clr/1991/1991_4_1335.pdf

(5)— Οθεσμός τον συμψηφισμούτων ζημιών στην περίπτωση ιθννονσώνκαι εξαρτημένων εταιρειών—Αυτοτελέςτοπαρεχόμενο δικαίωμα— Συνέπειεςεπί τονπεριεχομένουτων εξουσιοδοτουμένων κανονι­ στικώνδιατάξεων—Ενδεικτικήητιθέμενηαπό τηδιάταξηπροθε­ σμία γιαχρήσητης εξουσιοδότησης—Σημαντικήόμωςηυπερβο­ λικήκαθυστέρησηστηνέκδοση τωνκανονισμών—Συνέπειες. Η αιτήτρια ήταν μετοχική εταιρεία περιορισμένης ευθύνης και έχειδύοάλλεςεξαρτημένες εταιρείες. Ως προς τοοικονομικό έτος 1988, ηαιτήτρια δεν αποδέχθηκετον προσδιορισμό του οφειλόμε­ νουφόρουστον οποίο προέβηοκαθ'ουηαίτηση2ΈφοροςΦόρου Εισοδήματος αξιώνοντας μεένστασητης τον συμψηφισμό τωνζη­ μιών από τη δραστηριότητα τωνδυο θυγατρικών της εταιρειών, αίτημα που απέρριψε ο Έφορος μετηναιτιολογία ότιδενείχαν ακόμηεγκριθεί οι κανονισμοί που θα ρύθμιζαντα θέματασυμψη­ φισμού. Τοαποτέλεσμα ήτανήάσκηση της παρούσας προσφυγής στα πλαίσιατηςοποίαςέγινεαμοιβαίααποδεκτόότι το μόνο τιθέ­ μενο ερώτημα είναι κατάπόσο μπορούσε ηφορολογική αρχήνα αρνηθεί νόμιμα τονπροταθέντα συμψηφισμό ενόψει μάλιστατης εκατέρωθεν επικαλούμενης διάταξης τουάρθρου 15

(5)των περί Φόρου Εισοδήματος Νόμων 1961έως1988(το επίμαχο αυτό εδά­ φιο5προστέθηκε με το άρθρο6

(6)του τροποποιητικού νόμου αρ. 163/87). ΤοΑνώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι: 1335 ΚώσταςΓ.ΤύμβιοςΛχό.ν.Δημοκρατίαςtea.

(1)Είναι αναντίρρητοότι το άρθρο 15

(5)εισάγει στο φορολο­ γικό σύστημα το θεσμό του συμψηφισμού των ζημιών στην περί­ πτωση ιβυνουσών καιεξαρτημένων εταιρειών. Αναντίρρητο είναι και το ότι το δικαίωμαπουπαρέχεταιαπότιςουσιαστικές διατά­ ξεις του εδ.5, οι οποίες περιέχουν και την εξουσιοδότηση για έκ5 δόσηκανονισμών, είναι αυτοτελές. Επομένως,δεν υπάρχειδυνα­ τότητα να μεταβληθεί ηουσία του δικαιώματοςμε τις κανονιστι­ κές διατάξεις. Η εξουσιοδότηση δεν δίδει τέτοια ευχέρεια και οποιαδήποτε απόπειρα προς την κατεύθυνση αυτή θα βρισκόταν σεανεπίτρεπτηδιάστασημετονυπερκείμενονόμο. 10

(2)Η προθεσμία για χρήση της εξουσιοδότησης δεν είναι ανα­ τρεπτική. Όμωςο μακρόςχρόνος που παρέλευσε απότη θέσπιση του άρθρου 15

(5)δεν μπορεί να παραγνωριστεί. Η καθυστέρηση της κανονιστικής ρύθμισης στην παρούσαυπόθεση ισοδυναμεί με ματαίωσητης βούλησης του νομοθέτη και άπτεταιτουκύρους της 15 επίδικης πράξης.Υφίσταται επίσης κίνδυνος απώλειαςτουδικαι­ ώματοςαπό τηνπαράλειψηέκδοσης τωνκανονισμών. Είναιαμφί­ βολο αν μπορεί το κανονιστικό διάταγμανα έχει αναδρομική δύ­ ναμη εφόσον τέτοια εξουσία δεν παρέχεται ρητά από της εξου­ σιοδοτική ρήτρα ούτε και μπορεί να υποστηριχθεί ότι απορρέει 20 από το πνεύμαήτο σκοπότου νόμου. Αυτόενισχύειτη βασιμότη­ τα της προσφυγής ως προς το ότι η επίδικη απόφαση λήφθηκε κατάπαράβασηδιάταξηςτουνόμου. Ηεπίδικη απόφασηακυρώνεταιχωρίς έξοδα. 25 Αναφερόμενη υπόθεση: Παπαφιλίππου ν.Δημοκρατίας, 1ΑΛ.ΣΑ.

1. Προσφυγή. Προσφυγή εναντίον της απόφασης του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος μετην οποίααρνήθηκενασυμψηφί­ σει τις ζημιές που προέκυψαν απότην οικονομική δρα- 30 στηριοτητα το>νδύοθυγατρικοάνεταιρειώνκατάτον υπο­ λογισμό του φόρου εισοδήματος της αιτήτριαςεταιρείας γιατοέτος
2. Γ.Τριανταφυλλίδης, για τουςαιχητές. Α Ευαγγέλου,Ανώτερος Δικηγόρος τηςΔημοκρατίας, 35 για τους χαθ'ωνηαίτηση. Cur. adv. vult 1336 4ΑΛΛ. ΚώσταςΓ.ΤΰμβιοςAt*. ν.Δημοκρατίαςκ-ά. ΟΔικαστήςκ. Νικήταςανάγνωσετηνακόλουθηαπό­ φαση. ΝΙΚΗΤΑΣ,Δ: Ταπεριστατικά που έδωσαναφορμή στηνκατάθεση τηςυπόκρίσηπροσφυγήςδεναμφισβητού5 νται. Έχουν ως ακολούθως. Η αιτήτρια είναι μετοχική εταιρείαπεριορισμένης ευθύνης. Έχει δύοάλλεςεξαρτη­ μένεςεταιρείες.Τοεισόδηματηςπροέρχεταιαπόεμπορία μεταλλικών κατασκευών. Τοοικονομικό έτος 1988 η αιτή­ τρια,ωςιθύνουσαεταιρεία,πραγματοποίησεκέρδη. Οιλε10 πτομέρειες δόθηκανστη φορολογική της δήλωσηπουσυ­ νοδεύτηκε απόλογαριασμούς τους οποίους ετοίμασαν οι ελεγκτέςτης.Αφούέλαβευπόψηταστοιχεία αυτάωςκαι τοποσόφόρουπουπληρώθηκεή παρακρατήθηκε,οΈφο­ ρος ΦόρουΕισοδήματος (καθούηαίτηση2) προσδιόρισε 15 τουπόλοιποτουοφειλόμενου φόρουσε£6,533.83 (παραρ­ τήματαΑκαι Γ). Η αιτήτρια με ένσταση που υπέβαλε στις 11/4/90 αξίωσε συμψηφισμό των ζημιώνπουείχανπροκύψειαπό την οικονομική δραστηριότητα των δύο θυγατρικών της 20 εταιρειών.Συγχρόνωςσυνυπέβαλε αναθεωρημένουςλογα­ ριασμούςμελεπτομέρειεςτωνζημιώνγιατοίδιοφορολο­ γικό έτος. Ωστόσο ο Έφορος με απόφασητουημερομη­ νίας 28/4/90 αρνήθηκε την ικανοποίηση του σχετικού αιτήματος με τη λιτή αιτιολογία ότι δεν είχαν ακόμηεγ25 κριθεί οι κανονισμοί πουθαρύθμιζανταθέματα συμψη­ φισμού(βλέπεπαράρτημαΔ). Νομικόέρεισμα της προσφυγήςπαρέχουνοι διατά­ ξειςτουαρθρ. 15

(5)τωνπερί Φόρου Εισοδήματος Νόμων 1961έως 1988.Ας σημειωθείότιτοεδ. 5προστέθηκε μετο 30 άρθρο6(δ)τουτροποποιητικούνόμου αρ. 163/87.Η διά­ ταξηορίζειότι: 35 "Υπό τοιαύταςπροϋποθέσεις και καθ' ην διαδικασίαν ήθελον καθορισθή δια Κανονισμών εκδοθησομένωνμέχριτην31ηνΙανουαρίου1989δυνάμειτουπαρόντος Νόμου, εις περιπτώσεις ιθυνούσης και εξηρτημένωναυτήςεταιρειών,ωςαύταιήθελονκαθορι­ σθή, δύναταιναγίνηαποδεκτόςοσυμψηφισμός ζημιών οιασδήποτε ήοιωνδήποτε εκ τούτων εταιρείας ήεται1337 Νικήτας,Δ. ΚώσταςΓ.ΤνμβιοςΑτ&. ν.ΔημοκοατίαςΗ,α.

(1991)ρειών μετάτου φορολογητέου εισοδήματος τουαυτού έτους ετέρας ή ετέρων εκ τούτων εταιρείας ή εται­ ρειών." Η υπόθεση θέτει λεπτό νομικό ζήτημα οφειλόμενο στο γεγονός ότι δεν έχει εκδοθεί κανονιστική διοικητική 5 πράξησύμφωνα με την εξουσιοδοτική διάταξητου εδ.5. Είναι αμοιβαίααποδεκτόπως το μοναδικό ερώτημαπου πρέπεινααπαντηθεί είναικατάπόσοηφορολογικήαρχή μπορούσε, υπότις συνθήκες πουπροεκτέθηκαν,νααρνη­ θεί τον προταθέντα συμψηφισμό. Συμφωνώ, προσθετό- 10 ντας ότι το θέμαείναιεξεταστέο απότησκοπιάτηςνομι­ μότητας της επίδικης πράξης, εφόσον μάλιστα υπάρχει ισχυρισμός ότι εκδόθηκε κατ'εφαρμογήτης επίμαχηςνο­ μοθετικήςδιάταξηςδηλαδήτουάρθρου15

(5). Είναι ηθέσητου δικηγόρου της αιτήτριαςότι δεν 15 είναι θεμιτό για τηδιοίκηση ναεπικαλείταιτηνπαράλει­ ψηναασκήσειτηνκανονιστικήτηςαρμοδιότηταγιαναμη εφαρμόσει το νόμο, όταν μάλιστα ηδιάταξη έθετεπροθε­ σμία μέσα στην οποίαόφειλε να δράσει.Το κύριο όμως επιχείρημα είναι πως το δικαίωμαπρος συμψηφισμό ζη- 20 μιών ανάμεσασε εταιρείες του αυτούσυγκροτήματος εκπηγάζειαπότον ίδιοτονόμο.Οικανονισμοί, ως ιεραρχι­ κά υποδεέστεροι νομοθετικοί κανόνες, δεν μπορούν να αφαιρέσουν ή επηρεάσουν το ουσιαστικό δικαίωμα του φορολογουμένου, πουαναγνωρίζεταιμε τις ρητές διατά- 25 ξεις του άρθρου 15

(5). Η νομοθετική εξουσιοδότηση για θέσπιση κανονισμών περιορίζεται μόνο στη ρύθμιση των προϋποθέσεων και της διαδικασίας. Στηχειρότερη περί­ πτωση ηφορολογικήαρχήόφειλε νααναμένει τηθέσπιση των κανονισμών πριν εκδώσει οριστική απόφαση. Η 30 άμεσηεπιβολήφορολογίας είναι εσφαλμένηγιατίαντίκει­ ταιστις ρητέςπρόνοιεςτουνόμου. Ο δικηγόρος των καθών η αίτηση αντέταξε ότι η προθεσμία που προβλέπεται στην εξουσιοδότηση έχει μόνο ενδεικτικό χαρακτήρα.Επομένως δεν υπήρχε υπο- 35 χρέωσηέκδοσης του κανονιστικού διατάγματοςσταχρο­ νικάόριαπουείχαντεθεί. Ηεισήγησηστηρίχθηκε σεαπο1338 4ΑΛΛ. ΚώσταςΓ.ΤύμβιοςΑτδ. ν.ΔημοκρατίαςκΛ. Νικήτας, Λ σπάσματα που συναντούμε στα Πορίσματα Νομολογίας του Σ.Ε. 1929-1959στις σελ. 105 και 195. Γ αυτά διατυ­ πώνεται ηαρχήότι συνήθως οι προθεσμίες γιατηνάσκη­ ση των αρμοδιοτήτων της διοίκησης είναι ενδεικτικές, 5 εκτός στις περιπτώσεις που ρητάορίζονται σαν ανατρε­ πτικές.Περαιτέρωέγινεπαραλληλισμός τηςυπόθεσηςΓε­ ώργιοςΣ.Παπαφιλίππονν.Δημοκρατίαςμέσω Υπουργι­ κού Συμβουλίου, 1Α.Α.ΣΑ 62 με τηνκρινόμενη,γιανα καταλήξειηεισήγηση πωςδενυπήρχεδυνατότητα συμψη10 φισμού χωρίς καθορισμένες διαδικασίες και προϋποθέ­ σεις·καιπεραιτέρωγιαναυποστηριχθείτοορθόκαινόμι­ μοτηςεπίδικηςαπόφασης. Στην υπόθεσηΠαπαφιλίππου, ανωτέρω,νομολογήθηκε ότι

(1)το Υπουργικό Συμβούλιο δεν μπορούσε να εξαναγκαστείδικαστικάναεισάξει νομοθεσίαπουθακα­ θιέρωνε σύστημα κοινωνικής ασφάλισης,παράτη σχετική πρόβλεψη του άρθρου 9 του Συντάγματος.

(2)ότι η μη ψήφισητέτοιου νόμου δεναποτελείπαράλειψηοφειλόμε­ νης νόμιμης ενέργειας κατάτην έννοια του άρθρου 146.1 τουΣυντάγματος.Καιτούτοδιότι ηεξουσία του Συμβου­ λίου να επεξεργάζεται νομοσχέδια πριν κατατεθούν στη Βουλή των Αντιπροσώπων δεν συνιστά "εκτελεστική ή διοικητική λειτουργία", αλλά προπαρασκευαστική ενέρ­ γεια στην όληνομοθετική διαδικασία και

(3)εν πάση πά­ ντως περιπτώσει οι αρμόδιες αρχές της Δημοκρατίαςδε­ σμεύονταν να εκτελέσουν τη συνταγματική εντολή για ψήφισητουνόμουεντός ευλόγου χρονικούδιαστήματος. Όπως ορθάεπεσήμανε οκ. Ευαγγέλου τοάρθρο 15

(5)εισάγει στο φορολογικό μαςκώδικατοθεσμότουσυμ30 ψηφισμού των ζημιών στην περίπτωση ιθυνουσών και εξαρτημένων εταιρειών. Αυτό είναι αναντίρρητο. Εξίσου αναντίρρητο μου φαίνεται το γεγονός ότι το δικαίωμα πουπαρέχεταιαπότις ουσιαστικέςδιατάξειςτουεδ.5,οι οποίεςπεριέχουν καιτην εξουσιοδότηση, είναι αυτοτελές. 35 Επομένως ο κανονιστικός νομοθέτης δεν έχει τη δυνατό­ τηταναμεταβάλει τηνουσίατουδικαιώματος.Τέτοιαευ­ χέρεια δεν του δίνει η εξουσιοδότηση και οποιαδήποτε απόπειραπροςαυτήτηνκατεύθυνσηθαβρισκότανσεανε1339 Νικήτας, Δ. Κώστας Γ. ΤνμβιοςΑτ&. ν.ΔημοκρατίαςΗ.Ο.

(1991)πίτρεπτηδιάστασημε τον υπερκείμενο νόμο. Ηανάλυση τηςratio decidendi στηνΠαπαφιλίππονφανερώνεικαιμια πτυχήτηςειδοποιούδιαφοράςμετηνυπόκρίσηυπόθεση. Στηνπερίπτωση εκείνηείχαμεπρόνοιαγιαεισαγωγήολό­ κληρου κώδικα κοινωνικών βοηθημάτων και παροχών. Εδώ πρόκειται για συγκεκριμοποιημένο αυτοδύναμοδι­ καίωμαπουεισάχθηκεστηφορολογικήνομοθεσίαμεειδι­ κήτροπολογία. 5 Αποδέχομαι τηθέση ότι ηπροθεσμίαγιαχρήσητης εξουσιοδότησης δεν είναι ανατρεπτική.Όμως ο μακρός 10 χρόνος που διέρρευσε απότη θέσπιση του άρθρου 15

(5)δενμπορείναπαραγνωριστεί.Η καθυστέρησητηςκανονι­ στικήςρύθμισηςστηνπαρούσαυπόθεσηισοδυναμείμεμα­ ταίωση της βούλησης του νομοθέτη και άπτεταιτουκύ­ ρους της επίδικης πράξης. Η σκέψη αυτή αντλεί 15 υποστήριξη απόταΠορίσματαΝομολογίας του Σ.Ε. στη σελ.

1. Μ Ηυπέρβασιςτωνενδεικτικώνπροθεσμιώνδενπρέ­ πει να εξικνήται πέραν ορισμένων ευλόγων χρονικών ορίων, επί ποινή ακνρότητος της διοικητικής ενερ- 20 γείας." Τις ίδιεςπτυχέςτουθέματοςσυζητεί οΓ.Δεληγιάν­ νης,τόμος τιμητικός,Σ.Ε.,Ι 1979, σελ. 594 και
2. Είναι σχετικήηπαρακάτωπερικοπήαπότησελ. 595: "...ότανονόμος πουη εφαρμογήτουεξαρτάταιαπό 25 τηνέκδοσηκανονιστικής πράξεωςκαθορίζει δικαιώμα­ τα,τότε θα μπορούσεκανείςναυποστηρίξει ότι η σχε­ τική νομοθετική επιταγή είναι επικρατέστερη απότην ελευθερία της Διοικήσεως προς έκδοσητης αναγκαίας κανονιστικής πράξεως. Στο χώρο του Ασφαλιστικού 30 Δικαίουτο Σ.τ.Ε. έκανετοπρώτορήγμαστηναρχήτης ελευθερίας της Διοικήσεως αναγνωρίζονταςυποχρέω­ σητης,ελεγκτήδικαστικώς,ναεκδώσει τηνσχετικήκα­ νονιστικήπράξη." Χρειάζεται τέλος να επισημάνουμε τον κίνδυνο 35 1340 4 ΑΛΛ. 5 ΚώσταςΓ.ΤύμβιοςΛτδ, ν.Δημοκρατίας*.ά. Νικήτας, Λ απώλειας του δικαιώματος από την παράλειψη έκδοσης τωνκανονισμών. Είναιαμφίβολοανμπορείτοκανονιστι­ κό διάταγμα να έχει αναδρομική δύναμη εφόσον τέτοια εξουσία δενπαρέχεταιρητάαπότην εξουσιοδοτική ρήτρα και ούτε μπορεί να υποστηριχθεί ότι απορρέει από το πνεύμαήτοσκοπότουνόμου.Αυτόενισχύειτηβασιμότη­ τατηςπροσφυγήςότιη επίδικηαπόφαση έχειληφθείκατά παράβασηδιάταξηςτουνόμου. Η προσφυγή επιτυγχάνει. Ηεπίδικηπράξη ακυρώ10 νεται σύμφωνα με το άρθρο 146.4(β) του Συντάγματος. Ωστόσοδενθαεπιδικάσωέξοδαγιατίαπότηνέρευναπου έχωκάμει διαφάνηκεότι είναι ηπρώτηφοράπου εγείρε­ ταιάμεσαένατέτοιοθέμα. Επίδικηαπόφασηακυρώνεταιχωρίςέξοδα. 1341