10Μαΐου,1991 [ΝΙΚΗΤΑΣ.Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟΑΡΘΡΟ146ΤΟΥΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΗΝΩΜΕΝΑΤΟΥΒΛΟΠΟΙΕΙΑΛΙΜΓΓΕΔ, Αιτητές, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ ΕΦΟΡΟΥ ΕΠΙΤΟΥΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ, Καθ'ον ηαίτηση. (ΥπόθεσηΑρ.456/90). Φορολογία Εισοδήματος —Δαπάνες που εκπίπτουν από τοφορολο γητέο εισόδημα — CkΠερί Φορολογίας τουΕισοδήματος Νόμοι του 1961έως1989—Άρθρα 11
(1)και 13(ε)—Πρόβλεψηγιαδα πάνες που εκπίπτουν από τοφορολογητέο εισόδημα —Ερμηνεία και αποσαφήνιση τωνσυγκεκριμένωνδιατάξεων. Φορολογία Εισοδήματος—Δαπάνες που εκπίπτουν από τοφορολο γητέο εισόδημα —Ηπροϋπόθεση τηςεξ ολοκλήρου καιαποκλει στικής διενέργειας τονς προς τοσκοπό κτήσηςτου εισοδήματος— Αντιμετώπιση της επιδικασθείσας αποζημίωσης υπαλλήλου για ατύχημα κατά τηνεκτέλεση τηςεργασίας του—Αγγλική καιΚυ πριακή νομολογία. Η αιτήτρια εταιρεία αμφισβητεί μ£-την προσφυγή αυτήτην εγκυρότητα των φορολογιών πουτηςεπέβαλεο καθ'ουη αίτηση γιαταοικονομικάέτη1987και 1988,καθώςκαιγιατοπρώτοτρί μηνοτου 1989αλλάγιασκοπούςέκτακτηςεισφοράςμόνο. Το μο ναδικόσημίίο διένεξηςπουαπέμεινεκατάτηδιάρκειατης διαδι κασίαςαναφέρεταισεδαπάνη£26.530,ποσόπουκαταβλήθηκεαπό τηναιτήτριασεπρώηνεργοδοτούμενό τηςωςαποζημίωσηγιαερ γατικόατύχημαπουτουσυνέβηκατάτηνυπηρεσίατουστηνεται ρεία μετάαπό αγωγήπου καταχώρησε εναντίοντηςκαιηοποία συμβιβάστηκε μεκατανομή ευθύνηςεξαμελείας80%σεβάροςτης εταιρείας. Το Ανώτατο Δικαστήριο,απορρίπτονταςτην προσφυγή, απο φάσισεότι:
(1)Κατ*αρχήν,πρέπει να παρατηρηθεί ότιαπό τηχρήση της λέξης "περιλαμβάνονταιΜ στο άρθρο 12
(1)τηςφορολογικής νομο- 1607 Ηνωμ.ΤουβλοκοιεΙαΑτδ. ν. Δημοκρατίας
(1991)θεσίας συνάγεται πωςηαπαρίθμισητων εκπιπτώμενων δαπανών δενείναιπεριοριστικήενώσύμφωναμετηνπαράγραφο(ε)τουάρ θρου 13 δεν αφαιρείται κάθε δαπάνηπουδεν αντιπροσωπεύει "ποσόν εξ ολοκλήρου καιαποκλειστικώς διατεθέν ή δαπανηθέν προςτονσκοπόνκτήσεωςτουεισοδήματος". Η παράγραφοςαυτή διαφέρειαπότιςάλλεςπαραγράφουςτουάρθρου13διότιαντίνα αναφέρεται·σεεξειδικευμένα κονδύλια εξόδων θέτειγενικό κριτή ριοπουπρέπειναεφαρμόζεταιγιακάθεδαπάνη. 5
(2)Η απόφασηStrong &Co.Ltd. πουεπικαλέστηκε οκαθουη αίτησηαναφέρεταιμεεπιδοκιμασίασεαρκετέςκυπριακές αποφά σεις. Ηαρχήπου εισήγαγεείναι ότιγια την αναγνώριση του δι καιώματος έκπτωσης δενείναι αρκετό η δαπάνηνα πραγματο ποιείται, να προκύπτει ήνα συνδέεται μετιςεμπορικές δραστη ριότητες μιας επιχείρησης, αλλά απαιτείται νααποσκοπεί απο κλειστικά στηνκτήσηεισοδήματος. Ηδιάκρισητωνιδιοτήτωντου ιδιοκτήτηκαιτου εμπόρου πουπροέβαλεηαιτήτριαδεν προωθεί τις θέσεις τηςόπως διευκρινίζεται καιστην υπόθεση Morgan ν. Tate &LyleLtd.Η αιτήτριαδενενήργησε,άλλωστε, ωςεμπορευό μενηάλλαωςιδιοκτήτριατηςεπιχείρησης. Τοκαθήκονεπιμέλειας έναντι του υπαλλήλου δεν ταυτίζεταιμετηνυποχρέωσηκαταβο λής μισθού πουπράγματισυντείνειαποκλειστικά στηδημιουργία τωνκερδών. Ανγινόταν δεκτήηπροσβαλλόμενη θέσηθα οδηγού σε στο ατόπημα της αναγνώρισης φορολογικού ευεργετήματος στον εργοδότη για παράνομεςπράξειςτου εναντίον τωνυπαλλή λων. Εν πάσηπεριπτώσει, ηπροτεινόμενη ερμηνεία δεν μπορείνα διεκδικήσει κανένα έρεισμα στησαφή λεκτικήδιατύπωσητων άρ θρων 11
(1)και Ι3(ε)αφούκανένασυνδετικό στοιχείοδενυφίστα ταιμεταξύτηςδαπάνηςκαιτηνπραγμάτωσηοιουδήποτεκέρδους. Εξάλλου,ηφορολογικήαπαλλαγήγιαασφάλιστραδενμεταβάλλει τηνυφή τηςυπόθεσηςότανμάλισταυπάρχεικαιηαντίστροφηθε ώρησηεπ'αυτού, εκμέρουςτηςθεωρίας,αλλάκαισχετικήνομολο γία. 10 15 20 25 30 Ηπροσφυγήαπορρίπτεταιχωρίςέξοδα. 35 Αναφερόμενεςυποθέσεις: Strong& Co.ofRomseyLtd. v.Woodifkld[1906]T.C. 215· Moigtuo V.Tate&LyleLtd. [1954]2All EJl.413Etena Metaforon AyiaNapa (EMAN)Ltdv. Republic
(1988)3 CLJt. 164a Μφοσ<3)υγή. 40 Προσφυγήεναντίοντηςαπόφασηςτουχαθ'ουη αίτηση 1608 4ΑΛΛ. Ηνωμ.Τον0λοπ<Η£ίαΑχ*,ν.Δημοκρατίας ναεπιβάλειστουςαιτητέςφορολογίες φόρουεισοδήματος καιέκτακτηςεισφοράςγιαταοικονομικάέτη 1987,
- Κ.Αιμιλιανίδης, για τουςαιτητές. 5 Γ.Λαζάρου,Δικηγόροςτηςδημοκρατίας, για τουςκαθ' ωνηαίτηση, Cur. adv. vult. ΟΔικαστήςκ.Νικήταςανάγνωσετηνακόλουθηαπόφα ση, ΝΙΚΗΤΑΣ,Δ: Ηαιτήτρια είναι μετοχική εταιρείαπε10 ριορισμένης ευθύνης. Ιδρύθηκε τον Απρίλιο του
- Η εταιρεία αντλεί το εισόδημα της απότην παραγωγή και διάθεσητούβλων. Μετηνπροσφυγήαυτήαμφισβητείτην εγκυρότητα των φορολογιών πουτις επέβαλε ο καθ' ουη αίτηση, ως αρμόδια φορολογική αρχή. Πρόκειται για τις 15 φορολογίες φόρουεισοδήματος και αμυντικώνκαιέκτα κτων εισφορών γιαταοικονομικά έτη 1987 και
- Ας σημειωθείπωςπεριλαμβάνουνκαιτο πρώτοτρίμηνο του 1989 γιασκοπούς έκτακτηςεισφοράς μόνο.Όλες τιςσχε τικέςλεπτομέρειεςπαρέχουνταπαραρτήματαΑ, Β καιΓ 20 πουεπισυνάφθηκανστηνένσταση τουΕφόρουΦόρουΕι σοδήματος. Οι φορολογίες συνοδεύθηκαν από επιστολή του τελευταίου ημερ. 19/3/90 στην οποίααιτιολογείται η προσβαλλόμενη απόφαση(παράρτημαΙ). Η διαφορά εντοπίζεται στη μηχορήγηση εκπτώσεων 25 καιεπικεντρώθηκε σεδύοκονδύλια.Τοένααφορούσετό κουςπουπληρώθηκανγιαχρηματοδότησητηςαγοράς με τοχών της αιτήτριας απότους μετόχους της. ΟΈφορος έκρινε πως οι επίδικοι τόκοι δεν ήταν δυνατό να εκπεσθσύν από το φορολογητέο εισόδημα της εταιρείας. Το 30 θέμαδενπρόκειταιναεξετασθεί,διότιοδικηγόροςτηςαιτήτριας το εγκατέλειψεοριοτικά (βλέπε απαντητική αγό ρευσηκαιτοπρακτικόσχετικήςδήλωσηςτουστοδικαστή ριο). Τοάλλοκαιμοναδικόσημείοτηςδιένεξης,πουκαλού35 μαι να αποφασίσω,αναφέρεται σε δαπάνη£
- Το 1609 Νικήτας,Α. Ηνωμ.ΤουβλοποιείαΛτδ. ν.Δημοκρατίας
(1991)ποσό αυτόκαταβλήθηκεαπότηναιτήτριασεπρώην εργοδοτούμενο τηςσαναποζημίωσηγιαεργατικόατύχημαπου τουσυνέβη στηδιάρκειατηςυπηρεσίαςτουστην εταιρεία. Προηγήθηκε η υπ' αρ.432/79 αγωγή του κατά της εται ρείας. Ηυπόθεση συμβιβάστηκε στις 5/5/88 μετην έκδοση απόφασης εναντίον της εταιρείαςγιατοπαραπάνωποσό. Τούτο αντιπροσωπεύει το 80% της ευθύνης εξ αμελείας τηςεταιρείας,πουκατανεμήθηκεσεβάροςτης. 5 Με ένσταση ημερ. 17/3/90ζητήθηκεηαναθεώρησητης φορολογίας απότους ελεγκτέςτης εταιρείας. Στην ουσία 10 υπέβαλαν ότι ηεταιρεία δικαιούταινα εκπέσει απότο ει σόδηματης τηναποζημίωσηπουκατέβαλεμετάαπό δικα στική απόφαση.Η έκπτωση δεν αναγνωρίστηκε από τον Έφορομετοαιτιολογικό ότι ηκαταβληθείσααποζημίωση δεν αποτελεί δαπάνηκατάτην έννοια των άρθρων 11
(1)15 και 13(ε) των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961 έως 1989. Χρειάζεται στο σημείο αυτό μιά πρώτη αποσαφήνιση των παραπάνωνομοθετικών διατάξεων. Κατά το άρθρο 11
(1)γιατην εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος εκ- 20 πίπτονταιόλεςοι δαπάνεςπουυπέστηο φορολογούμενος "εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς προς κτήσιν του εισο δήματος". Σ* αυτές περιλαμβάνονται εκπτώσεις για τα έξοδαπουεξειδικεύονται στις παραγράφουςπουέπονται. 'Οπως συνάγεται από τη χρήση της λέξης "περιλαμβάνο- 25 νται"ηαπαρίθμησητωνεκπιπτώμενων δαπανώνδενείναι περιοριστική. Το άρθρου 13 περιέχει κατάλογοδαπανών των οποίων ηέκπτωση δεν επιτρέπεται. Επισημαίνω πως σύμφωνα με τηνπαράγραφο(ε), στην οποίαεπίσης στηρί ζεταιηεπίδικηαπόφαση,δεν εκπίπτεταικάθεδαπάνηπου 30 δεν αντιπροσωπεύει "ποσόν εξ ολοκλήρου και αποκλει στικώς διατεθέν ή δαπανηθέν προς τον σκοπόν κτήσεως του εισοδήματος". Η παράγραφος αυτήδιαφέρει από τις άλλες παραγράφουςτου άρθρου 13 κατάτούτο: ότι αντί νααναφέρεταισεεξειδικευμένα κονδύλιαεξόδων θέτειγε- 35 νικό κριτήριο πουπρέπει ναεφαρμόζεταιγιάκάθεδαπά- 1610 4ΑΛΛ. Ηνωμ.TovfOoooieiaΛτλ. ν.Δημοκρατίας Νικήτας,Δ. Η θέση της αιτήτριας συμπυκνώνεται στο παρακάτω απόσπασματηςαγόρευσηςτουδικηγόρουτης: 5 10 "(το επίδικο ποσό) είναι κατά τηγνώμη μας ένα έξοδο πουέγινε εξ ολοκλήρου καιαποκλειστικάγια τηνκτήσητουεισοδήματοςτηςεταιρείαςσαναναγκαίο εκ του νόμου παρεπόμενο της υποχρέωσης τηςεται ρείαςνα μηνεπιδεικνύει αμέλεια αναφορικά προς τον υπάλληλο τηςκατάτηνάσκηση τηςεργασίας του και σαν εκτουνόμου όροστησύμβαση εργοδότησηςτου υπαλλήλου". Επεξηγώντας τηνεισήγησηοκ.Αιμιλιανίδης τόνισε, εκτόςάλλων,ότιτοατύχημασυνέβηκε κατά την εκτέλεση τηςεργασίας τουυπαλλήλου*ότιδενεπρόκειτογιαχαρι στική πληρωμή, αλλά μεσολάβησε ηδικαστικήαπόφαση 15 χωρίς ηεταιρεία να έχει άλλη εκλογή παρά ναπληρώσει την επιδικασθείσα αποζημίωση*ότιηπροσφοράτης απο ζημίωσης ήτανκαθαράπράξηεμπορικούχαρακτήρα, που αποσκοπούσε ήαναγόταναποκλειστικά στηνπραγματο ποίησητωνκερδώντης επιχείρησης που φορολογήθηκαν· 20 καιότιανυπήρχεσε ισχύ ασφάλειαπουκάλυπτε κινδύ νουςαπόατυχήματαθαεχορηγείτο οπωσδήποτε έκπτωση γιαταασφάλιστρα. Αυτόελέχθη σεεπίρρωση της γενικής τοποθέτησης πωςτο ποσό της αποζημίωσης έπρεπενα αναγνωρισθείωςέκπτωση.Τέλος,οσυνήγοροςεξομοίωσε 25 την αποζημίωσημετηνπληρωμήμισθού καιάλλων ωφε λημάτωνγιασκοπούςφορολογικών εκπτώσεων. Έγινεδεκτόαπότηνάλληπλευράότιτοποσόπράγμα-' τι καταβλήθηκεεξολοκλήρου,αλλάοκ.Λαζάρουυπέδει ξεπως ηδαπάνηδενέγινεγιατηναπόκτησητουεισοδή30 ματος, αλλ' ούτε συνδεόταν καθόλου με τέτοιο σκοπό. Ήταν,απλώς,επακόλουθοαμέλειαςτηςεταιρείας. Επικα λούμενος τηναπόφασηStrong & Co.of RomseyLtd v. Woo<Meld[l9Cfi\T.C 215,υπέβαλεπωςδενχωρείοποια δήποτε διαφοροποίηση συνεπεία του γεγονότος ότι το 35 ατύχημαέγινε ενώουπάλληλος εκτελούσετα καθήκοντα του. 1611 Νικήτας, Δ. Ηνορ.Τοιφλαοοιεία Ατδ. ν.Δημοκρατίας
(1991)Ας σημειωθεί ότι ηπαραπάνωαπόφασηαναφέρεταιμε επιδοκιμασία σε αρκετές κυπριακές αποφάσεις. Η αρχή που έθεσεείναι ότι γιατην αναγνώρισητου δικαιώματος έκπτωσης δεν είναι αρκετόότι ηδαπάνη πραγματοποιεί ται,προκύπτειήσυνδέεται μετιςεμπορικέςδραστηριότητες μιας επιχείρησης, αλλά απαιτείται και η προϋπόθεση να αποσκοπεί αποκλειστικά στην κτήση εισοδήματος. Η ακριβής φράσητου δικαστήΛόρδου Davey στο σκεπτικό τηςαπόφασηςτου είναι "theexpensemust be incurred for thepurpose of earning theprofits". 5 10 Ο κ. Αιμιλιανίδης αντιπαρατήρησεότι ηαποζημίωση που κατέβαλε ο ιδιοκτήτης πανδοχείου στην υπόθεση Strong&Co. Ltd, σεπελάτη,οοποίοςτραυματίστηκεαπό την πτώση καπνοδόχου, και δεν επετράπησαν έκπτωση, δόθηκε υπό την ιδιότητα του ως ιδιοκτήτη και όχι ως 15 εμπόρου. Πιστεύω ότι ηδιάκρισηδεν προωθεί τις θέσεις της αιτήτριας.Το θέμαδιευκρινίζει ηυπόθεση Morgan ν. Tate&LyleLtd
(1954)2All E.R.413,436:: "Ithas frequently beenpointedoutthat,when atrader claimsto deduct expenditure asmadefor thepurposesof 20 the trade,it is material to consider thecapacity inwhich he has made the expenditure. So expenditure has been disallowedas adeductionwheremadeby aperson,notas trader,but astaxpayer,or as aproperty ownerorhouse holder Strong& Co. Ltd v. Woodifidd, Union Cold 25 Storage Co.Ltd. v.Jones 129L.T.512;oraslaw-breaker: InlandRevenue Comrs. v. Warnes & Co. [1919] 2 K.B. 444; InlandRevenueComrs. v. Von Gkhn[1920] 2 K.B. 553." Θα παρατηρούσα ευθύς αμέσως ότι η αιτήτρια δεν 30 ενήργησε ως εμπορευόμενη,αλλάως ιδιοκτήτριατηςεπι χείρησης,καταβάλλοντοςαποζημίωσηγιααστικόαδίκημα πουδιέπραξεσεβάροςυπαλλήλουτης.Περαιτέρω, τοκα θήκον επιμέλειας που όφειλε σ' αυτόν δεν ταυτίζεται με τηνυποχρέωσηκαταβολήςτωναπολαβώνπου,όντως,συ- 35 ντείνουν αποκλειστικάστηδημιουργίατωνκερδών. Ανγι νόταν δεκτήηπροβαλλόμενηθέσηθαοδηγούσε σεατόπη1612 4ΑΛΛ Ηνωμ.Τοτ0λοαο4είαΛτο. ν.Δημοκρατίας Νικήτας,Δ. μα. Την αναγνώρισηδηλαδήφορολογικού ευεργετήματος για παράνομεςπράξειςπου διαπράττειο εργοδότηςενα ντίοντωνυπαλλήλωντου, Ενπάσηπεριπτώσειηπροτεινόμενηερμηνείαδενμπορεί ναδιεκδικήσει κανέναέρεισμα στησαφήλεκτικήδια τύπωσητωνάρθρων 11
(1)και 13(ε),πουέχωήδη σχολιά σει. Η δαπάνηστην οποία υποβλήθηκε η αιτήτρια είναι άσχετημετηνπραγμάτωσηάμεσαή έμμεσακαιτου παρα μικρούκέρδουςαπό μέρους της.Κανένασυνδετικό στοι10 χείοδενυφίσταταιμεταξύτους.Ηφορολογική απαλλαγή για ασφάλιστρα δεν μεταβάλλει την υφή της υπόθεσης. Αλλωστε όπως τονίζουν σε σχόλιο τους οι White-house andStuart-Buttle "RevenueLaw",8ηέκδοση,σελ. 99: 5 15 "In practice, the Strong v. Woodifieid case will be avoided by the trader carrying insurance to cover compensation claims;further, thepremiums thathepays for suchinsurancewillbe deductible." ΗγνώμημουισχυροποιείταιπεραιτέρωαπότηνEteria Metaforon AyiaNapa (EMAN)Ltd v. Republic
(1988)3 20 C.L.R. 1640. Στην περίπτωση εκείνη η προσφεύγουσα εταιρείαπλήρωσε αποζημιώσειςστους ιδι-οκτήτες διαφό ρων αυτοκινήτων για ζημιές που προκάλεσαν οι οδηγοί της προφανώς από αμέλεια. Η απόφασηέκρινε πως τα ποσά των αποζημιώσεων δεν ήταν αφαιρετέα,διότι δεν 25 δαπανήθηκαν αποκλειστικά για την παραγωγή εισοδήμα τος. Είναιδε αξιοσημείωτο ότι δενυπήρχε,όπωςσυμβαί νειστηνκρινόμενηυπόθεση,ασφαλιστικήκάλυψη. Για τους λόγους που εξέθεσα καταλήγω πως ηεπίδικη απόφασηείναιαπρόσβλητηκαιτην επικυρώνωστο σύνο30 λότης.Δενεπιδικάζονταιέξοδα Προσφυγήαπορρίπτεταιχωρίςέξοδα. 1613