτό για τον Έφορο, σε μια κατάλληλη περίπτωση, να διαμορφώσει στην πορεία διαφο[*479]ρετική άποψη, σημειώνω το λογικό παράπονο του αιτητή πως εδώ, αυτή η διαφορετική άποψη, εκδηλώθηκε μόλις διαπιστώθηκε πως η επιβολή φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών δεν ήταν νομικά δυνατή. Αλλά ο κλονισμός της εμπιστοσύνης στις σχέσεις μεταξύ διοίκησης και πολίτη, ως απευκταίο φαινόμενο, δεν είναι ακριβώς το αντικείμενο αυτής της διαδικασίας .Ο Έφορος δεν απέρριψε τις ενόρκους δηλώσεις που έθεσε ενώπιόν του ο αιτητής. Δεν έκρινε πως δεν ανταποκρίνονται στην αλήθεια. Το έχουμε λοιπόν ότι ο αιτητής που είναι δεδομένο ότι δεν ασχολείται με το εμπόριο γης αλλά με την τουριστική βιομηχανία, πριν από την αγορά ενδιαφέρτηκε να πληροφορηθεί, ως προς τα οικόπεδα της Μακεδονίτισσας, αν ήταν κατάλληλα από την άποψη της θεσης τους για την ανέγερση ξενοδοχείου. Ο Έφορος θεώρησε αυτή την ενέργειά του ως μή αποκαλυπτική της πραγματικής του πρόθεσης. Χρειαζόταν άδεια οικοδομής ή άλλη σχετική αλληλογραφία. Αυτή η προσέγγιση, κάτω από άλλες συνθήκες, θα ήταν απόλυτα ορθή. Εδώ όμως ακολούθησε, μόνο μερικούς μήνες μετά την υπογραφή της σύμβασης αγοράς, η τουρκική εισβολή και η αδρανοποίηση του αεροδρομίου Λευκωσίας η λειτουργία του οποίου ήταν ο λόγος για τη δηλωθείσα πρόθεση του αιτητή .Τα μεταγενέστερα θα μπορούσαν να αποτελέσουν παράγοντες που θα έπρεπε να συνεξεταστούν ούτως ή άλλως. Δεν είναι όμως άσχετα και ως προς το ζήτημα της αμφισβητηθείσας ειλικρίνειας του αιτητή. Αναφέρονται στον τρόπο της πληρωμής, στο γεγονός ότι ο αιτητής δεν προέβη σε άλλη αγοραπωλησία και ακόμα στο γεγονός ότι, πώλησε τα οικόπεδα μετά από πολλά χρόνια και για να κτίσει κατοικία όπως ακριβώς ισχυριζόταν ότι σκοπευε να κάμει ευθύς εξ αρχής. Το γεγονός ότι τελικά κτίστηκε κατοικία στις Πλάτρες και όχι κατοικίες στη Λακατάμεια, είχε εξηγηθεί. (Βλ. ένορκο δήλωση του αιτητή και τις επιστολές του λογιστή του ημερομηνίας 29 Δεκεμβρίου 1987 και 4 Οκτωβρίου 1991) .Δεν έχει αμφισβητηθεί πως τα οικόπεδα βρίσκονταν σε ταχέως αναπτυσσόμενες περιοχές και είναι θεμελιωμένο πως τέτοιο γεγονός μπορεί να αποτελέσει σχετικό παράγοντα κατά τον προσδιορισμό της φύσης της κρινόμενης συναλλαγής. Όπως όμως συμβαίνει με όλους τους άλλους παράγοντες, δεν είναι αποφασιστικής σημασίας από μόνος του. Ο Έφορος θεώρησε το γεγονός αυτό ως στοιχείο προσδιοριστικό της αρχικής πρόθεσης του αιτητή. Κάτω από τις περιστάσεις της υπόθεσης δεν ήταν δικαιολογημένη αυτή η σύνδεση. Δεν ήταν ασυμβίβαστος αυτός ο παράγοντας προς πρόθεση για ανέγερση ξενοδοχείου ή κατοικιών .[*480]Όπως παρατηρήθηκε από την Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην υπόθεση Βαρνάβας Ι. Βαρναβίδης ν. Κυπριακής Δημοκρατία ς

(1990)3 Α.Α.Δ. 3376 (με αναφορά στην υπόθεση Yiannakis Droussiotis v. Republi c

(1967)3 C.L.R.. 15) το κριτήριο για τη διαπίστωση των προθέσεων του φορολογούμενου είναι αντικειμενικό. Προστέθηκε πως "αν ήταν διαφορετικό η φορολογία των πολιτών θα μετατρεπόταν σε υποκειμενική τους υπόθεση". Θα έλεγα ότι αυτό ισχύει και ως προς τον Έφορο. Η κρίση του θα πρέπει να βρίσκει εύλογο έρεισμα στα αντικειμενικά δεδομένα .Καταλήγω πως δεν ήταν εύλογα επιτρεπτό να αποδοθεί στον αιτητή αρχική πρόθεση για αποκόμιση κέρδους από την πώληση των οικοπέδων. Η διαπίστωση της ανυπαρξίας του αιτιολογικού στηρίγματος της προσβαλλόμενης απόφασης, την καθιστά παράνομη .Η προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα υπέρ του αιτητή. Η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται .H?προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα .cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογ