Γεωργαλλίδης ν. Δημοκρατίας
(1997)4 ΑΑΔ 3135 ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ CyLaw | Αναφορικά μ'εμάς | " target="_top">Επικοινωνία | Όροι χρήσης Έρευνα - Κατάλογος Αποφάσεων - Εμφάνιση Αναφορών (Noteup on) - Αφαίρεση Υπογραμμίσεων
(1997)4 ΑΑΔ 3135 12 Δεκεμβρίου, 1997 [ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΚΡΙΣΤΗΣ ΓΕΩΡΓΑΛΛΙΔΗΣ, Αιτητής, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ, Καθ' ων η αίτηση. (Υπόθεση Αρ. 307/96) Φορολογία - Φορολογία εισοδήματος - Άρθρο 8(κδ) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων του 1961 έως (Αρ. 2) 1984 - Ερμηνεία. Ερμηνεία - Ερμηνεία φορολογικών νόμων και διατάξεων - Αρχές - Η προεξάρχουσα θέση της γραμματικής ερμηνείας. Αναθεωρητική Δικαιοδοσία - Ακυρωτικός έλεγχος - Φύση και έκταση - Το ακυρωτικό δικαστήριο δεν ασκεί διοίκηση - Έλεγχος φορολογικής απόφασης στην κριθείσα περίπτωση. Ο αιτητής προσέβαλε την απόρριψη της ένστασης του αναφορικά με τις σε βάρος του φορολογίες των ετών 1983-
- Το Ανώτατο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την προσφυγή, αποφάσισε ότι:
- Το υπό εξέταση θέμα εμπίπτει στις πρόνοιες του Άρθρου 8(κδ) του Νόμου. Το θέμα προς εξέταση είναι κατά πόσο η προσβαλλόμενη απόφαση συνάδει προς τη συγκεκριμένη νομοθετική διάταξη (Άρθρο 8(κδ)) του Νόμου. Επομένως καθίσταται απαραίτητη η ερμηνεία της εν λόγω διάταξης. Κατά την ερμηνεία των φορολογικών νόμων εξετάζεται με αντικειμενικότητα η γλώσσα που χρησιμοποίησε ο νομοθέτης. Δεν υπάρχει περιθώριο για την εξακρίβωση της βούλησης του νομοθέτη έξω από το λεκτικό του νόμου και τίποτε δεν διαβάζεται στο νόμο ότι υπάρχει ενώ δεν υπάρχει και τίποτε δεν εξυπονοείται. Όταν δεν υπάρχει ασάφεια στις λέξεις του φορολογικού νόμου πρέπει να αποδίδεται σ' αυτές η φυσική τους σημασία. Σύμφωνα με τη γραμματική αλλά και την εξ αντιδιαστολής ερμηνεία του Άρθρου 8(κδ) του Νόμου, η κατά 3% αύξηση του απαλλαττομένου ποσοστού ξένου συναλλάγματος μπορεί να μεταφερθεί και να συμψηφισθεί μετά του εισοδήματος των επομένων ετών μόνο στην περίπτωση που δεν θα επισυμβεί ζημιά εντός του έτους κατά το οποίο εχορηγήθη η εν λόγω αύξηση. Στην περίπτωση όμως που θα επισυμβεί ζημιά εντός του έτους που χορηγήθηκε η αύξηση, αυτή η αύξηση, δεν μεταφέρεται προς συμφηψισμό μετά του εισοδήματος των επομένων ετών. Εφόσον δεν εξειδικεύεται από το νόμο η "ζημιά" λογικά αυτή πρέπει να θεωρείται ότι είναι η φορολογική ζημιά του συγκεκριμένου φορολογικού έτους σύμφωνα με τους λογαριασμούς. Ο τρόπος με τον οποίο υπολογίζεται η ζημιά δεν έχει σημασία. Το κριτήριο που θέτει ο νόμος είναι η ύπαρξη ή η μη ύπαρξη ζημιάς και ανάλογα με την περίπτωση κρίνεται κατά πόσο η πρόσθετη αύξηση θα μεταφερθεί ή δεν θα μεταφερθεί προς συμψηφισμό μετά του εισοδήματος των επομένων ετών.
- Η προσέγγιση του δικαστηρίου ως προς τη νομιμότητα μιας φορολογικής απόφασης είναι η ίδια σε σχέση με οποιαδήποτε άλλη διοικητική απόφαση η οποία υπόκειται σε αναθεώρηση από το δικαστήριο με βάση το Άρθρο 146 του Συντάγματος. Το δικαστήριο αυτό δεν ασκεί διοίκηση και δεν υποκαθιστά την κρίση του διοικητικού οργάνου. Εφόσον διαπιστώνεται ότι ο νόμος παρέχει εξουσία για την επιβολή φόρου το ερώτημα που εγείρεται και που πρέπει να απαντηθεί είναι αν η απόφαση του αρμόδιου οργάνου, στην προκειμένη περίπτωση του Εφόρου, ήταν λογικά δυνατή με βάση τα στοιχεία που είχε ενώπιον του. Η ευχέρεια του δικαστηρίου για παρέμβαση περιορίζεται στις περιπτώσεις εκείνες που διαπιστώνεται ότι η κατάληξη του Εφόρου δεν ήταν ως θέμα λογικής συνέπειας δυνατή. Στην παρούσα υπόθεση, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, η απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή και απόλυτα αιτιολογημένη. Εφόσον οι λογαριασμοί καταδείχνουν ζημιά η οποία επεσυνέβη εντός του επίδικου φορολογικού έτους 1983 κατά το οποίο εχορηγήθη η αύξηση κατά 3% του απαλλαττόμενου εκ του φόρου ποσοστού ξένου συναλλάγματος αυτή η αύξηση δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό μετά του εισοδήματος των επομένων ετών. Δεν υπήρξε πλάνη περί το νόμο ή τα πράγματα όπως ισχυρίζεται ο αιτητής. Η αλληλογραφία που προηγήθηκε της προσβαλλόμενης απόφασης καταδείχνει ότι ο καθ' ου η αίτηση είχε υπόψη του όλα τα στοιχεία που αφορούσαν την υπόθεση και ότι ο τρόπος με τον οποίο εφάρμοσε το νόμο με βάση τα στοιχεία και γεγονότα που είχε ενώπιον του ήταν ο πιο ορθός. Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα. Αναφερόμενες υποθέσεις: Cape Brandy Syndicate v. I.R.C. [1921] 1 K.B. 64, Βαρναβίδης ν. Δημοκρατίας
(1990)3 Α.Α.Δ.
- Προσφυγή. Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Εφόρου με την οποία απέρριψε την ένσταση του αιτητή για τις φορολογίες των ετών 1983-
- Α. Σ. Αγγελίδης, για τον Αιτητή. Α. Χριστοδουλίδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων η αίτηση. Cur. adv. vult. ΚΡΑΜΒΗΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή ο αιτητής επιδιώκει την ακύρωση απόφασης του καθ' ου η αίτηση με την οποία ο τελευταίος απέρριψε ένσταση του αιτητή για τις φορολογίες των ετών 1983-
- Η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχεται σε επιστολή του καθ' ου η αίτηση προς τον αιτητή ημερ. 1.2.
- Συγκεκριμένα ο καθ' ου η αίτηση απέρριψε αίτημα του αιτητή για απαλλαγή εκ του φόρου εισοδήματος του 6% του εισαγόμενου ξένου συναλλάγματος που προέκυψε από ζημιά από τις εξαγωγές εγχωρίως κατασκευασμένων προϊόντων και προέβη στην απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος του 3% του εισαγομένου ξένου συναλλάγματος που προέκυψε από ζημιά από τις εξαγωγές εγχωρίως κατασκευασμένων προϊόντων. Ο αιτητής μέχρι το 1983 ήταν αυτοεργοδοτούμενος και ασχολείτο με επιχείρηση γαλακτοβιομηχανίας. Η κύρια προέλευση του εισοδήματός του για το 1983 ήταν το εισόδημα από την επιχείρηση της γαλακτοβιομηχανίας και από ενοίκια. Το 1984 η επιχείρηση της γαλακτοβιομηχανίας του αιτητή περιήλθε στην ιδιοκτησία της εταιρείας Cristis Dairy Farm Ltd, το δε εισόδημα του αιτητή από το 1984 προερχόταν από μισθούς και ενοίκια. Ο αιτητής μέσω των λογιστών του υπέβαλε εξηλεγμένους λογαριασμούς και προσδιορισμούς φορολογητέου εισοδήματος μαζί με δηλώσεις εισοδήματος όπως πιο κάτω: Φορολογικό Έτος Ημερομηνία Υποβολής Λογαριασμών 1983 27.12.89 1984 10.12.90 1985 10.12.90 1986 03.09.92 1987 03.09.92 1988 03.09.92 1989 05.04.94 1990 05.04.94 1991 05.04.94 Κατόπιν εξέτασης των στοιχείων που υποβλήθηκαν έγιναν τροποποιήσεις στους προσδιορισμούς φορολογητέτου εισοδήματος και ενημερώθηκαν σχετικά οι ελεγκτές του αιτητή με επιστολή ημερ. 2.8.95 (παράρτημα Β της ένστασης). Στις 29.8.95 στάληκαν φορολογίες στον αιτητή με βάση τις τροποποιήσεις που έγιναν και στις 29.9.95 ο αιτητής υπέβαλε ένσταση κατά των εν λόγω φορολογιών. Κατόπιν εξέτασης της ένστασης, ο καθ' ου η αίτηση γνωστοποίησε στον αιτητή την τελική του απόφαση με επιστολή ημερ. 1.2.96 (παράρτημα Δ της ένστασης). Με την επιστολή του ο καθ' ου η αίτηση εξηγεί τους λόγους της απόφασης του και την ερμηνεία που έδωσε στο άρθρο 8 (κδ) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων του 1961 έως (Αρ. 2) 1984 (ο Νόμος). Συγκεκριμένα ο καθ' ου η αίτηση στην επιστολή του ημερ. 1.2.96 αναφέρει: "....Είναι έκδηλο ότι η ζημιά που μεταφέρεται από το ένα φορολογικό έτος στο άλλο είναι η τελική φορολογική ζημιά. Συνεπώς το τί αφαιρείται πρώτον και τί ύστερα δεν έχει σημασία. Εκείνο που έχει σημασία είναι κατά πόσο υπάρχει φορολογική ζημιά ή όχι. Αν υπάρχει το επιπρόσθετο 3% πρέπει να περιορισθεί." Η θέση του αιτητή είναι ότι στον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος προηγείται η αφαίρεση της απαλλαγής για εξαγωγές που προβλέπεται από το άρθρο 8(κδ) του νόμου των άλλων αφαιρέσεων για εκπτώσεις σύμφωνα με το άρθρο 12 του νόμου εφόσον αποτελεί μέρος του εισοδήματος που απαλλάσσεται του φόρου. Κατά συνέπεια η απαλλαγή αναφορικά με το φορολογικό έτος 1983 δεν μπορεί να αποτελεί μέρος της ζημιάς για μεταφορά στο 1984 και ότι αυτή θα έπρεπε να είχε συμψηφισθεί πρώτα με τα κέρδη του έτους οι δε ζημιές που προκύπτουν από τις άλλες δραστηριότητες θα έπρεπε να είχαν μεταφερθεί στα επόμενα έτη για να συμψηφισθούν με τα μελλοντικά κέρδη των εμπορικών δραστηριοτήτων του αιτητή σε μεταγενέστερα έτη. Η πιο πάνω θέση του αιτητή με σταθερά στοιχεία τους πραγματικούς αριθμούς για το φορολογικό έτος 1983 παρουσιάζεται ως εξής: £ Κέρδος έτους 119.801 Μείον: Απαλλαγή για εξαγωγές (6%) (65.779) Κέρδος έτους 54.022 Μείον: Κεφαλαιουχικές εκπτώσεις - Ετήσια φθορά (113.374) - Επένδυση (34.839) Ζημιά προς μεταφορά στο 1984 (94.191) Αντίθετα η θέση του καθ' ου η αίτηση με σταθερά στοιχεία τους ίδιους πραγματικούς αριθμούς αναφορικά με το φορολογικό έτος 1983 παρουσιάζεται ως εξής: £ Κέρδος έτους 119.801 Μείον: Κεφαλαιουχικές εκπτώσεις - Ετήσια φθορά (113.374) - Επένδυση (34.839) - Απαλλαγή για εξαγωγές (6%) (65.779) Ζημιά έτους (94.191) Επειδή προκύπτει ζημιά, η απαλλαγή για εξαγωγές περιορίζεται στο 3% του εισαγόμενου συναλλάγματος. Έτσι τροποποιήθηκε ο προσδιορισμός όπως πιο κάτω: Ζημιά έτους (94.191) Μείον: Περιορισμός απαλλαγής για εξαγωγές - Πρόσθετο 3% 34.421 Ζημιά προς μεταφορά στο 1984 (65.278) Το υπό εξέταση θέμα εμπίπτει στις πρόνοιες του άρθρου 8(κδ) του Νόμου που προνοεί ότι: "
- Απαλλάττονται του φόρου.................. (κδ) Τα 3% του εν τη Δημοκρατία εισαγομένου ξένου συναλλάγματος προερχομένου εκ της εξαγωγής επιτοπίως κατασκευαζομένων ή παραγομένων προϊόντων, το τριάκοντα τοις εκατόν του εν τη Δημοκρατία εισαγομένου ξένου συναλλάγματος εκ της παροχής επαγγελματκών υπηρεσικών εν τω εξωτερικώ ως και το ενενήκοντα τοις εκατόν του ούτως εισαγομένου ξένου συναλλάγματος εκ της παροχής εκτός της Δημοκρατίας μισθωτών υπηρεσιών προς ιδιωτικάς επιχειρήσεις. Νοείται ότι εις την περίπτωσιν εξαγωγών αι οποίαι εμπίπτουν εις καθορισμένην δι' αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών εγκρινομένης υπό του Υπουργικού Συμβουλίου, κατηγορία προϊόντων τα οποία κατά την κρίσιν αυτού χρήζουν ηυξημένης ενθαρρύνσεως προς επίτευξιν ή αύξησιν της εξαγωγής αυτών, ο Υπουργός Οικονομικών δύναται, υπό τοιούτους όρους και περιορισμούς οίους ούτος ήθελεν διατυπώσει εν τη αποφάσει αυτού να αυξήσει το ούτο απαλλατόμενον ποσοστόν του εισαγομένου ξένου συναλλάγματος μέχρι περαιτέρω ποσοστού εκ 3% το οποίον εν περιπτώσει ζημιάς επισυμβάσης εντός του έτους κατά το οποίον εχορηγήθη δεν θα μεταφέρεται και δεν θα συμψηφίζεται μετά του εισοδήματος των επομένων ετών." Το θέμα προς εξέταση είναι κατά πόσο η προσβαλλόμενη απόφαση συνάδει προς τη συγκεκριμένη νομοθετική διάταξη (άρθρο 8(κδ)) του Νόμου. Επομένως καθίσταται απαραίτητη η ερμηνεία της εν λόγω διάταξης. Κατά την ερμηνεία των φορολογικών νόμων εξετάζεται με αντικειμενικότητα η γλώσσα που χρησιμοποίησε ο νομοθέτης. Δεν υπάρχει περιθώριο για την εξακρίβωση της βούλησης του νομοθέτη έξω από το λεκτικό του νόμου και τίποτε δεν διαβάζεται στο νόμο ότι υπάρχει ενώ δεν υπάρχει και τίποτε δεν εξυπονοείται. Όταν δεν υπάρχει ασάφεια στις λέξεις του φορολογικού νόμου πρέπει να αποδίδεται σ' αυτές η φυσική τους σημασία. Βλ. Cape Brandy Syndicate v. Ι.R.C. [1921] 1 K.B. 64 και Butterworths U.K. Tax Guide 1982-1986, σελ.
- Σύμφωνα με τη γραμματική αλλά και την εξ αντιδιαστολής ερμηνεία του άρθρου 8(κδ) του Νόμου, η κατά 3% αύξηση του απαλλαττομένου ποσοστού ξένου συναλλάγματος μπορεί να μεταφερθεί και να συμψηφισθεί μετά του εισοδήματος των επομένων ετών μόνο στην περίπτωση που δεν θα επισυμβεί ζημιά εντός του έτους κατά το οποίο εχορηγήθη η εν λόγω αύξηση. Στην περίπτωση όμως που θα επισυμβεί ζημιά εντός του έτους που χορηγήθηκε η αύξηση, αυτή η αύξηση, δεν μεταφέρεται προς συμφηψισμό μετά του εισοδήματος των επομένων ετών. Εφόσον δεν εξειδικεύεται από το νόμο η "ζημιά" λογικά αυτή πρέπει να θεωρείται ότι είναι η φορολογική ζημιά του συγκεκριμένου φορολογικού έτους σύμφωνα με τους λογαριασμούς. Ο τρόπος με τον οποίο υπολογίζεται η ζημιά δεν έχει σημασία. Το κριτήριο που θέτει ο νόμος είναι η ύπαρξη ή η μη ύπαρξη ζημιάς και ανάλογα με την περίπτωση κρίνεται κατά πόσο η πρόσθετη αύξηση θα μεταφερθεί ή δεν θα μεταφερθεί προς συμψηφισμό μετά του εισοδήματος των επομένων ετών. Η προσέγγιση του δικαστηρίου ως προς τη νομιμότητα μιας φορολογικής απόφασης είναι η ίδια σε σχέση με οποιαδήποτε άλλη διοικητική απόφαση η οποία υπόκειται σε αναθεώρηση από το δικαστήριο με βάση το άρθρο 146 του Συντάγματος. Το δικαστήριο αυτό δεν ασκεί διοίκηση και δεν υποκαθιστά την κρίση του διοικητικού οργάνου. Εφόσον διαπιστώνεται ότι ο νόμος παρέχει εξουσία για την επιβολή φόρου το ερώτημα που εγείρεται και που πρέπει να απαντηθεί είναι αν η απόφαση του αρμόδιου οργάνου, στην προκειμένη περίπτωση του Εφόρου, ήταν λογικά δυνατή με βάση τα στοιχεία που είχε ενώπιόν του. Η ευχέρεια του δικαστηρίου για παρέμβαση περιορίζεται στις περιπτώσεις εκείνες που διαπιστώνεται ότι η κατάληξη του Εφόρου δεν ήταν ως θέμα λογικής συνέπειας δυνατή. Βλ. Βαρνάβας Βαρναβίδης ν. Κυπριακής Δημοκρατίας
(1990)3 Α.Α.Δ. 3376. Στην παρούσα υπόθεση κατά την κρίση μου η απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή και απόλυτα αιτιολογημένη. Εφόσον οι λογαριασμοί καταδείχνουν ζημιά η οποία επεσυνέβη εντός του επίδικου φορολογικού έτους 1983 κατά το οποίο εχορηγήθη η αύξηση κατά 3% του απαλλαττόμενου εκ του φόρου ποσοστού ξένου συναλλάγματος αυτή η αύξηση δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό μετά του εισοδήματος των επομένων ετών. Δεν υπήρξε πλάνη περί το νόμο ή τα πράγματα όπως ισχυρίζεται ο αιτητής. Η αλληλογραφία που προηγήθηκε της προσβαλλόμενης απόφασης καταδείχνει ότι ο καθ' ου η αίτηση είχε υπόψη του όλα τα στοιχεία που αφορούσαν την υπόθεση και ότι ο τρόπος με τον οποίο εφάρμοσε το νόμο με βάση τα στοιχεία και γεγονότα που είχε ενώπιόν του ήταν ο πιο ορθός. Η προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται με έξοδα. Η προσφυγή απορρίπτεται με έξοδα. cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο