MTN CYPRUS LTD ν. ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ κ.α., Υπόθεση Αρ. 1295/2011, 20/4/2015

(2)του περί Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000, Ν. 95(Ι)/2000 από τους καθ΄ων η αίτηση, η αξία της συναλλαγής πώλησης των κινητών τηλεφώνων από τις άλλες επιχειρήσεις προς τους πελάτες τους, αν η συναλλαγή πραγματοποιείται έναντι χρηματικής αντιπαροχής, λαμβάνεται ότι είναι τόσο ποσό όσο είναι ίσο με την τιμή πώλησης των κινητών τηλεφώνων κάτω της κανονικής τιμής προσαυξανόμενη με την επιχορήγηση των αιτητών. Επομένως, η επιχορήγηση δε σχετίζεται με οποιαδήποτε υπηρεσία μεταξύ των εμπλεκομένων μερών, παρά μόνο σχετίζεται με τον καθορισμό της αξίας της συναλλαγής πώλησης των κινητών τηλεφώνων που είναι περιουσιακό στοιχείο των συνεργατών των αιτητών προς τους πελάτες τους, με σκοπό να αποδοθεί ορθά ο ΦΠΑ εκροών από τις επιχειρήσεις αυτές. Ως εκ τούτου, το ποσό που χρέωσαν οι άλλες επιχειρήσεις ως ΦΠΑ στα τιμολόγια ΦΠΑ που εξέδωσαν προς τους αιτητές, δεν αποτελεί φόρο εισροών των αιτητών. Οι αιτητές υπέβαλαν ένσταση, δυνάμει του άρθρου 51Α, η οποία, αφού εξετάστηκε από τον Έφορο ΦΠΑ, απορρίφθηκε. Η ακύρωση της απόφασης των καθ΄ων ζητείται στη βάση ότι αυτή λήφθηκε με πλάνη περί τα πράγματα και το Νόμο. Αποτελεί θέση των αιτητών ότι το αξιούμενο ποσό των €104.959,90 θα έπρεπε να είχε θεωρηθεί από τους καθ΄ων η αίτηση ως «αντιπαροχή για αγορά υπηρεσιών» και όχι ως «επιδότηση». Προς τούτο, παραπέμπουν σε σχετικά άρθρα του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου 95(Ι)/

1. Όπως επεξηγούν στη γραπτή τους αγόρευση, το επίδικο ποσό αφορά ποσά τα οποία καταβάλλουν οι αιτητές στους μεταπωλητές συμβολαίων τηλεφωνικής επικοινωνίας με τους οποίους συνεργάζονται, για υπηρεσίες που λαμβάνουν από αυτούς. Προς τούτο, επισυνάπτεται ως Παράρτημα 1 στην προσφυγή, η συμφωνία με τους μεταπωλητές τους, με βάση την οποία οι συνεργάτες των αιτητών τιμολογούν και εισπράττουν από τους αιτητές κάποιο ποσό ανάλογα με το πακέτο κινητής τηλεφωνίας το οποίο πωλούν προς τους δικούς τους πελάτες. Σημειώνεται ότι τα πακέτα αυτά κινητής τηλεφωνίας πωλούνται ακριβώς στην ίδια τιμή, είτε από τα καταστήματα των αιτητών, είτε από τα καταστήματα των συνεργατών τους και περιλαμβάνουν συσκευή κινητής τηλεφωνίας. Οι υπηρεσίες που προσφέρουν οι μεταπωλητές των αιτητών σε τέτοιες περιπτώσεις είναι, σύμφωνα με τους αιτητές, η παρουσίαση και επεξήγηση στους καταναλωτές των διαφόρων συμβολαίων επικοινωνίας που διαθέτουν οι αιτητές, συζήτηση με τον καταναλωτή και βοήθεια στην επιλογή του κατάλληλου συμβολαίου, έλεγχος της αξιοπιστίας του πελάτη χρησιμοποιώντας το λογισμικό που διαθέτουν οι αιτητές, έλεγχο των στοιχείων του πελάτη και συλλογή και αποστολή στοιχείων της μόνιμης κατοικίας του εκάστοτε συνδρομητή προς τους αιτητές. Σε περίπτωση δε παράλειψης εκ μέρους των μεταπωλητών να συμμορφωθούν με τις υποχρεώσεις τους, δεν καταβάλλεται σ΄ αυτούς οποιοδήποτε ποσό. Οι αιτητές ισχυρίζονται ότι με βάση το πιο πάνω πλέγμα γεγονότων, η «συναλλαγή» που πραγματοποιεί ο εκάστοτε μεταπωλητής συμβολαίων τηλεφωνικής επικοινωνίας με τον καταναλωτή, είναι, η ταυτόχρονη πώληση κινητού, μαζί με συμβόλαιο κινητής τηλεφωνίας. Τα ποσά όμως που καταβάλλουν οι αιτητές στους μεταπωλητές των πακέτων συμβολαίων επικοινωνίας δεν συνδέονται ούτε με την πώληση ούτε και με την τιμή των κινητών. Τα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης, σύμφωνα με τους αιτητές, προσομοιάζουν με τα γεγονότα της υπόθεσης Commissioners of Customs and Excise v. Redrow Group Plc, ημερομηνίας 11.2.
2. Από την άλλη, οι καθ΄ων η αίτηση ισχυρίζονται ότι ο Έφορος ΦΠΑ από τον έλεγχο που διενήργησε στα βιβλία και αρχεία των αιτητών διαπίστωσε ότι στην πραγματικότητα πρόκειται περί συμφωνίας επιδότησης της λιανικής τιμής πώλησης των κινητών τηλεφώνων των πωλητών με αντάλλαγμα την αμοιβαία προώθηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας. Όπως επεξηγείται στην αγόρευσή τους, η μοναδική συναλλαγή που πραγματοποιεί ο συνεργάτης των αιτητών είναι η πώληση κινητού τηλεφώνου. Στα βιβλία των πωλήσεων των συνεργατών των αιτητών, προϊόν πώλησης είναι μόνο τα ποσά που αναλογούν στις πωλήσεις των κινητών τηλεφώνων προσαυξημένα με την επιδότηση που καταβάλλεται από τους αιτητές και δεν προσμετρούν στις εκροές τους την αξία των υπηρεσιών παροχής κινητής τηλεφωνίας. Περαιτέρω, υπάρχει άμεση διασύνδεση των ποσών που καταβάλλουν οι αιτητές προς τους πωλητές των κινητών τηλεφώνων με την πώληση του κινητού, καθότι η αξία του κινητού τηλεφώνου επηρεάζει άμεσα τα ποσά που που οι αιτητές καταβάλλουν στους συνεργάτες τους πωλητές κινητών τηλεφώνων. Το μοναδικό θέμα το οποίο εγείρεται είναι κατά πόσο το ποσό των €104.959 το οποίο οι αιτητές κατέβαλαν υπό μορφή ΦΠΑ προς συνεργάτες τους για την πώληση πακέτων κινητής τηλεφωνίας τους, αποτελεί φόρο εισροών τους, δηλαδή φόρο που κατέβαλαν για την αγορά υπηρεσιών από τους συνεργάτες τους. Σύμφωνα με τη συμφωνία που υπογράφουν οι αιτητές με τους συνεργάτες τους, Παράρτημα 1 στην προσφυγή, οι αιτητές τιμολογούν και εισπράττουν κάποιο ποσό, ανάλογα με το πακέτο κινητής τηλεφωνίας το οποίο πωλούν προς τους πελάτες τους/αγοραστές τηλεφώνων. Τα πακέτα κινητής τηλεφωνίας πωλούνται ακριβώς στην ίδια τιμή, είτε από τα καταστήματα των αιτητών, είτε από τα καταστήματα των συνεργατών τους και περιλαμβάνουν συσκευή κινητής τηλεφωνίας και υπογραφή συγκεκριμένου συμβολαίου, ανάλογα με το πακέτο κινητής τηλεφωνίας το οποίο επιλέγει ο καταναλωτής. Οι αιτητές αναλαμβάνουν και δίδουν ειδικό εκπαιδευτικό υλικό (manual) το οποίο καταγράφει συγκεκριμένα τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να προσφέρονται τα συμβόλαια τηλεφωνίας. Επίσης, οι αιτητές παρέχουν σεμινάρια προς τους μεταπωλητές των συμβολαίων τηλεφωνικής επικοινωνίας, για να μπορούν οι τελευταίοι να παρέχουν τις υπηρεσίες για τις οποίες έχουν συμβληθεί με τους αιτητές. Όταν δε οι συνεργάτες των αιτητών επιτύχουν την σύναψη συμβολαίου τηλεφωνικής επικοινωνίας με τους πελάτες τους, τότε τιμολογούν τους αιτητές με το ποσό που, σύμφωνα με τους ισχυρισμούς τους αποτελεί χρέωση προσφοράς υπηρεσιών με ΦΠΑ. Ο Έφορος ΦΠΑ, από τα βιβλία και αρχεία που προμηθεύτηκε από τους αιτητές, διαπίστωσε ότι όσα περιγράφονται πιο πάνω, στην πραγματικότητα συνίστανται σε συμφωνία επιδότησης της λιανικής τιμής πώλησης των κινητών τηλεφώνων των πωλητών, με αντάλλαγμα την αμοιβαία προώθηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας. Στα βιβλία των πωλήσεων του συνεργάτη της ΜΤΝ, προιόν πώλησης είναι μόνο τα ποσά που αναλογούν στις πωλήσεις των κινητών τηλεφώνων, πρασαυξημένα με την επιδότηση που καταβάλλεται από τους αιτητές. Σύμφωνα με το άρθρο 14

(2)του Νόμου «αν η συναλλαγή πραγματοποιείται έναντι χρηματικής αντιπαροχής, η αξία της λαμβάνεται ότι είναι τόσο ποσό όσο, με την πρόσθεση του επιβλητέου Φ.Π.Α., είναι ίσο προς την αντιπαροχή, συμπεριλαμβανομένης οποιασδήποτε επιδότησης που συνδέεται άμεσα με την τιμή της συναλλαγής.» Με βάση την πιο πάνω νομοθετική διάταξη η επιδότηση συνδέεται άμεσα με την τιμή της συναλλαγής. Στην προκείμενη περίπτωση η συναλλαγή που πραγματοποιεί ο εκάστοτε συνεργάτης των αιτητών με τον καταναλωτή είναι η πώληση του κινητού. Τα ποσά που πληρώνουν οι αιτητές στους συνεργάτες τους δεν συνδέονται ούτε με την πώληση ούτε με την τιμή των κινητών. Ο καταναλωτής τη στιγμή που συμβάλλεται με τον συνεργάτη των αιτητών δεν καταβάλλει οποιοδήποτε ποσό αναφορικά με την αγορά του πακέτου κινητής τηλεφωνίας. Ο καταναλωτής θα δεχθεί χρεώσεις ανάλογα με το πακέτο τηλεφωνικής επικοινωνίας που θα επιλέξει, το χρόνο ομιλίας του κ.λ.π. Οι χρεώσεις δε αυτές είναι οι ίδιες ανεξάρτητα από το είδος του κινητού που θα αγοράσει, ή αν θα αγοραστεί κινητό ή όχι. Για να μπορέσουν οι συνεργάτες των αιτητών να παρέχουν τις υπηρεσίες αυτές, οι αιτητές τους δίδουν ειδικό εκπαιδευτικό υλικό (manual) που περιγράφει τις ενέργειες που γίνονται σε κάθε περίπτωση. Περαιτέρω οι αιτητές διοργανώνουν σεμινάρια με στόχο την επεξήγηση του τρόπου παροχής των υπηρεσιών αυτών. Αποτελεί θέση των αιτητών ότι η χρήση του όρου «subsidy» τόσο στην συμφωνία με τους συνεργάτες τους όσο και σε τιμολόγια που εκδίδονται, γίνεται καθαρά για εμπορικούς σκοπούς. Ένα άλλο στοιχείο που τέθηκε από τους αιτητές είναι σε συνάρτηση με την παράγραφο 7 της εισαγωγής (ή αιτιολογικής έκθεσης) (preamble) της σχετικής Ευρωπαϊκής Οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σύμφωνα με την οποία, ανεξαρτήτως των διαφορών στους φορολογικούς συντελεστές και των εξαιρέσεων οι οποίες υπάρχουν, ο φόρος επιβάλλεται να είναι ουδέτερος για τον ανταγωνισμό, ούτως ώστε οι ίδιες συναλλαγές να έχουν τον ίδιο τελικό φόρο, ανεξάρτητα των σταδίων της παραγωγής ή των σταδίων μεταπώλησης. Στην παρούσα περίπτωση, ο φόρος που θα πληρωθεί σε περίπτωση που πωληθεί κινητό και συμβόλαιο τηλεφωνικής επικοινωνίας από συνεργάτη των αιτητών, είναι μεγαλύτερος από αυτόν που θα πληρωθεί αν αγοραστεί από τους ίδιους τους αιτητές. Στην υπόθεση Commissioners of Customs and Excise v. Redrow Group Plc, (πιο πάνω), την οποία επικαλέστηκαν οι αιτητές προς υποστήριξη των θέσεων τους, ο όμιλος εταιρειών Redrow ασχολείτο με την ανοικοδόμηση νέων κατοικιών προς πώληση. Με στόχο την προσέλκυση νέων αγοραστών, προσέφεραν σχέδιο με το οποίο ένας κτηματομεσίτης αναλάμβανε να πωλήσει το παλαιό σπίτι κάποιου ενδεχόμενου νέου αγοραστή, έτσι ώστε ο τελευταίος να προχωρήσει με την αγορά νέου σπιτιού. Το επίδικο θέμα ήταν κατά πόσο το ποσό το οποίο πλήρωνε η εταιρεία Redrow προς τον κτηματομεσίτη για την πώληση παλαιού σπιτιού του ενδεχόμενου αγοραστή, αποτελούσε παροχή υπηρεσιών προς την Redrow και κατά πόσο ενέπιπτε στο φόρο εισροών της εν λόγω εταιρείας. Το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε η Βουλή των Λόρδων έχει ως ακολούθως: «It is sufficient that the taxpayer obtained something of value in return for the payment of the agents? fees in those cases where it became liable to pay them, and that what it obtained was obtained for the purposes of the taxpayer?s business. Both those conditions are satisfied in the present case. It is not necessary that there should be "a direct and immediate link" between the services supplied by the agent and the sale of a particular Redrow home, although if it were necessary then this condition too would be satisfied on the facts of the present case. From the taxpayer?s standpoint, which is what matters, the agent?s fees incurred in the sale of a prospective purchaser?s own home are not part of the taxpayer?s general overhead costs but a necessary cost of and exclusively attributable to the sale of a Redrow home to that same purchaser. If the sale of the Redrow home were an exempt supply and not merely zero-rated, the agent?s fees would not be deductible for the reasons given by the Court of Justice in the B.L.P. case.». Από την άλλη, η πλευρά των καθ΄ων εισηγήθηκε ότι δεν υπάρχει συνάφεια μεταξύ των γεγονότων της πιο πάνω υπόθεσης με την παρούσα και πως σχετικές με την παρούσα περίπτωση είναι οι υποθέσεις Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs κατά Loyalty Management UK Ltd και Baxi Group, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-53/09 C-55/09 ημερ. 7.10.2010 και Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, υπόθεση C-427/98 ημερ. 15.10.2002. Οι υποθέσεις C-53/09 C-55/09, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs κατά Loyalty Management UK Ltd και Baxi Group, αφορούσαν διαχειριστή προγράμματος προσελκύσεως πελατών στα πλαίσια του οποίου, οι πελάτες λάμβαναν μονάδες που μπορούσαν να ανταλλάξουν με δώρα που συνίσταντο σε αγαθά ή υπηρεσίες, όταν αγόραζαν σημαντικές ποσότητες αγαθών ή υπηρεσιών, από τους εμπόρους που συμμετείχαν στο πρόγραμμα. Στο πρόγραμμα αυτό υπήρχαν οι χορηγοί, ήτοι οι έμποροι λιανικής πωλήσεως που επιδίωκαν να παροτρύνουν τους πελάτες να πραγματοποιήσουν περισσότερες αγορές από αυτούς, οι πελάτες, ο διαχειριστής του προγράμματος και οι προμηθευτές, ήτοι οι εταιρείες που προμήθευαν τα δώρα προς τους πελάτες έναντι των μονάδων. Στο πλαίσιο του συστήματος αυτού, οι χορηγοί κατέβαλλαν στο διαχειριστή ορισμένο ποσό για κάθε μονάδα που διατίθετο και ένα ετήσιο τέλος για τη διαφήμιση, ανάπτυξη και προώθηση του προγράμματος. Οι προμηθευτές λάμβαναν από το διαχειριστή ένα καθορισμένο ποσό για κάθε ανταλλασσόμενη μονάδα (τέλος υπηρεσίας). Οι προμηθευτές εξέδιδαν προς το διαχειριστή τιμολόγιο που περιελάμβανε ΦΠΑ επί του εν λόγω τέλους, φορολογία η οποία σύμφωνα με το διαχειριστή έπρεπε να είχε εκπέσει. Η δε υπόθεση C-427/98, Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, αφορούσε τη μείωση τιμών με την παραχώρηση κουπονιών. Οι πιο πάνω υποθέσεις θεωρώ ότι διαφοροποιούνται ως προς τα γεγονότα τους με την υπό κρίση υπόθεση και δεν μπορούν να αποτελέσουν καθοδήγηση. Στην παρούσα περίπτωση οι μεταπωλητές, όταν πωλούν τα συμβόλαια των αιτητών, λαμβάνουν όχι μόνο κέρδος από τη πώληση της συσκευής αλλά και προμήθεια βάσει της συμφωνίας του με τους αιτητές. Οι δε αιτητές με βάση τη συμφωνία με τους μεταπωλητές, όταν οι τελευταίοι προβούν σε πώληση υπηρεσιών κινητής τηλεφωνίας, λαμβάνουν κέρδος και από τις υπηρεσίες που προσφέρουν οι μεταπωλητές σ΄ αυτούς, για τις οποίες καταβάλλουν στους μεταπωλητές ένα ποσό. Το ΦΠΑ που χρεώνεται στο ποσό αυτό θεωρώ ότι αποτελεί φόρο εισροών και όχι επιδότηση που συνδέεται άμεσα με την τιμή πώλησης του κινητού τηλεφώνου σύμφωνα με το άρθρο 14

(2)του Νόμου. Είναι γεγονός ότι το Ανώτατο Δικαστήριο σε τέτοιου είδους υποθέσεις όπου ασκεί αναθεωρητική δικαιοδοσία δεν είναι δικαστήριο ουσίας και δεν μπορεί να εξετάσει και να επέμβει στην ουσιαστικη κρίση της διοίκησης (βλ. Γεωργιάδης ν. Εφόρου Φόρου Εισοδήματος

(2000)3 ΑΑΔ 1006). Εδώ όμως αυτό που αμφισβητείται είναι η ορθότητα της απόφασης του Εφόρου να θεωρήσει ότι η σχέση των αιτητών με τους συνεργάτες τους μεταπωλητές και η πληρωμή από τους αιτητές προς τον κάθε μεταπωλητή αποτελεί «επιδότηση», σύμφωνα με το άρθρο 14

(2)του περί Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000, Ν. 95(Ι)/2000 ως αποτέλεσμα πλάνης. Όπως εξάλλου επισημάνθηκε στην υπόθεση Δημοκρατία ν. Ελευθεριάδου

(2005)3 ΑΑΔ 395, «Φορολογικοί νόμοι αλλά και νόμοι που επιβάλλουν χρηματικές ποινές θα πρέπει να ερμηνεύονται αυστηρά και σε περίπτωση αμφιβολίας να δίδεται η ερμηνεία εκείνη που είναι υπέρ του πολίτη.» Έχοντας λοιπόν υπόψη τα πιο πάνω, καταλήγω ότι εμφιλοχώρησε πλάνη κατά την λήψη της απόφασης των καθ΄ων η αίτηση, με αποτέλεσμα να θεωρηθεί ότι, η καταβολή ενός ποσού από τους αιτητές προς τους συνεργάτες τους αφού οι τελευταίοι προέβαιναν σε πώληση πακέτου κινητής τηλεφωνίας σε πελάτες τους, αποτελούσε επιδότηση. Στην πραγματικότητα επρόκειτο περί παροχής υπηρεσιών από τους συνεργάτες των αιτητών προς τους ίδιους, με αποτέλεσμα ο επιβληθείς φόρος προστιθέμενης αξίας να θεωρείται φόρος εισροών και η βεβαίωση του ποσού των €104.959,90 ως οφειλόμενου ποσού να μην είναι νόμιμη. Για τους πιο πάνω λόγους η επίδικη απόφαση ακυρώνεται δυνάμει του Άρθρου 146.4(β) του Συντάγματος, με €1.400 έξοδα, πλέον ΦΠΑ, υπέρ των αιτητών. Κ. Σταματίου, Δ. /ΧΤΘ cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο