(1991)19Σεπτεμβρίου1991 [ΠΙΚΗΣ, ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ, ΧΡΥΣΟΣΤΟΜΗΣ,ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ, ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ,Δ/στές] ΝΙΚΟΣΙΩΝΙΔΗΣ, Εφεσείων, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ, Εφεσίβλητον. (Αναθεωρητική ΈφεσηΑρ. 897). Φορολογία εισοδήματος — Ο Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως ΦόρωνΝόμος 1978(Ν.4/78) —Αρθρο 36
(1)— Μη γνήσιες ήεικο νικές πράξεις — Εξουσία Εφόρου να τις αγνοήσει — Ουσιαστικό κριτήριο είναι η φύση της πράξης — θέμα πραγματικό — Κρίνε ται από το σύνολο των γεγονότων — Το Δικαστήριο κρίνει αν η απόφαση τον Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή — Αρχές της νομο λογίας που τυγχάνουν εφαρμογής. Μετην πρωτόδικηαπόφασηαπορρίφθηκεηπροσφυγήτουεφεσείοντα και επικυρώθηκε ηαπόφαση του Εφόρου ΦόρουΕισοδή ματος, μ£την οποίαο τελευταίος θεώρησε ότι το δηλωμένο ως ει σόδημα της εταιρείας Nidi Secretarial Services limited, στην οποία ο εφεσείων ήταν μέτοχος και μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου, ήταν στην πραγματικότηταεισόδημα του εφεσείοντα. Η απόφαση του Εφόρου βασίστηκε στο γεγονός ότι θεώρησε τις πράξεις του εφεσείοντα,που οδήγησανστη μ£ίωσητου εισοδήματος του μετην εμφάνιση μέρους του ως εισοδήματος της εταιρείας,ως μη γνήσιες πράξεις ή εικονικές και τις αγνόησε επικαλούμενος τις πρόνοιες του άρθρου 36
(1)του Περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων Νόμουτου 1978 (Ν,4/78 όπωςτροποποιήθηκε). Ο εφεσείων, ο οποίος χειρίστηκε μόνος του την υπόθεση, επε κτάθηκε σε συνταγματικά θέματα φυσικής δικαιοσύνης χωρίς όμως ανάπτυξη επιχειρηματολογίας πάνω σε αυτά. Τα γεγονότα της υπόθεσης αναπτύσσονται εκτενώς στο κείμενο της απόφασης και συνοψίζονται κυρίως στο γεγονός ότι ο εφεσείων ίδρυσε την εταιρεία Nidi Secretarial Services Ltd. που στα αρχικά της στάδια είχε ως μετόχους τον ίδιο,τησύζυγο του,τηνκόρητουκαι τον γιό του. Αργότερα προστέθηκαν ως μέτοχοι τα τρία ανήλικα εγγόνια του και σε ακόμη μεταγενέστερο στάδιο οι συμπέθεροί του. Για όλη τηνπερίοδο το Διοικητικό Συμβούλιο της εταιρείας απαρτιζό- 508 10 15 20 25 3 ΑΛΛ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας ταν από τον εφεσείοντα,τησύζυγοκαιτηνκόρητου. Τα αναμφισβήτητα γεγονότα που οδήγησαν τον Έφορο στην απόφασητουήτανότι ηεταιρείαδεν είχεδικούςτης πελάτεςκαιη εργασία που διεκπεραίωνε προερχόταν από τον ίδιο τον εφεσεί οντα. Ηεταιρείαδεν είχευπαλλήλλους και δεν παρουσίαζεέξοδα πέρα απόένα ασήμαντο ποσοστό της τάξης του 0.3%. Ηεταιρεία δενπλήρωνε αμοιβήείτεγιαυπαλλήλους είτεγιαταμέλη τουδιοι κητικούσυμβουλίου που εμφανίζονταννα προσφέρουν τιςυπηρε σίες τους δωρεάν. Οι μισθοί της συζύγου και της κόρης του εφε1 ·• - σείοντα, πουήτανυπάλληλοι πάνωσε μόνιμη βάση, αφαιρούνταν ' από το-εισόδημα του εφεσείοντα όπως και τα έξοδα λειτουργίας '" τουγραφείουτου,μεαποτέλεσμα ναεμφανίζεταιζημιάή ελάχιστο 1 κέρδος από-την άσκηοτντου επαγγέλματος του και επομένως να • μηνκαταβάλλεταιφόροςεισοδήματοςσε σχέσημεαυτά. Ο εφεσείων ισχυρίστηκε πωςόλα αυτά ήταννόμιμα καιοΈφο ρος δεν είχε το δικαίωμανα του επιβάλει οποιαδήποτε άλλη πο ρείααπλώςκαι μόνο επειδή,ως αποτέλεσματηςνόμιμηςδιευθέτη σης των υποθέσεων του, πετύχαινε τη μείωση του φόρου που θα κατέβαλλε αν έκανε διαφορετικούςχειρισμούς. Ο ίδιος είχε τρεις βασικούςλόγους πουίδρυσε τηνεταιρεία: (α) Είχε αυξηθεί σε μεγάλο βαθμό ο όγκος της εργασίας του γραφείου τουκαιδυσκολευόταν πιανατην διεκπεραιώνει οίδιος. 25 30 35 (β) Ήθελε να περιορίσει τους κινδύνους από την άσκηση του '•'επαγγέλματος του με την μετάθεση μέρους της ευθύνης στην εται/ Ο Έφορος,αναφορικάμε τους πιο πάνω ισχυρισμούς, ισχυρί στηκε ότι κανέναςαπό τους σκοπούς γιατους οποίους εμφανίστη κε να συστάθηκε η εταιρεία δεν μπορούσε να θείορηθει ότι ήταν πραγματικός γιατί (α)τον όγκο της εργασίαςκαι πάλινο εφεσείοντας τον διεκπεραίωνε, (β)την δυνητικά επικίνδυνη ελεγκτική και συμβουλευτική εργασία, ως μόνος προσοντούχος, θα εξακολου θούσε νατην κάνει ο ίδιος και (γ) δεν θεωρείται λογική ηεξήγηση πως επιχειρήθηκε δελεασμός του γιου του εφεσείοντα που ζούσε στον Καναδά. Το Ανώτατο Δικαστήριο απορρίπτονταςτην έφεση αποφάσισε ότι: (α) Αντικείμενο της δικαστικής'έρευνας είναι κατά πόσο, η απόφασητου εφόρουήτανεύλογαεπιτρεπτή. Το άρθρο 36
(1)του Περί Βεβαιώσεως και ΕισπράξεωςΦόρων Νόμουτου 1978 (Ν.4/78) προβλέπει ότι οΈφοροςμπορεί να αγνο εί πράξειςπουδεν είναι γνήσιες ήεικονικές που επιφέρουνμείωση του φόρου. Ηδυνατότητααυτήείναι αναγνωρισμένη νομολογια κά ως αυτονόητο εφόδιο για τον προσδιορισμό του φόρου πάνω 509 ΙωνίΑης ν.Δημοκρατίας
(1991)σε πραγματικήκαιόχι πλαστή βάση. Μια πράξη γενικά περιγράφεται ως ψεύτικη όταν γίνεται με πρόθεση να εμφανίσει την εικόνα δημιουργίας νομικώνδικαιωμά των και υποχρεώσεων μεταξύ των μερών διαφορετικών από τα πραγματικά δικαιώματα καιυποχρεώσεις που τα μέρη σκοπεύουν να δημιουργήσουν.
(2)Στόχος επομένως τηςέρευνας είναι ηαληθινήφύσητης επί δικης πράξης ή συναλλαγής. Το ποια δε είναι αυτήη φύση είναι θέμα πραγματικόκαι σαντέτοιο προσεγγίζεται με βάσητο σύνολο των περιστατικών τηςκάθευπόθεσης. Το όνομα που επέλεξαν τα μέρηνα δώσουν στη συναλλαγή δεν δημιουργεί σε καμιάπερίπτωσηδέσμευση. Γενικά,τογεγονός ότι μιασυναλλαγήαποδεικνύεται να μην έχει οποιοδήποτε εμπορικό ή επιχειρηματικό σκοπό αλλά να αποβλέπει μόνο στην αποφυγήφόρουδείχνει την εικονικότητα της.
(3)Στην προκειμένη περίπτωση δεν τίθεται θέμα αναζήτησης κάποιας ουσίας, στις ενέργειες του εφεσείοντα, άλλης από εκείνη που υποδηλώνει το εμφανιζόμενο ως νομικό αποτέλεσμα τους. Εκείνο που αμφισβητείται είναι η φύση των ενεργειών του εφε σείοντα πρώτακαι μετάτο νομικό τους αποτέλεσμα. g 10 15
(4)Η φορολογική υποχρέωση δεν κρίνεται με βάση το νομικό 20 αποτέλεσμα των επί μέρους συναλλαγών που συνθέτουν ένα ενιαίο σύνολο αλλά με βάση το νομικό αποτέλεσμα αυτού του ενιαίου συνόλου. Μετον τρόπο αυτό, ενώ μια επι μέρους συναλ λαγή,κρινόμενη μόνη τηςδενθαπροσέλκυε πληρωμήφόρου,είναι δυνατόν κρινόμενη ως αναπόσπαστο τμήμα της σύνθετης συναλ- 25 λαγής ναφανείπως στην πραγματικότητα δεν είχε εμπορικό ήεπι χειρηματικό σκοπό, πως έγινε με μόνο στόχο την αποφυγήφόρου καιέτσιταπράγματαναοδηγηθούνσε αντίθετη κατεύθυνση.
(5)Παρά τους ισχυρισμούς του εφεσείοντα πως σημαντικόζή τημα που πρέπει να αποφασιστεί είναι κατάπόσο οι πράξεις που 30 αποτέλεσαν την σύνθετη ενέργεια αναφορικάμετην εταιρείαήταν μια σειρά από πράξεις προαποφασισμένες ή πράξεις που ήταν ανεξάρτητεςγνήσιες συναλλαγές τις οποίες μάλισταδενείχετη δυ νατότητα ναελέγξει,μετον τρόποπουαντιλαμβανόμαστετοζήτη μα πιστεύουμε πως δεν ασχολούμαστε εδώ με την ίδια την εται- 35 ρεία. Δεν μας απασχολεί ηνομιμότητα της σύστασης της ούτε ηδια κίνηση των μετοχών της. Ουσιαστικό ερώτημαστην παρούσαυπό θεσηείναι κατάπόσο ήτανγνήσια ήόχι ηπροσβαλλόμενη απότον εφεσείοντα ρύθμιση μεταξύ του και της εταιρείας με βάση την 40 οποία η εταιρεία εκτελούσε ως ξεχωριστό νομικό πρόσωπο εργα σία που της παραχωρούσε εκείνος, έτσι πουνα παρουσιάζεταιότι κερδίζει εκείνητο εισόδημα καιόχι ο εφεσείων ήαναυτήηρύθμι ση ήταν εικονική και το εισόδημα στην πραγματικότητα ήταν εισό510 3 ΑΛΛ. 5 10 15 Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας δηματου εφεσείοντα του ιδίου πουόπως εκείνος απλώς το διοχέτευε στην εταιρεία με μόνο σκοπό την αποφυγή της πληρωμής φόρου.
(6)Αφού μελετήσαμε προσεκτικά όλα τα στοιχεία που βρίσκο νται ενώπιον μας και την επιχειρηματολογία και των δύο πλευ ρών, κάθε άλλο παρά έχουμε ικανοποιηθεί ότι η απόφαση στην οποίακατέληξε οΈφοροςήταντο αποτέλεσμαοποιασδήποτεπλά νης ήτο προϊόν ελλειπούς έρευνας ήτελικά ότι δεν ήταν εύλογα επιτρεπτή. Αντίθετα θα λέγαμε πως οι ενέργειες που εμφάνισαν την εταιρεία να έχει δικό της εισόδημα κάτω απότις περιστάσεις που περιγράψαμεείναι έκδηλαακονικές. Ηεταιρεία, πέρααπόταόσαθαμπορούσανναλεχθούν αναφο ρικά μετοντυπικόέλεγχο τηςθα μπορούσε ναεμφανίζειειαόδημα ανάλογα με τις επιθυμίες του εφεσείοντα, ο οποίος,απόαυτήτην άποψη,ασκούσε αποφασιστικόέλεγχο σεοτιδήποτετηναφορούσε. Όλο το δηλωμένο ως εισόδημα της εταιρείας ήτανστηνπραγματι κότητα εισόδημα τουεφεσείοντα,απόδικούςτου πελάτες καιαπό την προσωπικήεργασίατηδικήτουκαιτωνυπαλλήλωντου. 20 Έφεσηαπορρίπτεται με έξοδα. Αναφερόμενες υποθέσεις: Republicv. Georghiades
(1972)3C.L.RS94G.A.P. EstatesLtd. ν.Δημοκρατίας
(1991)3ΑΛΛ. 449- 2 5 Χ"Μιτσής (Αρ. 1)ν.Επαρχου και άλλων
(1991)3ΑΛΛ. 483The Improvement Board of Eylenja v. Constaatinou
(1967)1 C.L.R.167Kingsfieldv.Republic
(1966)3C.L.R. 45HjiEraclisandAnother v.Republic
(1984)3 C.L.R.6W· 30 T.Z. Guarantee Development Co. Ltd. v. Republic
(1986)3 CL.R.381· Παπακωνσταντίνον v. Δημοκρατίας (Προσφυγή Αρ. 327/88, ημερ. 14.10.89)Οικονόμου ν. Δημοκρατίας (Προσφυγή Αρ. 402/90, ημερ. 29.8.91)· Snook v. London & W. RidingInvestLtd. [1967] 1 All E.R.518· 35 IRC v. Westminster[1935]All E.R.Rep. 259· W ΤRamsayLtd. v. IRC[1981] 1 AllE.R.865- 511
(1991)Ιωνίόης ν.Δημοκρατίας Customs andExcisev.Faith Construction[1988] 1AllE.R.919Essex CC v. Eilam [1989]2AilE.R.494Craven v. White[1988]3All E.R. 495· 5 Panayiotou v.Republic
(1986)3C.LR.231V Lagou v.Republic
(1986)3 C.L.R.2317Furniss v.Dawson [1984]1 All E.R.530IRCv. Burmah OilCo. Ltd.
(1982)STC30. Έφεση. Έφεση εναντίον απόφασης Δικαστή τουΑνώτατου Δι καστηρίου Κύπρου (Δημητριάδη,Δ.)πουδόθηκε στις 14 Φεβρουαρίου, 1989 (Αριθμός Προσφυγής 430/87) με την οποία απορρίφθηκεηπροσφυγήτουεφεσείοντα εναντίον της απόφασης του Έφορου Φόρου Εισοδήματος νατον 15 φορολογίσει εκνέουγιαταφορολογικά έτη 1978-1981 πε ριλαμβάνοντας μέσα στο εισόδημα τουκαιτο εισόδημα που είχε εμφανιστεί ότικερδήθηκε απότηνεταιρείαNidi SecretarialServicesLimited. Ο εφεσείωνπαρουσιάσθηαυτοπροσώπως, ^ Α. Ευαγγέλου,ΑνώτεροςΔικηγόροςτης Δημοκρατίας, για τονεφεσίβλητο, Cur. adv. vult ΠΙΚΗΣ Δ.: Τηναπόφασητουδικαστηρίου θαδώσειο Δικαστήςκ.Κωνσταντινίδης. ΚΩΝΣΤΑΝΊΤΝΙΔΗΣ Δ.: Οεφεσείων είναι Εγκεκριμέ νος Λογιστής-Ελεγκτής καιΣύμβουλος πάνωσε φορολο γικά θέματα. Αντλεί εισόδημα από συντάξεις, απόμι σθούς από διάφορες εταιρείες και οργανισμούς στους οποίους προσφέρει υπηρεσίες πάνωσετακτικήβάση,από 30 μερίσματα καιαπότηνάσκηση τουεπαγγέλματος του. Η εταιρεία Nidi Secretarial Services Limited, στην οποία ο 512 25 3ΑΛΛ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας ΚωνσταντινίΛης,Δ. εφεσείων είναι μέτοχος και μέλος του Διοικητικού της Συμβουλίου,εμφάνισε εισόδημααπόλογιστικές καιγραμ ματειακές υπηρεσίες που φερόταν ότι παρείχε σε διάφο ρουςπελάτες. 5 ΟΈφοροςΦόρου Εισοδήματος θεώρησε ότι τοδηλωνόμενο ως εισόδηματης εταιρείαςήτανστηνπραγματικό τητα εισόδημα του εφεσείοντα. Έκρινε ότι ο εφεσείων προέβησε πράξεις πουοδήγησαν στη μείωσητου εισοδή ματος του με την εμφάνιση μέρους του ως εισοδήματος *0 της εταιρείαςκαιότι οι πράξεις αυτέςδεν ήτανγνήσιες ή ήταν εικονικές και, επικαλούμενος τις πρόνοιες τουάρ θρου36
(1),όπωςήταναριθμημένοτότε,τουΠερίΒεβαιώ σεως και Εισπράξεως ΦόρωνΝόμου του 1978 (Ν. 4/1978 όπωςτροποποιήθηκε),τιςαγνόησε.Έτσι,μετην απόφαση 15 του της 19.9.85, φορολόγησε εκ νέου τον εφεσείοντα για τα φορολογικά έτη 1978-1981περιλαμβάνοντας μέσα στο δικό του εισόδημα και το εισόδημα που είχε εμφανιστεί ότι κερδήθηκεαπότηνεταιρεία.Συνακόλουθα,μεβάση τη νέα αυτήφορολόγηση, επιβλήθηκε στον εφεσείοντα και η 20 ανάλογη ειδικήεισφορά. Μετηνπρωτόδικηαπόφαση απορρίφθηκεη προσφυγή του εφεσείοντα και επικυρώθηκε ηαπόφασητουΕφόρου. Τηνημέραπουορίστηκε γιατηνακρόασητηςέφεσης οδι κηγόρος του εφεσείοντα μας πληροφόρησε πως ήταν η 25 επιθυμία του εφεσείοντα, πράγμαπου επιβεβαίωσε και ο ίδιος,ναχειριστεί μόνοςτουτηνυπόθεσητου.Αυτή η επι λογή του εφεσείοντα είχε τις επιπτώσεις της. Όχι τόσο γιατί χρειάστηκε να καθυστερήσει κάπως η ακρόασητης έφεσης για να δώσουμε στον εφεσείοντα την ευκαιρίανα ετοιμαστεί όσο πιο καλά μπορούσε, αλλά, κυρίως, γιατί 30 στοτέλος, στην ιδιαίτεραμακροσκελή αγόρευσηπουετοί μασεκαιπουκάλυπτε90περίπουδακτυλογραφημένεςσε λίδες, περιέλαβε ισχυρισμούς και ασχολήθηκε με θέματα άσχετα. Εμείς θαπεριοριστούμε βέβαιασεόσαπροσδιορί ζονταιως επίδικαθέματα μεβάση τους λόγους της έφεσης 35 πουπεριέχονται στην ειδοποίησηέφεσης. (Βλ.Republic ν. LefkosGeorghiades
(1972)3 CLR 594, G.A.P. Estates Ltd., v.Δημοκρατίας
(1991)3 Α.Α.Δ. 449και Γλαύκος Χ" Μι513 Κωνσταντινίύης,Δ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας
(1991)τσής(Αρ. 1) ν.Επαρχου καιάλλων
(1991)3ΑΛΛ. 483). Θακατατάσσαμετουςλόγους της έφεσης σετρειςγενι κέςκατηγορίες.Πρώτα, σ'εκείνους πουαναφέρονταιστην ουσία της υπόθεσης, στο κατά πόσο δηλαδή ηαπόφαση του Εφόρουπως βρισκόμαστε μπροστά σε εικονικές ενέρ- 5 γειες ήταν εύλογα επιτρεπτή, μετά σ' εκείνους που εγεί ρουν ή εμφανίζονται να εγείρουν συνταγματικά ή άλλα συναφή θέματα και τελικά σ' εκείνους που αναφέρονται στη διαδικασίαλήψης της απόφασηςκαι που εμπλέκουν στηνυπόθεσητουςκανόνεςτηςφυσικήςδικαιοσύνης. IQ Οι λόγοι της έφεσης που αναφέρονται στους κανόνες της φυσικής δικαιοσύνης, στο Σύνταγμα και στην Ευρω παϊκή Συνθήκη για τα Ανθρώπινα Δικαιώματα μπορούν νααποφασιστούνσυνοπτικάαπότην αρχή.Πρίναπ'όλα, πρέπει να παρατηρήσουμε ότι σύμφωνα με τους λόγους 1 5 πουπεριλήφθηκανστην ειδοποίηση έφεσης είναιη απόφα σητουΔικαστηρίου πουεμφανίζεταιαντίθετημετουςπιο πάνω κανόνες και τις πιο πάνωπρόνοιες και όχι ηαπό φαση του Εφόρου. Δεν μας έχει υποδειχθεί τελικά ούτε «η και μπορούμε να δούμε πως θα μπορούσε να υποστηρι χθεί τέτοια άποψη. Είναι πρόδηλο όμως ότι εκείνο που υπονοείται, είναι πως ήταν η απόφασητου Εφόρου που λήφθηκε κατάπαράβασητωνκανόνων της φυσικήςδικαι οσύνης και πως είναι ο νόμος που βρίσκεται σε αντίθεση 25 προς το Σύνταγμα. Το λέμε αυτόγιατί παρόμοιοι ισχυρι σμοί προβλήθηκαν και κατά την πρωτόδικηδιαδικασία. Δεν αναφερθήκαμεξανάστην ΕυρωπαϊκήΣυνθήκηγιατα ανθρώπιναδικαιώματαγιατί ούτε πρωτόδικαπροβλήθηκε τέτοιος ισχυρισμός ούτε και ενώπιον μας συγκεκριμένο- 30 ποιήθηκε τέτοιο ζήτημα με οποιοδήποτε τρόπο. Δεν ανα πτύχθηκε οποιαδήποτε σχετική επιχειρηματολογία καιθα λέγαμε ότι στην πραγματικότητα δεν υπάρχει μπροστά μαςαντικείμενο γιαεξέταση. Αλλά,δεν αναπτύχθηκεεπιχειρηματολογία ούτεκαισε 35 σχέση με την ισχυρισθείσα αντισυνταγματικότητα του Νόμου. Τοσημειώνουμε αυτόαπό τηναρχή γιαναμή επε κταθούμεστο κατάπόσοο τρόπος με τον οποίο εγέρθηκε 514 3 ΑΛΛ. 5 Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας Κωνσταντίνίοης, Δ. το ζήτημαθαμπορούσε ναθεωρηθεί ότι είναι ενδεδειγμέ νος, έχοντας υπόψη τη νομολογία μας, σε σχέση με το θέμα αυτό. (Βλ. The Improvement Board of Eylenja v. Andreas Constantinou
(1967)1 CLR 167,G.A.P. Estates Ltdv. Δημοκρατίας
(1991)3Α.Α.Δ. 449). To Αρθρο 24.2 του Συντάγματος που εμφανίζεται στους λόγους της έφεσης να παραβιάστηκε, προβλέπει πως καμιά συνεισφορά "δια καταβολής φόρου, τέλους ή εισφοράς οιασδήποτε φύσεως επιβάλλεται, ειμήδιάνόμου 10 ήκατ' εξουσιοδότησιν νόμου". Τοάρθρο36
(1)με βάσητο οποίο λήφθηκεη απόφαση του Εφόρουκαιπουεμφανίζε ται ναείναι αντίθετο με την πιοπάνωσυνταγματικήπρό νοια, με δυο λόγια, δίνει στον Έφορο τη δυνατότητανα αγνοεί μή γνήσιες ή εικονικές πράξεις εξαιτίας των οποίων μειώνεται το αντικείμενο φόρου οποιουδήποτε 15 προσώπου,προκειμένου ναπροσδιορίζεται οφόροςπάνω σε πραγματική βάση.Οπρωτόδικος δικαστής δεν μπόρεσε να εντοπίσει οποιοδήποτελόγο γιατον οποίο θαμπορού σε να τεθεί θέμα αντισυνταγματικότητας αυτής της πρό νοιας και όπως σημειώσαμε, δεν μας έχει υποδειχθεί 20 ο,τιδήποτε πουθαμπορούσε ναδικαιολογήσει διαφορετι κή προσέγγιση. Θέλοντας να είμαστε όσο πιο ελαστικοί μπορούμε μια και ο εφεσείων χειρίστηκε μόνος του την υπόθεσητου,ανατρέξαμεκαιστην επιχειρηματολογία που αναπτύχθηκεαπότο δικηγόρο τουπρωτόδικα.Δεν χρειά25 ζεται να μπούμε σε λεπτομέρειες. Ούτε και εκεί έχουμε εντοπίσει ο,τιδήποτε που θα μπορούσε ακόμα και να δι καιολογούσε συσχετισμό μεταξύ του άρθρου 36
(1)του ΝόμουκαιτουΑρθρου 24.2 τουΣυντάγματος. Μπορεί ναείναι σύντομη η αναφορά μαςκαισεσχέση 30 με όσα αναφέρθηκανως προς τους κανόνες της φυσικής δικαιοσύνης. Σημειώνουμε πρώτα πως δεν περιλήφθηκε τέτοιος λόγος στην προσφυγή. Με τους λόγους της προ σφυγής του ο εφεσείων είχε ισχυριστεί μόνο πως δεν του είχεδοθεί η δυνατότηταναενστείκατάπαράβαση του άρ35 θρου 20 του Νόμου. Σ' αυτήτην ισχυριζόμενη παράβαση αναφέρθηκε ο εφεσείων και στη μαρτυρία του κατά την πρωτόδικη διαδικασία. Ο ισχυρισμός του ήτανοακόλου515 Κώνσταντινίδης,Δ. Ιωνίόηςν.Δημοκρατίας
(1991)θος. ΟΈφοροςείχεαλληλογραφήσει όχι μετον ίδιοαλλά μετηνεταιρείακαιείχεκαταλήξειστηντελικήτουαπόφα ση χωρίς να είχε ποτέ απευθυνθεί στον ίδιοπροσωπικά. Έχει φανεί όμως ότι ο εφεσείων όχι μόνο γνώριζε όλα όσα γίνονταν,αφούεκείνος ως το πρόσωπο πουχειριζόταν στην πράξη της υποθέσεις της εταιρείαςέδιδεοδηγίες στο λογιστή της εταιρείας γιατησύνταξη των επιστολών προς τον Έφορο,αλλάστοτέλος υπέβαλεκαι προσωπικά γραπτήένσταση με την οποία,μάλιστα,υιοθετεί τοπεριε χόμενοτηςεπιστολής τούλογιστή τηςεταιρείας. 5 ίο Στην αγόρευση του δικηγόρου του εφεσείοντα κατά την πρωτόδικη διαδικασία, υποβλήθηκε το διαφορετικό παράπονο σύμφωνα με το οποίο το γεγονός ότι ο ίδιος ο έφορος αποφάσισε την ένσταση του εφεσείοντα και όχι κάποιο άλλο όργανο ή αρχή,αποτελούσε παράβαση των 15 κανόνωντης φυσικής δικαιοσύνης μιακαι οΈφοροςείχε ενεργήσει ωςδικαστήςτηςδικήςτουυπόθεσης. Δεν είχεεγερθεί ζήτημαωςπροςτοκατάπόσοθα μπο ρούσε να συζητηθεί τέτοιο θέμαέχοντας υπόψητη διατύ πωσητων λόγων της προσφυγήςκαιτο πρωτόδικοΔικα στήριο το εξέτασε. Σύμφωνα με την απόφαση του, ο ^ Έφορος δεν ήταν δικαστικό ή οιονεί δικαστικό όργανο που εκτελούσε δικαστικές ή οιονεί δικαστικές λειτουργίες αλλά ήταν όργανο διοικητικό και, επομένως, με βάσητη νομολογία, δεν είχαν εφαρμογή, στην περίπτωση αυτή,οι 25 κανόνες της φυσικής δικαιοσύνης στους οποίουςαναφέρ θηκε ο εφεσείων. Σύμφωνα με την απόφαση ο έφορος απλώς εξέτασε την ένσταση που υπέβαλε ο εφεσείων με βάση τις πρόνοιες του Νόμου. Ενώπιον μας ο εφεσείων υποστήριξε όχι ότι ηαπόφασηή οι νομικές αρχές μεβάση 30 τις οποίες εκδόθηκε ήταν λανθασμένες. Εισηγήθηκε στην ουσία πως ο Νόμος,όπως έχει ερμηνευθεί, θα έπρεπενα ήταν διαφορετικός. Βρίσκουμε καιαυτήτην εισήγηση του εφεσείοντα νομικά αστήρικτηκαι θαπροχωρήσουμε στην εξέτασητωνγεγονότων τηςυπόθεσης. 35 Ο εφεσείων περιγράφεταιωςκαλάγνωστός σύμβουλος πάνω σε φορολογικά θέματα. Διατέλεσε ΈφοροςΦόρου 516 3ΑΛΛ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης,Δ. Εισοδήματοςμέχριτο 1968.Ταεισοδήματατουέχουνχω ριστεί σεδύοκατηγορίες.Σεεκείνα πουπροέρχονταιαπό τηνάσκησητου επαγγέλματοςτουκαισε εκείνα που προ έρχονται από συντάξεις, μερίσματα και μισθούς που 5 εισπράττε σταθερά με διάφορες ιδιότητες από εταιρείες καιοργανισμούς.Παρακάμπτονταςτησυζήτησηπου έγινε ως προς την ορθότητα της κατάταξηςτων εισοδημάτων του,σημειώνουμε μόνο πως ηειδοποιός διαφοράμεταξύ των δύο ήταν, σύμφωνα με τον Έφορο, το ότι σεσχέση 10 μεταεισοδήματατης πρώτηςκατηγορίας,δηλαδήτις συ ντάξεις τα μερίσματα και τους μισθούς δεν υπήρχεθέμα έκπτωσης εξαιτίας εξόδων που θα συνδέονταν με αυτά ενώ σε σχέσημε τα εισοδήματατης δεύτερηςκατηγορίας, δηλαδή εκείνα ,που προέρχονταν από την άσκηση του J5 επαγγέλματος του, αναγνωρίζονταν τέτοιες εκπτώσεις. 1 ϊ Γιαόλη την περίοδο που μας ενδιαφέρει ο εφεσείων εξα σφάλισε τέτοιες εκπτώσεις που σε γενικές γραμμέςσχετί ζονταν μεταέξοδατηςλειτουργίας τουγραφείουτουκαι τημισθοδοσία τωνυπαλλήλων του.Ανάμεσα στουςυπαλλήλους του, περιλαμβάνονταν η σύζυγος του Χαρίκλεια ΙωνίδουκαιηκόρητουΘεοδώραΚουντούρη. Μεαφορμήτην άποψητου Εφόρουπωςο μισθός των μελών της οικογένειας του εφεσείοντα ήταν υπερβολικά ψηλός σεσχέσημετουςμισθούς άλλων μελώντου προσω πικού του, αφιερώθηκαν πολλές σελίδες με παράθεση 25 στοιχείων καιεπιχειρηματολογίαςγιαναφανείπωςο μι σθός τους ήτανλογικός. Όμως, για όλη την ουσιώδηπε ρίοδο δεν είχαν εγερθεί αμφισβητήσεις σε σχέσημε τοζή τημα αυτό και θα προσθέταμε ούτε και σε σχέση με τη φορολόγηση τουεφεσείοντααλλάκαιτωνμελώντηςοικο30 γένειάςτουμεβάση τοτί φαινότανότι αποτελούσε το φο ρολογητέο τους εισόδημα. Το θέμα δεν είναι σχετικό και δεθαμαςαπασχολήσειάλλο. Την 22 Μαΐου 1973 συστάθηκε η εταιρεία Nidi Secretarial Services Ltd (ηεταιρεία).Στααρχικά της στά35 διαείχεως μετόχους τονεφεσείοντα,τησύζυγοτουκαιτη κόρη του που είχαν,απόμια μετοχή και τον,γυιό του Γε ώργιο Ιωνίδη που ζούσε,από τότε μόνιμα στονΚαναδά, 517 Κωνσταντινί&ης, Δ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας
(1991)που είχε 37 μετοχές. Κάτωαπόσυνθήκες στις οποίεςθα αναφερθούμεαργότερα,προστέθηκανως μέτοχοι τα τρία ανήλικα εγγόνια τουεφεσείοντα με20 μετοχέςτο καθένα. Για όλη την περίοδο,το Διοικητικό Συμβούλιο της εται ρείας απαρτιζόταν απότονεφεσείοντα, τησύζυγοκαιτην 5 κόρητου. Ούτε στην περίπτωση της εταιρείας δημιουργήθηκαν οποιεσδήποτεαμφισβητήσειςσεσχέσημετις φορολογικές δηλώσεις πουυποβάλλονταν.Η αρχή έγινετο 1982 όταν ο Έφορος με επιστολή τουαναζήτησεαπαντήσειςσε σχέση 10 με συγκεκριμένα ερωτηματικά που τον απασχολούσαν αναφορικάμετηνεταιρεία,τονεφεσείοντακαιτη διασύν δεση τους. Το κεντρικό σημείο της αλληλογραφίας που ακολούθησε ήτανακριβώςτοκατάπόσοτο εισόδημα που εμφανιζόταν να ήταν εισόδημα της εταιρείας ήταν στην 15 πραγματικότηταεισόδηματου εφεσείοντα. Η τελικήαπόφασητουΕφόρουγνωστοποιήθηκε στον εφεσείοντα την 19η Σεπτεμβρίου 1985. Συνοδεύτηκεαπό ειδοποιήσεις επιβολήςφορολογίαςγιατοκάθεένααπότα χρόνια απότο 1978 - 1981 στις οποίες και εκτίθενται οι 20 * λεπτομέρειες των επιπρόσθετων ποσών που κλήθηκε να καταβάλει ο εφεσείων μεβάση τηνέαφορολόγηση του.Η φύση της διαφοράς είναι τέτοια που μας επιτρέπει να αποφύγουμε την επιβάρυνση της απόφασης με αναφορά σταδιάφοραποσά. 25 Ενώπιον του πρωτόδικου Δικαστηρίου προσάχθηκε όγκος στοιχείων πουπλαισίωνετις ένορκες δηλώσειςκαι την προφορικήμαρτυρίατουεφεσείοντακαιτουΑρχιφοροθέτηΓ. Παναγιώτου. Καιστην περίπτωσηαυτήμεγάλο μέρος τουυλικού πουτέθηκεενώπιοντουΔικαστηρίου ή 30 ήτανάσχετοή ήτανστηνπραγματικότηταεπιχειρηματολο γία. θα μπορούσαμε να σημειώσουμε απότώρα πως τα ουσιώδηγεγονόταείναιστηνπραγματικότητααναμφισβή τητα.Τασυνοψίζουμε. Η εταιρεία δεν είχε δικούς της πελάτες. Ποτέ και σε 35 κανένα στάδιο μέχρι καιτο πιο πρόσφατοσημείο της 518 3 ΑΛΛ. 5 Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας Κώνσταντινίδης,Δ. περιόδουπου εξετάζουμε δεν είχεηεταιρεία επαφή μετρί τους. Ηεργασίαπου εμφανίζεταιναδιεκπεραίωνεπροερ χόταν απότον ίδιο τον εφεσείοντα. Οι πελάτεςανάθεταν την εκτέλεση της εργασίας στον εφεσείοντα, εκείνος εισπράττε την αμοιβή για την εργασία από τους πελάτες και εκείνος εξέδιδε τις σχετικές αποδείξεις εισπράξεως. Η εταιρεία δεν είχε υπαλλήλους. Για όλη την περίοδο που εξετάζουμε δεν παρουσίασε οποιαδήποτε έξοδαπέρα από ένα ασήμαντο ποσοστό για ορισμένη περίοδο της τάξης του 0.3%. Η εταιρεία δεν πλήρωνε αμοιβή είτε για 10 υπαλλήλους είτεγια τα μέλητου διοικητικού της συμβου λίου καιδεν τέθηκε οποτεδήποτεζήτημαπληρωμής φόρου σε σχέση με τέτοια αμοιβήαπόοποιοδήποτε. Σύμφωναμε τον εφεσείοντα η εξήγηση του φαινομένου είναι πολύ απλή και απόλυτα φυσιολογική. Όσο και αν οι βασικοί 15 μέτοχοι της εταιρείαςήτανάσχετοι μετο είδος τωνυπηρε σιών που εμφανιζόταν να προσφέρει η εταιρεία, οι διευ θυντές της που όπως είδαμε είχαν από μια μετοχή, ήταν έμπειροι και επέλεξαν, όπως είχαν κάθε δικαίωμα, να προσφέρουν τις υπηρεσίες τους προς την εταιρεία δωρε20 άν..Αυτή η ενέργεια, σύμφωνα με τον εφεσείοντα, κάθε άλλο παρά ήταναφύσικη. Το έκαμανπροκειμένου να δια μοιράζονται όλεςοι εισπράξεις ως μέρισμα. Η εταιρεία όμως δεν είχεκαι οποιαδήποτεάλλα έξοδα 25 πέρααπότο μικρό ποσοστό στο οποίο έχουμε αναφερθεί, με αποτέλεσμα να παρουσιάζει κέρδος της τάξης του 99.7% πάνω στις εμφανιζόμενες εισπράξεις της. Σημειώ νουμε την εξήγηση του εφεσείοντα. Ηεταιρείαστεγαζόταν στο γραφείο του και χρησιμοποιούσε τον εξοπλισμό και τις άλλες διευκολύνσεις του. Αυτό μας φέρνει στον ίδιο τον εφεσείοντα γιατί η σύζυγος και ηκόρη του ήτανπλή ρως απασχολούμενοι υπάλληλοι του πάνω σε μόνιμη βάσηκαι οι μισθοί τους αφαιρούνταναπότο δικό του ει35 σόδημαγια σκοπούς μείωσης του φόρου εισοδήματοςτου. Το ίδιο συνέβαινε και σε σχέση με τα έξοδα της λειτουρ γίας του γραφείου του.Το αποτέλεσμα ήτανναεμφανίζε ται ζημιάαπότην άσκηση του επαγγέλματος του ήτο ασή μαντο κέρδος της τάξης του 0.6% και, επομένως, να μή 519 Κωνσταντινίδης,Δ. Ιωνίόηςν.Δημοκρατίας
(1991)καταβάλλεταιφόροςεισοδήματοςσεσχέσημεαυτά.Αντί θετα, μειωνόταν και το φορολογητέο του εισόδημααπό τις σταθερέςπηγέςστις οποίες έχομε αναφερθεί, ανάλογα μετούψοςτηςζημιάςπου εμφάνιζεκατάπεριόδους. Αυτά,σύμφωναμετονεφεσείοντα ήταναπόλυτανόμι- 5 μα επιτρεπτάκαιαξιοπρεπή.Ήταν δικότουθέμανα ρυθ μίσειτις εργασίεςτουμετοντρόποπουεκείνος έκρινεκα λύτερα και, εφόσο οι χειρισμοί αυτοί δεν ήταν απαγορευμένοι από τηνομοθεσία,δενείχετοδικαίωμα ο έφορος νατου επιβάλει οποιαδήποτε άλλη πορείααπλώς 10 και μόνο επειδή, ως αποτέλεσματης νόμιμης διευθέτησης των υποθέσεων του,πετύχαινετη μείωση του φόρουπου θα κατέβαλλε αν έκαμνε διαφορετικούς χειρισμούς. Δεν ήταν ασυνήθιστο για γραφεία όπως το δικό του να ,«ιδρύουν εταιρείες για την παροχήαυτής της φύσης των υπηρεσιών καιο ίδιος είχετρεις σοβαρούςλόγους γιανα τοκάμει.Είχε αυξηθείσεμεγάλοβαθμόοόγκοςτης εργα σίας του γραφείουτου,δυσκολευότανπιανατηνδιεκπε ραιώνει ο ίδιος και η ίδρυση της εταιρείας πρόσφερε τη 20 λύση. Ηεπιθυμίατουήτανναπροσελκύσει ήναδελεάσει τονγυιότουπουκατοικούσε μόνιμαστον Καναδάνα επι στρέψει στην Κύπρο για να ασχοληθεί με αυτού του εί δουςτην εργασία.Υπήρχαν κίνδυνοιαπότηνάσκηση του επαγγέλματοςτουτουςοποίουςήθελε ναπεριορίσει μετη 25 μετάθεσημέρουςτηςευθύνηςστηνεταιρεία. Αντιτείνεται εκ μέρουςτου Εφόρουπωςη όληδιευθέ τηση ήτανψεύτικηκαι όλως διόλου εικονική..Η σύσταση της εταιρείας δεν μπορούσε να συνδεθεί μεοποιοδήποτε επιχειρηματικόήεμπορικόσκοπόκαιήταναπλόμέσογια 30 την αποφυγήπληρωμής οφειλόμενου φόρου.Το σύνολο των γεγονότων δείχνουνπωςηαπλήαλήθειαήτανπωςο εφεσείων επινόησε σχέδιο ητελική κατάληξητου οποίου ήταν η εμφάνιση μέρους του προσωπικού του εισοδήμα τος,πουθαεφορολογείτο μεποσοστό τηςτάξηςτου60%, 35 ωςεισοδήματοςτηςεταιρείας ώστενααποφεύγεταιηπλη ρωμήφόρου. Αυτό, σύμφωναμετον Έφορο,καταφαίνεται και από 520 3 ΑΛΛ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης,Δ. την ίδια την πορεία της εταιρείας. Για χρόνιαεμφανιζό ταν ως εισόδημα της εταιρείαςποσό τέτοιο ώστε ναανα λογεί στους μετόχους μέρισμα τέτοιου ύψους ώστε, στην περίπτωσητου βασικού μετόχου το συνολικό τουεισόδη5 μαναμή υπερβαίνειτοποσότων£1,000πούήταντότε το κατώτατοόριο φορολογητέου εισοδήματος.Αυτόσήμαινε πως ενώ στην πραγματικότητα το εισόδημαπαραγόταν από την προσωπική εργασία του εφεσείοντα και των μελών της οικογένειας του για το μισθό των οποίων ήδη 10 έπαιρνε απαλλαγήο ίδιος,το εισόδημα κατάληγε κυρίως στογυιότουαφορολόγητο. Το 1980υπήρξανεξελίξεις ση μαντικές,σύμφωνα μετον έφορο,αναφορικά με το μετο χικό κεφάλαιοτης εταιρείας. Ακριβώς εκείνο το χρόνο ο γυιός του εφεσείοντα είχε εισόδημα που μαζί με το μέρι15 σμαδικαιολογούσε τηνεπιβολήφόρουεισοδήματος. Μέσα στον ελάχιστο χρόνο του ενός περίπου μηνός έγιναν ταακόλουθα:Την 24η Νοεμβρίου 1980 εκδόθηκαν 60 νέες μετοχές οι οποίες, στην απουσία του γυιού του εφεσείοντα, με απόφασητου διοικητικού συμβουλίου στο 9Π οποίο όπως σημειώσαμε δεν συμμετείχε, με απόφαση δη λαδή των διευθυντών που είχαν από μια μόνο μετοχή ο καθένας,παραχωρήθηκαν ανά20 μετοχές στους συμπεθέρουςτουεφεσείονταδηλαδήστουςγονείς τουσυζύγουτης κόρης του και στην αδελφή του προς £1.- η κάθε μια. 2 ^ Λέγει ο εφεσείοντας πως αυτό ήταν απόλυτο δικαίωμα τους. Έπρεπε να αυξηθεί το μετοχικό κεφάλαιο γιατί χρειάζονταν χρήματαγια την αγοράπεριουσίας,αδιάφο ρο ανδεν έγινε ηαγοράστο τέλος. Ηεπιχείρηση ήτανοι30 κογενειακή και το ότι οι συμπέθεροί του ήταν εντελώς άσχετοι μετηνεμφανιζόμενηωςεργασίατηςεταιρείας δεν έχει σημασία.Τους εξήγησε όσα σχετίζονταν με την εται ρείακαισυμφώνησαν νασυμμετάσχουν. Τηνεποχή εκείνη υπήρχεαδιανέμητομέρισμαύψους£5,008 καισύμφωναμε 35 την αριθμητική πουβρίσκεται ενώπιον μαςηκάθε μετοχή άξιζετότε όχι £1αλλά£125. Η παραχώρηση των μετοχών έναντι £1.-γιατηνκάθεμιασήμαινε ότι,οι μέτοχοιζημίω ναν ποσό ίσο με τη διαφορά. Σύμφωναμε τους υπολογι σμούς που έγιναν ό γυιός του εφεσείοντα έχανε με τον 4 0 τρόπο αυτόποσό της τάξης των £3,000.- Αυτά, σύμφωνα 521 Κωνσταντινίοης,Δ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας
(1991)με τον εφεσείοντα, δεν έχουν καμμιάσημασία γιατίήταν δικό τους θέμα το πως θα ρύθμιζαν τις υποθέσεις της εταιρείας. Τα πράγματαόμως δεν έμειναν εκεί. Την 27η Δεκεμβρίου 1980 οι συμπέθεροί του εφεσείοντα δώρισαν τις 60 μετοχές στα τρία ανήλικα εγγόνια του εφεσείοντα 5 δηλαδήστα παιδιά της κόρηςτου. Ισχυρίζεται ο εφεσείοντας πως και αυτό ήτανμιααπόλυταγνήσια και νόμιμη ενέργεια με οριστικά έννομα αποτελέσματα καιεπιπτώ σεις. Εν πάση περιπτώσει, οι συμπέθεροί ήταν ενήλικες ^ και μπορούσαν να διαθέσουν την περιουσία τους με το τρόποπουεκείνοι ήθελαν.Όπωςκαιναείχαντα πράγμα τα, δεν ήταν εκείνος που έκαμε τη δωρεά και επομένως δεν μπορούσε να εμπλακεί με οποιαδήποτεσυλλογιστική στο θέμααυτό.Δεν ήτανδυνατόναασκήσει έλεγχοπάνω 15 στουςσυμπεθέρουςτου. Υποστηρίζεται εκ μέρους του Εφόρου πως πίσωαπό όλους αυτούςτους χειρισμούς βρισκόταν ο εφεσείων που κινούσε τα νήματα με τη φανερήσκοπιμότητα να μπορεί 20 να συνεχίζεται ηδιοχέτευση όχι εργασίαςαλλάεισοδήμα τος δικού του στην εταιρεία χωρίς την πληρωμή φόρου. Είχε φθάσειηστιγμήπουθαέπρεπενασυμμετάσχουνκαι άλλοι στην εταιρείαπροκειμένου το μερίδιο απότα μερί- 25 σματα, έχοντσ,ς υπόψητησυνολικήοικονομικήκατάσταση των μετόχων,να μήήτανφορολογήσιμο. Επινοήθηκετότε η λύση της παραχώρησης μετοχών στα ανήλικα εγγόνια του εφεσείοντα. Χρειαζόταν όμως ένα ενδιάμεσο στάδιο. Σύμφωνα με το άρθρο36
(2)τουπερί Βεβαιώσεως και Ει- 30 σπράξεως Φόρων Νόμουτου 1978 (Νόμος4/78) ηδωρεά αντικειμένου φόρουπρος πρόσωποπουδέν έχεισυμπλη ρωμένο το 18ο έτος και είναι άγαμοδεν απαλλάσσει το δωρητή από την υποχρέωση πληρωμής φόρου εισοδήμα τος γιατο αντίστοιχο φορολογικό έτος. Η πληρωμήόμως 35 φόρου εισοδήματος προϋποθέτει φορολογητέο εισόδημα. Το εισόδημα των τριών συμπεθέρων προς τους οποίους διαμοιράστηκανανά20οι60νέεςμετοχές δενθαήταν φο ρολογήσιμο καιέτσι χρησιμοποιήθηκανγια να επιτευχθεί οστόχος τηςαποφυγήςτηςπληρωμήςτουφόρου. 40 Συμπληρώνεται πως ηεικονικότητα της ενέργειας του 522 3ΑΛΛ. 5 10 15 20 25 30 35 Ιωνίόηςν.Δημοκρατίας ΚωνσταντινίΑης,Δ. εφεσείοντα ναδείχνει μικρότερο εισόδημα απότηνάσκη ση του επαγγέλματος του εμφανίζοντας την εταιρεία να παράγει εισόδημα,προκύπτεικαι απότο γεγονός ότικα νένας από τους σκοπούς για τους οποίους εμφανίστηκε νασυστάθηκε ηεταιρείαδεν μπορεί ναθεωρηθεί ότιήταν πραγματικός.Επισημαίνεταισυναφώςπωςδενστέκει στη λογικήηίδρυση εταιρείαςγια νααποσυμφορηθεί τογρα φείο του εφεσείοντα από το μεγάλο όγκο της δουλειάς που είχε, αφούστοτέλοςτηδουλειά αυτή εμφανίζεται να την έκαμνεκαιπάλιο ίδιος οεφεσείων μαζίμετησύζυγο και τηκόρη του.Δεν στέκει ακόμαστη λογική, σύμφωνα μετην ίδιαεπιχειρηματολογία,ο ισχυρισμός οτισυστάθη κε ηεταιρείαγια ναπεριοριστεί ηευθύνητου εφεσείοντα απόλάθη ή αμέλειααφού,υποτίθεται, στην εταιρείαείχαν ανατεθεί μόνο λογιστικές ή γραμματειακέςεργασίες ενώο ίδιοςοεφεσείων,ωςομόνοςπροσοντούχος,θαεξακολου θούσε να κάμνει τη δυνητικά επικίνδυνη ελεγκτική και συμβουλευτική εργασία αλλά καιγιατί,εν πάση περιπτώ σει, οι πελάτες προς τους οποίους παρέχοντανοιυπηρε σίες εξακολουθούσαν ναγνωρίζουν μόνο τον εφεσείοντα. Σ' εκείνον ανάθεταντην εργασία και εκείνον πλήρωναν. Όλα ταάλλα εμφανίζονταννα ήτανεσωτερικές διευθετή σεις μεταξύτου εφεσείοντα καιτης εταιρείας.Τελικά, κα ταλήγει η επιχειρηματολογία εκ μέρους του Εφόρου,δεν θα ήτανλογικό ναγίνει δεκτό πως επιχειρήθηκε οδελεασμός του γυιού του εφεσείοντα, που ζούσε μόνιμα στον Καναδάκαιπουσύμφωναμετον ίδιοεξελίχθηκε σεφυσι κόεπιστήμονα διεθνούς φήμης,μετηδημιουργίατηςεται ρείαςκαιτην παραχώρησησ' αυτόντων 37 μετοχών.Κα θόλου πειστική, σύμφωνα με τον έφορο, πρέπει να θεωρηθείκαιη εξήγησητηςέκδοσηςτων60νέων μετοχών. θα ήταν αφελές να γίνει δεκτό πως και αν χρειαζόταν χρηματοδότηση ηεταιρεία,πουδεν θεμελιώνεται κάτιτέ τοιο απόταστοιχεία πουυπάρχουν,αυτή κρίθηκεπως θα εξασφαλιζόταν και μάλιστα για το σκοπό της αγοράς περιουσίας με την εισροήστο ταμείο της εταιρείαςτων επι πρόσθετων£60.-πουεισπράχθηκεγιατιςνέεςμετοχές. Είναι με βάση ταπιο πάνω γεγονότα και τα συμπερά σματα που ο Έφορος έκρινε ότι προκύπτουν απόαυτά 523 Κωνσταντινίδης,Δ. Ιωνίόηςν.Δημοκρατίας
(1991)που λήφθηκε η επίδικη απόφασητηςνέας φορολόγησης του εφεσείοντα.Αντικείμενοτης δικαστικήςέρευναςείναι τοκατάπόσο,όπωςαποφασίστηκεμετηνπρωτόδικη από φαση,η απόφασητουεφόρουήτανεύλογα επιτρεπτή. Τοάρθρο36
(1)τουπερί Βεβαιώσεως καιΕισπράξεως 5 Φόρων Νόμου του 1978(ΝΑΠΗ, όπωςτροποποιήθηκε), μεβάση τοοποίοοέφοροςκατάληξεστην επίδικη απόφα ση,προβλέπει: "Οσάκις οΔιευθυντής κρίνει ότιαναφορικώς προς φορολογικον τι έτος τοαντικείμενο φόρου οιουδήποτε 10 προσώπου μειούται εκπράξεωναίτινες,κατάτηνγνώμηναυτού,δεν είναι γνήσιαιήείναι εικονικαί, δύναται να αγνόηση οιανδήποτετοιαύτην πράξινκαι ναφορο λόγησηταενδιαφερόμεναπρόσωπαεπίτουορθού αντι κειμένου φόρου." 15 Στην Αγγλία δεν υπάρχει αντίστοιχηνομοθετικήπρό νοια. Η δυνατότητα όμως του Εφόρου να αγνοήσει μή γνήσιες ήεικονικές συναλλαγές είναι αναγνωρισμένη νο μολογιακά ως αυτονόητο εφόδιο γιατον προσδιορισμό 2 τουφόρουπάνωσεπραγματικήκαιόχιπλαστήβάση. 0 ΟΝόμοςδεδίδειστουςόρους "μήγνήσια"και"εικονι κή" οποιαδήποτε σημασία άλλη από τη φυσική τους. (Βλέπε Kurt Kingsfield v. Republic
(1966)3 CLR 45, HjiEraclis andAnotherv. Republic
(1984)3CLR604, T.Z. Guarantee Development Co. Ltdv. Republic
(1986)3 CLR 381, ΒέραΠαπακωνσταντίνον v.Δημοκρατίας(Προσφυγή Αρ. 327/88 -14.10.89), Γεώργιος Οικονόμου ν. Δημοκρα τίας (ΠροσφυγήΑρ. 402/90-29.8.91)). Και στην Αγγλία ηνομολογία προσεγγίζει τοθέμα με γνώμονα τη φυσική έννοια των αντίστοιχων όρων 30 (aitificial orfictitious) πουπιο εκλαϊκευμένααποδίδονται με τον όρο "sham".Έτσι,περιγράφεταιγενικάως-ψεύτικη μιαπράξηήμιασυναλλαγήήέναέγγραφοπουγίνεταιμε πρόθεσηναεμφανίσει τηνεικόναδημιουργίαςνομικώνδι καιωμάτωνκαιυποχρεώσεων μεταξύτων μερών διάφορε- 35 524 25 3ΑΛΛ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας Κωνοταντινί&ης, Δ. τικών από τα πραγματικάδικαιώματακαι υποχρεώσεις που τα μέρησκοπεύουν ναδημιουργήσουν. (Βλ.Snook ν. London & W.Riding InvestLtd [1967] 1 All E.R. 518). ΣτηνυπόθεσηIRCv.Westminster[1935]All E.R. Rep. 259 5 της οποίας έγινε ευρύτερη επίκληση και στην οποία θα επανέλθουμε,γίνεταιαναφοράαπότονLordTomlinσεέγ γραφαπουδενκαταρτίζονταικαλόπισταούτεμεπρόθεση να στηριχθούν ενέργειες πάνω τους αλλά που χρησιμο ποιούνταιαπλώςως μανδύαςγιανακαλυφθείδιαφορετι κό κήσυναλλαγή. Μετον ίδιοτρόποο Lord Wilberfoce στην υπόθεση WΤRamsayLtdv. IRC[1981]1 All E.R. 865περι γράφει ως ψεύτικη, συναλλαγή που εμφανίζεται να είναι κάτι άλλο από εκείνο που είναι στην πραγματικότηταή αντίστροφα περιγράφει ως γνήσια μια συναλλαγή που είναι πράγματιεκείνο πουεμφανίζεταιναείναι. (Βλ. επί σης Customs andExcise v. Faith Construction [1988]1 All E.R. 919. Στόχος, επομένως, της έρευνας είναι η αληθινή φύση της επίδικης πράξηςήσυναλλαγής. Το ποια είναι αυτή η 20 ψύ®τ\ είναι πραγματικό γεγονός καισαντέτοιο προσεγγί ζεται μεβάσητοσύνολοτων περιστατικώντηςκάθε υπό θεσης. Σε καμιά περίπτωση δεν δημιουργείται δέσμευση από το όνομα που επέλεξαν τα μέρη να δώσουν στη συ ναλλαγή. Θασημειώναμε εδώκαιτην πιο πρόσφατη υπό θεσηEssex CC v.Ellam [1989] 2 All E.R.494στην οποία 25 εξηγήθηκε πως στις περιπτώσεις συναλλαγών που ενσω ματώνονται σε έγγραφο, όσα ισχύουν σ' ό,τι αφοράτα συμβαλλόμενα μέρη ως προς τους περιορισμούς για την εισαγωγή εξωγενούς μαρτυρίας δεν έχουν θέση σε περι πτώσεις,όπωςη παρούσα, στις οποίες αναζητείταιη αληθινήφύσητηςσυναλλαγής. Γενικά,τογεγονός ότι μιασυ 3 0 ναλλαγή αποδεικνύεταιναμήέχει οποιοδήποτε εμπορικό ή επιχειρηματικό σκοπό αλλά να αποβλέπει μόνο στην αποφυγή φόρου δείχνει την εικονικότητα της. (Βλ. Τ.Ζ. Guarantee Co Ltdv. Republic (ανωτέρω), Craven v. White [1988] 3 All E.R. 495 στη σελίδα 521, Panayiotou v. Republic
(1986)3 CLR2311, Lagou v. Republic
(1986)3 35 CLR 2317). Όπως σημειώσαμε, έχειγίνει εκτεταμένηανα φορά στην υπόθεση IRC v. Westminster (ανωτέρω).Πρέ525 ΚωνσταντινίΛης,Δ. Ιωνίόηςν.Δημοκρατίας
(1991)πει να πούμε απότην αρχήπως δεν συμμεριζόμαστε την άποψη πως οι αρχές που αναγνωρίστηκαν στην υπόθεση αυτή αγγίζουν το συγκεκριμένο ερώτημα που πρέπει ν' απαντηθεί στην παρούσα υπόθεση. Ξεκαθαρίστηκε στην υπόθεση εκείνη το θέμα της δυνατότητας λήψης υπόψη εκείνου πουεμφανίζεταιναείναιη ουσίατηςσυναλλαγής 5 (substance) σε αντιδιαστολή προς τον τύπο της (form) ή διαφορετικά προς το νομικό της αποτέλεσμα. Τονίστηκε πως δεν είναι επιτρεπτό για φορολογικούς σκοπούς να παραγνωρίζεται το νομικό αποτέλεσμα μιας συναλλαγής προκειμένου ναχρησιμοποιείται ωςβάση ο,τιδήποτευπο λογίζεται ότι αποτελεί το ουσιαστικό της περιεχόμενο. 10 Εξηγήθηκε πωςκάθεάνθρωποςδικαιούται,ανμπορεί,να ρυθμίσει τις υποθέσεις του έτσι που να είναι υπόλογος στην πληρωμήμικρότερου φόρουαπόεκείνο πουθα πλή ρωνε διαφορετικά και πως η επιλογή της συμφερότερης μεταξύ των προσφερομένων ρυθμίσεων με κίνητρο την 15 αποφυγή ή τον περιορισμό ή την αναβολή πληρωμής φόρου, δεν είναι παράνομη. Προστέθηκε πως αν κάποιος πετύχει να ρυθμίσει τις υποθέσεις του μετρόποπουεξα σφαλίζει το αποτέλεσμα αυτό,τότε, όσο και αν δεν είναι αρεστή στον Έφορο Εσωτερικών Προσόδων ή τους άλ- 20 λους φορολογουμένους η εφευρετικότητα πουεπιδείχθη κε,δεν μπορεί ναυποχρεωθεί ο φορολογούμενος να πλη ρώσει αυξημένο φόρο. Η ουσία της συναλλαγής δεν μπορεί να είναι ο,τιδήποτε άλλο από εκείνο πουπροκύ πτει απότα νομικά δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των 25 μερών, όπως αυτά διακριβώνονται με βάσητους συνηθι σμένους νομικούς κανόνες.Ηαρχή αυτή,που χαρακτηρί στηκε ωςκεφαλαιώδης,δενεπηρεάστηκε απότιςεξελίξεις που ακολούθησαν. (Βλ. W.T. Ramsay v. IRC (ανωτέρω) στη σελίδα 871 καιFurnissv. Dawson[1984] 1All E.R. 530 30 στις σελ.532,535και540). Όμως,δεντίθεταιστηνπαρούσαυπόθεσηθέμα αναζή τησης κάποιας ουσίας στις ενέργειες του εφεσείοντα άλλης από εκείνη που υποδηλώνει το εμφανιζόμενο ως νομικό αποτέλεσμα τους. Εκείνο πουαμφισβητείται είναι 35 ηφύσητων ενεργειών του εφεσείοντα καιείναιξεκάθαρο πως εκτός αν προσδιοριστεί πρώτα αυτή η φύση είναι 526 3ΑΛΛ. 5 Ιωνίόηςν.Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης,Δ. πρωθύστεροναγίνεταιλόγοςγιατονομικότουςαποτέλε σμα. Η αρχή που αναγνωρίστηκε στην υπόθεση IRC ν. Westminster (ανωτέρω) έχει τη θέση της μόνο στις περι πτώσεις που ηδιερευνόμενη συναλλαγή είναι γνήσια. Αν δεν είναι γνήσια αλλά είναι ψεύτικη ή εικονική, τότε απλώς αγνοείται στο σύνολο της. Αυτά τονίστηκαν στην ίδια τηνυπόθεση IRC v. Westminster(ανωτέρω)καιεπα ναλήφθηκανκαιστην υπόθεση W.T. Ramsay v. IRC (ανω τέρω). 10 Έχειγίνει επίσης επανειλημμένα επίκληση τηςυπόθε σης W Τ Ramsay v.. IRC (ανωτέρω) και της σειράς των άλλων υποθέσεων που την ακολούθησαν (βλ. IRC ν. Burmah Oil Co., Ltd
(1982)STC 30, Furniss v. Dawson (ανωτέρω) και Craven v. White (ανωτέρω) αναφορικάμε 15 τηθεώρησησύνθετων συναλλαγών οι οποίες,εξαιτίαςτου αλληλένδετου και του αλληλοεξαρτώμενου των επί μέ ρους πράξεων απότις οποίες συντίθενται, θα πρέπει να προσεγγίζονται, κάτω από ορισμένες προϋποθέσεις, ως μιακαι μόνησυναλλαγή.Αντιληφθήκαμε μάλιστα ναεπι2 0 κρατεί ηαντίληψη πως οι υποθέσεις αυτές επηρέασαν σε κάποιο βαθμότο εύρος εφαρμογής της αρχής πουτέθηκε στην υπόθεση IRCv.Westminster(ανωτέρω). Όπως όμως παρατηρήθηκε τόσο στην υπόθεση W.T.Ramsayv. IRC (ανωτέρω) όσο καιστην υπόθεση Furniss v.Dawson (ανω τέρω) ούτε ηυπόθεση IRCv. Westminster(ανωτέρω)ούτε άλληαυθεντία άγγιξαντοζήτηματωνσύνθετων συναλλα γών που ήταν το αντικείμενο της συζήτησης στις υποθέ σειςεκείνες καιεπομένως,δενείχεοποτεδήποτεαποφασι στεί ότι σ' αυτού του είδους τις συναλλαγές θα έπρεπε κάθεξεχωριστό τους τμήμα να εξετάζεται αποσυνδεδεμέ νο νο απόταυπόλοιπα. Εκείνο πουαναφέρθηκεστιςυποθέ σεις αυτές είναι πως δεν θαέπρεπε ηαρχήστην υπόθεση IRC v. Westminster(ανωτέρω)νααφήνεταινα εκτείνεται πέρα απόταπραγματικάτης όρια ούτε να θεωρείται ότι υποχρεώνει τοΔικαστήριο ναπροσεγγίζει μια συναλλαγή 35 μεπαρωπίδες,απομακρυνόμενοέτσιαπότοπλαίσιομέσα στο οποίο ησυναλλαγή ανήκει.ΤαΔικαστήρια, όπωςχα ρακτηριστικάλέχθηκε απότον Lord Wilberfoce στησελίδα 873 της υπόθεσης W.T.Ramsayv. IRC (ανωτέρω), δεν 527 Κωνσταντινί&ης, Δ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας
(1991)είναι υποχρεωμέναναπαραμένουν αδρανήμπροστάστην πρόοδο των μεθόδωνγιατην αποφυγήφόρουκαιτηντε χνικήβελτίωση τους.Έτσι,μετηνεξέλιξη πουδρομολογή θηκεαπότο 1980, δεν κρίνεται ηφορολογική υποχρέωση με βάσητο νομικό αποτέλεσμα των επι μέρους συναλλα- 5 γών που συνθέτουν ένα ενιαίο σύνολο αλλά με βάσητο νομικό αποτέλεσμα αυτούτου ενιαίου συνόλου. Μετον τρόπο αυτό, ενώ μια επί μέρους συναλλαγή, κρινόμενη μόνητηςδεν θαπροσέλκυε πληρωμήφόρου,είναι δυνατό „ κρινόμενηως αναπόσπαστοτμήματηςσύνθετηςσυναλλα γήςναφανείπωςστηνπραγματικότηταδενείχεεμπορικό ή επιχειρηματικό σκοπό, πως έγινε με μόνο στόχο την αποφυγή φόρου και έτσι τα πράγματανα οδηγηθούν σε αντίθετηκατεύθυνση. 15 Η υπόθεση W ΤRamsay v. IRC (ανωτέρω) έδωσε το έναυσμα για εκτεταμένη συζήτηση σε σχέση με τις αρχές που έθεσε.Αρκείγιατουςσκοπούςτης υπόθεσηςαυτήςν' αναφερθούμεσταόσα,σύμφωναμετηναπόφασητουLord Frazer στην υπόθεση Furniss v.Dawson, όπως υιοθετήθη- 20 καν από τον Lord Oliver στην υπόθεση Craven v. White (ανωτέρω), αποτελούν την ουσία της. Εξηγήθηκε ότι η πραγματικήαρχήπου τέθηκε στην υπόθεση W.T. Ramsay v.IRC(ανωτέρω),συνίστατοστο ότιοιοικονομικές συνέ πειες μιαςπροαποφασισμένης σειράςσυναλλαγώνπουγί- 25 νονταν μεπρόθεση ναλειτουργήσουν σαντέτοιες,πρέπει γενικά να εξακριβώνονται με την εξέταση του αποτελέ σματοςτηςσειράς αυτήςωςσυνόλου καιόχι μετοντεμα χισμό τουσχεδίου καιτηνεξέτασηκάθεεπιμέρουςσυναλ λαγής ξεχωριστά. Ο Lord Oliver στην υπόθεση Craven ν. 30 White (ανωτέρω)συνόψισετις προϋποθέσεις πουθα πρέ πει νασυνυπάρχουνγιαναείναι επιτρεπτήη προσέγγιση μιαςσυναλλαγής ωςενιαίουσυνόλου ωςεξής:
(1)Η σειρά των συναλλαγών ήτανκατά το χρόνο της ενδιάμεσηςσυ ναλλαγήςπροαποφασισμένηπροκειμένουναεπιφέρειορι- 35 σμένο αποτέλεσμα.
(2)Η συναλλαγήεκείνηδενείχε σκοπό άλλοαπότονπεριορισμότουφόρου.
(3)Δεν υπήρχε κατά τοχρόνοεκείνοπιθανότητα στηνπράξηότιταπροσχεδιασβένταγεγονόταδεν θαεπισυνέβαινανμετηνπροαποφασωΰε&σα σειράέτσιπουηενδιάμεσησυναλλαγήναμή εθε- 4 ^ 528 3 ΑΛΛ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας Κωνσταντινίδης,Δ. ωρείτο καν ότι είχεανεξάρτητηζωή.
(4)Τα προαποφασισθένταγεγονότασυνέβησανστηνπραγματικότητα. 5 Οπωςαναφέρθηκε,κάτωαπόαυτέςτιςπεριστάσεις,το Δικαστήριο δικαιολογείται να συνδέσει την αρχή με το τέλος έτσιώστε ταοικονομικά αποτελέσματα νακριθούν με βάσητο ενιαίο σύνθετο σύνολο που αποτελούν οι εν διάμεσεςπράξειςπουέγιναν. Στην παρούσα υπόθεση αναπτύχθηκε,μεταξύ άλλων, επιχειρηματολογία σταπλαίσιατηςοποίαέγινε εκτεταμέ 10 νη αναφοράσε μεγάλα αποσπάσματααπό τη νομολογία ως αν το ζητούμενο να ήταν το κατάπόσο βρισκόμαστε μπροστάσεμιατέτοιασύνθετησυναλλαγήσεσχέσημε την οποία θα έπρεπε να εφαρμοστούν οι πιο πάνω αρχές. Έτσι, έγινε συζήτηση αναφορικάμε τα όσα συνέβησαν σε 15 σχέσημε τις μετοχές τηςεταιρείαςκαι τις διαδοχικές πα ραχωρήσεις τους ως αν να έπρεπε να αποφασιστεί αν αυτές ήτανανεξάρτητες ημιααπότην άλλη ή αλληλένδε τες και αλληλοεξαρτώμενες ως μέρος ενός συνολικού προαποφασισμένου σχεδίου. 20 Αν αντιληφθήκαμε καλά,ο εφεσείων που έχει δείξει μια εξοικείωση με τηνομική πτυχή του θέματος,παίρνει τηθέσηπως,εκτόςανφαινότανότι η σειράτων ενεργειών σεσχέσημετηνεταιρείαήτανπροαποφασισμένη,μετη ση μασία που δόθηκε στον όρο από τη νομολογία, δεν θα 25 ήτανδυνατόναεντοπιστεί ο,τιδήποτεάλλοαπόανεξάρτη τεςγνήσιες συναλλαγές τιςοποίες μάλισταδενείχεκαντη δυνατότητα να ελέγξει. Ακολουθώντας αυτή τηγραμμή, υποστήριξε πωςτομεγάλοχρονικόδιάστημαπου μεσολά βησε μεταξύ της σύστασης της εταιρείαςκαι των εξελίξε30 ων αναφορικάμετις μετοχές τηςδείχνει μεβάση τη νομο λογία, (επικαλέστηκε σχετικά την απόφαση του Lord Templeman στην Craven v. White(ανωτέρω)στησελ. 509), πως δε βρισκόμαστε μπροστάσε προαποφασισμένησειρά 35 ενεργειών έτσιπουοι ενέργειες αυτέςναμπορούννα θεω ρηθούνωςενιαίοσύνολο. Όμως,δεν είναι μεαυτότον τρόποπου αντιλαμβανό529 Κωνσταντίνεης,Δ. Ιωνίύηςν.Δημοκρατίας
(1991)μαστέ το ζήτημα που εγείρεται στην παρούσα υπόθεση. Δεν ασχολούμαστε εδώ με την ίδιατην εταιρεία.Δεν μας απασχολεί ηνομιμότητα της σύστασης της και τηςδιακί νησης των μετοχών της ήτα αποτελέσματα απόαυτές σε ότι αφοράτους ίδιους τους μετόχους. Δεν εγείρονται για 5 εξέταση στην παρούσα υπόθεση οι νομικές επιπτώσεις από την κατάληξη των 60 μετοχών στα εγγόνια του εφε σείοντα.Τοερώτημαστην παρούσαυπόθεσηείναι ένα και μόνο. Συνίσταταιστο κατάπόσοήτανγνήσιαή όχι η προ βαλλόμενη από τον εφεσείοντα ρύθμιση μεταξύ του και ^ της εταιρείας με βάσητην οποίαή εταιρεία εκτελούσεως ξεχωριστό νομικόπρόσωποεργασίαπουτηςπαραχωρού σε εκείνος, έτσι πουναπαρουσιάζεταιότι κερδίζει εκείνη το εισόδημα και όχι ο εφεσείων ή αναυτή ηρύθμιση ήταν εικονική καιτοεισόδημα στηνπραγματικότηταήτανεισό δημα του εφεσείοντα του ίδιου που όμως εκείνος απλώς το διοχέτευε στην εταιρεία με μόνο σκοπό την αποφυγή τηςπληρωμήςφόρου.Επομένως,δενσυζητούμεστηνυπό θεσηαυτήκατάπόσο όλα όσα έγιναν είχαν προαποφασι στεί με την έννοια που δόθηκε στον όρο και στην οποία 20 δεν χρειάζεται να επεκταθούμε και είχαν προωθηθεί ως μια ενιαία και αδιαίρετη συναλλαγή. Μας απασχολεί η μια αλλά επαναλαμβανόμενηενέργεια του εφεσείοντα για κάθε φορολογικό έτος που εμφάνιζε την εταιρεία κι όχι τον ίδιο να κερδίζει το εισόδημα που αναφέραμε. Είναι 25 καθαρό πως έτσι ακριβώς έχει δει το ζήτημακαι ο Έφο ρος αφού, όπως αναφέρεταιστην απόφασητου πουπρο κύπτει από το συνδυασμό των επιστολών του της 7 Αυ γούστου 1984 και 19 Σεπτεμβρίου 1985, ανάτρεξε στον 30 χρόνο της σύστασης της εταιρείας για να καταλήξει πως το εμφανισθέν ως εισόδημα της ήτανστην πραγματικότη τα απότότε εισόδηματου εφεσείοντα. Η σημασίατωνεξε λίξεων στην εταιρεία,στην παρούσαυπόθεση,συνίσταται „<. στο ότι όσο και ανδεν αποτελούν οι ίδιες το αντικείμενο της έρευνας, είναι και αυτές τμήμα των περιβαλλουσών συνθηκών απότο σύνολο των οποίων θαπρέπει νααπα ντηθεί τοερώτημαόπωςτοπροσδιορίσαμε. Αφού μελετήσαμε προσεκτικάόλαταστοιχεία πουβρί σκονται ενώπιον μας και την επιχειρηματολογία των δύο 530 4 ^ 3 ΑΛΛ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας Κώνσταντινίδης,Δ. πλευρών,κάθεάλλο παρά έχουμε ικανοποιηθεί ότι η από φαση στην οποίακατάληξεοΈφοροςήταντοαποτέλεσμα οποιασδήποτε πλάνης ή το προϊόν ελλειπούς έρευνας ή τελικά ότι δεν ήτανεύλογα επιτρεπτή.Αντίθετα, θαλέγα5 με ότι οι ενέργειες που εμφάνισαν την εταιρεία να έχει δικό της εισόδημα, κάτω από τις περιστάσεις που περι γράψαμε, είναι έκδηλα εικονικές. Δεν χρειάζεται ναεπα νέλθουμε σε όσα σημειώσαμε απότην επιχειρηματολογία του ευπαίδευτουσυνηγόρου των εφεσίβλητων σεσχέσημε 10 το σκεπτικό που οδήγησε στην απόφαση,το οποίο θεω ρούμε έγκυρο και εύλογο. Θαανακεφαλαιώναμε μόνο τα ακόλουθα. Το αν θα είχε εισόδημα και πόσο η εταιρεία εξαρτάτο απόλυτααπότον εφεσείοντα. Ηεργασίαανατί.c θετό στον ίδιο από τους διάφορους πελάτες και εκείνος ήταν υπόλογος απέναντι τους. Την εργασία έτσι και αλ λιώς θατην εκτελούσεοεφεσείων ήη κόρητου ήη σύζυ γος του πουήδηπληρώνονταν ως πλήρως απασχολούμε νοι υπάλληλοι του πάνω σε μόνιμη βάση. Στην πραγματικότηταδε γινόταν διοχέτευση εργασίας απότον 20 εφεσείοντα στην εταιρεία. Κανένας επιχειρηματικός ή εμπορικός σκ,οπός για μια τέτοια ενέργεια, τουλάχιστο από εκείνους πουεπικαλέστηκε ο εφεσείων, δεν είναιδυ νατόνααναγνωριστεί ως πραγματικός.Πρόκειται απλώς για απόπειραεναλλαγής ιδιοτήτων που δεν είναι δυνατό 25 να σκιάσει την αλήθεια καινα διαφοροποιήσει τηνπραγ ματικότητα. Ημέθοδος με την οποίαδιακινήθηκανοι με τοχές τηςεταιρείαςέτσιπουστοτέλοςναδιασφαλίζεταιη αποφυγή της πληρωμής φόρου από οποιονδήποτε σε σχέση με το δηλωνόμενο ως εισόδημα της εταιρείας, συ30 μπληρώνει με τρόπο πειστικό, την εικόνα. Η εταιρεία, πέρααπόταόσαθαμπορούσανναλεχθούν αναφορικάμε τον τυπικό έλεγχοτης θαμπορούσε να εμφανίζει ήνα μή εμφανίζει εισόδημαανάλογαμετις επιθυμίες του εφεσείο35 ντα, οοποίος,απόαυτή τηνάποψη,ασκούσε αποφασιστι κόέλεγχοσε ο,τιδήποτε τηναφορούσε.Όλοτο δηλωνόμε νο ως εισόδημα της εταιρείας ήτανστην πραγματικότητα εισόδηματουεφεσείοντα,απόδικούςτουπελάτεςκαιαπό 40 την προσωπική εργασία τη δική του και των υπαλλήλων του.Οι ενέργειεςπουτοεμφάνισανως εισόδημα τηςεται531 Κωνσταντινίόης,Δ. Ιωνίδηςν.Δημοκρατίας
(1991)ρείας απόβλεπαν αποκλειστικά στην αποφυγή πληρωμής φόρουκαιήταν εικονικές. Για τους πιο πάνω λόγους η έφεση αποτυγχάνει και απορρίπτεται μεέξοδαεναντίον τουεφεσείοντα.Ταέξοδα ναυπολογιστούν από τονΠρωτοκολλητή εντός 15ημερών καιναεγκριθούν απότο Δικαστήριο. Έφεσηαπορρίπτεται μεέξοδα. 532 5