(1990)21 Φεβρουαρίου, 1990 [ΧΤΥΛΙΑΝΙΔΗΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟΑΡΘΡΟ 146ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΣ ΠΑΪΚΚΟΣ, Αιτητής, ν. ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ ΤΗΣΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ Ι.ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ,
- ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ, Καθ'ων ηαίτηση. (Υπόθεση Αρ. 314/88). Φορολογία— Φορολογίαεισοδήματος— Κέρδος από εκποίηση ακίνη τηςιδιοκτησίας— Αύξηση περιουσίαςήεμπορικόκέρδος — Ηδιά κρισηκατά τηνομολογία— Εφαρμογή τωναρχώνστηνκριθείσαπε ρίπτωση—Περιστάσεις. 5 Οαιτητήςαμφισβήτησε τιςσεβάροςτουφορολογίες εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς με επίκεντρο τα προϊόντα της πώλησης δύο ακινήτωντου. ΤοΑνώτατο Δικαστήριο,ακυρώνονταςεν μέρει τηνεπίδικηαπόφάση,αποφάσισε ότι: 10
- Το ζήτημα είναι αν οι δύο πωλήσεις των επίδικων ακινήτων, εν προκειμένω ορθάκρίθηκαναπότονΈφοροωςπράξειςεμπορίας. 15 Ηγενικήαρχήείναιότικάθεπερίπτωση-πώληση-εξετάζεταικαι αποφασίζεται χωριστά με βάση τα ιδιαίτερα στοιχεία και περι στατικάτης. Τοζήτημαείναι μικτό ζήτημα -νομικό καιπραγματικό. Αποφασίζεται στην κάθεπερίπτωση με την εφαρμογήτουΝόμουσταγε γονότα καιτιςπεριστάσεις της υπόθεσης. Τοθέμαγιααπόφασηείναι: Τοποσόκέρδουςείναιαύξησητηςπε ριουσίας που διατέθηκε ήείναι κέρδος στην άσκησηεμπορίας με τονόηματουΑρθρου 5
(2)(στ). 592 20 25 3 Α.ΑΛ. Παΐκκος ν.Γεν. Εισαγγελέα Τοκριτήριο είναιανμιασυναλλαγήέχειταχαρακτηριστικάστοι χεία,ταοποίατηνκαθιστούν εμπορική επιχείρηση. 5 10 15 20 25 30 35 40 Στις διάφορες υποθέσεις έχουν αναφερθεί κριτήρια. Δεν εξαντλούν τακριτήρια καικανένααπόαυτάδενείναι από μόνο του αποφασιστικήςσημασίας. Τοκριτήριο είναι: Έχονταςυπόψηταπραγματικάγεγονότακαι το νόμο μπορεί ησυναλλαγή ναθεωρηθεί ότι έχει τοχαρακτήρα εμπορίας ακίνητης περιουσίας ή είναι απλή ρευστοποίηση περι ουσίας.
- Οσοναφοράτηνοικίαστον Πεδουλά,οχρόνος,οτρόποςαγοράς, ηχρήσηγια 13συνεχήχρόνια,ηχρηματοδότησητηςαγοράς-άμεσηπληρωμήχωρίς δανεισμό -καιοι συνθήκες κάτωαπότιςοποί ες έγινεηπρώτηπώληση - ανατροπήτηςοικογενειακήςκατάστα σης του αιτητή - είναι ασΰμφωνα με την πραγματικήβάση της προσβαλλόμενης απόφασης. Μεεπιστολές τουαιτητήκαιτουελεγκτήτουταπιοπάνωτέθηκαν Ενώπιον του Εφόρου,ο οποίος όμως ενήργησε με πλάνηπερίτα πράγματαστηλήψη τηςπροσβαλλόμενης απόφασης. Περαιτέρω,μεβάσηταστοιχείακαιτιςπεριστάσεις τηςυπόθεσης, ηπροσβαλλόμενη απόφασηδενήτανεύλογα επιτρεπτήστονΈφο ρο. ΟΈφοροςάσκησελανθασμένατηδιακριτικήτουευχέρειακαι αντίθεταπροςτις νομικές αρχέςπουδιέπουν τοθέμα.
- Η περίπτωση του διαμερίσματος στην Ορόκλινη είναι εντελώς διαφορετική. Οτρόποςκαιοχρόνοςαγοράςτουοικοπέδου,οδα νεισμόςγιατηνανέγερση τουκτιρίου,ηδιάθεσησεπολύ σύντομο χρόνο, ητοποθεσία Ορόκλινη -μακριάαπότηΛευκωσία σε μια τουριστικά αναπτυσσόμενη περιοχή -καθένα απ' αυτά και όλα σωρευτικά δεικνύουν προς μιακατεύθυνση: Ηανέγερση καιπώληοητουδιαμερίσματος είναιδιεξαγωγήεμπορίαςακίνητηςπερι ουσίας μεσκοπό τοκέρδος. Ηπροσβαλλόμενη απόφασηλήφθηκεμεβάσητονόμο,χωρίςπλά νη περί ταπράγματα, είναι αιτιολογημένη και εύλογα επιτρεπτή στονΈφορο. Ηπροσφυγή επιτυγχάνει μερικώςχω ρίςέξοδα. 593 Παΐκκοςν. Γεν. Εισαγγελέα
(1990)Αναφερόμενες υποθέσεις: Sawas Μ. Agrotis Ltd, v.Commissionerof Income Tax andUmassol LandInvestmentsLtd. andAnother22 C.LR. 27, 5 Droussiotis v.Republic
(1967)3C.L.R. 15, Makrides v.Republic
(1967)3 C.LR. 147, 10 Phiiippou v.Republic
(1983)3(B)C.LR. 1386, Hadjieraclis andAnother v.Commissionerof IncomeTax
(1984)3(A) C.L.R. 604, 15 fgnatiouandAnotherv. Republic
(1989)3(A) C.LR. 346, CD. HayProperties Ltd. v.Republic
(1989)3(A) C.LR. 393, Georghiades v.Republic
(1982)3 C.LR. 659, 20 P.G.G. Cliftv.Republic
(1965)3 C.LR. 285, Christides v.Republic
(1966)3C.LR.732, Mangli v.Republic
(1983)3(A) C.LR. 52, 25 Pantzaris v.Republic
(1989)3(A) C.L.R. 861, Marson v. MortonandOthers59 T.C.
- 30 Προσφυγή. Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Εφόρου Φόρου Εισο δήματος αναφορικά με φορολογία που επιβλήθηκε στον αιτητή για τα φορολογικά έτη 1983, 1984, 1985 και τη φορολογία έκτα35 κτης εισφοράς για τα τρίμηνα των ετών 1983 και
- Δ. Παπαχρνσοστόμον, για τον Αιτητή. Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ων 40 η αίτηση. Cur. adv. vult. ΣΤΥΛΙΑΝΙΔΗΣ, Δ.: Με την παρούσα προσφυγή ο αιτητής 594 3 ΑΛΛ. 5 Παΐκκος ν. Γεν. Εισαγγελέα Στυλιανιδης,Δ. προσβάλλει τη νομιμότητα της απόφασης του Έφορου Φόρου Εισοδήματος, (ο "Έφορος"), αναφορικάμε τη φορολογία εισο δήματος του αιτητήγια ταφορολογικά έτη 1983, 1984 και 1985 και τη φορολογία έκτακτης εισφοράς για όλα τα τρίμηνα του 1983 και του
- Τοζήτημαπουεγείρεται είναιαντοκέρδοςπουπραγματοποιή θηκεαπότηνπώληση αγροικίαςστον Πεδουλάτο 1985 καιδιαμε ρίσματοςστηνΟρόκλινητο 1983,είναιφορολογήσιμο εισόδημα. 10 Στηνπροσφυγήζητείταιηακύρωσητηςαπόφασηςγιαεπιβο λή τόκου από καθορισμένες ημερομηνίες που αντιστοιχούν με τηνημερομηνία πουο φόρος ήτανπληρωτέος. 15 Σεκανέναστάδιομετάτηνκαταχώρισητηςπροσφυγής- κατα χωρήθηκανδύογραπτέςαγορεύσεις απότον αιτητή- δενηγέρθηκετοθέματουτόκουκαιθεωρώότι ορθάεγκαταλείφθηκε. Οι λόγοι που προβάλλονται για ακύρωση είναι:- 20
- Πλάνηπερί το νόμο καιπλάνηπερί ταπράγματα.
- Ελαττωματικήάσκηση διακριτικής εξουσίας. 25 Ο αιτητής είναι απότο 1964 δικηγόρος. Υπόβαλε τις δηλώ σειςεισοδήματοςτουγιαταφορολογικά έτη 1983, 1984 και 1985 στις 30 Απριλίου, 1985, 16 Οκτωβρίου, 1985 και 11 Απριλίου, 1987, αντίστοιχα. 30 Επιβλήθηκαναρχικέςφορολογίες. Οαιτητήςυπόβαλε ενστά σεις μέσω του εγκεκριμένου ελεγκτή του. Ύστερα από συσκέ ψεις,ημόνηδιαφοράπουπαρέμεινεήταντοκέρδος απότις πιο πάνω πωλήσεις. 35 Ο Έφορος πήρε την προσβαλλόμενη απόφαση με βάση το Αρθρο20
(5)των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νό μων του 1978 έως 1979, (4/78,23/78,41/79), την οποία κοινο ποίησε στον αιτητή με επιστολή ημερομηνίας 30 Ιανουαρίου, 1988. Τοουσιώδες μέρος της επιστολής έχει:- 40 "Αναφέρομαι στους λογαριασμοΰζ σαςτων ετών 1983 μέ χρι 1985 ως επίσης καιστις ενστάσεις κατάτων φορολογιών σας, φόρου εισοδήματος των ετών 1983 έως 1985 και έκτα κτης εισφοράς των ετών 1983 και 1984 και σας πληροφορώ 595 ϊτυλιανίδης, Δ. Παΐκκος ν. Γεν. Εισαγγελέα
(1990)όπως πιοκάτω:(α)Παράλληλα με την εξάσκηση του δικηγορικού επαγγέλμα τος έχετε διεξάγει μεγάλο αριθμό αγοραπωλησιών ακινή του περιουσίας μεταξύ των ετών 1971 μέχρι 1985, απότις οποίες έχετε αποκομίσει σημαντικάκέρδη. 5 (β)Κατάτην γνώμη μου ηανέγερση και πώληση του διαμερί σματος στην Οροκληνη κατά ταέτη 1983-1984και η αγορά και πώληση του περιβολιού στον Πεδουλά κατά το έτος 1985, είναι εμπορικές πράξειςκαιπρόθεσησαςήτοη διεξα γωγή εμπορίαςακινήτουπεριουσίας,μεσκοπότοκέρδος. 10 (γ)Η χρηματοδότησητωνπράξεωνέγινεως επί τοπλείστο με δανεισμό και στην περίπτωση του διαμερίσματος το κόστος εξωφλήθη απότις εισπράξεις μετά την πώληση του. 15 (δ)Οι αγοραπωλησίες έγιναν σε σχετικά μικρό χρονικό διά στημα και στην περίπτωση του διαμερίσματος επωλήθη τον ίδιο χρόνο της ανέγερσης του. 20 2. Λαμβάνοντες υπόψη τα πιο πάνω, θεωρώ το κέρδος εμπορικό το οποίο και υπόκειται σε φορολογία φόρου εισο δήματοςκαι έκτακτηςεισφοράς." 25 ΤοΑρθρο5
(1)(α)τωνπερίΦορολογίαςτου ΕισοδήματοςΝό μων του 1961 έως του 1986 (58/61, 4/63, 21/66, 60/69,47/73, 37/75, 12/76, 15/77,8/79,40/79, 24/81,41/83,33/84,76/84,14/85, 73/85, 180/86)έχει ως εξής:- 30 "5.-
(1)Τηρουμένων τωνδιατάξεωντουπαρόντοςΝόμου,δι' έκαστον φορολογικόν έτος επιβάλλεται, βάσει φορολογικών συντελεστών είδικώτερον εν τοις εφεξής καθοριζομένων,φό ρος επί του εισοδήματος εκ των κατωτέρωαναφερομένων πη γών παντός προσώπου, του κτώμενου ή προκύπτοντος εν τη Δημοκρατία ήαποστελλομένου και λαμβανομένου εις τηνΔημοκρατίανεκτωνκατωτέρωαναφερομένωνπηγών,ήτοί:(α)κέρδηή άλλα οφέλη εξ οιασδήποτε εμπορικής ήβιομηχα νικής επιχειρήσεως, εκτηςασκήσεως επιτηδεύματοςή βιοτεχνίας τινός, εξ ελευθερίου ήάλλου τινός επαγγέλματος, δι' οιανδήποτε χρονικήν περίοδον η τοιαύτη εμπορική ή βιομηχανική επιχείρησις, επιτήδευμα, βιοτεχνία ή επάγ γελμα και ανενασκήται·" 596 35 40 3 ΑΛΛ. Παΐκκοςν.Γεν. Εισαγγελέα Στυλιανίδης, Δ. "Εμπορική επιχείρησις" με βάση το Αρθρο 5
(2)(στ) "περι λαμβάνει και πάσαν βιομηχανίαν ή οιανδήποτε ετέραν επιχείρησιν ενέχουσαν τον χαρακτήραεμπορίας". 5 10 15 20 Το ζήτημα είναι·αν οι δύο πωλήσεις ορθά κρίθηκαν από τον Έφορο ως πράξεις εμπορίας. Ηγενική αρχήείναι ότι κάθε περίπτωση -πώληση -εξετάζεται και αποφασίζεταιχωριστά με βάση τα ιδιαίτερα στοιχεία και περιστατικάτης. Το ζήτημα είναι μικτό ζήτημα -νομικό και πραγματικό. Απο φασίζεται στην κάθε περίπτωση με την εφαρμογή του Νόμου στα γεγονότα και τις περιστάσεις της υπόθεσης. (Βλ. Savvas Μ. Agrotis, Ltd. v. The Commissioner of Income Tax and Limassoi Land Investments Ltd. v. The Commissioner of Income Tax, 22 C.L.R. 27 στη σελ. 30- Yiannakis S. Droussiotis v. Republic (Minister of Finance and Another)
(1967)3 C.L.R. 15 Rallis Makrides v.Republic (Minister of Finance)
(1967)3 C.L.R. 147 Philippou v. Republic
(1983)3 C.L.R. 1386 HjiEracIis and Another v.Republic
(1984)3C.L.R. 604·Apostolus Ignatiou and Another v. The Republic of Cyprus, through The Commissioner of Income Tax
(1989)3(A) C.L.R. 346 CD. Hay Properties Ltd. v. The Republic of Cyprus
(1989)3(A) C.L.R. 393.) 25 To θέμα για απόφαση είναι: Το ποσό κέρδους είναι αύξηση της περιουσίας που διατέθηκεήείναι κέρδος στην άσκηση εμπο ρίας με το νόημα του Αρθρου 5
(2)(στ); 30 35 40 Το κριτήριο είναι αν μια συναλλαγή έχει τα χαρακτηριστικά στοιχεία, τα οποία την καθιστούν εμπορική επιχείρηση. (Βλ. Georghiades v. Republic
(1982)3 C.L.R. 659 P.G.G.Clift and The Republic of Cyprus through (
- a)The Minister of Finance, (
- b)The Commissioner of Income Tax
(1965)3 C.L.R. 285 Christos Christides and The Republic of Cyprus, through The Director of Inland Revenue Department of the Ministry of Finance
(1966)3 C.L.R. 732- Rallis Makrides v. Republic (Minister of Finance) (ανωτέρω)· Mangli v. Republic
(1983)3 C.L.R. 52· HjiEracIis and Another v. Republic' Apostolus Ignatiou and Another v. The Republic of Cyprus, through The Commissioner of Income Tax' CD. Hay Properties Ltd. v. The Republic of Cyprus, (ανωτέρω)· Pambis Pantzaris v. The Republic of Cyprus
(1989)3(A) C.L.R. 861). 597 Στυλιανίδης,Δ. Παΐκκος ν.Γεν.Εισαγγελία
(1990)Στις διάφορες υποθέσειςέχουναναφερθείκριτήρια. Στην υπόθεση CD. HayProperties Ltd. v. The Republic of Cyprus,(ανωτέρω), ειπώθηκε:5 "There is no single test of general applicability for the determination of the question whether an activity constitutes trade. Thefollowing however are relevant: Thecharacterofthe landpurchased,thestateof development andfuture potential, the manner of thefinance ofthetransaction,thebusiness knowledge 10 of thetaxpayer, thelengthof theownership,thefrequency ofthe transaction or other transactions,the objects of a company as contained in its MemorandumandArticles of Association. The intention to trade may begathered from agreat variety of facts andcircumstances." 15 Τα χαρακτηριστικά, τα οποία αναφέρονταιστις πιο πάνω υποθέσεις,δεν εξαντλούντακριτήριακαικανένα από αυτάδεν είναι από μόνο του αποφασιστικής σημασίας. Στην υπόθεση Marson v. Morton and Others 59 T.C.381,στη σελ. 392 ο Sir 20 Nicolas Browne-Wilkinson V.C.είπε:"I emphasise again that the.matters I have mentioned are not a comprehensive list and no single item is in any way decisive. I believe that in order to reach a proper factual 25 assessment in each case it is necessary to stand back, having looked at those matters,andlook at thewhole picture andask thequestion - andfor thispurpose itis nobadthingtogo back tothewords of thestatute - was this anadventure inthenature of trade? Insome cases perhaps more homely language might 30 be appropriate by asking the question, was the taxpayer investing themoney or was hedoing adeal?" Στον Halsbury' s Lawsof England,4ηΈκδοση,Τόμος23, σελ. 142,παράγραφος 212, διαβάζομε:"In disputed cases theappropriatecommissioners, onappeal to them,decidewhetherthereisa trade,butthequestion what are the characteristics of an adventure in the nature of trade is a question of law. If thecommissioners directthemselves rightly 40 • onthelaw, their decision ontheevidence before themwhether there is or is not a trade is an inference of fact with which an appellate court will not interfere, but if it appears tothecourt that the decision could not reasonably have been reached if 598 35 3ΑΛΛ, Παΐκκοςν. Γεν.Εισαγγελέα Στυλιανίδης,Δ. there had been proper direction in law, the court may proceed on the footing that there has been a misconception of law." 5 Toκριτήριο είναι: Έχονταςυπόψηταπραγματικά γεγονότα και το νόμο μπορεί ησυναλλαγή να θεωρηθεί ότι έχει τοχαρα κτήρα εμπορίας ακίνητης περιουσίας ή είναι απλήρευστοποίη σηπεριουσίας; Αγροικία στον Πεδουλά 10 20 ΟΈφοροςστην απόφαση τουτην περιγράφει ως περιβόλι, ο αιτητής οικίσκο και ο δικηγόρος των καθ' ων ηαίτηση cottage. Από όλαταενώπιον τουΔικαστηρίου στοιχεία φαίνεταιπως εί ναι μικρή αγροικίαστον Πεδουλά. Αγοράστηκε απότον αιτητή το 1972. Ο αιτητής ήταν νυμφευμένος και είχε ανήλικα παιδιά. Είναι γνωστό ότι ο Πεδουλάς είναι ορεινό θέρετρο. Χρησιμοποιόταν απότον αιτητήκαι την οικογένεια του ως εξοχική κα τοικία μέχρι το 1984. Το 1984 οαιτητήςβρέθηκεσε διάστασημε τη σύζυγο του και έπαυσαννα συζούν. Τα παιδιά αποξενώθησαναπότον αιτητήκαιέπαυσανναέχουν επαφήμαζίτου. 25 Ο αιτητής, λόγω της νέας οικογενειακής του κατάστασης, στις 11 Μαρτίου, 1985, πώλησε την αγροικία αυτή. Τηναγόρα σε £500.- το 1972 και την πώλησε £5,000.- στις 11 Μαρτίου, 1985, μετάαπό 13ολόκληρα χρόνια. 15 Ηαρχικήαξίααυξήθηκεαπόκάποιεςεπιδιορθώσεις που έγι ναναμέσως μετάτηναγοράαπό τον αιτητήκαιαπότηνπάροδο τουχρόνου. 30 35 40 Είναι γεγονός ότι το 1971 και 1973 ο αιτητής αγόρασε και διάθεσε δύο διαμερίσματα στην ίδια πολυκατοικία στη Λευκω σία,το ένα χωρίς κέρδος και το άλλο με μία διαφοράκέρδους. Το 1975 αγόρασε και διάθεσε τον ίδιο χρόνο δύο οικόπεδακαι οικίαστο Στρόβολο. Γιατο διαμέρισμα στην Ορόκλινη θα γίνει αναφορά πιοκάτω. Ο χρόνος,ο τρόπος αγοράς,ηχρήση για 13συνεχή χρόνια,η χρηματοδότηση της αγοράς -άμεση πληρωμή χωρίς δανεισμό και οι συνθήκες κάτωαπότις οποίες έγινε ηπώληση - ανατρο πήτης οικογενειακής κατάστασηςτου αιτητή-είναι ασύμφωνα μετην πραγματική βάσητης προσβαλλόμενης απόφασης. Μεεπιστολές τουαιτητήκαιτουελεγκτή τουταπιοπάνωτέ599 Στυλιανίδης, Λ. Παΐκκος ν. Γεν. Εισαγγελέα
(1990)θηκαν ενώπιον του Εφόρου,ο οποίος όμως ενήργησεμε πλάνη περί ταπράγματα στη λήψη της προσβαλλόμενης απόφασης. Περαιτέρω,μεβάσηταστοιχεία καιτις περιστάσεις τηςυπόθε/ ' σης,ηπροσβαλλόμενη απόφαση δεν ήτανεύλογα επιτρεπτήστον Έφορο.ΟΈφοροςάσκησελανθασμένατηδιακριτικήτουευχέρεια και αντίθεταπροςτις νομικές αρχέςπουδιέπουντοθέμα. 5 Η περίπτωση του διαμερίσματος στην Ορόκλινη είναι εντε λώς διαφορετική.Οτρόποςκαιοχρόνος αγοράςτουοικοπέδου, 10 οδανεισμός γιατηνανέγερσητουκτιρίου,ηδιάθεσησεπολύσύ ντομο χρόνο, ητοποθεσία Ορόκλινη - μακρυάαπότηΛευκωσία σε μια τουριστικά αναπτυσσόμενη περιοχή - καθένα απ' αυτά καιόλα σωρευτικάδεικνύουνπροςμιακατεύθυνση:Ηανέγερση και πώληση του διαμερίσματος είναι διεξαγωγή εμπορίας ακί- 15 νητης περιουσίας με σκοπό τοκέρδος. Ηπροσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε μεβάσητονόμο, χωρίς πλάνη περί τα πράγματα,είναι αιτιολογημένη και εύλογα επι τρεπτήστον Έφορο. 20 Γιατουςπιοπάνωλόγους,ηεπίδικη απόφασηαναφορικάμετο κέρδοςαπότηνπώλησητηςοικίαςστον Πεδουλάακυρώνεται. Ηαπόφασηότι τοκέρδος απότηδιάθεσητουδιαμερίσματος στην Ορόκλινη είναι φορολογητέο εισόδημα επικυρώνεται. 25 Καμιά διαταγήγια έξοδα. Η προσφυγή επιτυγχάνει μερίκώς,χωρίς έξοδα. 600 30