FAMILY RESTAURANTS ANDREOU CO LIMITED ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ, Υπoθεση Αρ. 1516/2010, 28/3/2014 ΠΑΓΚΥΠΡΙΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΟΣ ΣΥΛΛΟΓΟΣ CyLaw | Αναφορικά μ'εμάς | " target="_top">Επικοινωνία | Όροι χρήσης Έρευνα - Κατάλογος Αποφάσεων - Εμφάνιση Αναφορών (Noteup on) - Αφαίρεση Υπογραμμίσεων ECLI:CY:AD:2014:D228 ΑΝΩΤΑΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΚΥΠΡΟΥ ΑΝΑΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΔΙΚΑΙΟΔΟΣΙΑ (Υπόθεση Αρ. 1516/2010) 28 Μαρτίου, 2014 [ΠΑΣΧΑΛΙΔΗΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ FAMILY RESTAURANTS ANDREOU CO LIMITED, Αιτητές, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ, Καθ'ων η αίτηση. Σπ. Ευαγγέλου, για τους Αιτητές. Ε. Συμεωνίδου (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας, εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα, για τους Καθ'ων η αίτηση. Α Π Ο Φ Α Σ Η ΠΑΣΧΑΛΙΔΗΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή αμφισβητείται η νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) ημερομηνίας 31/8/2010, στην έκταση που αυτή αφορά τη βεβαίωση ως οφειλόμενου φόρου για την περίοδο από 1/1/2004 μέχρι 31/12/2009, ποσού ύψους €364.288 για παραδόσεις παιχνιδιών από την αιτήτρια χωρίς χρηματική αντιπαροχή, υπό μορφή δώρου μαζί με παιδικά γεύματα, αποκαλούμενα ως "Ηappy Meal". Α. ΤΑ ΓΕΓΟΝΟΤΑ ΤΗΣ ΠΡΟΣΦΥΓΗΣ Η αιτήτρια είναι εγγεγραμμένη στο Μητρώο Φ.Π.Α. από 1/4/1997 και η επιχειρηματική της δραστηριότητα περιλαμβάνει τη λειτουργία και διαχείριση 16 εστιατορίων (ταχυφαγείων) της γνωστής αλυσίδας McDonalds, σε παγκύπρια βάση. Μέσα στα πλαίσια φορολογικού ελέγχου της αιτήτριας διαπιστώθηκε από τους αρμόδιους λειτουργούς ότι κατά την περίοδο από 1/1/2003 μέχρι 31/12/2009, η αιτήτρια απέδιδε λανθασμένα το Φ.Π.Α. για τις πωλήσεις των παιδικών γευμάτων "Happy Meal". Πρόκειται για συσκευασία σε χάρτινο κουτί που απεικονίζει προσφιλή παιδική θεματολογία και περιέχει κατ' επιλογήν του πελάτη, ένα μικρό χάμπουργκερ, ή κροκέτες από κοτόπουλο, μια μικρή μερίδα τηγανιτές πατάτες και ένα μικρό αναψυκτικό ή χυμό. Στη συσκευασία περιλαμβάνεται και ένα μικρό παιχνίδι ή παιδικό αξεσουάρ, το οποίο μπορεί επίσης να επιλέξει κάθε παιδάκι από ειδική για το σκοπό αυτό βιτρίνα κατά την παραγγελία. Το πιο πάνω παιδικό γεύμα, μαζί με το παιχνίδι το οποίο διαφημιζόταν στα φυλλάδια της αιτήτριας ότι προσφερόταν ως δώρο, πωλείτο στους πελάτες καταναλωτές έναντι συγκεκριμένου ποσού αντιπαροχής, το οποίο για το 2009 ανερχόταν σε €3,50, η δε αιτήτρια εξέδιδε ταμειακή απόδειξη στην οποία φαινόταν η χρέωση που αναλογούσε στο φαγητό και το ποτό. Όπως διαπιστώθηκε κατά την έρευνα των βιβλίων της, η αιτήτρια θεωρούσε την πιο πάνω πώληση ως μια ενιαία συναλλαγή, με αποτέλεσμα να αποδίδεται Φ.Π.Α. με τον εκάστοτε μειωμένο συντελεστή, ο οποίος για την περίοδο από 1/1/2003 μέχρι 31/12/2005 ανερχόταν στο 5% και για την περίοδο από 1/1/2006 μέχρι 31/12/2009 στο 8% (υπηρεσίες εστιατορίου και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες επισιτισμού). Όπως διεφάνη περαιτέρω κατά τον έλεγχο, κατά την περίοδο 2003-2008, η αιτήτρια πωλούσε τα παιδικά γεύματα με μια μικρή προσαύξηση στην περίπτωση που τα συμπεριλαμβανόμενα είδη αγοράζονταν μεμονωμένα, γεγονός που κατά τον Έφορο, συνιστούσε μικτή συναλλαγή, ενώ κατά το 2009 δεν υπήρχε διαφοροποίηση στην τιμή, με αποτέλεσμα να θεωρηθεί ότι υπήρχε αποξένωση ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχείρησης (παιχνίδι), με ή χωρίς αντιπαροχή. Με βάση τα πιο πάνω και αφού προηγήθηκαν διαβουλεύσεις με τους υπεύθυνους της αιτήτριας και τους λογιστές της, υπολογίστηκε από την αρμόδια λειτουργό και βεβαιώθηκε στη συνέχεια από τον Έφορο με απόφαση του ημερομηνίας 16/3/2010, ότι η αιτήτρια θα έπρεπε να αποδώσει επιπρόσθετο φόρο εκροών, για την περίοδο 2003-2008 συνολικού ποσού €399.009 και για το 2009 συνολικού ποσού €60.087, πλέον ένα ποσό €2.484,38 που αφορούσε λανθασμένους συντελεστές των πωλήσεων εμφιαλωμένου νερού και χυμού που εντοπίστηκαν στις καταστάσεις της αιτήτριας. Εναντίον της πιο πάνω απόφασης του Εφόρου για τον επιπρόσθετο πληρωτέο φόρο, υποβλήθηκε ένσταση από τους λογιστές της αιτήτριας, με ισχυρισμούς ότι η βεβαίωση ήταν εκπρόθεσμη αναφορικά με την περίοδο από 1/1/2003 μέχρι 31/12/2003 και ότι η μέθοδος υπολογισμού του φόρου που χρησιμοποιήθηκε επί των πωλήσεων των παιδικών γευμάτων για την περίοδο από 1/1/2003 μέχρι 31/12/2008 ήταν άδικη και μη αντιπροσωπευτική. Ήταν βασικά η θέση τους ότι ο υπολογισμός δεν θα έπρεπε να γίνει με βάση την τιμή πώλησης των προϊόντων, συμπεριλαμβανομένου και του παιχνιδιού, όταν αυτά διατίθεντο ξεχωριστά, αλλά με βάση το πραγματικό κόστος (πρώτων υλών και παραγωγής) όλων των προϊόντων του πακέτου. Με την επίδικη απόφαση του ημερομηνίας 31/8/2010 ο Έφορος απεδέχθη μερικώς την ένσταση, αποδεχόμενος τη θέση περί παραγραφής της περιόδου 1/1/2003-31/12/2003 και μειώνοντας κατά €78.572 το οφειλόμενο ποσό, ενώ για το μέρος της βεβαίωσης που αφορούσε την περίοδο από 1/1/2004 μέχρι 31/12/2009 και ειδικότερα τις πωλήσεις των παιδικών γευμάτων "Ηappy Meal" και τις σχετιζόμενες με αυτά παραδόσεις παιχνιδιών, απέρριψε τις θέσεις της αιτήτριας, σημειώνοντας μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: "2.2 Για το μέρος της βεβαίωσης φόρου ύψους €380.524 για την περίοδο από 1.1.2004 μέχρι 31.12.2009, που αφορά παραδόσεις παιγνιδιών όταν πωλείτε παιδικά γεύματα "happy meal", με την ένσταση σας αμφισβητείτε τη μέθοδο υπολογισμού του οφειλόμενου φόρου που αναλογεί στην παράδοση του παιγνιδιού που συμπεριλαμβάνεται στο πακέτο συσκευασίας του παιδικού γεύματος. Εν τούτοις κατά τη συνάντηση που είχαμε στις 3.6.2010 προβάλατε επιπρόσθετα τον ισχυρισμό ότι ο αγοραστής του εν λόγω γεύματος καταβάλλει χρηματική αντιπαροχή για την παράδοση του παιγνιδιού και ενημερώνετε σχετικά τα λογιστικά σας βιβλία και αρχεία. Έχω επανεξετάσει τις συνθήκες υπό τις οποίες η επίμαχη δραστηριότητα διεξάγεται και έχω διαπιστώσει ότι: 2.2.1 Πραγματοποιείτε δύο αυτοτελείς συναλλαγές. Μια παροχή υπηρεσιών στα πλαίσια δραστηριότητας επισιτισμού και μια παράδοση αγαθού-παιγνιδιού. Η παράδοση του παιγνιδιού δεν θεωρείται παρεπόμενη της κύριας συναλλαγής, που είναι η υπηρεσία επισιτισμού, δηλαδή η παράδοση του παιγνιδιού δεν συνιστά το μέσο για να απολαύσει κάποιος την κύρια συναλλαγή, και επομένως δεν υπόκειται στο μειωμένο συντελεστή Φ.Π.Α. αλλά στον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α. Η χρηματική αντιπαροχή που καταβάλλει ο πελάτης/αγοραστής συνδέεται άμεσα μόνο με την προς αυτόν παροχή υπηρεσιών επισιτισμού. Ο μέσος πελάτης αγοραστής θεωρεί ότι το παιγνίδι το λαμβάνει χωρίς χρηματική αντιπαροχή ως «δώρο» με την προϋπόθεση ότι επέλεξε να αγοράσει το παιδικό γεύμα - «happy meal». Η αντίληψη αυτή ενισχύεται και από το ίδιο το διαφημιστικό σας φυλλάδιο στο οποίο αναγράφεται «δώρο - έκπληξη σε κάθε γεύμα Ηappy Meal». 2.2.2 Ο πελάτης σας όταν αγοράζει το παιδικό γεύμα λαμβάνει ταμειακή απόδειξη στην οποίαν ο μόνος διαχωρισμός που υπάρχει είναι για το μέρος της αντιπαροχής που αναλογεί στο ρόφημα και το υπόλοιπο μέρος της αντιπαροχής που αναλογεί στο φαγητό, παρά το γεγονός ότι στον τιμοκατάλογό σας παρουσιάζεται η τιμή πώλησης του happy meal ως ενιαία, δηλαδή ένα συνολικό ποσό χρηματικής αντιπαροχής. Στην απόδειξη που εκδίδεται στον πελάτη σας δεν εμφαίνεται οποιοδήποτε ποσό της χρηματικής αντιπαροχής που αυτός καταβάλλει να αναλογεί στο παιγνίδι ή ακόμα και στο χάρτινο κουτί - πακέτο της συσκευασίας - μέσα στο οποίο τοποθετείται το ρόφημα, φαγητό και παιγνίδι. Αντίθετα στα λογιστικά σας βιβλία παρουσιάζετε τα έσοδα (αξία) από την κύρια συναλλαγή επισιτισμού μειωμένα κατά το ποσό που παρουσιάζεται σαν έσοδο (αξία) για «πωλήσεις» του παιγνιδιού σε τιμή κόστους €0,50 έκαστο καθώς και «για πωλήσεις» του χάρτινου κουτιού σε τιμή κόστους €0,10 έκαστο. Η λογιστική αυτή απεικόνιση δεν επηρεάζει όμως τα πραγματικά γεγονότα όπως έχουν διαπιστωθεί. 2.3 Με βάση την παράγραφο 4
(1)του Δεύτερου Παραρτήματος και την παράγραφο 4
(1)(β) του Μέρους I του Τέταρτου Παραρτήματος των περί Φ.Π.Α. Νόμων η αξία της παράδοσης του παιγνιδιού είναι ίση με το κόστος αυτού. Ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου για τις παραδόσεις παιγνιδιών χωρίς χρηματική αντιπαροχή, με την προϋπόθεση ότι ο πελάτης επέλεξε να αγοράσει το παιδικό γεύμα, στηρίχθηκε στο κόστος αυτού και ανέρχεται συνολικά για την περίοδο από 1.1.2004 μέχρι 31.12.2009 σε €364.288. Επισυνάπτεται σχετικός Πίνακας 1». Β. ΟΙ ΛΟΓΟΙ ΤΗΣ ΠΡΟΣΦΥΓΗΣ Με την προσφυγή της που στρέφεται εναντίον της πιο πάνω απόφασης, η αιτήτρια ισχυρίζεται ότι υπήρξε διαδοχική αλλαγή των θέσεων και απόψεων των καθ'ων η αίτηση επί της φορολογικής μεθόδου, με αποτέλεσμα να δημιουργηθεί σύγχυση και συνθήκες πλάνης κατά την άσκηση της αποφασιστικής αρμοδιότητας του Εφόρου. Υποστηρίζει περαιτέρω ότι η πώληση του "Happy Meal" συνιστούσε κατά πάντα ουσιώδη χρόνο μια ενιαία συναλλαγή, σύμφωνα με τις αρχές που καθιέρωσε επί του θέματος η απόφαση C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise, ημερομηνίας 25/2/1999 του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Αμφισβητώντας την κατάληξη του Εφόρου ότι ολόκληρο το ποσό της αντιπαροχής για το "Happy Meal" αφορούσε την πώληση του φαγητού και ότι το παιγνίδι διδόταν ως δώρο με την προϋπόθεση της αγοράς του "Happy Meal" και συνεπώς οφειλόταν Φ.Π.Α. πάνω στο κόστος αγοράς του παιγνιδιού, η αιτήτρια αντιτείνει ότι η συγκεκριμένη αγορά αφορούσε ένα συσκευασμένο προϊόν που συμπεριλάμβανε τόσο το γεύμα όσο και το παιγνίδι και εισηγείται πως το παιγνίδι δεν αποτελούσε κίνητρο αγοράς του γεύματος αλλά μέσο για μεγαλύτερη απόλαυση του. Σύμφωνα με την εισήγηση της, η αγορά του "Happy Meal" δεν έχει ως στόχο την αγορά του παιχνιδιού το οποίο θα μπορούσε να αγοραστεί και μεμονωμένα αλλά σκοπεύει να κρατήσει το παιδί απασχολημένο στη θέση του για να καταναλώσει το γεύμα του. Υπάρχει με άλλα λόγια, κατά την άποψή της, μια κύρια συναλλαγή, η παροχή του γεύματος και μια παρεπόμενη, η παράδοση του παιχνιδιού ως μέσου για μεγαλύτερη απόλαυση της κύριας συναλλαγής, με αποτέλεσμα να έχουμε μια ενιαία συναλλαγή, κατά τα νομολογηθέντα στην Card Protection Plan Ltd (πιο πάνω), η οποία αποτελεί παροχή υπηρεσίας και υπόκειται στην ολότητα της σε μειωμένο φορολογικό συντελεστή. Για τους πιο κάτω λόγους οι ισχυρισμοί της αιτήτριας περί διαδοχικής αλλαγής των θέσεων και απόψεων των καθ'ων η αίτηση επί της φορολογικής μεθόδου, με αποτέλεσμα τις συνέπειες που εισηγείται η αιτήτρια, δεν ευσταθούν. Οι εισηγήσεις της για διαφοροποίηση των διαπιστώσεων και της στάσης των καθ'ων η αίτηση αναφορικά με το επίμαχο ζήτημα, δεν επιβεβαιώνονται από τα έγγραφα του διοικητικού φακέλου. Όπως προκύπτει από την έκθεση έλεγχου της Υπηρεσίας Φ.Π.Α. του Επαρχιακού Γραφείου Αμμοχώστου, στην οποία ορθώς παραπέμπει η δικηγόρος των καθ'ων η αίτηση, κατά την εξέταση των πωλήσεων των παιδικών γευμάτων "Happy Meal" είχε εγκαίρως επισημανθεί, με αναφορά στα διαφημιστικά φυλλάδια της αιτήτριας, ότι το παιχνίδι που συμπεριλαμβανόταν σε αυτά προσφερόταν ως δώρο. Όταν μέσα στα πλαίσια του ελέγχου διαπιστώθηκε ότι η αιτήτρια κατά την πώληση των "Happy Meal" επέβαλλε ενιαίο συντελεστή 5% για την περίοδο 2003-2005 και 8% για την 2006-2009 και επίσης ότι κατά τα έτη 2003-2008 η αιτήτρια πωλούσε τα εν λόγω γεύματα με μία μικρή προσαύξηση σε σχέση με την αντίστοιχη συνολική τιμή μεμονωμένης αγοράς των επί μέρους ειδών, ενώ για το 2009 δεν υπήρχε διαφοροποίηση στην τιμή, επισημάνθηκε στην αιτήτρια ότι για την περίοδο 2003-2008 υπήρχε μικτή συναλλαγή. Της υποδείχθηκε, πάνω σε αυτή τη βάση ότι θα έπρεπε με κάποια μέθοδο να απέδιδε φόρο εκροών 15% για το παιγνίδι και 5% ή 8% για το γεύμα. Έλαβε χώρα για το σκοπό αυτό συνάντηση των αρμόδιων λειτουργών και των υπευθύνων της αιτήτριας και ανταλλαγή απόψεων, ενώ αναζητήθηκαν και οι απόψεις του Τομέα Θεμάτων ΕΕ και Φορολογικής Μεταχείρισης, με τελική κατάληξη την απόφαση να γίνει φορολογικός διαχωρισμός του πακέτου με υπολογισμό του φόρου εκροών στη βάση της τιμής πώλησης των αγαθών που περιλαμβάνονταν στο πακέτο. Οι υπολογισμοί που προσκομίστηκαν από την αιτήτρια με βάση το κόστος των προϊόντων δεν έγιναν αποδεκτοί, γιατί όπως εξηγήθηκε στην έκθεση (σελ. 9) περιείχαν υποκειμενικά στοιχεία. Για την περίοδο του 2009, η θέση των καθ'ων η αίτηση στην έκθεση ελέγχου, ότι οφειλόταν φόρος εκροών στην τιμή του κόστους αγοράς του παιχνιδιού, βασίσθηκε στην παράγραφο 4
(1)του Δεύτερου Παραρτήματος και στην Παράγραφο 4
(1)(β) του Τέταρτου Παραρτήματος (Μέρος I), του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000, (Ν. 95(Ι)/2000 ως έχει τροποποιηθεί), που καθορίζουν την παράδοση αγαθών - περιουσιακών στοιχείων, από μια επιχείρηση, με ή χωρίς αντιπαροχή και την αξία της συγκεκριμένης παράδοσης. Οι πιο πάνω θέσεις υιοθετήθηκαν από τον Έφορο στη βεβαίωση της 16/3/2010, αλλά και στην επίδικη απόφασή του της 31/8/2012, κατά την οποία εξετάστηκαν οι λόγοι της ένστασης. Εξηγήθηκε, όπως προκύπτει από το απόσπασμα της απόφασης που έχει ήδη παρατεθεί πιο πάνω και ενόψει της αλλαγής της θέσης της αιτήτριας, που ισχυρίστηκε πως ο αγοραστής του γεύματος καταβάλλει χρηματική αντιπαροχή για την παράδοση του παιχνιδιού, ότι η αντιπαροχή συνδέεται άμεσα μόνο με την παροχή των υπηρεσιών επισιτισμού και ότι ο μέσος πελάτης - αγοραστής θεωρεί ότι λαμβάνει το παιχνίδι ως «δώρο» επειδή επέλεξε να αγοράσει το "Happy Meal", άποψη που ενισχύεται από το σχετικό διαφημιστικό αλλά και από την απόδειξη πληρωμής στην οποία δεν εμφανίζεται ξεχωριστή χρέωση για το παιχνίδι αυτό. Από την εξέταση του κειμένου της προσβαλλόμενης απόφασης και της διαδικασίας της λήψεως της, όπως αυτή καταγράφεται στην Ένσταση και στο φάκελο της διοίκησης, δεν διαπιστώνεται αντιφατική στάση του Εφόρου κατά την άσκηση των εξουσιών του και στις ενέργειες του για τη διαπίστωση της δέουσας φορολογικής αντιμετώπισης των επίδικων συναλλαγών και επομένως ο συναφής ισχυρισμός θα πρέπει να απορριφθεί. Αναφορικά με το επίμαχο, όπως αναδεικνύεται, ζήτημα, του κατά πόσο το "Ηappy Meal" αποτελεί μια ενιαία συναλλαγή, όπως το θέτει η αιτήτρια ή δύο αυτοτελείς συναλλαγές όπως εν τέλει διαπιστώθηκε από τον Έφορο, οι απόψεις της αιτήτριας επίσης δεν είναι αποδεκτές. Στο σημείωμα Ανώτερης Λειτουργού των καθ'ων η αίτηση, ημερομηνίας 13/5/2010, προς τον Έφορο για το σκοπό λήψης απόφασης επί της ένστασης της αιτήτριας, αναλύεται το ζήτημα και εξηγείται η θέση που υιοθετήθηκε τελικά και από τον Έφορο ότι η παράδοση του παιγνιδιού δεν συνιστούσε το μέσο για να απολαύσει ο πελάτης την κύρια υπηρεσία του επισιτισμού, αλλά κίνητρο και εργαλείο προώθησης των πωλήσεων των παιδικών γευμάτων. Σημειώνεται ότι οι πιο πάνω θέσεις υποστηρίχθηκαν από τη Λειτουργό στο σημείωμα της και στη συνέχεια από τη δικηγόρο των καθ'ων η αίτηση στην αγόρευσή της, κατ' επίκληση της απόφασης του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην υπόθεση C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commisioners of Customs & Excise, στην οποία, όπως ήδη λέχθηκε, παραπέμπει και η αιτήτρια προς ενίσχυση των δικών της εισηγήσεων. Όπως αναφέρθηκε μεταξύ άλλων στην πιο πάνω απόφαση: "
- Συναφώς λαμβανομένων υπόψη των ακολούθων δύο στοιχείων, ήτοι ότι αφενός, από το άρθρο 2, παράγραφος 1 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι κάθε παροχή υπηρεσίας πρέπει κανονικά να θεωρείται αυτοτελής και ανεξάρτητη και ότι, αφετέρου, η παροχή που αποτελείται από μία μόνον υπηρεσία στο οικονομικό επίπεδο δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά για να μην αλλοιωθεί η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ, πρέπει να αναζητηθούν τα χαρακτηριστικά στοιχεία της επίμαχης δραστηριότητας για να καθορισθεί αν ο υποκείμενος στο φόρο προβαίνει σε πλείονες αυτοτελείς κύριες παροχές ή σε μια ενιαία παροχή προς τον καταναλωτή, ως καταναλωτής δε νοείται ένας μέσος καταναλωτής.
- Υπογραμμίζεται ότι πρόκειται περί ενιαίας παροχής κυρίως οσάκις ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ότι αποτελούν την κύρια παροχή ενώ, αντιστρόφως, ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες υπόκεινται από πλευράς φορολογίας στην ίδια μεταχείριση με την κύρια παροχή. Μια παροχή πρέπει να θεωρηθεί ως παρεπόμενη κύριας παροχής, οσάκις δεν συνιστά αφ' εαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madget και Baldwin, μη δημοσιευθείσα ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 24)." Στην πιο πάνω υπόθεση υποδείχθηκε ότι εναπόκειτο στο αιτούν Δικαστήριο να καθορίσει υπό το πρίσμα των ερμηνευτικών στοιχείων που επισημάνθηκαν, αν οι εργασίες που εκτελούσε η CPP θα έπρεπε να θεωρηθούν από πλευράς Φ.Π.Α. ως περιλαμβάνουσες δύο αυτοτελείς παροχές, η μία κύρια και μία παρεπόμενη παροχή. Στην παρούσα περίπτωση είναι ορθή η θέση του Εφόρου ότι η παράδοση του παιχνιδιού στη συσκευασία του "Happy Meal" δεν συνιστά το μέσο για την απόλαυση της κύριας παροχής, στην περίπτωση μας, της επισιτιστικής υπηρεσίας και ότι υπάρχουν ως εκ τούτου δύο αυτοτελείς συναλλαγές, η επισιτιστική παροχή έναντι αντιτίμου και η παράδοση του δώρου χωρίς αντιπαροχή. Εύλογα, επομένως, θεωρήθηκε ότι ο μέσος καταναλωτής, κατά το μέτρο που καθιέρωσε η απόφαση στην Card Protection Plan Ltd (πιο πάνω), αγοράζοντας το "Ηappy Meal", αντιλαμβάνεται ότι η χρηματική αντιπαροχή αφορά μόνο στην επισιτιστική υπηρεσία, δηλαδή στην αγορά του φαγητού και του ποτού του συγκεκριμένου πακέτου, το δε παιχνίδι, αποτελεί ένα δώρο -διαφημιζόμενο εξάλλου ως τέτοιο - που προσφέρεται υπό την προϋπόθεση αγοράς του παιδικού πακέτου και το οποίο, με δεδομένη την ηλικιακή ομάδα προς την οποία απευθύνεται, συνιστά σκοπό και κίνητρο αγοράς του "Ηappy Meal" και όχι μέσο για την καλύτερη απόλαυση του. H θέση της αιτήτριας, ότι η προσφορά του παιχνιδιού έχει σκοπό να διατηρήσει το παιδάκι απασχολημένο στη θέση του για να καταναλώσει το φαγητό του κατά τρόπο ανάλογο με την παροχή μολυβιών και τετραδίων ζωγραφικής από άλλες επιχειρήσεις επισιτισμού, δεν ευσταθεί δεδομένου ότι στην περίπτωση της το παιχνίδι συμπεριλαμβάνεται στο πακέτο, είτε αυτό προορίζεται για επί τόπου κατανάλωση, είτε αγοράζεται για να καταναλωθεί εκτός καταστήματος (take away). Εν κατακλείδι, θα μπορούσε με βεβαιότητα να λεχθεί ότι στην παρούσα, οι καταναλωτές του "Happy Meal", κατά κανόνα παιδιά, επιλέγουν το "Ηappy Meal" για το παιχνίδι και όχι το παιχνίδι για το "Ηappy Meal". Μέσα σε αυτά τα πλαίσια ούτε ο τρόπος εμφάνισης της χρέωσης στην απόδειξη αγοράς του πακέτου, ούτε και οι σχετικές λογιστικές καταχωρήσεις στα βιβλία της αιτήτριας θα μπορούσαν να είναι καθοριστικές για τη φορολογική μεταχείριση των συναλλαγών από τον Έφορο, ούτε περιορίζουν την εξουσία του για τη διαπίστωση των πραγματικών γεγονότων. Όπως έχει νομολογηθεί, σε υποθέσεις αυτής της φύσεως η εξουσία του Δικαστηρίου περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας της επίδικης απόφασης και δεν επεμβαίνει στην κρίση του αρμόδιου οργάνου, όταν αυτή είναι εύλογα επιτρεπτή, ούτε στην ουσιαστική κρίση της διοίκησης, εκτός όπου διαφαίνεται ότι υπήρξε πλάνη περί τα πράγματα ή το Νόμο ή υπέρβαση εξουσίας. Σαν θέμα γενικής αρχής, η εκτίμηση των γεγονότων από τον Έφορο ευσταθεί σε όλες τις περιπτώσεις που βρίσκεται στο όριο του λογικά εφικτού (Βαρναβίδης κ.ά. v. Δημοκρατίας
(1990)3 Α.Α.Δ. 3376, Δημοκρατία v. Λέρνη
(1991)3 Α.Α.Δ. 346 και Goodtones Ltd v. Δημοκρατίας
(1999)3 Α.Α.Δ. 707). Για τους πιο πάνω λόγους, η προσφυγή απορρίπτεται, με έξοδα €1.350 υπέρ των καθ'ων η αίτηση. Η επίδικη απόφαση επικυρώνεται. Α. ΠΑΣΧΑΛΙΔΗΣ, Δ. /ΔΓ cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο