ΦΑΡΜΑΚΕΥΤΙΚΗ ΟΡΓΑΝΩΣΙΣ ΚΥΠΡΟΥ ΛΙΜΙΤΕΔ ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ κ.α, Υπόθεση Αρ. 1535/2009, 26 Σεπτεμβρίου 2011

(1)(α), στη βάση του οποίου εκδόθηκε η προσβαλλόμενη απόφαση, θεσπίστηκε καθ' υπέρβαση της εξουσιοδότησης του άρθρου 20

(1)του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 (Ν. 95(Ι)/2000 όπως τροποποιήθηκε). Με κατάλληλη τροποποίηση εισάχθηκε και αυτό το θέμα στην παρούσα προσφυγή και τα μέρη κατέθεσαν συμπληρωματικές αγορεύσεις. Τα δεδομένα και η επιχειρηματολογία που αναπτύχθηκε, όπως αναγνώρισαν και τα μέρη κατά τις διευκρινίσεις, είναι ακριβώς τα ίδια. Σημειώνω, όμως, την αναφορά των καθ' ων η αίτηση πως επειδή διαφωνούν με την πιο πάνω απόφασή μου άσκησαν έφεση. Έχω μελετήσει τα δεδομένα και την επιχειρηματολογία και για τους σκοπούς της παρούσας υπόθεσης. Με όλο το σεβασμό παραμένω στην ίδια θέση. Τόσο σε σχέση με τις προδικαστικές ενστάσεις όσο και σε σχέση με την υπέρβαση της εξουσιοδότησης. Δεν νομίζω ότι χρειάζεται να επαναλάβω εδώ το σκεπτικό. Θα επισυνάψω αντίγραφο της πιο πάνω απόφασής μου ως ισχύουσας, ως προς το σκεπτικό, αναφορικά με τα θέματα που απασχόλησαν, και για την παρούσα περίπτωση. Η προσφυγή επιτυγχάνει με έξοδα. Η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται. Γ. Κωνσταντινίδης, Δ. /μσιαμπαρτά ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ [Υπόθεση Αρ. 1423/2009] 8 Δεκεμβρίου 2010 [ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ Χ.Α. ΠΑΠΑΕΛΛΗΝΑΣ & ΣΙΑ ΛΤΔ Αιτητές v. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ/Η ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ Καθ' ων η αίτηση Χρ. Μίτσιγγας για τους αιτητές. Ε. Συμεωνίδου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους καθ' ων η αίτηση. Α Π Ο Φ Α Σ Η ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ.: Η προσφυγή αφορά στο κύρος της απόφασης της Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) που γνωστοποιήθηκε στους αιτητές, με έγγραφο ημερομηνίας 20.8.09, με την οποία διαφοροποιήθηκε το χρονικό διάστημα των φορολογικών τους περιόδων από τρεις σε ένα μήνα, όπως αφέθηκε να ισχύει για την πλειονότητα. Συνακολούθως τους δόθηκε εντολή για υποβολή των φορολογικών τους δηλώσεων «όχι αργότερα από τη δέκατη μέρα μετά το τέλος του μήνα που ακολουθεί το τέλος των περιόδων με τις οποίες σχετίζονται». Η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε κατά ρητή επίκληση του Κανονισμού 17

(1)των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Γενικών) Κανονισμών του 2001 (ΚΔΠ 314/2001 όπως τροποποιήθηκε), ειδικά, όπως συνάγεται από το κείμενο, δυνάμει της επιφύλαξης (α) σ' αυτόν. Οι καθ' ων η αίτηση εισηγούνται πως η προσφυγή είναι απαράδεκτη αφού στρέφεται κατά μη εκτελεστής διοικητικής πράξης. Περαιτέρω πως οι αιτητές στερούνται εννόμου συμφέροντος, εκδοχή που θα προϋπέθετε, βεβαίως, εκτελεστή διοικητική πράξη. Οι δυο όμως εισηγήσεις, στην ουσία, έχουν το ίδιο υπόβαθρο και στηρίζονται στον ίδιο συλλογισμό. Ότι η απόφαση δεν έχει επηρεάσει με οποιονδήποτε τρόπο τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των αιτητών σε σχέση με το ΦΠΑ που οφείλουν, εν πάση περιπτώσει, να καταβάλουν. Τονίζουν, συναφώς, οι καθ' ων η αίτηση πως η απόφαση αφορά «στο χρόνο είσπραξης φόρου και όχι αυτή καθ' εαυτή την επιβολή φόρου» και πως «με τον καθορισμό περιόδων δεν μεταβάλλονται καθ' οιονδήποτε τρόπο οι υποχρεώσεις του διοικουμένου να υποβάλει τις δηλώσεις αλλά απλώς καθορίζεται ο χρόνος κατά τον οποίο η επιβαλλόμενη φορολογία δηλώνεται προς τη διοίκηση». Πρόκειται για «εντολή», δηλαδή «δέσμια οδηγία» προς τους αιτητές που δεν παράγει έννομα αποτελέσματα. Αφού δε οι αιτητές ενεργούν ως εισπράκτορες, για λογαριασμό της Δημοκρατίας, το όποιο συμφέρον τους δεν είναι άμεσο και, «κανένα δικαίωμα δεν παρέχεται προς την αιτήτρια από τον Κανονισμό 17

(1)(α) και (γ) της ΚΔΠ 314/01 το οποίο να έχει παραβιαστεί». Θεωρούν οι καθ' ων η αίτηση πως παρόμοιος ισχυρισμός έγινε αποδεκτός από την Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου στη Sportsman Βetting Company Ltd v. Δημοκρατίας

(2001)3Β ΑΑΔ 1069. Τελικά, επικαλούνται την πρωτόδικη απόφαση στη Χατζηκυριάκος & Υιοί Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, Προσφυγή 1429/2009, ημερομηνίας 16 Ιουλίου 2010 στην οποία, με αναφορά στη Sportsman (ανωτέρω), πράγματι κρίθηκε πως «με την προσβαλλόμενη απόφαση δεν δημιουργούνται οποιεσδήποτε νέες, ουσιαστικές νομικές υποχρεώσεις στους αιτητές» και πως οι αιτητές δεν έχουν έννομο συμφέρον «εφόσον αυτοί ουσιαστικά ενεργούν ως εισπράκτορες για λογαριασμό του κράτους και δεν επηρεάζονται άμεσα τα δικά τους οικονομικά συμφέροντα». Οι αιτητές δεν αντιμάχονται, βεβαίως, το στοιχειώδες πως η προσβαλλόμενη απόφαση δεν επηρεάζει αυτή καθ' εαυτή τη φορολογική τους υποχρέωση. Ούτε πως, ως προς τον οφειλόμενο ΦΠΑ πράγματι ενεργούν ως εισπράκτορες για το δημόσιο ταμείο. Αυτά, όμως, που ήταν οι λόγοι που προτάθηκαν προς υποστήριξη των προδικαστικών ενστάσεων, αποτελούν το εναρκτήριο δεδομένο σημείο. Με την προσβαλλόμενη απόφαση αλλοιώθηκε η υποχρέωση των αιτητών όχι ως προς την εν τέλει καταβολή του φόρου αλλά ως προς το χρόνο της καταβολής. Αυτή η αλλοίωση ήταν σαφώς δυσμενής για τους αιτητές οι οποίοι ευστόχως επισημαίνουν πως το ποσό που μπορούσαν νομίμως, στη βάση των ως τότε ισχυόντων, να καταβάλουν αργότερα, υποχρεώνονταν να το καταβάλουν νωρίτερα. Ενώ, ούτως ή άλλως, επηρεάζονται οι οικονομικοί τους προγραμματισμοί σε σχέση με τον καθορισμό τιμών και πιστώσεων προς τους πελάτες τους αλλά και ως προς τη ρευστότητα που χρειαζόταν να έχουν ώστε εγκαίρως να ανταποκρίνονται στις υποχρεώσεις τους. Έχει, λοιπόν, δυσμενή οικονομικό αντίκτυπο η προσβαλλόμενη απόφαση και θεωρώ πως οι αιτητές νομιμοποιούνται να ζητήσουν έλεγχο της νομιμότητάς της ως εκτελεστής διοικητικής πράξης. Με όλο το σεβασμό δεν μπορώ να συμφωνήσω πως η υπόθεση Sportsman (ανωτέρω) προσφέρεται ως παρόμοια περίπτωση. Σε εκείνη την υπόθεση αντικείμενο ήταν η νομιμότητα της επιβολής του φόρου και κρίθηκε πως οι αιτητές δεν νομιμοποιούνται αφού ήταν απλοί εισπράκτορες. Εδώ υπό αμφισβήτηση τίθεται η υποχρέωση των αιτητών, ως εισπρακτόρων, για καταβολή του ποσού όχι κατά τον αρχικώς νομίμως προσδιορισθέντα χρόνο αλλά κατά το δυσμενέστερο γι' αυτούς χρόνο, όπως αυτός καθορίστηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση. Το βασικό επιχείρημα των αιτητών, σε σχέση με τη νομιμότητα της εντολής που τους δόθηκε, αφορά στο κύρος του Κανονισμού 17

(1)(α) κατ' επίκληση του οποίου εκδόθηκε. Υποστηρίζουν πως ο Κανονισμός είναι ultra vires αφού «αυτός εκδόθηκε χωρίς να παρέχεται εξουσία προς αυτό από τον εκδοτικό Νόμο.». Παραθέτω κατ' αρχάς το άρθρο 20

(1)του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 [Ν. 95(Ι)/2000 όπως τροποποιήθηκε] που παραδεκτώς αποτελεί την εξουσιοδοτική διάταξη και, βεβαίως, τον Κανονισμό 17

(1)(α) που συζητήθηκε: Το άρθρο 20

(1)του Νόμου «Κάθε υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο αποδίδει λογαριασμό και καταβάλλει Φ.Π.Α., σε σχέση με τις συναλλαγές που πραγματοποιεί και σε σχέση με απόκτηση από το εν λόγω πρόσωπο οποιωνδήποτε αγαθών από άλλα κράτη μέλη, αναφορικά με τέτοιες περιόδους (που στον παρόντα Νόμο αναφέρονται ως "καθορισμένες φορολογικές περίοδοι") σε τέτοιο χρόνο και με τέτοιο τρόπο που μπορεί να καθορίζεται από ή με βάση Κανονισμούς και τέτοιοι Κανονισμοί μπορούν να προβλέπουν διαφορετικά για διαφορετικές περιστάσεις.» Ο Κανονισμός 17

(1)(α) «17.

(1)Κάθε πρόσωπο που είναι εγγεγραμμένο ή που ήταν ή απαιτείται να είναι εγγεγραμμένο οφείλει, σε σχέση με κάθε περίοδο τριμήνου ή στην περίπτωση προσώπου που είναι εγγεγραμμένο, κάθε περίοδο 3 μηνών που λήγει κατά τις ημερομηνίες που γνωστοποιούνται είτε στο πιστοποιητικό εγγραφής που εκδίδεται σε αυτό το πρόσωπο ή διαφορετικά, όχι αργότερα από τη δέκατη ημέρα μετά το τέλος του μήνα που ακολουθεί το τέλος της περιόδου με την οποία σχετίζεται, να υποβάλει στον Έφορο φορολογική δήλωση σε έντυπο που καθορίζεται με Γνωστοποίηση του Εφόρου που δημοσιεύεται στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας στην οποία να δηλώνεται το ποσό του Φ.Π.Α. που οφείλει να καταβάλει από αυτό και η οποία να περιέχει πλήρεις πληροφορίες σε σχέση με τα άλλα θέματα που καθορίζονται στο έντυπο και δήλωση, υπογραμμένη από αυτό, ότι η φορολογική δήλωση είναι αληθής και πλήρης: Νοείται ότι - (α) ο Έφορος δύναται να επιτρέψει ή να δώσει εντολή σε πρόσωπο να υποβάλλει φορολογικές δηλώσεις αναφορικά με περιόδους διαρκείας ενός μηνός και να υποβάλλει τις δηλώσεις αυτές όχι αργότερα από τη δέκατη ημέρα μετά το τέλος του μήνα που ακολουθεί το τέλος των περιόδων με τις οποίες σχετίζονται·». Υποστηρίζουν οι αιτητές πως αφού κατά το άρθρο 20 παρέχεται δυνατότητα να προβλέπουν οι Κανονισμοί «διαφορετικά για διαφορετικές περιστάσεις», δεν ήταν επιτρεπτό να θεσπιστεί η επιφύλαξη (α) στον Κανονισμό που παρέχει εξουσία στον Έφορο για διαφορετικό χρόνο «κατά το δοκούν», χωρίς δηλαδή να καθορίζει τις περιστάσεις. Οι καθ' ων η αίτηση υποστηρίζουν πως το άρθρο 20 που θεσπίστηκε προς εναρμόνιση «με το άρθρο 206 και 252 της Έκτης Κοινοτικής Οδηγίας», ορθώς δεν αναφερόταν στις «διαφορετικές περιστάσεις». Αυτές δεν ήταν δυνατό να καθοριστούν εκ των προτέρων αλλά θα προέκυπταν, όπως και έγινε, από την έρευνα που διεξάχθηκε, τα αποτελέσματα της οποίας και οδήγησαν στην επίμαχη εντολή. Παραθέτω όλο το σχετικό απόσπασμα από την αγόρευση των καθ' ων η αίτηση, μετά την παράθεση νομολογίας ως προς τις αρχές: «Δεν πρέπει να λησμονείται ότι το άρθρο 20

(1)του Νόμου και ο Κανονισμός 17 της ΚΔΠ 314/2001 θεσπίστηκαν για εναρμόνιση με το άρθρο 206 και 252 της Έκτης Κοινοτικής Οδηγίας. Το άρθρο 206 αναφέρει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν διαφορετική καταληκτική ημερομηνία καταβολής του ποσού του Φ.Π.Α.. Το άρθρο 252 εναποθέτει στα κράτη μέλη διακριτική ευχέρεια να καθορίζουν τις φορολογικές περιόδους. Δεν ορίζονται οι περιστάσεις από την Οδηγία ως προς τις οποίες θα υπάρξει διαφορετική ημερομηνία καταβολής του Φ.Π.Α. ή σμίκρυνση των φορολογικών περιόδων. Γι' αυτό ορθά η Δημοκρατία, εναρμονίζοντας το άρθρο 206 και 252 της Έκτης Κοινοτικής Οδηγίας, δεν αναφέρθηκε σε συγκεκριμένες περιπτώσεις. Η διαφορετική περίπτωση διαμορφώθηκε με την έρευνα που έκαναν οι καθ'ων η αίτηση για να καθορίζουν ποιες εταιρείες θα έπρεπε να υποβάλλουν μηνιαίες φορολογικές δηλώσεις αντί τριμηνιαίες. Οι διαφορετικές περιστάσεις καθορίζονται κατά καιρούς από τα οικονομικά δεδομένα σε μια συγκεκριμένη στιγμή. Το άρθρο 20

(1)αναφέρεται γενικά σε διαφορετικές περιστάσεις γιατί δεν μπορούν να καθοριστούν εκ των προτέρων ποιες είναι οι περιστάσεις που μπορεί να οδηγήσουν τους καθ'ων η αίτηση να σμικρύνουν μια φορολογική περίοδο ούτε το κοινοτικό κεκτημένο επιβάλλει τέτοιο καθορισμό. Στην συγκεκριμένη περίπτωση, τα οικονομικά του κράτους, όπως θα φανεί και στην ανάλυση του πιο κάτω λόγου ακύρωσης, επέβαλλαν την σμίκρυνση των φορολογικών δηλώσεων των μεγάλων επιχειρήσεων όπως αυτές καθορίστηκαν από τους καθ'ων η αίτηση.» Το επιχείρημα, όμως, των αιτητών δεν αφορούσε στο άρθρο 20 και στο τί αυτό θα μπορούσε ή αναμενόταν να περιλαμβάνει ή να εξειδικεύει, ασφαλώς κατά εναρμόνιση προς την Κοινοτική Οδηγία. Αφορούσε στον Κανονισμό 17

(1)(α) υπό την αντίληψη ότι σ' αυτόν θα έπρεπε να εξειδικεύονται οι διαφορετικές περιστάσεις, αφού έτσι προβλέπει ο Νόμος. Η εξουσιοδοτική διάταξη του άρθρου 20 του Νόμου, θέλει τη ρύθμιση ως προς το ζητούμενο χρόνο να γίνεται από ή με βάση Κανονισμούς. Όπως προκύπτει δε από το καθαρό λεκτικό της, αυτοί οι Κανονισμοί μπορούν να είναι γενικοί, για όλους ή «να προβλέπουν διαφορετικά για διαφορετικές περιστάσεις». Η διαφορετική πρόνοια για διαφορετικές περιστάσεις, επομένως, πρέπει να προβλέπεται στους Κανονισμούς, από το κείμενο των οποίων θα προκύπτει και η συνολική ρύθμιση. Ένας χρόνος όμοιος για όλους ή διαφορετικός χρόνος για διαφορετικές περιστάσεις. Δεν προβλέπει ο Νόμος εξουσία του Εφόρου να καθορίζει εκείνος διαφορετικές περιστάσεις για τις οποίες θα ισχύει διαφορετικός χρόνος και, πολύ λιγότερο, δεν παρέχει τη δυνατότητα θέσπισης Κανονισμού με τον οποίο ο Έφορος θα έχει την εξουσία, κατά διαφοροποίηση από τις πρόνοιες της βασικής ρύθμισης, χωρίς καν και να τη συνδέει αυτός ο Κανονισμός με διαφορετικές περιστάσεις, να καθορίζει για οποιονδήποτε το μειωμένο χρόνο, όπως έγινε με την επιφύλαξη στον Κανονισμό 17

(1)(α). Όπως κατανοώ το άρθρο 20

(1), ο προσδιορισμός των διαφορετικών περιστάσεων σε σχέση με τις οποίες είναι δυνατή διαφορετική ρύθμιση, πρέπει να γίνεται με Κανονισμούς οι οποίοι, βεβαίως, δημοσιευόμενοι, θα καθιστούν και εκ των προτέρων γνωστή την υποχρέωση, ως κανονιστικής φύσης. Διαφορετικά θα μπορεί ο Έφορος, όπως έγινε και στην περίπτωση των 81 επιχειρήσεων για τις οποίες, ως μεγάλες, εκδόθηκε η εντολή, να εκδίδει τέτοια εντολή σε οποιονδήποτε στη βάση των δικών του ταξινομήσεων αναφορικά με το ποιες διαφορετικές περιστάσεις το δικαιολογούν. Καταλήγω ότι η επιφύλαξη (α) των Κανονισμών 17

(1)θεσπίστηκε καθ' υπέρβαση της εξουσιοδότησης του άρθρου 20

(1)και πως, συνεπώς, η επίδικη εντολή δεν ήταν νόμιμη. Οι αιτητές ανέπτυξαν και εναλλακτικά επιχειρήματα σε σχέση με την αιτιολόγηση της εντολής με τα οποία όμως δεν δικαιολογείται να ασχοληθώ. Η προσφυγή επιτυγχάνει με €1.700 έξοδα πλέον ΦΠΑ, αν υπάρχει. Η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται. Γ. Κωνσταντινίδης, Δ. /μσιαμπαρτά cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο