clr/1991/1991_4_1327.pdf

(1)και 13(ε) τωνπερίΦορολο­ γίας τονΕισοδήματοςΝόμων— Οιδύοπροϋποθέσεις— Σχετική νομολογία. 10 Φορολογία— ΚεφαλαιουχικέςΕκπτώσεις—Διάκριση μεταξύ κεφα­ λαιουχικήςδαπάνης και δαπάνης που αναφέρεται σταέξοδατης επιχείρησης— Κάθεπερίπτωση εξαρτάται από ταδικά τηςπερι­ στατικά—Δύο αποκρυσταλλωμένακριτήρια—Νομολογία —Σνγχεχριμέναηπληρωμήαποζημίωσηςγιατηνανάκτησηδιαχείρισης 15 ξενοδοχείουσυνιστάκεφαλαιουχικήδαπάνη. 20 Meτηνπροσφυγήαυτήπροσβλήθηκε απόφασητουκαθ'συηαίτησησύμφωναμετηνοποίαδεν επετράπηγια σκοπούς υπολογι­ σμού τουφόρου εισοδήματος ηαφαίρεσηποσού πουκατέβαλε ο αιτητήςως αποζημίωσηγιαανάκτηση τηςδιαχείρισηςτουξενοδοχείου"ΒΕΡΟΝΙΚΑ"στηνΠάφο. Το Ανώτατο Δικαστήριο,απορρίπτονταςτηνπροσφυγή, απο­ φάσισεότι:

(1)Οισχυρισμός τουαιτητήότιηπληρωμή αποζημίωσηςγια 1327 Βρυωνίδης ν.ΔημοκρατίαςκΛ.

(1991)ανάκτησητης διαχείρισης του ξενοδοχείου εμπίπτει στις πρόνοιες του άρθρου Η(ΐΧε) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων (Ν. 58/61, όπως τροποποιήθηκε), δεν ευσταθεί γιατί ηεν λόγω πρόνοια αναφέρεται σε δαπάνηγια "απόκτηση προνομοΐων ευρεσιτεχνίας ή δικαιωμάτων εν αυτοίς....", και επομένως δεν εφαρμόζεται στην παρούσα υπόθεση. Ηφράση "δικαιωμάτωνεν αυτοίς" αναφέρεται στα προνόμοια ευρεσιτεχνίας και όχι σε οποιαδήποτεδικαιώματα. 5

(2)Το άρθρο 13 απαγορεύει ρητά την έκπτωση δαπάνης που δεν αφορά αποκλειστικά και εξολοκλήρουτην κτήση του εισοδή- 10 ματος (παράγραφος (ε)) ήπου χρησιμοποιήθηκε ωςκεφάλαιο, (λ διατάξειςαυτέςτου κυπριακούνόμου φαίνεταιναακολουθούν ερ­ μηνευτικές προσεγγίσεις τηςαγγλικής νομολογίας πουέγινανδε­ κτές και εδώκαι απόαυτέςπροκύπτουνδύο προϋποθέσεις γιατην έκπτωση δαπάνης: ναμη συνιστά κεφαλαιουχική δαπάνηαλλά να 1* αναφέρεται σταέσοδα τηςεπιχείρησης αφενός,και αφετέρουόλο το ποσό να έχει δαπανηθεί για την κτήση του εισοδήματος και μόνον.

(3)Το κρίσιμο ερώτημα στην παρούσα υπόθεση, είναι κατά πόσο ηαποζημίωση πουκαταβλήθηκεαποτελεί κεφαλαιουχική δα- 20 πάνηοπότε και αποκλείεται ηέκπτωση της σεκάθεπερίπτωση. Η διάκριση μεταξύ κεφαλαιουχικής δαπάνηςκαιδαπάνηςπουανα­ φέρεται στα έσοδατηςεπιχείρησης δεν είναι εύκοληκαικάθεπερί­ πτωση εξαρτάται απόταδικάτηςπεριστατικά. Απόταδύο γνω­ στά κριτήρια/γνωρίσματα, ανκαιδεν είναι απόλυτα, προκύπτει 25 καθαράότισεπερίπτωση που μιαδαπάνηδενείναι επαναληπτική και γίνεται μιαφοράκαι αποβλέπει στην εξασφάλιση ενόςευεργε­ τήματος διαρκείας, ηδαπάνηαυτήθεωρείται κεφαλαιουχική.Στην έννοια αυτή,μετησυγκεκριμένηπεριγραφή,εμπίπτει καιηεπίδικη δαπάνη για την ανάκτηση της διαχείρισης τουξενοδοχείου από 30 τον αιτητή γεγονός πουκαθιστά εύλογα επιτρεπτή υπότις περι­ στάσεις την επίδικη απόφαση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος, διαπίστωσηενισχυόμενηκαιαπότηνπρόσφατη νομολογία Ηπροσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα. 35 Αναφερόμενες υποθέσεις: Strong&Co. ofRomsey Ltd. v.Woodffield, 5T.C. 215Manufacturers LifeInsurance Co. v.Republic

(1967)3 CLR. 460Geargbiades v.Republic

(1972)3CLR.157· Τυλλή και Σία v. Δημοκρατίας (Προσφυγή Αρ. 656/89,ημερ. 9.11.90)· Cbristides v.Republic

(1967)3CLR. 332· 1328 40 4ΑΛΛ. ΒρνωνίΑηςν.Δημοκρατίαςκ.ά. British InsulatedandHelsby CablesLtd.v. Atberton [1967] A.C. 205 (10 TC155)· G. PaviouTextile IndustriesLtd. v. Δημοκρατίας (Προσφυγή Αρ. 459/88, ημερ.31.10.89). , 5 Προσφυγή. ΠροσφυγήεναντίοντηςαπόφασηςτουΈφορου Φόρου Εισοδήματος να μην επιτρέψει στον αιτητήγια σκοπούς υπολογισμού τουφόρουεισοδήματοςτηναφαίρεσηποσού που πλήρωσε ως αποζημίωσηγια ανάκτησητηςδιαχείρι10 σηςτουΞενοδοχείου "ΒΕΡΟΝΙΚΑ" στηνΠάφο. Χρ. Κιτρομηλίδης, για τοναιτητή. Α. Ευαγγέλου,Ανώτερος Δικηγόροςτης Δημοκρατίας για τουςκαθ'ωνηαίτηση. Cur. adv. vult. 15 ΟΔικαστής κ. Κούρρης ανάγνωσε την ακόλουθηαπό­ φαση. ΚΟΥΡΡΗΣ, Δ: Ηπαρούσαπροσφυγήαφοράτην από­ φασητου Εφόρου ΦόρουΕισοδήματος να μην επιτρέψει για σκοπούς υπολογισμού του Φόρου Εισοδήματος την 20 αφαίρεσηποσού που πλήρωσε ο αιτητής ως αποζημίωση για ανάκτηση τηςδιαχείρισης του Ξενοδοχείου "ΒΕΡΟΝΙ­ ΚΑ" στηνΠάφο. Τα γεγονότα της υπόθεσης σε συντομία είναι ταεξής: Ο ααητής ήταν ο ιδιοκτήτης του υπό ανέγερση Ξενοδο25 χείου "ΒΕΡΟΝΙΚΑ" στην Πάφο. Ενώ τούτο βρισκόταν υπό ανέγερση στις 12/1/1984ενοικιάστηκε στην Εταιρεία ATALIOTIS&VRIONIDES INVESTMENTS LTDγιάπε­ ρίοδοπέντεχρόνων,υπότονόρο,μεταξύάλλων,όπωςοι ενοικιαστές αναλάβουν με δικάτους έξοδα να αποπερα30 τώσουν το ρηθέν Ξενοδοχείο και αφαιρέσουν τα έξοδα από τα ενοίκια. Πριν από τη λειτουργία του Ξενοδοχείου προέκυψαν μεταξύτωνδύοσυμβαλλομένων μερώνδιαφορές,με απο1329 Κούρρης,Δ. Βρνωνίοηςν.Δημοκρατίαςwit.

(1991)τέλεσμα οαιτητήςνααναλάβεικατοχήτου Ξενοδοχείου. Οι ενοικιαστές καταχώρησανεναντίον του την αγωγή υπ' αριθμό906/84ενώπιον του Επαρχιακού Δικαστηρίου Πάφου,στην οποίαμεταξύάλλωναξιούσανειδικήεκτέλε­ σητουενοικιαστηρίου εγγράφουωςκαιαποζημιώσεις. 5 Η πιο πάνωαναφερόμενη αγωγή,συμβιβάστηκε ως ο έγγραφος συμβιβασμός, Παράρτημα Γ στην ένσταση των καθ'ωνη αίτηση.Αποτελούσεόρο του πιοπάνω συμβιβα­ σμού ότι σε αντάλλαγμα της εγκατάλειψης εκ μέρους των ενοικιαστών της απαίτησης για ειδική εκτέλεση και για 10 αποζημιώσεις, ο ιδιοκτήτης-αιτητής θα πλήρωνε στους ενοικιαστές το συμφωνηθέν ποσό των £64,000 σε οκτώ ίσεςετήσιες δόσεις εξ£8,000έκαστη. Στησυνέχεια οαιτητήςανέλαβεπλήρως το Ξενοδοχείο τοοποίοκαιάρχισε ναλειτουργεί απότιςαρχέςτου

1. 15 Στις φορολογικές δηλώσεις γιατα έτη 1985 και 1986 που υποβλήθηκαν στις 25/6/1988,ο αιτητής συμπεριέλαβε ως δαπάνημεταξύ άλλων και το ποσό των £16,000 πουπλή­ ρωσεδυνάμειτουπιοπάνωσυμβιβασμού γιατις δύοετή- 2 Λ σιεςδόσεις τωνετών 1985 και
2. Ο ΈφοροςΦόρουΕισοδήματος,αποφάσισεότι η απο­ ζημίωση των £64,000δεν εκπίπτεταιαπότο εισόδημα του αιτητή, γιατί αποτελεί κεφαλαιουχική δαπάνη που δεν έγινε εξ' ολοκλήρου και αποκλειστικά για την παραγωγή του εισοδήματος, βάσει των άρθρων 11

(1), 13(ε) και 13© 25 τωνπερίΦορολογίαςτουΕισοδήματοςΝόμων. Οαιτητής ισχυρίζεται ότιηαποζημίωσηπουπληρώθη­ κεγιαανάκτησητηςδιαχείρισης τουΞενοδοχείου εκπίπτε­ ται σύμφωνα με τις πρόνοιες των άρθρων 11

(1)και 11

(1)(ε)τωνπερίΦορολογίαςτουΕισοδήματοςΝόμων. 30 Το ερώτημα που εγείρεται είναι κατάπόσο η αποζη­ μίωση πουπλήρωσε οαιτητήςγια ανάκτησητης διαχείρι­ σης του Ξενοδοχείου "ΒΕΡΟΝΙΚΑ", αποτελείκεφαλαιου­ χική δαπάνη, ή δαπάνη που έγινε εξ' ολοκλήρου και 1330 4 ΚΛΛ. Βρνωνί&ηςν. Δημοκρατίαςtea. Κονορη&Δ. αποκλειστικά για την κτήση του εισοδήματος ώστε να μπορείναεκπίπτεταιαπότοφορολογητέο εισόδηματου. Ο ισχυρισμός τουδικηγόρουτουαιτητήότιηπληρωμή αποζημίωσης για ανάκτηση της διαχείρισης του Ξενοδο5 χείου, εμπίπτει στις πρόνοιες του άρθρου 11(ΐχε) των περί Φορολογίας τού Εισοδήματος Νόμων (Νόμος 58/61, όπωςτροποποιήθηκε),δεν ευσταθεί, γιατί ηεν λόγωπρό­ νοιααναφέρεταισε δαπάνη για "απόκτησηπρονομίων ευ­ ρεσιτεχνίας ήδικαιωμάτων εν αυτοίς ...", και επομένως 10 αυτό δεν εφαρμόζεται στην υπό εκδίκαση υπόθεση. Η φράση "δικαιωμάτων εν αυτοίς" αναφέρεται στα προνό­ μιαευρεσιτεχνίας καιόχισεοποιαδήποτεδικαιώματα. Τοάρθρο 11

(1)(ε)προνοεί: 15 20 25 30 "πάσα δαπάνηδι*απόκτησιν προνομίων ευρεσιτεχνίας ήδικαιωμάτων εν αυτοίς,γενομένηυπό προσώ­ πουασκούντος εμπορικήν ήβιομηχανικήν ενγένειεπιχείρησιν, επιτήδευμα ή βιοτεχνίαν τινά, ελευθέριον ή άλλο τι επάγγελμα, αναφορικώς προς την οποίαν ο Έφορος ήθελεν ικανοποιηθή ότι εγένετο προς όφελος της εμπορικής ή βιομηχανικής ταύτης επιχειρήσεως, του επιτηδεύματος ή βιοτεχνίας ή του ελευθερίου ή άλλουτούτουεπαγγέλματος: Νοείται ότι πάσα τοιαύτη δαπάνηκεφαλαιουχικής φύσεως θα κατανέμηται, κατ' εύλογόν τίνα κατά την κρίσιν τουΕφόρουτρόπον, εφ' όληςτηςχρονικής διαρ­ κείαςτουτοιούτουπρονομίου ήδικαιώματοςεναυτώ: Νοείται περαιτέρω ότι παν ποσόν εισπραχθέν ή οφειλόμενον εκτηςπωλήσεως τοιούτων προνομίων ευ­ ρεσιτεχνίας ήδικαιωμάτωνεν αυτοίς,ήμέρουςαυτών, ως και άπαντα τα δικαιώματα εκμεταλλεύσεως ή έτε­ ρον εισόδημα εισπραχθέν ήοφειλόμενον εκ τούτων θα περιλαμβάνηταιειςτοφορολογητέον εισόδημα"* Περαιτέρω,τοάρθρο 13του ίδιουΝόμου,απαγορεύει ρητά την έκπτωση ορισμένων δαπανών, μεταξύ των 1331 Κονρρης, Δ. ΒρυωνΙ&ηςν.Δημοκρατίας»Λ.

(1991)οποίων είναι οποιαδήποτεδαπάνηη οποία δεναντιπρο­ σωπεύει ποσόπουδαπανήθηκεή διατέθηκεεξ'ολοκλήρου και αποκλειστικά γιατο σκοπόκτήσεως τουεισοδήματος (παράγραφος(ε))καιποσόπουχρησιμοποιήθηκεωςκεφά­ λαιο(Παράγραφος(ζ)). 5 Ηφράση"γιατουςσκοπούς της επιχείρησης" στοναγ­ γλικό νόμο ερμηνεύτηκε στην υπόθεση Strong & Co. of Romsey Ltd v. Woodifield, 5 TC 215, που υιοθετήθηκε στην υπόθεση The Manufacturers Life Insurance Co. v. Republic

(1967)3CLR460, μετρόποώστεγιαναεκπίπτε- 10 ται μιαδαπάνηδενείναιαρκετόναγίνεταιεξ* ολοκλήρου καιαποκλειστικάγιατουςσκοπούςτηςεπιχείρησης,αλλά θαπρέπει ναγίνεται γιατοσκοπόαπόκτησηςκέρδους. Η διατύπωσητων προνοιών του άρθρου 11

(1)τουΚυπρια­ κού Νόμου περί Φορολογίας του Εισοδήματος, φαίνεται 15 ότιβασίζεταιστηνανάλυσηπουέγινεστηνυπόθεσηαυτή. Από τη διατύπωσητων διατάξεων των άρθρων 11

(1)και 13(ε),όπως ερμηνεύτηκαν επανειλημμένα,προκύπτει ότι γιαναεκπίπτεταιμιαδαπάνηγιασκοπούς Φόρου Ει­ σοδήματος, θαπρέπει: 20 (α) Τα έξοδα που διενεργήθηκαν να μη συνιστούν κεφαλαιουχική δαπάνη, αλλά να αναφέρονται στα έσοδατηςεπιχείρησης (revenue)· και (β) όλοτοποσόναέχειδαπανηθείγιατηνκτήσητου εισοδήματος και μόνο γι' αυτό το σκοπό (Βλ. 25 Georghiades v. Republic

(1972)3 CLR 157, Κυριάκου Τνλλή και Σία ν. Δημοκρατίαςυπόθεση αρ. 656/89, αποφασίστηκε στις 9/11/1990αλλά δεν έχει ακόμα δη­ μοσιευτεί.) Εναντίον της εκκρεμεί η Αναθεωρητική Έφεση1241). Τρ ερώτημα που πρέπει να απαντηθεί πρώτα, είναι κατάπόσοη πληρωμήτηςαποζημίωσηςγιαανάκτηση της διαχείρισης του ξενοδοχείου στην προκειμένη περίπτωση συνιστά κεφαλαιουχική δαπάνη,γιατί,όπωςήδη αναφέρ­ θηκε, τέτοια δαπάνη δεν εκπίπτεται για σκοπούς Φόρου 35 1332 3 0 4ΑΛΛ. ΒρυωνίΑηςν.Δημοκρατίας *Λ. Κοΰρρης,Δ. Εισοδήματος, έστω και αν έγινε εξ' ολοκλήρου και απο­ κλειστικάγιατηνκτήσητουεισοδήματος. 5 Ήδιάκριση μεταξύ κεφαλαιουχικήςδαπάνης(capital expenditure) και δαπάνης που αναφέρεταιστα έξοδατης επιχείρησης,δενείναιεύκοληκαικάθεπερίπτωση εξαρτά­ ται από τα δικά της περιστατικά (Βλ. Christides ν. Republic

(1967)3 CLR332,στησελίδα33η. Τα γνωστά κριτήρια γνωρίσματα είναι δύο, αν και αυτάδενείναιαπόλυτα: 10 15 20 25 30 (α) Τοπρώτοείναιη διάκρισημεταξύπάγιουκεφα­ λαίου (fixed capital) και κυκλοφορούντος κεφαλαίου (circulating capital). Η δαπάνηπου έχει σχέση με το πρώτο είναι κεφαλαιουχική, ενώ η δαπάνηπου έχει σχέση μετο δεύτεροδεν είναι. (Βλ. Halsbury's Lawsof England,3ηέκδοση,τόμος20,σελίδες 161-162). (β)Τοδεύτεροκριτήριογνώρισμα,πουείναικαιτο πιο γνωστό, διατυπώθηκε στην υπόθεση British InsulatedandHelsby Cables Ltd v.Atherton

(1926)AC 205, στησελίδα 213 (10TC 155 στις σελίδες 192-193), που υιοθετήθηκε στις υποθέσεις Christides v. Republic (ανωτέρω) και Georghiades v. Republic (ανωτέρω), όπουοViscountCave L.C. είπεταεξής: "But when anexpenditure ismade,notonly once and for all,butwith aviewtobringingintoexistence anasset or an advantage for the enduring benefit of a trade, I think there is very good reason (in the absence of spe­ cial circumstances leading toanopposite conclusion) for treating such anexpenditure as properly attributable not torevenuebuttocapital." Από τα πιο πάνω αποσπάσματα, προκύπτει καθαρά ότι,σεπερίπτωσηπουμιαδαπάνηδενείναιεπαναληπτική καιγίνεταιμιαφοράκαιαποβλέπειστηνεξασφάλισηενός ευεργετήματοςδιαρκείας,ηδαπάνηαυτήθεωρείται κεφα­ λαιουχική. 1333 Κονρρης,Δ. Βρυωνίύηςν.ΔημοκρατίαςκΛ.

(1991)Εφαρμόζοντας το σκεπτικό των πιο πάνω αποφάσεων στα γεγονότα της παρούσας υπόθεσης, προκύπτει ότι η πληρωμή αποζημίωσηςαπότον αιτητήγια την ανάκτηση τηςδιαχείρισηςτουΞενοδοχείουτου,δεσυνιστάεπαναλη­ πτικήδαπάνη,αλλάδαπάνηπουέγινεμιαφορά καιαπο- 5 βλέπειστην εξασφάλισηευεργετήματος διαρκείαςκαι επο­ μένως συνιστά κεφαλαιουχική δαπάνηκαι ως εκ τούτου δενεκπίπτεταιγιασκοπούςΦόρου Εισοδήματος. Επίσης,στην υπόθεση G.Pavlou Textile Industries Ltd v. Δημοκρατίας,αρ. υπόθεσης 459/88, η απόφαση της 10 οποίας εκδόθηκεστις 31/10/1989αλλάδεν έχειακόμα δη­ μοσιευτεί (εκκρεμεί δε εναντίον της η Αναθεωρητική 'Εφεση 1019), το Δικαστήριο τόνισε ότι οι δαπάνεςπου σκοπούν στην επέκτασηήτην ενίσχυσητηςκεφαλαιουχι­ κήςβάσηςτης Εταιρείας, πουαποτελούν κατά κανόνατα 15 μέσα κτήσης του εισοδήματος, δεν εκπίπτονται για σκο­ πούςπροσδιορισμού τουφορολογητέουεισοδήματος. Για όλους τους πιοπάνωλόγους ηαπόφασητουΕφό­ ρου Φόρου Εισοδήματος ήταν εύλογα επιτρεπτή υπό τις περιστάσεις καιηπροσφυγήαποτυγχάνεικαι απορρίπτε- 20 ταιχωρίςέξοδα. Προσφυγήαπορρίπτεταιχα)ρίςέξοδα. 1334