ΘΕΟΔΩΡΟΣ ΘΕΟΔΩΡΟΥ κ.α ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ, Προσφυγή αρ. 609/2004, 14 Σεπτεμβρίου 2005

(1)της Κ.Δ.Π. 222/91 και μεταβίβασης των φορολογικών τους δικαιωμάτων και υποχρεώσεων στην εταιρεία Caf? City Path Entertainment Ltd. (αναφερομένης πιο κάτω ως «η εταιρεία») Γεγονότα Οι αιτητές ασκούσαν ως φυσικά πρόσωπα και σε μορφή άτυπου συνεταιρισμού την επιχειρηματική δραστηριότητα καφεστιατορίου, στη Λευκωσία. Με δική τους αίτηση είχαν εγγραφεί στο Μητρώο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας από 1/9/97 με αρ. εγγραφής Φ.Π.Α. 50780925G. Η εν λόγω εγγραφή ακυρώθηκε στις 13/6/01 λόγω μεταβίβασης της επιχείρησης στην προαναφερθείσα εταιρεία, στην οποία δόθηκε νέος τώρα αρ. εγγραφής Μητρώου, Φ.Π.Α. 10120966Η. Ταυτόχρονα όμως οι αιτητές με βάση το έντυπο αρ. Φ.Π.Α. 11 ζήτησαν από τον καθού η αίτηση τη μεταβίβαση των φορολογικών υποχρεώσεων και δικαιωμάτων του συνεταιρισμού στην εταιρεία, αίτημα το οποίο ο Έφορος απέρριψε στις 26/7/01, για τους λόγους που φαίνονταν στο πίσω μέρος του Εντύπου 11. Οι αιτητές καταχώρησαν στις 24/8/01 την υπ' αρ. 708/01 προσφυγή με την οποία ζητούσαν την ακύρωση της απόφασης του Εφόρου, με αποτέλεσμα το Ανώτατο Δικαστήριο στις 22/1/02 να δεχθεί την προσφυγή και να ακυρώσει την αρνητική απόφαση του Εφόρου. Μετά την εν λόγω ακυρωτική απόφαση ο Έφορος επανεξέτασε το αίτημα των αιτητών υπό το φως της εν λόγω απόφασης και αποφάσισε να μην ακυρώσει και να μην εγγράψει τον μεταβιβάζοντα και τον εκδοχέα αντίστοιχα με βάση τις διατάξεις του Καν. 3

(1)των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Μεταβιβάσεις Λειτουργουσών Επιχειρήσεων) Κανονισμών του 1991 (Κ.Δ.Π. 222/91), αλλά με βάση τις διατάξεις του άρθρου 13 του Ν. 246/90 και ειδοποίησε σχετικά τους αιτητές με επιστολή του ημερ. 8/4/

1. Ως αποτέλεσμα οι αιτητές καταχώρησαν τώρα την παρούσα προσφυγή. Νομικοί Ισχυρισμοί Με την προσφυγή τους, αλλά ιδιαίτερα με τη γραπτή τους αγόρευση, οι αιτητές προβάλλουν διάφορους νομικούς λόγους. Μεταξύ άλλων ισχυρίζονται ότι η νέα απόφαση του Εφόρου είναι αντίθετη με το δεδικασμένο της προσφυγής 708/01, ότι η άρνηση για μεταβίβαση των φορολογικών υποχρεώσεων και δικαιωμάτων είναι αντίθετη με το σχετικό νόμο και κανονισμούς και ότι ερμήνευσε λανθασμένα τον όρο «Μεταβίβαση Λειτουργουσών Επιχειρήσεων» και ή το έντυπο Φ.Π.Α.
2. Ισχυρίζονται περαιτέρω ότι η επίδικη απόφαση στερείται αιτιολογίας και/ή περιέχει αιτιολογία που είναι νομικά αβάσιμη. Η θέση της πλευράς του καθού η αίτηση, όπως φαίνεται στην ένσταση και αναπτύσσεται στη γραπτή τους αγόρευση, είναι ότι ο Καν. 3

(1)δίνει διακριτική ευχέρεια στον Έφορο να ακυρώσει ή όχι την εγγραφή του μεταβιβάζοντος και να εγγράψει το πρόσωπο προς το οποίο γίνεται η μεταβίβαση. Επομένως, αν το κρίνει σκόπιμο, μπορεί να μην εγγράψει το πρόσωπο προς το οποίο γίνεται η μεταβίβαση και να μην ακυρώσει την εγγραφή του μεταβιβάζοντος. Όμως σε καμιά περίπτωση δεν παρέχει εξουσία στον Έφορο να εγκρίνει ή να απορρίψει τη μεταβίβαση της επιχείρησης ως λειτουργούσας. Η μεταβίβαση επιχείρησης ως λειτουργούσας αναφέρεται απλώς ως μια από τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή του Καν. 3. Προτού προβώ στην εξέταση των αντιστοίχων ισχυρισμών προτιμώ να παραθέσω τις σχετικές νομοθετικές πρόνοιες που διέπουν την υπόθεση. Έχουμε καταρχήν το άρθρο 17 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 1990 (Ν. 246/90) το οποίο αφορά την «ακύρωση της εγγραφής» και το οποίο διαλαμβάνει ως εξής: «17.

(1)Όταν οποιοδήποτε εγγεγραμμένο πρόσωπο γνωστοποιήσει στον Έφορο ότι δεν είναι υπόχρεο να είναι εγγεγραμμένο και ικανοποιήσει τον Έφορο για το γεγονός αυτό, τότε ο Έφορος οφείλει να ακυρώσει την εγγραφή του και η ακύρωση ισχύει από την ημερομηνία της πιο πάνω γνωστοποίησης ή από οποιαδήποτε μεταγενέστερη ημερομηνία που θα συμφωνηθεί μεταξύ του Εφόρου και του προσώπου αυτού.

(2)Όταν ο Έφορος ικανοποιηθεί ότι οποιοδήποτε εγγεγραμμένο πρόσωπο παύει να είναι υπόχρεο ή δικαιούχο να εγγραφεί, τότε μπορεί να ακυρώσει την εγγραφή του και η ακύρωση ισχύει από την ημέρα που έπαυσε να είναι υπόχρεο ή δικαιούχο, ή από οποιαδήποτε μεταγενέστερη ημερομηνία που θα συμφωνηθεί μεταξύ του Εφόρου και του προσώπου αυτού.

(3)Όταν ο Έφορος ικανοποιηθεί ότι κατά την ημέρα της εγγραφής του το εγγεγραμμένο πρόσωπο δεν ήταν ούτε δικαιούχο για εγγραφή αλλά ούτε και υπόχρεο, τότε μπορεί να ακυρώσει την εγγραφή και η ακύρωση ισχύει από την πιο πάνω ημέρα.» Ο καν. 3 της προαναφερθείσας Κ.Δ.Π. 222/91 έχει ως ακολούθως: 3.

(1)Στην περίπτωση που (α) επιχείρηση μεταβιβάζεται ως λειτουργούσα επιχείρηση, (β) η εγγραφή του προσώπου που προβαίνει στη μεταβίβαση δεν έχει ακόμα ακυρωθεί, (γ) κατά τη μεταβίβαση της επιχείρησης η εγγραφή του μεταβιβάζοντος πρόκειται να ακυρωθεί και το πρόσωπο προς το οποίο γίνεται η μεταβίβαση καθίσταται υπόχρεο να εγγραφεί ή ο Έφορος συμφωνεί να τον εγγράψει σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του Νόμου, και (δ) υποβάλλεται αίτηση στο έντυπο που εκδίδεται από τον Έφορο και δημοσιεύεται στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας από ή εκ μέρους του μεταβιβάζοντος και του προσώπου προς το οποίο γίνεται η μεταβίβαση της επιχείρησης αυτής, τότε ο Έφορος μπορεί, από την ημερομηνία της εν λόγω μεταβίβασης, να ακυρώσει την εγγραφή του μεταβιβάζοντος και να εγγράψει το πρόσωπο προς το οποίο γίνεται η μεταβίβαση και να παραχωρήσει σ' αυτόν τον ίδιο αριθμό εγγραφής που είχε δοθεί προηγουμένως στο μεταβιβάζοντα.

(2)Η αίτηση που αναφέρεται στην παράγραφο (Ι) του παρόντος Κανονισμού αποτελεί γνωστοποίηση για τους σκοπούς του άρθρου 16 του Νόμου.

(3)Στην περίπτωση που το πρόσωπο προς το οποίο γίνεται η μεταβίβαση της επιχείρησης έχει εγγραφεί με βάση την παράγραφο

(1)του παρόντος Κανονισμού και έχει δοθεί σ' αυτόν ο αριθμός που είχε δοθεί προηγουμένως στον μεταβιβάζοντα, τότε - (α) οποιαδήποτε υποχρέωση του μεταβιβάζοντος να υποβάλει φορολογική δήλωση ή να αποδώσει λογαριασμό ή να καταβάλει φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού 3 ή 5 των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Απόδοση Λογαριασμών και Καταβολή του Φόρου) Κανονισμών του 1991 ο οποίος ισχύει κατά την ημερομηνία της μεταβίβασης, καθίσταται υποχρέωση του προσώπου προς το ποίο γίνεται η μεταβίβαση. (β) οποιοδήποτε δικαίωμα του μεταβιβάζοντος, υφιστάμενο ή μη κατά την ημερομηνία της μεταβίβασης, αναφορικά με πίστωση ή επιστροφή φόρου εισροών, καθίσταται δικαίωμα του προσώπου προς το οποίο γίνεται η μεταβίβαση, και (γ) οποιοδήποτε δικαίωμα του μεταβιβάζοντος (ανεξάρτητα αν τέτοιο δικαίωμα υφίσταται είτε όχι κατά την ημερομηνία της μεταβίβαση) ή του προσώπου προς το οποίο γίνεται η μεταβίβαση για επιστροφή φόρου από τον Έφορο σύμφωνα με τις διατάξεις του εδαφίου

(7)του άρθρου 25 του Νόμου, ικανοποιείται με την επιστροφή του φόρου στον ένα από αυτούς.» Λαμβάνοντας υπόψη ότι η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε στα πλαίσια επανεξέτασης του αιτήματος των αιτητών μετά από την ακυρωτική απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην προσφ. αρ. 708/01 την οποία, όπως αναφέρει ο καθού η αίτηση έλαβε υπόψη, το κρίνω ορθό να παραθέσω και το σχετικό απόσπασμα στο οποίο φαίνεται ο κύριος λόγος για τον οποίο η προηγούμενη απόφαση του Εφόρου έχει ακυρωθεί: «Ο Έφορος έχει διακριτική ευχέρεια με βάση τον καν. 3

(1)να εγκρίνει ή όχι τη μεταβίβαση επιχείρησης ως λειτουργούσης. Οι λέξεις "ο Έφορος μπορεί" στον καν. 3

(1)που έχω υπογραμμίσει δεν αφήνουν αμφιβολίες γιαυτό. Αφού φυσικά αιτιολογήσει την απόφαση του. Όμως το ζήτημα δεν είναι ακριβώς αυτό. Γεννιέται θέμα αν ο Έφορος μπορούσε να απορρίψει το αίτημα μεταβίβασης (έντυπο Φ.Π.Α. 11) πρωθύστερα, δηλαδή, αφού ακυρώθηκε η εγγραφή του άτυπου συνεταιρισμού και ενεγράφη στο Μητρώο η διάδοχος κατάσταση εξαιτίας της μεταβίβασης σ' αυτή της επιχείρησης του συνεταιρισμού. Επισημαίνεται ότι η μεταβίβαση είναι παραδεκτή. Ο επιλεκτικός αυτός διαχωρισμός, που αφορά μόνο τις φορολογικές υποχρεώσεις, δεν βρίσκει νόμιμο έρεισμα είτε στο νόμο είτε στους Κανονισμούς, στους οποίους έχω ήδη αναφερθεί. Κατά τη γνώμη μου ο Έφορος υπέπεσε σε νομική και πραγματική πλάνη, υπερβαίνοντας με την προσβαλλόμενη ενέργεια τις εξουσίες του.» Η ουσία της πιο πάνω απόφασης είναι ότι ενώ είχαν ζητηθεί από τον Έφορο δυο πράγματα (α) η ακύρωση της εγγραφής από το Μητρώο των αιτητών ως πρόσωπα και (β) η ταυτόχρονη εγγραφή της εταιρείας, οπότε σύμφωνα και με τις πρόνοιες του Καν. 3

(1)θα εδίδετο ο ίδιος αριθμός εγγραφής στο Μητρώο. Ο Έφορος επιλεκτικά ενέκρινε το ένα αίτημα και αρνήθηκε το άλλο. Στην υπό εξέταση τώρα υπόθεση αυτό που έπραξε ο Έφορος ήταν απλώς να αρνηθεί το αίτημα για ακύρωση της εγγραφής των αιτητών με βάση τον Καν. 3

(1)της Κ.Δ.Π. 222/91 κάτι που προηγουμένως ενέκρινε, και να εγκρίνει την ακύρωση με βάση το άρθρο 17

(2)του Ν. 246/90. Γιαυτό αρνήθηκε και το αίτημα για μεταβίβαση των φορολογικών υποχρεώσεων και δικαιωμάτων των αιτητών στην εταιρεία κάτι που διέπεται από τον Καν. 3

(1), πράγμα που είχε αρνηθεί και στην προηγούμενη περίπτωση. Το ακόλουθο απόσπασμα από την προσβαλλόμενη απόφαση είναι χαρακτηριστικό του τρόπου αντιμετώπισης του θέματος από τον Έφορο: «Ακύρωση εγγραφής από το Μητρώο Φ.Π.Α. και Έντυπο Φ.Π.Α. 11 Αναφέρομαι στην αίτηση σας σε έντυπο Φ.Π.Α. 11, ημερομηνίας 14/6/2001, για ακύρωση της εγγραφής σας από το Μητρώο Φ.Π.Α. και μεταβίβαση των φορολογικών δικαιωμάτων και υποχρεώσεων σας στην εταιρεία Caf? City Path Entertainment Ltd και σας πληροφορώ τα ακόλουθα: Ο Έφορος Φ.Π.Α. δεν έχει αποδεχθεί το αίτημα σας για ακύρωση της εγγραφής σας με βάση τις διατάξεις του κανονισμού 3

(1)της Κ.Δ.Π. 222/91. Η ακύρωση της εγγραφής σας ισχύει με βάση τις διατάξεις του Μέρους ΙΙΙ άρθρο 17

(2)του Ν. 246/

2. Ενόψει των πιο πάνω η απόφαση του Εφόρου να μην μεταβιβάσει τα φορολογικά δικαιώματα και τις υποχρεώσεις σας στην εταιρεία Caf? City Path Entertainmenta Ltd. εξακολουθεί να ισχύει.» Από το κείμενο της πιο πάνω απόφασης φαίνεται ότι ο Έφορος οσον αφορά το πρώτο σκέλος φρόντισε και θεράπευσε το σφάλμα στην πρώτη του απόφαση, όπως το διαπίστωσε το Ανώτατο Δικαστήριο, αφού τώρα δεν ενήργησε με βάση τον Καν. 3

(1)αλλά με βάση το άρθρο 17

(2)του Ν. 246/

1. Αναφορικά όμως με το δεύτερο σκέλος της απόφασης, δηλαδή την άρνηση του να μεταβιβάσει τα δικαιώματα και υποχρεώσεις των αιτητών, επιμένει, όπως αναφέρει, στην προηγούμενη του απόφαση την οποία θεωρεί ότι εξακολουθεί να ισχύει, χωρίς όμως να προσθέτει οτιδήποτε αναφορικά με αιτιολογία. Αν η αιτιολογία της προηγούμενης απόφασης ήταν ικανοποιητική, τότε, έστω και με παραπομπή, θα θεωρούσα ότι και η επίδικη απόφαση της 8/4/04 πληροί την απαίτηση για αιτιολογία. Όμως το δικαστήριο στην προσφ. 708/01 έκρινε ότι αυτή δεν ήταν ικανοποιητική. Χαρακτηριστικά ανάφερε ότι ήταν «μια αιτιολογία που μένει μετέωρη μέχρι τέλους γιατί δεν υπάρχει οτιδήποτε ή αναφορά σε οποιοδήποτε στοιχείο που να τείνει να την υποστηρίξει. Η απουσία αιτιολογίας από τη σκοπιά αυτή είναι πρόσθετος και ανεξάρτητος λόγος ακύρωσης.» Είναι φανερό από τα πιο πάνω ότι στην ακυρωτική του απόφαση το δικαστήριο έκρινε ότι η αιτιολογία, όπως αυτή εμφανιζόταν στο πίσω μέρος του Εντύπου 11, δεν ήταν ικανοποιητική. Το δικαστήριο τούτο δε θα αναθεωρήσει την ορθότητα της εν λόγω απόφασης ως προς την αιτιολογία αλλά το θεωρεί ως δεδομένο ότι αυτή έπασχε. Όπως ήδη ανάφερα, με την επίδικη απόφαση ο Έφορος δεν επικαλέστηκε οποιαδήποτε άλλη αιτιολογία, αλλά απλώς αναφέρει ότι η προηγούμενη απόφαση του να μη μεταβιβάσει τα φορολογικά δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των αιτητών στην εταιρεία Caf? City Path Entertainment Ltd. εξακολουθεί να ισχύει. Έμμεσα δηλαδή υιοθετεί την προηγούμενη αιτιολογία, η οποία όμως κρίθηκε νομικά εσφαλμένη από το δικαστήριο. Συμφωνώ λοιπόν με την εισήγηση της πλευράς των αιτητών ότι η επίδικη απόφαση εκτός του ότι στερείται αιτιολογίας, αυτή σκοντάφτει και προς το δεδικασμένο της προσφυγής αρ. 708/
2. Το αίτημα των αιτητών ήταν με βάση τον Καν. 3 δηλαδή για ταυτόχρονη ακύρωση και μεταβίβαση και όχι μόνο για ακύρωση της εγγραφής. Επομένως το άρθρο 17

(2)του Ν. 246/90 δεν είχε εφαρμογή. Συμφωνώ με τα όσα αναφέρθηκαν στην εν λόγω υπόθεση (708/01) ότι δηλαδή ο Καν. 3

(1)δίνει απλώς διακριτική ευχέρεια στον Έφορο και όχι υποχρέωση. Όμως το κείμενο του Καν. 3

(1)είναι με τέτοιο τρόπο διατυπωμένο ακριβώς για να ικανοποιεί καταστάσεις όπως αυτή που ζητούσαν οι αιτητές αφού και ο ίδιος ο Κανονισμός μιλά για μεταβίβαση δικαιωμάτων και υποχρεώσεων. Η απόρριψη του αιτήματος παρόλο που είναι μέσα στη διακριτική ευχέρεια του Εφόρου, εντούτοις πρέπει να είναι αιτιολογημένη. Διαφωνώ με τη θέση της πλευράς του καθού η αίτηση ότι ο Καν. 3

(1)δεν παρέχει εξουσία στον Έφορο να εγκρίνει αίτημα, όπως αυτό των αιτητών. Περαιτέρω αναφέρω ότι ο ισχυρισμός στη γραπτή αγόρευση της πλευράς του καθού η αίτηση ότι η αιτιολογία σε αυτή την περίπτωση συμπληρώνεται από το φάκελο της υπόθεσης, δεν ευσταθεί, αφού τα όσα εκεί αναφέρονται παραπέμπουν σε άλλες νομοθετικές και κανονιστικές διατάξεις από αυτές που βασίστηκε και αναφέρει ο καθού η αίτηση στην απόφαση του. Ενόψει των πιο πάνω η προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα υπέρ των αιτητών. Η προσβαλλόμενη απόφαση των καθών ακυρώνεται σύμφωνα με το άρθρο 146.4(β) του Συντάγματος. Μ. Φωτίου, Δ. /ΚΑς cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο