(1990)24Απριλίου, 1990 [ΚΟΥΡΡΗΣ,Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟΑΡΘΡΟ 146ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ HAGOPMATOSSIAN, Αιτητής, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ,ΜΕΣΩ 1.ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ, 2. ΕΦΟΡΟΥΦΟΡΟΥΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ, Καθ' ων η αίτηση. (Υπόθεση Αρ. 329/85). Φορολογία— Φορολογία εισοδήματος— Εμπορία γης— Εύλογα επι τρεπτή η κρίση περί κατοχής κτημάτων για σκοπούς εμπορίας — Περιστάσεις. Φορολογία— Φορολογία εισοδήματος— Κέρδη— Μόνοπραγματικά κέρδη φορολογούνται βάσει της νομοθεσίας, όχι νοητά — Η αρχή τηςSharkey v. Wernher δενέχειεφαρμογήστηνΚύπρο ενόψεικαι τον Άρθρον 13(δ) των περί Φορολογίας τον Εισοδήματος Νόμων 1961-1981—Ερμηνεία. 5 10 Λέξεις και Φράσεις— "Εμπορεύματα" στο Άρθρο 13(δ) τωνπερί Φο ρολογίας τον Εισοδήματος Νόμων 1961-1981 — Συνέπειεςστη γε νικότερηερμηνεία της φορολόγησης εκποίησης ακινήτων. Φορολογία — Φοοολογία εισοδήματος— Εμπορία γης—Ανατίμησης τηςαξίας τηςγηςαπό τον ίόιοτοδιαθέτηκαι τον υπολογισμού της αξίας τον κτήματος σεπερίπτωσηαδυναμίας εξακρίβωσηςτηςαγο ραίας αξίας. Φορολογία — Φορολογία εισοδήματος— Επιβολή τόκου—Άρθρο42
(2)τονΝόμου— Ορθή ηεπιβολή τουτόκουστηνκριθείσαπερίπτοχτη. Ο αι,τητής επεδίωξετηνακύρωσητηςφορολογίας εισοδήματος 1400 15 20 3 Α.Α.Δ. Matossian v. Δημοκρατίας σεβάροςτου,αναφορικά προςταέτη 1969-1978 καθώςκαιτηςεπι βολής πρόσθετου φόρου 10%. 5 10 15 20 25 30 35 40 Το Ανώτατο Δικαστήριο, εν μέρει ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση,αποφάσισε ότι:
- Ήταν εύλογα επιτρεπτό για τοΔιευθυντή του ΤμήματοςΦόρου Εισοδήματος ναχαρακτηρίσει ταεπίδικακτήματαότι οαιτητής τα κατείχε για σκοπούς εμπορίας και όχι για σκοπούς επένδυσης.Αυτόείναι προφανέςαπότογεγονόςότι είχαν μεγάληπρο οπτικήγια ανάπτυξη και αποτελούσαν το μεγαλύτερο μέρος σε αξία των κτημάτων της ακινήτου περιουσίας του αιτητή,στις 31/12/
- Η επιχειρηματολογία καιτωνδύομερών είναιπολύελκυστική. Ο δικηγόρος των καθ' ων ηαίτηση,βασίζεται στην Αγγλική υπόθε σηSharkey v. Wernher,πουκαθιερώνει τηναρχή ότιτοποσόμε το οποίο πρέπει ναπιστωθεί ο λογαριασμός του δωρητή, είναι η αγοραίααξίατωναντικειμένων πουδωρίζονται. Αντίθετα, οδι κηγόροςτουαιτητή,βασίζεταιστην ΙνδικήαπόφασηSir Kikabhai Premchandv.Commissionerof IncomeTax (Central) Bombay (ανωτέρω),που το Ανώτατο Δικαστήριο της Ινδίας,αποφάσισε ότι ολογαριασμός τουδωρητή,θαπρέπειναπιστώνεται μετοκό στοςαπόκτησης τωναντικειμένων πουδωρίζονταικαιόχι μετην αγοραία τους αξία. Καμιάαπότις δύο αποφάσεις,δεν είναιδε σμευτικέςγιατοΔικαστήριο. Είναιόμωςκαθοδηγητικές,γιατίτό σο στηνΑγγλία,όσοκαιστην Ινδία,εφαρμόζεταιτο Κοινοδίκαιο. Επίσης,δενυπάρχειαπόφασησεΑναθεωρητική ΈφεσητουΑνω τάτουΔικαστηρίου της Κύπρου,πουναδεσμεύει το Δικαστήριο αυτό. Η υπόθεση Βαρναβίδη (ανωτέρω), έχει αποφασισθεί σε πρωτόδικη δικαιοδοσία και έχει εφεσιβληθεί,ηέφεσηδεν εκκρε μεί ενώπιον τηςΟλομέλειαςτουΑνωτάτου Δικαστηρίου. ΤοΔικαστήριοκατέληξεστοσυμπέρασμα,ότιοιΠερίΦορολογίας του Εισοδήματος Νόμοι στην Κύπρο,προβλέπουν μόνο γιαφο ρολογία επί πραγματικώνκερδώνκαιόχι επί νοητών κερδών,και εφόσονστηνπροκειμένη περίπτωσηοαιτητήςκανέναποσόδενείσπραξεαπότηνδιάθεσητωνκτημάτωναυτών,γιατούτοδενμπο ρείνατουεπιβληθεί οποιαδήποτεφορολογία.Νοητόεισόδημαδεν αποτελεί πηγήεισοδήματος ηοποίαμπορείναφορολογηθεί βάσει των προνοιών του Αρθρου5 του Νόμου. Αν μπορούσε νοητό ει σόδημα νααποτελεί πηγήεισοδήματος, ηοποία μπορεί ναφορο λογηθείβάσει των προνοιών τουΑρθρου5,τότε ένας έμπορος, ο οποίος είναι εισαγωγέας αυτοκινήτων και δωρίζει ένααυτοκίνη1401 Matossian v. Δημοκρατίας
(1990)τοτο οποίοπεριλαμβάνεταιστο εμπόρευματου,στο παιδίτου,ο Λογαριασμός τουπρέπειναπιστωθείμετηναγοραίααξίατου αυ τοκινήτου καινα φορολογηθεί γιατο νοητόκέρδοςτο οποίοθα έκανεαντοπουλούσε σεκάποιοτρίτοπρόσωπο. Επίσης,τοίδιο θα ίσχυε εάν κάποιοςεισαγωγέας και έμπορος ετοίμων κοστουμιών,απέσυρεένακοστούμι από τηνεπιχείρησητουκαιτοδώρι ζεστο παιδίτου. Καισε αυτήτηνπερίπτωσηέπρεπεναφορολο γηθείγιατονοητόκέρδοςπουθαέκανε, γιατίολογαριασμόςτου (trading account), έπρεπενα πιστωθεί μετην αγοραίααξία. Επί σης,το ίδιο θαίσχυε,εάνκάποιοςέμπορος πατατών,είχεαποσύQEL από τηνεπιχείρισήτουένασάκκοπατάτεςγιαχρήση,είτεαπό τον ίδιο,είτεαπότηνοικογένειατου. Ηαρχήτης υπόθεσης Sharkey v. Wernher,ότι όταν αποσύρο νται εμπορεύματα απότην επιχείρηση κάποιουέμπορα,αυτός πρέπει να πιστώνεται με την αγοραίααξία των εμπορευμάτων κατάτηνημερομηνία τηςδωρεάς,δενεφαρμόζεταιστην Κύπρο, διότι στους Περί Φορολογίαςτου ΕισοδήματοςΝόμους,υπάρ χει ειδική πρόνοια, που είναι το Αρθρο 13
(6)του Νόμου, η οποία ρητάαναφέρειότι ο λογαριασμός του έμπορα,πρέπεινα πιστώνεται μετο κόστος απόκτησηςτων εμπορευμάτων και όχι μετηναγοραίατουςαξία. Τέτοιαπρόνοια,ήπαρόμοιατης, δεν περιέχεται στην Αγγλικήνομοθεσία για το ΦόροΕισοδήματος. 5 10 15 20
- Το Αρθρο 13(δ), αναφέρει ότι όταν κάποιος έμπορας αποσύρει 25 εμπορεύματααπότηνεπιχείρησητουγιαχρήση,είτεαπότονίδιο, είτεαπό τηνοικογένεια του,δεν μπορεί νααφαιρείτηναξία από κτησηςτων εμπορευμάτωναυτών. Αυτό, εξυπακούειότι το ποσό μετοοποίοθαπρέπειναπιστώνεταιοέμποροςγιατηναπόσυρση εμπορευμάτων απότην επιχείρηση του,γιαχρήση απότον ίδιο ή 30 την οικογένεια του,είναιτο κόστος των εμπορευμάτωνκαιόχι η αγοραίατους αξίας. Μεταπαραδείγματαπουανέφερα προηγου μένως, ο έμπορος πρέπει να πιστώσει το Λογαριασμό Εμπορίας και Κερδοζημιών(Profit andLossAccount),μετοκόστοςαπόκτη σηςτουαυτοκινήτου,τουκοστουμιούήτουσάκκουμετιςπατάτες. 35 Αν παραλείψει ναπιστώσει τοΛογαριασμό ΕμπορίαςκαιΚερδο ζημιών,μετοκόστος απόκτησηςτωνπιοπάνωαντικειμένων,τότε ενεργεί αντίθεταμετις πρόνοιες τουΑρθρου 13(δ). Μεβάση την ορθήερμηνεία του Αρθρου 13(δ),κανένακέρδος σαναποτέλεσμα δωρεάς αντικειμένων προς τέκνα και άλλα μέλητης οικογένειας 40 του έμπορα,είτεαυτόαποτελεί μέρος του κυκλοφορούντος ενερ γητικού του (trading stock), είτε μέρος των παγίωνκεφαλαιουχι κών στοιχείων (capital assets),είτενοητό,είτεπραγματικό,μπορεί ναφορολογηθείσύμφωναμετουςυφιστάμενουςΠερίΦορολογίας 1402 3AJUU MatossIan v.Δημοκρατίας του ΕισοδήματοςΝόμους. 5 10 15 20 25 30 35 40
- Η λέξη "εμπορεύματα"στοΑρθρο 13
(6),δενπεριλαμβάνει ακίνητη περιουσία,γιατίτοΑρθρο 14
(3)τουΠερίΦορολογίαςτουΕισοδήματος Νόμου,περιέχει την ερμηνεία της λέξης "εμπορεύματα", η οποία ρητάαναφέρει ότι αυτάπεριλαμβάνουν κινητή καιακίνητη περιουσία.Οόρος"εμπορεύματα",καλύπτειοποιανδήποτεπεριου σία,κινητήήακίνητη,ηοποίααποτελεί μέροςτου κυκλοφορούντος ενεργητικούτουφορολογούμενου, διότιηλέξη"εμπορεύματα",στο Αρθρο Ι3(δ),πρέπει να ερμηνευθεί λογικά και όχι περιοριστικά, διότι δενυπάρχειτίποτε το οποίοναδικαιολογεί τον αποκλεισμό τηςακίνητηςπεριουσίας απότηνέννοιατηςλέξης"εμπορεύματα". Ηερμηνείατηςλέξης"εμπορεύματα",περιλαμβάνει οτιδήποτεπου αποτελεί μέροςτουκυκλοφοριακούενεργητικού (stockintrade)κάποιου, είτεαυτά είναικινητήήακίνητηπεριουσία. Δηλαδή, η λέξη "εμπορεύματα", περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί μέρος του κυ κλοφορούντος ενεργητικού (stockintrade). Γιατουςπιοπάνωλόγους, μεβάσητηνΚυπριακήνομοθεσία,οαιτητήςδενμπορεί ναφορολογηθεί γιατονοητό κέρδος πουοι καθ' ωνηαίτησηυπολόγισαν ότιπραγματοποίησεμεβάσητηναγοραία αξία των κτημάτων κατάτο 1977, δηλαδήτο χρόνο της διάθεσης τους.Εάναποφασισθεί,ότιτοΔικαστήριο έσφαλε επίτου σημείου τούτου,τότεουπολογισμός τουκέρδουςπουυποτίθεταιότιπραγματοποίησεοαιτητής,θαπρέπειναυπολογισθεί μεβάσητοκόστος απόκτησης των κτημάτων και όχι με βάσητηναγοραίατουςαξία κατάτηνημερομηνία τηςδιάθεσηςτους,γιατουςλόγους πουανα φέρθησανπιο πάνω. 5. Ηαπόφασητων καθ' ων ηαίτηση να αγνοήσουν την ανατίμηση πουέκανεοαιτητήςστηγη τηνοποίααγόρασεσυνεταιρικά μεάλ λον,είναιορθή.Έχονταςυπόψηταγεγονότακαιπεριστατικάπου περιβάλλουν την αγορά της ακίνητης ιδιοκτησίας, ήταν εύλογα επιτρεπτόστους καθ' ωνη αίτησηνααποφασίσουνότι η ακίνητη περιουσία αποτελούσε μέρος του κυκλοφορούντος ενεργητικού όταναγοράστηκεαπότοναιτητήκαιτοάλλο πρόσωποκαιπροορίζετο γιαεμπορία. 6. Οι καθ' ων η αίτηση, ισχυρίζονται ότι στη συγκεκριμένη περίπτώση,λόγωαδυναμίαςεξακρίβωσης τηςαγοραίαςαξίας,πρέπει να ληφθεί σαν βάση,τοκόστος απόκτησης των κτημάτωναυτών. Η θέσητουαιτητή,είναιότιηαγοραίααξίατωνκτημάτωναυτών το 1974 στην ελεύθερηαγορά,ήταν "μηδέν", λόγω του ότι βρί σκονται στην Τουρκοκρατούμενη περιοχή. Εφόσον, ισχυρίστη1403 Matossian v.Δημοκρατίας
(1990)κανοιδικηγόροι τουαιτητή, ηαγοραίατους αξίαήταν"μηδέν", ο αιτητήςείχεκάθεδικαίωμανααφαιρέσειαπότο φορολογητέο τουεισόδημαγιατο 1974,τοποσότων£54,375,- που αντιπροσώ πευετοκόστος απόκτησηςτων κτημάτων αυτών. 5 Το σημείο αυτό,έχει νομολογιακά αποφασισθεί στις υποθέσεις Finart Construct Ltd v.Republic
(1984)3C.L.R.29,η οποία ακολουθήθηκε στην υπόθεση VenusFinance andBuilding Co. Ltd v.Republic
(1988)3(C)C.L.R.
- Επειδήηαγοραία αξία δεν μπορεί ναεξακριβωθείκαιεπειδήοιακίνητεςπεριουσίες δεν 10 έχασαν τηναξίατους,ήτανεύλογα επιτρεπτόγιατον Διευθυντή του Φόρου Εισοδήματος ναλάβει υπόψη τοκόστος απόκτησης τωνκτημάτων.
- ΣύμφωναμετοΑρθρο42
(2), ηεπιβολή τόκου εκ μέρους τουΔιευθυντή του ΤμήματοςΦόρου Εισοδήματος,ήταν ορθή. 15 Από τα περιστατικάτης υπόθεσης αυτής συνάγεται ότιηκαθυ στέρηση οφειλόταν σε αδικαιολόγητη παράλειψη τουαιτητή. Παρόλα αυτά, οΔιευθυντής ΦόρουΕισοδήματος, είναι πρόθυμος ναεπιβάλει τόκο σε μεταγενέστερη ημερομηνία, σύμφωνα μεπρακτικήτην οποίαακολουθήθηκεσεορισμένες περιπτώσεις και ηοποία εμφαίνεται στην σελίδα 17της γραπτής αγόρευσης του δικηγόρου των καθ'ωνη αίτηση. 20 25 Ο Διευθυντής τουΤμήματος ΦόρουΕισοδήματος μπορούσε,υπό τιςπεριστάσεις τηςπαρούσας υπόθεσης,ναεπιβάλει επιπρόσθετη φορολογίασύμφωναμετοΑρθρο23τουΠερίΒεβαιώσεως καιΕι σπράξεως ΦόρωνΝόμου(Ν.4/78όπως τροποποιήθηκε). 30 8. ΗαπόφασητουΔιευθυντήτουΤμήματοςΦόρουΕισοδήματοςνα φορολογήσει τοναιτητή,με£107,772γιατοφορολογικό έτος1978
(77),δεν ήτανλογικά εφικτήκαι κατάσυνέπεια,ηπροσφυγήεπι τυγχάνει επίτου σημείου τούτου και ηαπόφασητου Διευθυντή του Τμήματος Φόρου Εισοδήματος, ακυρώνεται. Αναφορικά με τις αποφάσειςτου ΔιευθυντήτουΤμήματοςΦόρου Εισοδήματος, σχετικά με τις υπόλοιπες φορολογίες τηςπροσφυγής αυτής,η απόφασητου ήταν λογικά εφικτήκαιηπροσφυγήεπί τωνσημεί ωντούτων,αποτυγχάνεικαιοιαποφάσειςτουΔιευθυντήτουΤμή ματος ΦόρουΕισοδήματος,επικυρώνονται. Ηπροσφυγή επιτυγχάνει μερικώς χωρίςέξοδα. 1404 35 40 3 Α.Α.Λ. Matossian v. Δημοκρατίας' Αναφερόμενες υποθέσεις: SavvasΜ. AgrotisLtdv. Commissionerof IncomeTaxand Limassol LandinvestmentsLtdandAnother. 22C.L.R. 27, 5 Droushiotis v. Republic
(1967)3C.L.R. 15, Fitikkides v.Republic
(1970)3C.L.R. 15, 10 ShoemexLtdv. Republic
(1987)3(A)C.L.R. 407, Georghiades v. Republic
(1982)3C.L.R. 659, 15 Sharkey v. Wemher[1956}A.C. 58ή36T.C. 275, ' Premchand v. Commissioner of Income Tax (Central)Bombay [1953] I.T.R.506, ' ' PetrotimSecurities Ltdv. Ayres[1964] 1 W.L.R. 190, 20 Skinnerv. BerryHeadLands'Ltd[1970] 1 W.L.R. 1041, Varnavides v. Republic
(1986)3(B)C.L.R. 1385, 25 Pilkington v.Randall, 42T.C. 662, Finart Construct Ltdv. Republic
(1984)3(A)C.L.R. 29, VenusFinanceandBuildingCo. Ltdv.Republic
(1988)3(C)C.L.R.2348, 30 Frangos v. Republic
(1965)3C.L.R. 641, Solomonides v. Republic
(1968)3C.L.R. 105, 35 Constanne Estates Ltdv. Republic
(1982)3C.L.R. 859, Theocharides v. Republic
(1985)3(D)C.L.R.
- Προσφυγή. 40' Προσφυγή εναντίον των αποφάσεων τουΔιευθυντή Τμήμα τος-Εσωτερικών Προσόδων αναφορικά με τη φορολογία εισο δήματος πουεπιβλήθηκε στον αιτητή γιαταέτη 1969-1978και την επιβολή πρόσθετου φόοου 10%,γιαταέτη 1969-
- 1405 Matossian v. Δημοκρατίας
(1990)Γ. Τριανταφυλλίδης και Γ. Κνριακίδου για Γ. Πολυβίου,για τον Αιτητή. Λ. Ευαγγέλου, Ανώτερος Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ'ων ηαίτηση. 5 Cur.adv.vult. ΚΟΥΡΡΗΣ, Δ.: Με την προσφυγή αυτή, ο αιτητής ζητά την ακύρωση της απόφασης του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων,αναφορικάμετηφοοολογία εισοδήματοςπουτουεπιβλήθη,γιαταέτη 1969-1978(έτηεισοδημάτων 1968-1977). Επίσης, με την προσφυγή αυτή, προσβάλλει την απόφασητου Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, αναφορικά με την επιβολή πρόσθετου φόρου 10%,γιαταέτη 1969-1978. 10 15 Το μεγαλύτερο μέρος της επιβληθείσας φορολογίας και συγκε κριμένα ποσόν ΛΚ107,772,αφοράτο φορολογικό έτος 1978
(77), για το έτος εισοδήματος 1977, δηλαδή γεγονότα πουσυνέβηκαν το
- Συγκεκριμένα το 1977, οαιτητήςδωρησε και μεταβίβασεδιά 20 δωρεάςστη σύζυγο καισταπαιδιά του,μεγάληακίνητη περιουσία, κοντά στο Ξενοδοχείο "ΦΙΛΟΞΕΝΙΑ", στην περιοχή Αγλαντζιάς, τηνοποίαη σύζυγος καιταπαιδιάτου,διατηρούνμέχρι σήμερα. Οικαθ'ωνηαίτηση,θεώρησαντιςμεταβιβάσειςαυτές,σανπράξεις ενέχουσες το χαρακτήρα εμπορίας γης (trading in land) και αφούαπεφάσισανπως ηαγοραίααξία (market value)τωνκτημά των αυτών το 1977, ήταν ΛΚ274,500και αφού αφαίρεσαν ποσό ΛΚ24.213, που αντιπροσωπεύει το κόστος απόκτησης (cost of acquisition)των κτημάτωναυτών,κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι ο αιτητής πραγματοποίησε κέρδος ΛΚ250,
- Το πιο πάνωκέ δρος,οι καθ' ωνη αίτησηφορολόγησαν καιεπέβαλανστοναιτητή, Φόρο Εισοδήματος, ανερχόμενο σε ΛΚ107,772.Τακτήματααυτά, ο αιτητήςταμεταβίβασεστησύζυγοκαισταπαιδιάτουδωρεάνκαι ο αιτητήςκανένααπολύτωςποσόδενείσπραξεαπότηδιάθεσητων κτημάτωναυτών. Δηλαδή,οικαθ'ωνηαίτηση,φορολογούντοναι τητή, όχι πάνω σε κέρδος, το οποίο ο αιτητής πραγματοποίησε (actual profit) απότηδιάθεσητωνκτημάτωναυτών,αλλάεπίυπο θετικού κέρδους (notional profit), τοοποίοόμως,είναι παραδεκτό ότι στην πραγματικότηταουδέποτε εισέπραξε. OL ευπαίδευτοι δικηγόροι του αιτητή,προβάλλουν τρία επι χειρήματαγιαταοποίαοαιτητήςδενπρέπειναφορολογηθεί,για τηδωρεάτων κτημάτων του,προςτησύζυγο καιταπαιδιάτου. 1406 25 30 35 40 3 AAA. 5 10 15 20 25 30 35 40 Matossian v.Δημοκρατίας Κούρρης,Δ. Ο πρώτοςλόγος, είναιότιοαιτητήςκρατούσε τακτήματα αυ τά, σταστοιχεία του πάγιου ενεργητικού (capital assets),καθαρά γιασκοπούςεπένδυσης (investmentpurposes)καιγιατούτο,ηδιά θεσητων κτημάτων αυτών,δεφορολογείται για σκοπούς Φόρου Εισοδήματος.Οιδικηγόροι, ισχυρίστηκαν ότι οαιτητήςαπέκτησε τα δωρηθέντα κτήματα, κυρίως εκείνα τα οποία δωρήθηκαντο 1977,ταέτη1960,1963και 1966 καιταδιατήρησεστηνκατοχήτου μέχρι το 1977, οπότε,λόγω ηλικίας και σοβαρής ασθένειας, απε φάσισε να τα μεταβιβάσει στη σύζυγο και ταπαιδιά του,διά δωρεάς,χωρίς προηγουμένως ναπροβεί σεοποιανδήποτε ενέργεια ανάπτυξης τους.Τοεπιχείρημα τους,είναι ότιπαρόλο που ο αιτητής καταγίνεται μετηνεμπορία γης, εντούτοις τακτήματα τα οποία δωρησε στα μέλη της οικογενείας του, τα κρατούσεστα στοιχεία πάγιουενεργητικού, καθαράγιασκοπούς επένδυσης και ταείχεκαταχωρήσει σταβιβλίατουως στοιχεία πάγιου ενεργητι κού,για σκοπούς επένδυσης. Τοκυριώτερο επιχείρημα τωνδικη γόρων τουαιτητή,είναιότι οαιτητής,κατείχε μερικά απότακτή ματα αυτά,για 11χρόνια και μερικάγια 17χρόνια καιδενπροέ βηστην αξιοποίηση τους. Επιπλέον,τα ενοικίαζε στους βοσκούς γιαναβόσκουν ταπρόβατατους.Οιδικηγόροι,υπέβαλανστο Δι καστήριο,ότιγιατουςπιοπάνωλόγους,οισχυρισμός του αιτητή, πρέπειναγίνειδεκτόςκαιηπροσφυγήνα επιτύχει. Οευπαίδευτοςδικηγόροςτωνκαθ'ωνηαίτηση,συμφώνησε ότι έναςέμποροςγης,μπορείνακατέχεικαικτήματακαθαράγιασκο πούςεπένδυσης,αλλά ισχυρίστηκε ότι ταυπόκρίσηκτήματαοαιτητήςτακατείχεγιασκοπούς εμπορίαςτηςγηςκαιεπομένως,ορ θάοΔιευθυντής τουΤμήματοςΦόρουΕισοδήματος,του επέβαλε φορολογία.Τογεγονός,είπε,ότιοαιτητήςτακαταχωρούσεσταβιβλία του σαν στοιχεία πάγιου ενεργητικού, γιασκοπούς επένδυ σης, δενσημαίνει ότιτακτήματα αυτά, τακατείχε γιασκοπούς επένδυσης.Εισηγήθηκε,ότικατάπόσοντακτήματαήτανγιαεμπο ρίαήγιασκοπούςεπένδυσης, εξαρτάται απόταπεριστατικάκάθε υπόθεσης και εισηγήθηκε ότιστην προκειμένη περίπτωση τα κτήματαοαιτητήςτακατείχε για εμπορία. Βασίστηκε δεσης υποθέ σεις Savvas Agrotis Ltd v. Commissioner of Income Tax, 22 C.L.R. 27,Droushiotis v.Republic
(1967)3C.L.R. 15,Fitikkides K.Republic
(1970)3C.L.R. 15,ShoemexLtd v.Republic
(1987)3 C.L.R. 407, LilianGeorghiades v.TheRepublic
(1982)3 C.L.R. 659. Οαιτητής,είπε,κατείχεταyai\\ia\o. μέχρι το 1967 καιαποτε λούσαν μέρος τηςακίνητηςπεριουσίαςπουπροορίζετογιαεμπο ρία,καιτονΑπρίλιοτου 1973,ότανυπέβαλετους λογιαριασμούς του,γιασκοπούς Φόρου Εισοδήματος γιατοέτος 1967/1966, τα χαρακτήρισε σανστοιχεία πάγιουενεργητικού,γιασκοπούς επέν1407 Κούρρης, Δ. Matossian ν. Δημοκρατίας
(1990)δύσης, μετά που μερικά απόαυτάείχαν ήδηδωρηθεί.Περαιτέρω, εισηγήθηκε ότι ηακίνητηιδιοκτησία,δεν απέδιδεοποιοδήποτεει σόδημα στον αιτητήκαιπεριπλέον υπήρχε μεγάλη προοπτική για ανάπτυξητους.Αρκετήαπότηνπεριουσία,είχεδιαιρεθεί σεοικό πεδα. Γιατους πιοπάνωλόγους,υπέβαλεότι η υπόκρίσηπεριουσία,προορίζετο για εμπορίακαιόχι γιασκοπούς επένδυσης. Έχω εξετάσει προσεκτικά ταεπιχειρήματατων δικηγόρωνκαι είμαιτηςγνώμης ότιήτανεύλογα επιτρεπτόγιατοΔιευθυντήτου ΤμήματοςΦόρουΕισοδήματος ναχαρακτηρίσειτακτήματα αυτά, ότι ο αιτητής τα κατείχε για σκοπούς εμπορίας και όχι για σκο πούς επένδυσης. Αυτό είναι προφανές απότο γεγονός ότι είχαν μεγάλη προοπτικήγια ανάπτυξηκαιαποτελούσαν το μεγαλύτερο μέρος σε αξίατωνκτημάτωντηςακινήτουπεριουσίαςτουαιτητή, στις 31/12/
- Ο δεύτερος λόγος πουπρόβαλανοι δικηγόροι του αιτητή,εί ναι ότι, έστωκαι αν ακόμηοαιτητής θεωρηθεί ότι κρατούσε τα κτήματα αυτάόχι σαν στοιχεία επένδυσης, αλλά σαν μέρος του κυκλοφορούντος ενεργητικού του (Stock in trade), και πάλιν ο αιτητής, δεν μπορεί να φορολογηθεί, γιατί οι Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμοι στην Κύπρο,προβλέπουν μόνο για φο ρολογία επί πραγματικών κερδών (actual profits), και όχι επί νοητών κερδών (notional profits), εκτός σεπεριπτώσεις κατάτις οποίες υπάρχειπρος τούτο ρητήπρόνοιαστο Νόμο-καιεφόσον στην προκειμένη περίπτωση είναι παραδεκτόότι ο αιτητής δεν είσπραξε κανέναποσόαπότηδιάθεσητωνκτημάτωναυτών,για τούτο δεν μπορεί να του επιβληθεί φορολογία. 5 10 15 20 25 Οιδικηγόροι τουαιτητή,εισηγήθηκαν ότι γιαναμπορεί οΔι- 30 ευθυντής Φόρου Εισοδήματος να φορολογεί νοητά κέρδη,πρέ πει να υπάρχει προς τούτο, ειδική πρόνοια στο Νόμοκαικατά την εισήγηση τους, νοητό εισόδημα, δεν αποτελεί πηγή εισοδή ματος,ηοποία μπορεί ναφορολογηθεί βάσειτων προνοιών του άρθρου5 του Νόμου. 35 Οι καθ' ωνη αίτηση,είπαν,υπολόγισαν τοκέρδοςπουυποτίθε ται πραγματοποίησεο αιτητής,με βάσητην αγοραία αξία(market value)τωνκτημάτων,κατά το 1977,δηλαδή τωνχρόνων τηςδιάθε σης τους,βασιζόμενοι στην υπόθεση Sharkey v. Wernher [1956] Appeal Cases58 ή36 T.C.
- Οιδικηγόροι τουαιτητή, υπέβαλαν ότι η υπόθεση Sharkey v. Wernher (ανωτέρω),δεν εφαρμόζεται στην Κύπρο,διότιστηδικήμαςφορολογικήνομοθεσία,υπάρχειτο άρθρο 13,παράγραφος (δ),παρόμοιοτουοποίουδενυπάρχειστην 1408 40 3ΑΛΛ. 5 10 15 20 25 Matossian ν.Δημοκρατίας Κούρρης,Δ. αγγλικήνομοθεσία. Επιπλέον,εισηγήθηκαν,οιαρχέςτης υπόθεσης Sharkey v. Wernher (ανωτέρω), δεν έχουν ακολουθηθεί στην Ινδία,χώραηοποίαακολουθεί το Κοινοδίκαιο,όπουόπως φαίνε ταιαπότηνυπόθεσηSirKikabhaiPremchandv.Commissionerof Income Tax (Central)Bombay[1953]I.T.R.506,σεπερίπτωσηδω ρεάςεμπορευμάτων,οέμποραςδενφορολογείται γιανοητόκέρδος. Θα αναφερθώ σε κάποια έκταση στις δύοαυτές αποφάσεις, επειδήομενδικηγόροςτων καθ' ωνη αίτηση,βασίζεταιστηνυπόθέση Sharkey v. Wernher(ανωτέρω),οιδεδικηγόροι τουαιτητή, αποδίδουν μεγάληβαρύτηταστην Ινδικήαπόφαση. Στηνυπόθεση Sharkey v. Wernher, τοερώτημα ήτανμεποιο ποσό έπρεπενα πιστωθεί ηΛαίδη Ζία,για τημεταβίβαση πέντε αλόγων απότη φάρμα της, εκτροφής αλόγων (Stud farm), στην φάρμα της, των αλόγων ιπποδρομιών(racing farm). Στηνυπόθεσηαυτή,ήταν πα ραδεκτόότι η φάρμαεκτροφήςτωναλόγων,αποτελούσε στοιχεία κυκλοφορούντος ενεργητικού (trading activity), ενώ ηφάρματων αλόγων ιπποδρομιών,ήτανστοιχείο επένδυσης.Τοερώτημα,ήταν με τι ποσό έπρεπε να πιστωθούν οι λογαριασμοί τηςφάρμας εκτροφήςαλόγων, αναφορικάμε την διάθεσητων πέντε αλόγων. Και τοποσό αυτό-μπορούσε ναήταν είτε τοκόστος απόκτησης των πέντε αλόγων (cost of acquisition), είτε ηαγοραίατουςαξία (market value), κατάτηνημέρα τηςμεταβίβασης. ΤοΔικαστήριο των Λόρδων, απεφάσισε με πλειοψηφία,ότιτο ποσό που·έπρεπε ναπιστωθούν OLλογαριασμοί τηςφάρμαςεκτροφής των αλόγων, ήταν ηαγοραία τους αξία, κατά τηνημέρα τηςμεταβίβασης.Η υπόθεση Sharkey v. Wernher, καθιερώνει την αρχήότιτοποσό μετο οποίοπρέπει ναπιστωθεί ολογαριασμός του δωρητή, είναι ηαγοραία αξίατων αντικειμένων πουδωρίζονται. 30 35 40 Ειδικότερα οι δικηγόροι τουαιτητή, βασίστηκαν στα απο σπάσματα της Ινδικήςαπόφασης,στις σελίδες 509, 510,511 και 512, που έχουν ωςεξής: "As regards the first contention, we are of opinion that theappellant wasrightinentering thecost value of the silver and shares atthedate of the withdrawal, because itwas not a business transaction andby that act thebusiness madeno profit orgain,nordiditsustain aloss, andtheappellant derivedno income from it. Hemayhave stored upa future advantage for himself butas thetransactions'were notbusiness ones andashe derived noimmediate pecuniary gain theState cannot tax them, for under the Income-tax Act'the State has no power to tax a potential future advantage. All it cantax is income, profits and gains made inthe relevant accounting year. 1409 Κοΰρρης, Δ. Matossian ν.Δημοκρατίας
(1990)Itwas concededthatif theseassets hadbeensoldatcostpricethe Statecouldhave claimednothing,for amancannot becompelledto makeaprofit outof anyparticulartransaction. Itwasalsoconceded thatifthesilverandstockshadlainwheretheywere,thenagainthere would have been no advantage to the State because the appellant 5 would have been entitledtoentertheirclosing values atcost atthe endoftheyear.ThelearnedAttorney-Generalevenconcededthatif theyhadbeensoldatalosstheappellantwouldhavebeenentitledto set thatoff against his othergains,buthesaid thatthatisbecauseall thosearebusiness transactionsandthatistheway thelaw dealswith 10 suchmatterswhentheyoccurintheordinarycourseofbusiness.But, heargued, when thereis a withdrawal andnosaleor its equivalent, the matter is different. As this is a business, any withdrawal of the assets isabusiness matterandtheonlyfeasibleway of regardingitin a business light is to enter the market price at the date of the 15 withdrawal andwhether thathappensto favour theassessee orthe Stateis immaterial. We donot agree. Itiswellrecognisedthatinrevenuecasesregardmustbehadtothe substance of the transaction rather than to its mere form. In the 20 present case disregarding technicalities it is impossible to get away from the fact that the business is owned and run by the assessee himself. In such circumstances we are of opinion that it is wholly unreal andartificial toseparatethebusiness from itsownerandtreat themasiftheywereseparateentitiestradingwitheachotherandthen 25 by means of a fictional sale introducefictional profit which intruth andin fact is non- existent.Cutaway thefictions andyou reachthe positionthatthemanissupposedtobesellingtohimself andthereby makingaprofit outofhimself whichonthefaceofitisnotonlyabsurd butagainst allcannons of mercantileandincome-taxlaw andworse. 30 He may keep it andnot show a profit. Hemay sell it toanother at a loss andcannotbe taxed because hecannotbe compelled to sell at a profit. But in this purely fictional sale to himself he is compelled to sell at a fictional profit when the market rises in orderthathemaybecompelledtopay toGovernmentatax which 35 is anything but fictional. Considerthissimpleillustration:amantradesinriceandalsouses riceforhisfamily consumption.Thebagsareallstoredinonegodown andhedraws uponhisstockasandwhenhefindsitnecessary todoso, 40 now for hisbusiness, notfor hisownuse. what hekeeps for hisown personalusecannotbetaxedhowever muchthemarketrises;norcan hebetaxed onwhathegivesawayfrom hisown personal stock, nor, sofarashisshopisconcerned,canhebecompelledtosellata profit. 1410 3ΑΛΑ. 5 10 15 20 Matossian ν.Δημοκρατίας Κοΰρ^ης,Δ. Ifhekeeps twosets of books andentersinoneall thebagswhichgo intohispersonalgodown andintheotherthericewhichiswithdrawn from thegodown intohisshop,ricejust sufficient tomeetthedayto daydemandsof hiscustomerssothatonlyanegligible quantityis left overintheshopaftereachday'ssales,hisprivateandpersonaldealings withthebagsinhispersonalgodown couldnotbetaxedunlesshe sells themataprofit. What hechoosestodowiththericeinhisgodown is no concern of the Income-Taxdepartmentprovided always thathe doesnotsellitorother-wisemakeaprofit outofit. Hecanconsume it,orgiveitaway,orjustletitrot. Whyshoulditmakeadifference if insteadof keepingtwosets of books hekeeps onlyone?Howcan he be said to have madean incomepersonally or his business a profit, becauseheuses tenbagsoutofhisgodownforafeast forthemarriage ofhisdaughter?Howcanitmakeanydifference whetherthebagsare shifted directlyfrom thegodowntothekitchenorformthegodownto theshopandfrom theshoptothekitchen,orfromtheshopback to thegodownandfromtheretothekitchen.Andyet,whenthereasoning of thelearnedAttorney-Generalispushedtoitslogicalconclusion,the form of the transaction is of its essence and it is taxable or not accordingtotheroutethericetakes from thegodown tothewedding feast. Inouropinion,itwouldmakenodifference ifthemaninsteadof givingthefeast himself handsoverthericetohisdaughterasagift for themarriagefestivities ofherson. 25 30 35 Inthepresent case,theassessee' sbusiness received nothing in exchange for the withdrawal of the assets, neither money nor money's worth, therefore the only fair way of treating thematter was to dojust what theappellant did,namelytoenterthepriceat which the assets were valued at the beginning of the year so that theentrieswouldcanceleachotheroutandleave thebusiness with neither again noralossonthosetransactions. Thequestions referred were:Whether in thecircumstances of thecase any income arose to theassessee as aresult of thetransfer of shares andsilver bars tothe trustees? 40 Our answer tothefirst question is that in thecircumstancesof the case no income arose to the appellant as a result of the transfer of theshares andsilver bars tothetrustees." 1411 Κοΰρρης, Δ. Matossian ν. Δημοκρατίας
(1990)Ο δικηγόρος τωνκαθ' ων ηαίτηση,όπωςανάφεραπιοπάνω, βασίστηκε στην υπόθεσηSharkey v. Wernher και ειδικότερα σε απόσπασμα της απόφασης του Λόρδου Radcliffe, απότησελίδα 307 που.έχειως εξής: "Ina situation where everything is tosome extent fictitious, I thinkthatweshouldprefer thethirdalternative of 5 entering as a receipt afigureequivalent to the current realisable value of the stock item transferred. In other words, I think that Watsonbros. v.Hornby, wasrightlydecidedandthat itsprinciple is applicable to all those cases in which the Income Tax system requires that part of a taxpayer' s activities should be isolated and 10 treatedasaself-contained trade.Therealisable valuefigure is neither moreorless "real"thanthecost figure, andinmy opinionitistobe preferred fortworeasons:First,itgivesafairer measureofassessable tradingprofit as between ontaxpayer andanother,for iteliminates variations which are dueto noothercause thanany one taxpayer's 15 decision as to what proportion of histotal producthewillsupply to himself. A formula which achieves this makes for a more equitable distribution of the burden of tax, and is to be preferred on that account. Secondly, it seems to me better economics to credit the tradingownerwiththecurrentrealisable value of anystock whichhe 20 haschosen to dispose of withoutcommercial disposal thantocredit him with an amount equivalent to the accumulated expenses in respect of that stock. In that sense, the trader's choice is itself the receipt,inthatheappropriatesvalue tohimself orhisdonee direct, instead of adoptingthealternative methodof acommercialsaleand 25 subsequent appropriationof theproceeds." Η υπόθεσηαυτή, είπε ακολουθήθηκε στην υπόθεσηMasonν. InnesL1967] e Ch. 1079,όπουστησελίδα 1089,οΛόρδος Denning M.R.,είπεταεξής: "Butinthecaseof atraderthereisanexception 30 tothatprinciple.Itakefor simplicity thetradeofagrocer. Hemakes out hisaccountsonan "earningsbasis." Hebrings inthevalue ofhis stock-in-tradeat thebeginning andendof the year: hebrings inhis purchasesandsales; thedebtsowedbyhimandtohim; andso arrives at his profit or loss. If such atraderappropriates tohimself part of 35 his stock-in-trade,such as tins of beans,anduses them for his own purposes,hemustbringthem intohisaccountsattheirmarketvalue. That is established by Sharkey v. Wernher(Supra) itself. Now. suppose thatsuchatraderdoesnotsupply himself withtinsofbeans, but gives them away to a friend or relative. Again he has to bring 40 them in at their market value. That was established by Petrotim Securities Ltd v.Ayres,4\ T.C.389". Επίσης, ανέφερε ότι η νομολογιακήαρχήπου καθιερώθηκε 1412 3 Α.Α.Δ. 5 10 15 Matossian v. Δημοκρατίας Κούρρης, Δ. στην υπόθεση Sharkey v.Wernher, ακολουθήθηκε στην υπόθε ση Petrotim Securities Ltd v. Ayres [1964] 1 W.L.R. 190, ως επίσης και στην υπόθεση Skinner v. Berry Head Lands Ltd f1970] 1W.L.R. 1041, όπου ο Δικαστής Goff, είπε τα εξής στη σελίδα 1448: "I had occasion myself to advert to Sharkey v. Wernher [1965] A.C. 58 when dealing with the author case of Masonv.Innes[1967]Ch.436, and it saidat p.446:"... thebasis on which Sharkey v. Wernherwas decided is that,by consuming or givingaway his stock-in-trade, a trader appropriates its value, so that there is a notional receipt," and I still think that that is the principle of that case. Then Lord Denningsaid [1967]Ch. 1079, 1089: "A trader who supplies himself is accountable for the market value. That isestablishedby Sharkey v. Wernheritself. Now, suppose that such a trader does not supply himself with tins of beans,butgivesthemawayto afriend orrelative. Again hehas to bringthem in at their market value. That was established by Petrotim Securities Ltd. v.Ayres." 20 25 30 35 40 Ο δικηγόρος τωνκαθ' ων ηαίτηση,ανέφερεότιηνομολογιακή αρχήπουκαθιερώθηκεστηνυπόθεσηSharkey v. Wernher,υιοθε τήθηκεστην Κύπροστην υπόθεση Varhavides v.Republic
(1986)3(B) C.L.R. 1385. Ηυπόθεσηαυτή,έχει εφεσιβληθεί καιη έφεσηεκκρεμεί ενώπιον τηςΟλομέλειας τουΑνωτάτου Δικαστηρίου. Οτρίτοςλόγοςπουπρόβαλανοιδικηγόροιτουαιτητήείναιότι, έστω και ανακόμηο αιτητής θεωρηθεί ότι χρησιμοποίησε τα κτή ματααυτά,όχισανστοιχείαεπένδυσης,αλλάσαςμέροςτουκυκλοφοροΰντοςενεργητικούτου(stock-in-trade),καιπάλινοαιτητήςδεν μπορείναφορολογηθεί μεβάση τηναγοραίααξίατωνεμπόρευμα: τωνκατάτηνημερομηνίατηςδωρεάς,αλλάμόνομετοκόστοςαπό κτησηςτωνκτημάτωναυτών. Ηθέσητωνδικηγόρωντουαιτητή,εί ναιότι ήαρχή τηςυπόθεσης Sharkey v. Wernher, όταν αποσύρονταιεμπορεύματααπότηνεπιχείρηση κάποιουέμπορα,αυτόςπρέ πει να πιστώνεται με την αγοραίααξία των εμπορευμάτων, κατά την ημερομηνία της δωρεάς,δεν εφαρμόζεται στην Κύπρο,γιατί στους Περί Φορολογίαςτου Εισοδήματος Νόμους,υπάρχει ειδική πρόνοια,,ήοποία ρητά αναφέρει ότι ο.λογαριασμός του έμπορα, πρέπει ναπιστώνεται μετοκόστος απόκτησης των εμπορευμάτων και όχι με την αγοραία τους,αξία. Ηπρόνοιααυτήπαρόμοιατης οποίαςδεν περιέχεται στην Αγγλικήνομοθεσία για το ΦόροΕισο δήματος,είναιτοάρθρο 13(δ)τωνΠερίΦορολογίαςτουΕισοδήμα τος Νόμων 1961-1981,τοοποίοαναφέρειτα ακόλουθα: 1413 Κούρρης, Δ. Matossianν.Δημοκρατίας
(1990)"Προς εξεύρεσιν του φορολογητέου εισοδήματος προσώπου τινός,δε θαεκπίπτονταιταακόλουθα: (α) 5 (β) (γ) (δ)Τοκόστος εμπορευμάτων ληφθέντων εκτης επιχειρήσεως διάτην χρήσιν του ιδιοκτήτου ήοιουδήποτε συνεταίρου ή τηςοικογενείας τουιδιοκτήτουήτουσυνεταίρουτούτου". Κατάτην εισήγησητωνδικηγόρων τουαιτητή,τοάρθρο 13(δ), είναι σαφέςκαικατηγορηματικόκαικαλύπτειπλήρωςτηνπαρούσαπερίπτωση.Εισττ/ήθηκανότιτοάρθρο 13(δ)αναφέρειότιόταν κάποιος έμπορας αποσύρει εμπορεύματααπότην επιχείρηση του γιαχρήση,είτεαπότον ίδιο, είτεαπότηνοικογένεια του,δενμπο ρεί να αφαιρεί την αξία απόκτησης των εμπορευμάτων αυτών. Αυτόαναγκαστικάεξυπακούει, ανέφεραν,ότιτοποσόμετοοποίο θα πρέπει να πιστώνεται ο έμπορος για την απόσυρση εμπορευ μάτωναπότην επιχείρησητουγιαχρήσηαπότον ίδιοή τηνοικο γένειατου,είναι τοκόστος των εμπορευμάτωνκαιόχι ηαγοραία τουςαξία. 10 15 20 25 Ο ισχυρισμόςτουδικηγόρουτωνκαθ'ωνη αίτηση,είναιότι η λέξη "εμπορεύματα" στο άρθρο 13
(6)του Νόμου,δεν περιλαμ βάνουν ακίνητη περιουσία, γιατί το άρθρο 14
(3)του ΠερίΦο ρολογίας τουΕισοδήματοςΝόμου,περιέχει τηνερμηνείατηςλέ ξης "εμπορεύματα", η οποία ρητά αναφέρει ότι αυτά περιλαμβάνουν ακίνητηκαι κινητήπεριουσία. 30 Έχωεξετάσειπολύπροσεκτικάτοεπίδικοθέμα.Η επιχειρημα τολογία και των δύο μερών, είναι πολύ ελκυστική. Ο δικηγόρος των καθ' ων ηαίτηση,βασίζεταιστην Αγγλικήυπόθεση Sharkey 35 ν, Wernher, που καθιερώνει την αρχή ότι το ποσό με το οποίο πρέπει να πιστωθεί ο λογαριασμός του δωρητή,είναι η αγοραία αξία των αντικειμένων που δωρίζονται. Αντίθετα, ο δικηγόρος του αιτητή, βασίζεται στην Ινδική απόφαση Sir Kikabhai Premchand v. Commissioner of Income Tax (Central) Bombay 40 (ανωτέρω), που το Ανώτατο Δικαστήριο της Ινδίας,αποφάσισε ότι ολογαριασμόςτουδωρητή,θαπρέπειναπιστώνεται μετοκό στοςαπόκτησηςτων αντικειμένων πουδωρίζονταικαιόχι μετην αγοραία τους αξία. Καμιάαπότις δύο αποφάσεις,δεν είναι δε1414 3ΑΛΛ. 5 10 15 20 25 30 35 40 Matossian ν.Δημοκρατίας Κούρρης,Δ. σμευτικές γιατοΔικαστήριο. Είναιόμωςκαθοδηγητικές,γιατίτό σοστην Αγγλία,όσοκαιστην Ινδία,εφαρμόζεταιτο Κοινοδίκαιο. Επίσης,δεν υπάρχειαπόφασησε Αναθεωρητική ΈφεσητουΑνω τάτουΔικαστηρίου της Κύπρου,που ναδεσμεύει το Δικαστήριο αυτό. Η υπόθεση Varnavides(ανωτέρω), έχει αποφασισθεί σε πρωτόδικηδικαιοδοσίακαιέχει εφεσιβληθεί, ηέφεσηδε εκκρεμεί ενώπιον τηςΟλομελείας τουΑνωτάτου Δικαστηρίου. Έχω καταλήξει στο συμπέρασμα, ότι,οι Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμοι στην Κύπρο,προβλέπουν μόνο για φορολο γία επίπραγματικώνκερδώνκαιόχι επίνοητώνκερδών,και εφό σον στην προκειμένη περίπτωση ο αιτητής κανένα ποσό δεν εί σπραξεαπότηνδιάθεσητωνκτημάτωναυτών,γιατούτοδενμπο ρεί να του επιβληθεί οποιαδήποτε φορολογία. Είμαι της γνώμης ότι νοητό εισόδημα,δεναποτελεί πηγήεισοδήματος ηοποίαμπο ρείναφορολογηθεί βάσειτωνπρονοιών τουάρθρου5τουΝόμουαν μπορούσε νοητό εισόδημα να αποτελεί πηγή εισοδήματος, η οποία μπορεί ναφορολογηθεί βάσει τωνπρονοιών τουάρθρου5, τότε ένας έμπορος, ο οποίος είναι εισαγωγέας αυτοκινήτων και δωρίζει ένα'αυτοκίνητο το οποίο περιλαμβάνεται στο εμπόρευμα του,στοπαιδίτου, οΛογαριασμός τουπρέπει ναπιστωθεί μετην αγοραία αξία του αυτοκινήτουκαι να φορολογηθεί για το νοητό κέρδος το οποίο θαέκανε αν το πουλούσε σε κάποιοτρίτοπρό σωπο.Επίσης,τοίδιοθαίσχυεεάνκάποιοςεισαγωγέαςκαιέμπορος ετοίμων κοστουμιών, απέσυρε ένα κοστούμι απότην επιχεί ρησητουκαιτοδώριζε στοπαιδίτου. Καισεαυτήτηνπερίπτω σηέπρεπεναφορολογηθεί γιατονοητόκέρδοςπουθαέκανε, για τίολογαριασμόςτου(tradingaccount),έπρεπεναπιστωθεί μετην αγοραία αξία. Επίσης,το ίδιοθαίσχυε, εάνκάποιοςέμπορος πατατών,είχε αποσύρει απότην επιχείρηση τουένα σάκκο πατάτες γιαχρήση,είτεαπό τον ίδιο,είτεαπό την οικογένεια του. Ηαρχήτης υπόθεσης Sharkey v. Wernher,ότι όταν αποσύ ρονται εμπορεύματα από την επιχείρηση κάποιου έμπορα, αυτός πρέπει ναπιστώνεται με την αγοραίααξίατων εμπορευμά τωνκατάτηνημερομηνία τηςδωρεάς,δενεφαρμόζεταιστην Κύ προ, διότι στους Περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμους, υπάρχει ειδικήπρόνοια,που είναι το άρθρο 13
(6)του Νόμου,η οποία ρητάαναφέρειότι ολογαριασμός τουέμπορα,πρέπει να πιστώνεται με το κόστος απόκτησηςτων εμπορευμάτων και όχι με την αγοραίατους αξία.Τέτοια πρόνοια,ήπαρόμοιατης,δεν περιέχεται στην Αγγλικήνομοθεσία για το ΦόροΕισοδήματος. Τοάρθρο 13(δ),αναφέρειότι ότανκάποιοςέμποραςαποσύρει 1415 Κούρρης, Δ. Matossian ν. Δημοκρατίας
(1990)εμπορεύματααπότηνεπιχείρηση τουγιαχρήση,είτεαπότονίδιο, είτεαπότην οικογένεια του,δεν μπορεί νααφαιρείτην αξία από κτησης των εμπορευμάτων αυτών.Αυτό, εξυπακούει ότι τοποσό μετο οποίο θαπρέπει ναπιστώνεται ο έμποραςγιατηναπόσυρ σηεμπορευμάτων απότηνεπιχείρηση του,γιαχρήσηαπότον ίδιο 5 ήτηνοικογένεια του,είναιτοκόστος τωνεμπορευμάτωνκαιόχιη αγοραία τους αξία. Με ταπαραδείγματα που ανέφεραπροηγου μένως, ο έμπορος πρέπει να πιστώσει το Λογαριασμό Εμπορίας και Κερδοζημιών (Profit andLossAccount), μετοκόστος απόκτη σης του αυτοκινήτου,τουκοστουμιού ήτου σάκκου μετις πατά- 10 τες. Αν παραλείψει να πιστώσει το Λογαριασμός Εμπορίας και Κερδοζημιών, με το κόστος απόκτησης των πιο πάνω αντικειμέ νων, τότε ενεργεί αντίθετα με τις πρόνοιες του άρθρου 13(δ).Εί μαι της γνώμης ότι με βάσητην ορθή ερμηνεία του άρθρου 13(δ), κανένακέρδος σαν αποτέλεσμα δωρεάςαντικειμένων προςτέκνα 15 και άλλα μέλητης οικογένειας τουέμπορα,είτεαυτόαποτελεί μέ ρος τουκυκλοφορούντος ενεργητικού του (tradingstock), είτεμέ ρος των πάγιων κεφαλαιουχικών στοιχείων (capital assets), είτε νοητό,είτεπραγματικό,μπορεί ναφορολογηθεί σύμφωνα μετους υφιστάμενους Περί Φορολογίαςτου Εισοδήματος Νόμους. 20 Δεν αποδέχομαι το επιχείρημα ότι ηλέξη "εμπορεύματα" στο άρθρο 13(δ),δεν περιλαμβάνουν ακίνητη περιουσία, γιατί τοάρ θρο 14
(3)τουΠερί ΦορολογίαςτουΕισοδήματος Νόμου,περιέχει τηνερμηνεία τηςλέξης "εμπορεύματα", ηοποίαρητάαναφέρειότι αυτάπεριλαμβάνουνκινητήκαιακίνητηπεριουσία. Νομίζωότι ο όρος "εμπορεύματα", καλύπτει οποιανδήποτεπεριουσία,κινητήή ακίνητη, ή οποία αποτελεί μέρος του κυκλοφορούντος ενεργητι κούτουφορολογούμενου, διότι η λέξη"εμπορεύματα", στοάρθρο 13
(6), πρέπειναερμηνευθεί λογικάκαιόχιπεριοριστικά,διότιδεν υπάρχει τίποτε το οποίο ναδικαιολογεί τον αποκλεισμό τηςακί νητης περιουσίας απότηνέννοια της λέξης "εμπορεύματα".Έχω τηγνώμη ότι, ηερμηνεία της λέξης "εμπορεύματα",περιλαμβάνει οτιδήποτε που αποτελεί μέρος του κυκλοφορούντος ενεργητικού (stock in trade) κάποιου, είτεαυτά είναι κινητή ήακίνητη περιου σία. Δηλαδή,ηλέξη"εμπορεύματα",περιλαμβάνειοτιδήποτεαπο τελεί μέρος τουκυκλοφορούντος ενεργητικού (stock in trade). Για τους πιο πάνω λόγους, κατέληξα στο συμπέρασμα,ότι με βάσητην Κυπριακήνομοθεσία, ο αιτητής δεν μπορεί να φορολογηθείγιατονοητόκέρδοςπουοικαθ' ωνηαίτησηυπολόγισαν ότι πραγματοποίησεμεβάσητηναγοραίααξίατωνκτημάτωνκατάτο 1977, δηλαδή το χρόνο της διάθεσης τους. Εάν αποφασισθεί, ότι έσφαλα επί του σημείου τούτο,τότε είμαι της γνώμης, ότι ουπο1416 25 30 .35 40 3 ΑΛΛ. 5 10 15 20 25 30 35 40 Matossian ν. Δημοκρατίας Κούρρης, Δ. λογισμός του κέρδους που υποτίθεται ότι πραγματοποίησε οaLτητής, θα πρέπει να υπολογισθεί με βάση το κόστος απόκτησης των κτημάτων και όχι με βάση την αγοραία τους αξία κατά την ημερομηνία της διάθεσης τους,για τους λόγους που ανέφερα πιο πάνω. Το επόμενο θέμα που θα εξετάσω, είναι ηαπόφασητωνκαθ' ων ηαίτηση να αγνοήσουν την ανατίμηση που έκαμε ο αιτητής στη γη την οποία αγόρασε συνεταιρικά μαζί με κάποιο Mazmanian, όταν αποφάσισαν να μετατρέψουν τηγητην οποία κατείχαν σαν στοιχείο πάγιου ενεργητικού, σε εμπόρευμα με το διαχωρισμό της σε οικόπεδα. Με βάση τον ισχυρισμό των δικηγόρων του αιτητή,ο αιτητής αγόρασεμαζίμετον Mazmanian,διάφοραμεγάλατεμάχιαγηςστην Αγλαντζιά, ταοποίακατείχανγιαπολλά χρόνια,καθαράγιασκο πούςεπένδυσης (capital assets), καιταοποίαπαραχώρησανσεδιά φορους βοσκούς της περιοχή. Ο Mazmanian, δωρησε το μερίδιο του, στην αδελφήτουAngeleκαισεκάποιοστάδιο,οαιτητήςκαιη Angele Mazmanian, αποφάσισανναδιαμοιράσουν τατεμάχια με ταξύτους. Γιατο σκοπό αυτό,αποφάσισανναδιαχωρίσουνπρώ τα τα τεμάχια σε οικόπεδα, πράγμα που έκαναν το 1969 και το 1971, κατόπιν δε τούτου, διαμοίρασαν τα οικόπεδα μεταξύ τους. Προτουδιαχωρισμού τωντεμαχίων αυτώνσεοικόπεδα, οαιτητής κατόπινσυμβουλής καιεφόσον τατεμάχιαταοποία μέχρι τηστιγ μήεκείνηκατέχοντανσανστοιχεία επένδυσης θαμετατρέποντανσε στοιχεία κυκλοφορούντος ενεργητικού (tradingstock), αποφάσισε ναπροβεί σε ανατίμηση(revaluation)της αξίαςτους,η δε διαφορά μεταξύ της αξίας των τεμαχίων αυτών κατά την ημερομηνία της ανατίμησηςκαιτουκόστους απόκτησηςτωντεμαχίων,μεταφέρθη κε στον αποθεματικόλογαριασμό (capital reserved)τουαιτητή. Ο ισχυρισμός τουδικηγόρου του αιτητή,είναι ότι ορθάοαιτητήςακολούθησε την πιοπάνωδιαδικασία, γιατί η πιοπάνω αρχή, έχει καθιερωθεί στην υπόθεση Pilkingtonv.Randall42 T.C. 662, όπου το Δικαστήριο κατάτον υπολογισμό του κέρδους, για σκο πούςΦόρουΕισοδήματος,λαμβάνει τοπροϊόν πώλησης, μείοντην αγοραίααξίατουκτήματος,ότανμετατράπηκεσε στοιχείο κυκλο φορούντοςενεργητικού. Στηνπροκειμένηπερίπτωση, OLδικηγόροι ισχυρίστηκαν, ότι οαιτητήςαποφάσισε νααξιοποιήσει τατεμάχια και νατα εμπορευθεί το 1969 και το 1971 αντίστοιχα, όταν προέβηκεστο διαχωρισμό των τεμαχίων σε οικόπεδα. Η πιοπάνω αρ χή,είπαν,συνάδει απόλυτακαιμεόσα έχουν λεχθείστην υπόθεση Droushiotis v. Republic
(1967)3 C.L.R. 15, στις σελίδες 21-22. 1417 Κούρρης, Δ. Matossian ν.Δημοκρατίας
(1990)Υπέβαλαν δε,προς το Δικαστήριο,ότιγια σκοπούς υπολογισμού του κέρδους,πρέπει να ληφθεί σαν βάσηηανατιμημένηαξίατων τεμαχίων αυτών και όχιτο αρχικό κόστος απόκτησης τους,διότι αρχικάΌ αιτητής κατείχε τα τεμάχια αυτά, καθαράγια σκοπούς επένδυσηςκαιότιηορθήαξία,είναιηανατιμημένηαξίατωντεμαχίων του 1969 καιτο 1971,ότανοαιτητήςαποφάσισεναμετατρέ ψει τατεμάχιααυτά σε στοιχεία κυκλοφορούντος ενεργητικού. 5 Συμφωνώ μετη θέση του δικηγόρου των καθ' ωνη αίτηση, ότι ηαπόφασητων καθ'ωνη αίτησηνα αγνοήσουν την ανατίμη- 10 ση που έκανε ο αιτητής στη γη την οποία αγόρασε συνεταιρικά μεTov'Mazmanian, είναι ορθή. Έχονταςυπόψηταγεγονότακαι περιστατικά που περιβάλλουν την αγοράτης ακίνητης ιδιοκτη σίας, ήταν εύλογα επιτρεπτό στους καθ'ων ηαίτηση να αποφα σίσουν ότιηακίνητη περιουσία αποτελούσε μέρος του κύκλο- 15 φορούντος ενεργητικού όταν αγοράστηκε από τον αιτητή και τον Mazmanian καιπροορίζετο γιαεμπορία. Τοεπόμενοθέμα,αφοράτηνάρνησητωνκαθ'ωνηαίτηση,να αφαιρέσουν από το φορολογητέο εισόδημα τουαιτητή,γιατο 20 1974, ποσό ΛΚ54,375, που ισοδυναμεί μετηναξία κτημάτων του,αιτητήπου ευρίσκονται στις Τουρκοκρατούμενες περιοχές, συνεπεία τηςΤουρκικής εισβολής. Οι καθ'ωνη αίτηση,ισχυρίζονται ότιστησυγκεκριμένη περί πτωση, λόγω αδυναμίαςεξακρίβωσης της αγοραίαςαξίας, πρέ πειναληφθείσανβάση,τοκόστος απόκτησηςτωνκτημάτωναυ τών. Η θέσητου αιτητή,είναιότι η αγοραίααξίατωνκτημάτων αυτώντο 1974 στην ελεύθερηαγορά,ήταν"μηδέν",λόγωτουότι βρίσκονται στην Τουρκοκρατούμενη περιοχή. Εφόσον, ισχυρί στηκανοιδικηγόροι του αιτητή, ηαγοραίατους αξίαήταν"μη δέν", οαιτητής είχε κάθε δικαίωμανα αφαιρέσει απότο φορο λογητέο τους εισόδημαγιατο 1974, τοποσότωνΛΚ54,375,που αντιπροσώπευε το κόστος απόκτησηςτων κτημάτωναυτών. 25 30 35 Το σημείο αυτό,έχει νομολογιακά αποφασισθεί στις υποθέ σεις Finart Construct Ltd. v.Republic
(1984)3 C.L.R. 29, η οποία ακολουθήθηκε στην υπόθεση Venus Finance and Building Co. Ltd v.TheRepublic
(1988)3(C)C.L.R. 2348. Συμ φωνώ με τις αρχές που έχουν νομολογιακά καθιερωθεί στις αποφάσεις αυτές, επειδή ηαγοραίααξίαδεν μπορεί να εξακρι βωθεί καιεπειδή οι ακίνητες περιουσίες δενέχασαν την αξία τους, ήταν εύλογα επιτρεπτό για τονΔιευθυντή του Φόρου Ει σοδήματοςναλάβει υπόψητοκόστος απόκτησηςτωνκτημάτων. 1418 40 3 ΑΛΛ. Matossian ν.Δημοκρατίας Κούρρης,Δ. Ιϊα τουςπιοπάνωλόγους,τοσημείοτουαιτητή, αποτυγχάνει. 5 10 15 Ο αιτητής, ισχυρίστηκε ότι η απαίτησητων καθ'ων-ηαίτηση για τόκο,είναι παράνομηκαι εσφαλμένη; καθότι: ^., Ί (α)Αντιβαίνει προςτις διατάξειςτουάρθρου40
(2),[αναρριθμημένο σε 37
(2)], των Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμων, ως και προς τις διατάξεις του .άρθρου 42
(2)[αναρριθμημένο σε 38
(2)]. > l t r! Γ ί ! Ί (β)Το Δικαστήριο, δεν έδωσε οδηγίες βάσει των διατάξεων του άρθρου41
(3)[αναρριθμημένο σε 38
(3)]. ..-•·..ι ν.νι (γ)Τοκατάπόσον τονοητόκέρδος(notional profit)στηνπροκειμένη περίπτωση υπόκειται σε φορολογία ή-όχι, είναι θέμακαθαρώςνομικό, το οποίο για πρώτη φορά,,αποφασίζεται υπότου Ανωτάτου Δικαστηρίου. ι ν •> 20 Συμφωνώ με τη θέση του δικηγόρου των καθ' ων η αίτηση, ότι σύμφωνα μετο άρθρο42
(2), ηεπιβολή τόκου εκ μέρους του Διευθυντή τουΤμήματος ΦόρουΕισοδήματος,ήταν ορθή. 7 \<)ι Το42
(2), προνοεί ως εξής: •Ήο.·; 25 30 35 "Οσάκις η καθυστέρησις εις την διενέργειαν βεβαιώσεως οφείλεται εις αδικαιολόγητον παράλειψιν του φορολογουμέ νου, καταβάλλεταιτόκος προς 9% ετησίως, απότης:πρώτης ημέρας του Δεκεμβρίου, του αμέσως επόμενου έτους, εις το οποίον αναφέρεται η βεβαίωσις ανεξαρτήτως του,έτους, εν τω οποίω όντως εγένετοτοιαύτηβεβαίωσις." •·.-r Είμαι δε ικανοποιημένος απότα περιστατικά της,υπόθεσης αυτής,ότι ηκαθυστέρηση οφειλόταν σε αδικαιολόγητηπαράλει ψητουαιτητή.Παρόλααυτά,οΔιευθυντής Φόρου Εισοδήματος, είναι πρόθυμος να επιβάλει τόκο σε μεταγενέστερη ημερομηνία, σύμφωνα μεπρακτικήτηνοποίαακολουθήθηκεσεορισμένεςπε ριπτώσεις και η οποία εμφαίνεται στην σελίδα 17 της.γραπτής αγόρευσης τουδικηγόρου των καθ'ωνηαίτηση. , ,(ν ι 40 3JI Τελικά,συμφωνώμετηνεισήγησητουδικηγόρουτωνκαθ'ωνη αίτηση,ότι οΔιευθυντής τουΤμήματοςΦόρουΕισοδήματος, μπο ρούσευπότιςπεριστάσειςτηςπαρούσαςυπόθεσης,ναεπιβάλειεπιπρόσθετηνφορολογίανσύμφωναμετοάρθρο23τουΠερίΒεβαιώ σεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμου (4/78 όπως τροποποιήθηκε) 1419 Κούρρης, Δ. Matossian ν.Δημοκρατίας
(1990)(Βλ. Frangos v. Republic
(1965)3 C.L.R. 641,Solomonidesv. Republic
(1968)3 C.L.R. 105, Constanne Estates Ltd v.The Republic
(1982)3C.L.R.859 και Theocharides v.Republic
(1985)3C.L.R.2725). 5 Σανκατακλείδα:Hαπόφασητου Διευθυντή του Τμήματος, Φόρου Εισοδήμα τος,ναφορολογήσει τοναιτητή,μεΛΚ 107,772 για τοφορολο γικό έτος 1978
(77), δεν ήταν λογικά εφικτή και κατά συνέπεια, 10 ηπροσφυγήεπιτυγχάνει επίτου σημείου τούτου καιη απόφαση του Διευθυντή του Τμήματος Φόρου Εισοδήματος,ακυρώνεται. Αναφορικά μετιςαποφάσεις του Διευθυντή του ΤμήματοςΦό ρου Εισοδήματος, σχετικά με τις υπόλοιπες φορολογίες της προσφυγής αυτής,είμαι τηςγνώμης ότι η απόφασητουήτανλο- 15 γικά εφικτή και ηπροσφυγή επί των σημείων τούτων,αποτυγ χάνει καιοιαποφάσειςτουΔιευθυντή τουΤμήματος Φόρου Ει σοδήματος, επικυρώνονται. Καμιά διαταγήγια τα έξοδα. 20 Η προσφυγή επιτυγχάνει μερικώς χωρίς έξοδα. 1420