clr/1992/1992_3_399.pdf

(1992)υπάρχει τίποτε στο άρθρο 130) πον νααλλοιώνει τηνγραμματική έννοια του όρου "εμπορεύματα" — Η γη δεν περιλαμβάνεται σε αυτά. Η έφεση επεδίωξε την ανατροπήπρωτόδικης αποφάσεως,που οχύρωσε φορολογία εις βάρος του εφεσίβλητου επί κέρδους από 5 διάθεση εμπορικού αποθεματικού. Ηκρίσιμη διάθεση ήταν δωρεά χαι αυτό ήτανηκύριαπηγή της αμφισβήτησης που εξακολούθησε καιστο δεύτερο βαθμό.Επί μερικότερων ευρημάτωντου πρωτόδι­ κου δικαστηρίου, ειςβλάβητουεφεσίβλητου,ασκήθηκε αντέφεση· Το Ανώτατο Δικαστήριο,επιτρέπονταςτηνέφεσηκαι απορρί- 10 πτονταςτηναντέφεση,αποφάσισεότι: 1.Δενείναιπαραδεχτήηδιαγραφήτηςαξίαςακίνητηςιδιοκτη­ σίαςηοποία βρίσκεται σε κατεχόμενες περιοχέςκαιηεξίσωση της μεζημίατου ιδιοκτήτη. Ηιδιοκτησία είναιέννοιαδυιαιιχή.Ούτεη βίαιηαπόσπασηούτε ηστρατιωτική κατοχήμεταβάλλουν τηνίδιο- 15 χτησίακινητήςήακίνητηςπεριουσίας.Ηπεριουσίαανήκεισ' εκεί­ νον που το δίκαιο ορίζει. Κάθε άλλη προσέγγιση προσκρούει στη νομιμότητα και τη θεμελιακή αρχήτης υπεροχής του δικαίου ένα­ ντι πάντων.Η ανατίμησητης αξίαςτης περιουσίας ήταν αυθαίρε­ τη ενόψει της απουσίας οιουδήποτε αντικειμενικού στοιχείου που 20 να δικαιολογεί τη μετατροπή των δεδομένων του κόστους κτήσης της περιουσίας. 'Οπως είναιπρόδηλο, ηανατίμησηήταναλληλέν­ δετημε τη μετατροπήτων στοιχείων εμπορίαςτης επιχείρησης του αποβιώσαντος σε στοιχεία πάγιου ενεργητικού, πράξη που δεν αντανακλούσε τις πραγματικότητες της επιχείρησης του φορολο- 25 γουμένου. 2. Το κατεξοχήν θέμα της έφεσης είναιη εφαρμογήτηςαρχής, που υιοθετήθηκε στην απόφασηSharkey v. Wernher, στην Κύπρο. Η αρχήτης Sharkeyαναγνωρίστηκε ως ισχύουσα στην Κύπρο και έτυχεανάλογης εφαρμογήςσεδύο αποφάσειςτουΑνωτάτου Δικά- 30 στηρίου που εκδόθηκαν σε πρώτο βαθμό, συγκεκριμένα, στη Vamavidesv.Republic

(1986)3C.L.R.1385, πουεκδόθηκεπριν την υπό κρίση πρωτόδικη απόφαση,και στη μεταγενέστερη απόφαση Σταματίου ν. Δημοκρατίας. Είναι ηπρώτη φορά που το Εφετείοκαλείταιναπροβεί σε θε- 35 ώρηση της αρχής Sharkeyκαι να αποφασίσει κατά πόσο συνάδει με το δικαιικό πλαίσιο της φορολογικής μας νομοθεσίας, και αν ναι, ανσυντρέχει οποιοσδήποτε λόγος αποκλεισμού της.Τόσο το άρθρο5,όσο καιτο άρθρο 6του νόμου,καθιστούντο κερδαινόμενο εισόδημα του φορολογουμένου υποκείμενο σε φορολογία. Η 40 κτήσητου εισοδήματος αποτελεί προϋπόθεση για τον υπολογισμό του κέρδους. Υπάρχουν διάφοροι παραδεκτοί λογιστικοί τρόποι καταγραφήςτου εισοδήματος. Έναςαπόαυτούςείναιεκείνος των δεδηλωμένων εσόδων και εξόδων. Το σύστημα συναρτάδιαχρονι­ κά το εισόδημα με τις υποχρεώσεις που συνάπτονται προς την 45 εταιρείακαιαπότηνεταιρεία,ανεξάρτητααπότοχρόνοεχπλήρω- 400 SAJLA. Δημοκρατίαν, MatossUn σήςτους.Οι επιχειρηματίεςπουτηρούνταβιβλίατους,καικατα­ γράφουνλογιστικά τις εμπορικέςτους δραστηριότητες, μ'αυτότο σύστημαυπόκεινταιστηναρχήSharkey. 5 10 15 ΗαρχήτηςSharkeyό,τι επιχειρεί είναιναεξισώσειταδιατιθέμένα στοιχεία ενεργητικού μετην αξίατους πουείναι καιλογικό και ρεαλιστικό. Με επιφύλαξη ως προς τις διατάξεις του άρθρου 13

(6)των περί ΦορολογίαςτουΕισοδήματοςΝόμων 1961 -1981,αντίστοιχη πρόνοια προς την οποίαδεν απαντάται στο αγγλικό φορολογικό δίκαιο,κρίνουμε ότι ηαρχήηοποίαυιοθετείται στη Sharkeyδεν αντίκειται προς τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας, και ότι είναιαπόλυταπαραδεχτήωςαρμόζουσαστηδιάθεσηδιάδωρε­ άςαπόεμπόρους στοιχείων εμπορικούαποθεματικού.Εναπομένει να αποφασίσουμε αν η εφαρμογή της αρχής Sharkeyαποκλείεται απότιςδιατάξειςτουάρθρου13

(6). 3.Το αντικείμενο τουάρθρου 13

(6)είναιηρύθμισητηςδιάθε­ σης "εμπορευμάτων" απότην επιχείρηση γιατη "χρήση"του ίδιου του εμπόρου καιμελώντηςοικογένειας του.Δύο είναι τακυριαρ­ χικάστοιχείατουάρθρου 13

(6): 20 (ο)Ηφύσητωναντικειμένων πουδιατίθενται,αυτάπρέπεινα ανταποκρίνονταιστον όρο"εμπορεύματα",και (β)η συνάρτηση της διάθεσης με τηχρήσητων αντικειμένων απότον έμποροήταμέλητηςοικογένειαςτου. 25 30 __ •" 40 4.Ηερμηνείατωννόμων είναινομικόθέμαπουανάγεταιστην αρμοδιότητα του δικαστηρίου. Σκοπός της ερμηνείας των νόμων είναι ηδιαπίστωση των προθέσεων τουνομοθέτη. Αυτές δεν εξά­ γονται αόριστα αλλά συγκεκριμένα, με αναφοράστο κείμενοπου επέλεξεονομοθέτης γιατηνεκδήλωσητους. Είναιεύλογοναυπο­ τεθεί, και αυτός αποτελεί τον πρωταρχικόκανόνα ερμηνείας του κειμένου τωννόμων,ότι ονομοθέτης χρησιμοποιεί τιςλέξειςή εκ­ φράσεις πουυιοθετεί με τη φυσιολογική τους έννοια, εκείνηπου ενέχουν στην καθομιλουμένη, εκτός αναυτή διαφοροποιείταιαπό τοκείμενοτουσχετικού άρθρουτηςνομοθεσίας. 5.Οόρος "εμπορεύματα"στηνκαθομιλουμένηυποδηλώνει κινητάαντικείμεναεμπορίας. Η γηδεν συνιστά προϊόν αλλάτηβάσηγιατηνπαραγωγή φυ­ σικώνπροϊόντων.Δενυπάρχειτίποτεστοάρθρο 13

(6)πουνααλ­ λοίωνα τηγραμματικήέννοιατουόρου "εμπορεύματα". Αντίθετα, η φυσιολογική έννοια του όρου ενισχύεται από το κείμενο του νόμου που συναρτά τη διάθεση με τη χρήση των εμπορευμάτων απόμέλη τηςοικογένειας, καιαποκαλύπτειτο σκοπότουνομοθε­ τήματοςπουείναιη ρύθμισητηςδιάθεσηςκαταναλωτικώναγαθών για τηχρήσητου εμπόρου διαθέτηή των μελών της οικογένειας 401 Δημοκρατίαv.MatossUn

(1992)του. 6.Toάρθρο 13

(6)δενπεριλαμβάνειακίνητηιδιοκτησίακαιδια­ τηρούμε επιφυλάξεις ανηεφαρμογήτουεπεκτείνεται πέραντης διάθεσηςεμπορευμάτωναναγκαίωνγιατηνπροσωπικήχρήση του εμπόρουκαι τωνμελώντηςοικογένειας.Δε θα επεκταθούμεστην 5 οριστικήεπίλυσητουδεύτερουαυτούθέματοςδεδομένηςτηςκα­ τάληξηςμαςότιτοάρθρο 13

(6)δεντυγχάνειεφαρμογήςστηνπερί­ πτωσηδιάθεσηςγης. 7. Τοάρθρο 13

(6)δεναποκλείειούτεπεριορίζειτηνεφαρμογή Ί5 ορχήςSharkeyτ\ οποίαγιατουςλόγουςπουέχουμεαναφέρει, 10 τυγχάνειεφαρμογήςκαιστηνΚύπρο. τ Ηέφεσηεπιτυγχάνειμεέξοδα. Η αντέφεσηαπορρίπτεται. Αναφερόμενεςυποθέσεις: Sharkeyv.Wernher[1956]AC.58SirKSkabhalPremchand v.CommissionerofIncome Tax (Central) Bombay[1953]I.T.R,506· FinartConstructLtdv.Republic

(1984)3CLR,29' HadjikyriacosCo.Ltd. v.Republic

(1986)3 CLR 1598Venus Finance and Building Ltdν.ΔημοκρατίαςΥπ. αρ.212/86 20

(1988)3ΑΑΔ.2348VenusFinanceandBuildingLtdv. Δημοκρατίας

(1991)3ΑΑΔ.364' Stassinos Investments and Finance Ltdv.Δημοκρατίας Υπ.Αρ. 121/83ημερ. 10/8/90· WatsonBros. v.Hornby[1942]2AllEJt.506- ^ PetrotimSecuritiesLtdv.Ayes[1964] 1 WLR 190· Skinnerv.BerryHeadLtd[1970]1 WLR 144V Masonv. Innes[1967]1Ch. 1079JacgUden (WestonHall)Ltdv.Castle[1969]3M E.R. 111QVarn&vidcsv. Republic

(1986)3 CLR 1385Σταματίου v. ΔημοκρατίαςΥπ.αρ.282/85,283/85απόφαση ημερ. 13/2/91Βαρναβίδηςκ.άΥ. ΔημοκρατίαςΑΕ616απόφαση ημερ. 16/10/

1. 402 3 0 3AJLA. Δημοκρατία v. MatossUn 'Εφεσηκαιαντέφεση. ΈφεσηκαιαντέφεσηεναντίοντηςαπόφασηςτουΔικα­ στή του Ανωτάτου Δικαστηρίου Κύπρου (Κούρρης, Δ) που δόθηκεστις 24 Απριλίου, 1990 (Υπόθεσηαρ.329/85) 5 με την οποία αποδέχτηκετο κύριο μέρος τηςπροσ<ρυγής του αιτητή - εφεσίβλητου και έκρινε νομικά απαράδεκτη την εξίσωση της διάθεσης με την οποία δεν προέκυψε οποιοδήποτεπραγματικόκέρδος μεδιάθεσηγια ποσό ίσο μετηναγοραίααξίατηςγης. 10 Α. Ευαγγέλου,Ανώτερος δικηγόροςτηςΔημοκρατίας, γιατους εφεσείοντες. Γ, Τριανταφυλλίδης και Στ. Μίττλετον (χα),για τον εφεσίβλητο. Cur. adv. vult. 15 ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ: Την απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσειοΔικαστής Γ.Μ. Πικής ΠΙΚΗΣ, Δ.: Ο Hagop Matossian, ο οποίος απεβίωσε μετά την έναρξη της διαδικασίας, ήταν έμπορος γης. Το εμπορικό (κυκλοφορούν) αποθεματικό της επιχείρησης 20 του περιλάμβανε μεγάλη έκτασηγης συνισταμένη απόοι­ κόπεδα και χωράφια με αναπτυξιακές προοπτικές. Το 1977 δώρησεσχεδόντοσύνολοτουεμπορικούαποθεματι­ κούτηςεπιχείρησηςτουστησύζυγοκαιταπαιδιάτου. Βάσει της αρχής που καθιερώθηκε στη Sharkey ν. 25 Wernher [1956]A.C. 58 (απόφασητης ΔικαστικήςΕπι­ τροπήςτηςΒουλήςτωνΛόρδων),ο'Εφοροςαντιμετώπισε τις δωρεέςως διάθεσηεμπορικούαποθεματικούγιαποσό ίσο προς την αγοραίααξίατης γηςκαιπροέβηστηφορο­ λογία του νοητά κτηθένιος κέρδους, μετά την αφαίρεση 30 δαπάνηςκτήσηςτηςγης,πράξη πουαπέληξεστην επιβολή φορολογίας ύψους £107.772,
2. Για τον καθορισμό της 403 Πικής, Δ. Δημοκρατία v. Matossian

(1992)αξίας της δαπάνης κτήσης της ο Έφορος αγνόησεανατί­ μησητηςγης στηνοποίαπροέβηο αποβιώσαςκαιο συνε­ ταίροςτου σε προηγούμενο χρονικό στάδιο,ότανμετέβα­ λε λογιστικά τη χρήση της γης από στοιχείο κυκλοφο­ ρούντος σε στοιχείο πάγιουενεργητικού. Ο Έφορος επί- 5 σης απέρριψε την απαίτησητου εφεσίβλητου για εξίσωση της αξίαςτης περιουσίας τουαποβιώσαντος σε κατεχόμε­ νη περιοχή, στο Γερόλακκο, με απώλεια και τη χρέωση ποσού ίσου προςτην αξίατης ως ζημίατης εταιρείαςγια σκοπούςκαθορισμούτουφόρουεισοδήματος. ^ Το πρωτόδικοΔικαστήριο έκρινε ότι ήταν εύλογο για τον Έφορο,υπότοφωςτωνδραστηριοτήτωντουαποβιώ­ σαντος,νααγνοήσει τόσο τηνανατίμησηστηνοποίαπροέ­ βη,όσο και τη μετατροπήτου εμπορικού σε κεφαλαιουχι­ κό αποθεματικό. Το Δικαστήριο αποφάσισε ότι ορθά ^ κρίθηκε ότι ο Matossian ήτανέμπορος γης και ότι ηγηη οποία δωρήθηκε συνιστούσε μέρος του ενεργητικού της εταιρείας*επίσης απορρίφθηκεη εισήγηση ότιήτανεύλογη η διαγρα<ρήτης περιουσίας σε κατεχόμενες περιοχές ως απολεσθείσας. ΤοΔικαστήριο αποδέχθηκεόμως το κύριο 20 μέρος της προσφυγής και έκρινε νομικά απαράδεκτη την εξίσωση της διάθεσης απότηνοποίαδενπροέκυψε οποιο­ δήποτεπραγματικόκέρδοςμεδιάθεσηγιαποσόίσο μετην αγοραία αξίατης γης.Το Δικαστήριο έκρινε,γιατους λό­ γους που εκτίθενται εκτενώς στην απόφαση του, ότι ο 25 λόγος (ratio) της Sharkeyδεν αποτελεί καθολικήαρχήτου φορολογικού δικαίου, όπως αποκαλύπτει και η ινδική απόφαση Sir KikabhaiPremchand v. Commissioner of IncomeTax(CentralBombay

(1953)I.T.R.506. Στην υπό­ θεση εκείνη αποφασίστηκε ότι βάσει των καθιερωμένων 30 αρχών του φορολογικού δικαίου,δεν είναι παραδεκτήη φορολογία ο,τιδήποτε άλλου απόπραγματικό κέρδος. Η πραγματοποίηση κέρδους, όπως επισημαίνεται, αποτελεί προϋπόθεση για την επιβολή φορολογίας. Το αντικείμενο της φορολογίας είναι το πραγματικό κέρδος. Με το σκε- 35 πτικό αυτό κρίθηκε απαράδεκτηη (ρορολογία νοητού ή πλασματικού κέρδους. Το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε απαράδεκτη την αρχή της Sharkey και συγχρόνως διαπί­ στωσε ότι στην Κύπρο ηκοστολόγηση στοιχείων εμπορι404 3 ΑΛΛ. Δημοκρατία v. Matoesian Πικής, Α. κού αποθεματικούαπότον έμπορο φορολογούμενο προς μέλητης οικογένειας του, ρυθμίζεται ειδικά απότις δια­ τάξεις του άρθρου 13

(6)των περί Φορολογίας του Εισο­ δήματος Νόμων 1961 - 1981. Σύμφωνα με την απόφαση 5 τουΔικαστηρίου,τοάρθρο 13

(6)διέπεικαιτηνπροκείμε­ νη περίπτωση, οπόταν ο Έφορος ήτανυπόχρεως νακο­ στολογήσειτηδωρηθείσαγημεποσό ίσο προςτη δαπάνη κτήσης της,αποκλειομένου του προσπορισμού οποιουδή­ ποτεκέρδους. 1° ΗΔημοκρατίαάσκησε έφεση μετηνοποίααμφισβητεί­ ται ηαρχήότι ηφορολογική νομοθεσία αποκλείει τηφο­ ρολογία νοητού κέρδους,καθώςκαιηερμηνεία που απο­ δόθηκε στο άρθρο 13

(6). Η αρχή της Sharkeyσυνιστά, σύμφωνα με τον κ. Ευαγγέλου, απόρροια των γενικών 15 αρχών του ορορολογικού δικαίουκαιυπό την αίρεση των περιορισμών πουδιέπουν την εφαρμογήτης τυγχάνεικα­ θολικήςεφαρμογής. Οι εφεσίβλητοι άσκησαναντέφεσηηοποίακατ'αρχήν επεκτεινόταν σε όλα τα δυσμενή για το φορολογούμενο 20 ευρήματακαιδιαπιστώσεις τουπρωτόδικουΔικαστηρίου. Κατά την ακρόαση όμως περιορίστηκε σε δυο μόνο ση­ μεία, (α)το εύρημα αναφορικάμε την υπόσταση της πε­ ριουσίας στακατεχόμενακαι,(β) τηναπόρριψητης ανατί­ μησης του εμπορικούαποθεματικού,πράξησυνυφασμένη, 25 όπως έχουμε αναφέρει, με τη μετα<ρορά ή τη μετατροπή στοιχείων εμπορικού αποθεματικού σε στοιχεία πάγιου αποθεματικού. Οι εφεσίβλητοι υποστήριξαν τηνπρωτόδι­ κηαπόφασηστο κρίσιμο σημείοτων επιπτώσεων τηςδιά­ θεσηςδιάδωρεάςσεμέλη τηςοικογένειας τουφορολογου30 μένου, στοιχείων εμπορικού αποθεματικού. Κρίνεται πρόσφορο να ασχοληθούμε πρώτα με την αντέφεση η οποία,όπως διαπιστώνεται,στερείται ερείσματος καιστα δύοσημείασταοποίααναφέρεται. Υπό το αχός της νομολογίας, ορθά κρίθηκε ότι δεν 35 είναι παραδεκτήη διαγραφήτης αξίας ακίνητης ιδιοκτη­ σίαςη οποίαβρίσκεταισεκατεχόμενες περιοχές καιηεξί­ σωση της μεζημίατου ιδιοκτήτη (βλ.FinartConstructLtd. 405 Πικής, Λ Δημοκρατία v. MatoggUn

(1992)v. Republic

(1984)3 GLR. 29- Hadjikyriacos Co. Ltd v. Republic

(1986)3 C.L.R.1598' VenusFinanceandBuilding Ltd v.Δημοκρατίας-ΥπόθεσηΑρ. 212/86, αποφασίστηκε στις 29/11/88, δεν έχει δημοσιευθεί ακόμα, _ και κατ' έφεσηΑ.Ε. 873, αποφασίστηκεστις 30/5/91 δεν έχειδήμο- 5 σιευθεί ακόμα. Stassinos Investments andFinance Ltd v. Δημοκρατίας - Υπόθεση αρ. 121/83, αποφασίστηκε στις 10/8/90,6εν έχει δημοσιευθεί ακόμα). Η ιδιοκτησία είναι έννοια δικαιική.Ούτεηβίαιη απόσπασηούτεη στρατιωτι­ κήκατοχήμεταβάλλουντηνιδιοκτησίακινητήςήακίνητης 10 περιουσίας. Η περιουσία ανήκει σ' εκείνο που το δίκαιο ορίζει.Κάθεάλληπροσέγγιση προσκρούειστη νομιμότητα και τη θεμελιακή αρχή της υπεροχής του δικαίου έναντι πάντων.ΕπίσηςορθάκρίθηκεαπότοπρωτόδικοΔικαστή­ ριο ότι ηανατίμησητης αξίαςτηςπεριουσίας ήταναυθαί- 15 ρετη ενόψει της απουσίας οποιουδήποτε αντικειμενικού στοιχείου που να δικαιολογεί τη μετατροπή των δεδομέ­ νωντουκόστους κτήσης τηςπεριουσίας.'Οπωςείναιπρό­ δηλο,ηανατίμησηήταναλληλένδετημετημετατροπήτων στοιχείων εμπορίαςτηςεπιχείρησης τουαποβιώσαντοςσε 20 στοιχεία πάγιουενεργητικού, πράξηπουδεν αντανακλού­ σε τις πραγματικότητες της επιχείρησης του φορολογου­ μένου. Το κατεξοχή θέμα της έφεσης είναι η εφαρμογή της αρχήςπουυιοθετήθηκε στηSharkeyστηνΚύπρο.Οκ.Ευ- 25 αγγέλου υπέβαλεκατ'αρχήν,όπωςσυνοψίζουμε τιςθέσεις του,ότι ηSharkeyδεσυνιστά μεμονωμένη απόφασησυνυ­ φασμένη με τα ιδιαίτερα γεγονότα της υπόθεσης εκείνης, αλλά εδράζεται σε αρχήκαθολικής εφαρμογής πουεκπηγάζει απότις πραγματικότητες του εμπορίου και τηλογι- 30 στική απεικόνιση τους. Η αρχή η οποία υιοθετείται στη Sharkey ιχνηλατήθηκε στη Watson Bros.v.Hornby[1942] 2 All E.R. 506, όπου αποφασίστηκε ότι η αξίατων εμπο­ ρευμάτων του φορολογουμένου, τα οποία διέθετε απότο αγρόκτημα του για την επιχείρηση κρεοπωλείου, έπρεπε 35 να υπολογιστούν σύμφωνα με την αγοραίααξίατους και όχι βάσει τουκόστους παραγωγής τουςπουήτανψηλότε­ ρο.Ό,τισυνάγεταιαπότηναπόφασηεκείνηείναι ότι στον προσδιορισμό του κέρδους της επιχείρησης λαμβάνονται 406 3ΑΛΛ. Δημοκρατίαv.MatossUn Πικής,Δ. υπόψηοι εμπορικές πραγματικότητεςπου συνιστούν και το βάθρο της διεξαγωγής της επιχείρησης. Η αρχήτης Sharkey υιοθετήθηκε σε σειρά μεταγενέστερων αγγλικών αποφάσεων [βλ.Petrotim Securities Ltd. v.Ayres[1964] 1 5 WLR190; Skinnerv. BerryHeadLtd, [1970]1 WLR 1441]. Στην Petrotim τονίζεται ότιηαρχήηοποίαυιοθετήθηκε στη Sharkeyέχει καθολική εφαρμογή,και εφαρμόζεταισ' όλες τις περιπτώσεις όπου το επίμετρο της επιχείρησης είναι ταδεδηλωμένα έσοδα και έξοδα καιόχιοιπράξεις 10 τοις μετρητοίς. ΣτηMason v.Lines[1967] 1Ch.1079,διε­ υκρινίστηκε ότι ηαρχή τηςSharkeyπεριορίζεταισεεμπό­ ρους καιδενεπεκτείνεται στην παροχήεπαγγελματικών υπηρεσιώνήτηδιάθεσηδιαδωρεάςπνευματικήςιδιοκτη­ σίας [βλ. επίσης Jacgilden (Weston Hall) Ltd v. Castle 15 [1969] 3AllE.R.1110]. Η αρχήτης Sharkeyαναγνωρίστηκε ωςισχύουσα στην Κύπρο και έτυχε ανάλογης εφαρμογήςσεδυο αποφάσεις του Ανωτάτου Δικαστηρίου που εκδόθηκαν σε πρώτο βαθμό,συγκεκριμένα, στη Vamavides v.Republic

(1986)3 20 C.L.R. 1385, πουεκδόθηκεπριντηνυπόκρίσηπρωτόδικη απόφαση, καιστημεταγενέστερη απόφασηΣταματίου ν. Δημοκρατίας-Υποθέσεις Αρ. 282/85και283/85,αποφα­ σίστηκαν στις 13/2/91 και θαδημοσιευθούν στους τόμους

(1991)3 Α.Α.Δ.. Στην πρωτόδικη απόφασηεκφράζεται 25 διαφωνίαπροςτη Vamavidesη οποίακατάτοχρόνο εκεί­ νο, όπως επισημαίνεται,ήτανυπό έφεση. Ηέφεση ακού­ στηκε καιηαπόφασηεκδόθηκε αλλά ηέφεση αναφορικά μετοεπίμαχοσημείο αποσύρθηκε(Βαρναβίδηςκ.α.ν. Δη­ μοκρατίας-Α.Ε. 616, αποφασίστηκεστις 16/10/90 και θα 30 δημοσιευθεί στουςτόμους

(1990)3Α.ΑΑ). Ο προσδιορισμός της αρχής Sharkey είναι τοεπόμενο θέμαπουθαμας απασχολήσει.Στιςαποφάσειςστις οποίες στοιχειοθετείται ολόγος τηςαπόφασηςεκείνης,τωνΔικα­ στών Simonds καιRadcliffe, αντιμετωπίζεταιευθέως η 6υ35 νατότητα φορολογίας νοητών κερδών τα οποίαπροκύ­ πτουν από τηδιάθεση διάδωρεάς στοιχείων εμπορικού αποθεματικού. Επεξηγείται ότιηδιεξαγωγήτηςεπιχείρη­ σης συνιστά ενιαίο σύνολο το οποίο αποτιμάται λογιστι407 Πική&Δ· Δημοκρατία v. Matossian

(1992)κά με βάσητην εμπορική πραγματικότητα. Πολλές διερ­ γασίες συντελούνται στην τήρηση των λογιστικών βι­ βλίων. Ηκοστολόγηση, επισημαίνεται,τουδιατιθέμενου δια δωρεάς εμπορικούαποθεματικού,με βάσητο κόστος κτήσης, δεν είναι λιγότερο πλασματική πράξη από την 5 αποτίμηση τουμεβάση τηναγοραίααξίατωνεμπορευμά­ των. Αντίθετα, ηκοστολόγηση του με βάσητην αγοραία αξία, βρίσκεται πλησιέστερα προς την πραγματικότητα γιατί εκείνηείναιη αξίατωνδιατιθέμενωνεμπορευμάτων. ΟΛόρδοςSimonds καταλήγειότιηπίστωσητουλογαρια- 10 σμούεσόδων μεποσό ισάξιομετηναγοραίααξίατωνδωρηθέντων εμπορευμάτων, αποτελεί τη μόνη λογική προ­ σέγγιση εφόσον σκοπός του εγχειρήματος είναι η ανεύρεσητουεισοδήματοςτηςεταιρείαςαπόταδιατιθέμε­ να στοιχεία ενεργητικού. ΟΛόρδοςRadcliffe έκρινε ότι η 15 πίστωση τουλογαριασμού μετηναγοραίααξίατωνεμπο­ ρευμάτων συνιστά -(α)καλύτερη οικονομική λύση,εγγύ­ τερη προς την πραγματικότητα, διότι η δωρεά 6ε μπορεί να απαγκιστρωθεί από το ισάξιο της σε χρήμα, και (β) προσέγγιση συντελούσα στηδικαιότερη κατανομήτωνφο- 20 ρολογικών βαρών, αρχήη οποίαστηνΚύπροκατοχυρώνε­ ται απότοΣύνταγμα(άρθρο24.1). Ο κ. Τριανταφυλλίδης πρόβαλε σειρά λόγων για τους οποίουςη αρχήτηςSharkeyδενπρέπει,ωςθέμααρχής, να γίνει δεκτή και πέραντούτου εισηγήθηκε ότι η εφαρμογή 25 της αποκλείεται απότο νομικό πλαίσιο τωνκυπριακών φορολογικών διατάξεων. Υιοθέτησε την αρχή η οποία διατυπώνεται στην ινδική απόφαση Sir Kikabhai Premchand v. Commissioner of Income Tax(Central Bombay)ανωτέρω,ότιηφορολογικήυποχρέωσηείναισυ- 30 νυφασμένη με τον προσπορισμό πραγματικού κέρδους, και επεσήμανε ότι παρόμοιαπροσέγγιση υιοθετήθηκεαπό τακαναδικάκαιαπόταΔικαστήριατηςΙρλανδικήςΔημο­ κρατίας [βλ. The Taxation of Imputed Income andtherule in Sharkeyv. Wernhei" by A.P. Sheppard CBR

(1953)Vo 35 51pp.616 at 641 - Canada].Διάφορηυπήρξεη προσέγγιση στη Νέα Ζηλανδία και Αυστραλία, όχι λόγω υιοθέτησης της Sharkey, αλλά ενόψει ρητών νομοθετικών διατάξεων που επιτρέπουν τη φορολογία νοητού εισοδήματος και 408 3ΑΛΛ. Δημοκρατίαv. Matossian Πιχής, Λ κέρδους [βλ. S.85

(8)andS. 91

(2)of New Zealand Income Tax Act 1976, και S. 36 of Aystrallan Income Tax AssessmentAct 1976]. Σειρά άρθρωντων περί Φορολογίας του Εισοδήματος 5 Νόμων υποδηλώνουν, όπως υπέβαλε ο κ. Τριανταφυλλί­ δης,ότι ηφορολογία του εισοδήματος συναρτάται μετην πραγματοποίησηαπτούκέρδους,αρχήηοποία συνάγεται από τις πρόνοιες του άρθρου 5, όπως και του άρθρου 6 τουνόμου- ενώτο άρθρο36των περί Βεβαιώσεως καιΕι10 σπράξεως ΦόρωνΝόμων, 1978 -1979,περιέχει ρητή πρό­ νοιαγιατηνπαραγνώρισηεικονικών πράξεωνπουδιενερ­ γούνται προς αποφυγή φορολογικών υποχρεώσεων, οπότανδωρεάπουέχειαυτότοσκοπό,μπορείναπαραμε­ ριστείγιαφορολογικούς σκοπούς. 15 Ο κ. Ευαγγέλου απάντησε ότι το φορολογικό νομικό πλαίσιο της Κύπρου δεν είναι διάφορο από το αγγλικό, έτσιηαρχήτηςSharkey6ε μπορεί ναδιαχωρισθεί μεανα­ φορά στην ιδιαιτερότητα των κυπριακών φορολογικών διατάξεων* ουσιαστικά επιβάλλεται υποχρέωση για την 2 0 καταβολή φόρου από την πραγματοποίηση κέρδους από τη διάθεση στοιχείων του εμπορικού αποθεματικού του φορολογουμένου. Καμιάαπότιςπροαναφερθείσεςδιατά­ ξεις δεν αποκλείει την εξίσωσηδωρεάς με διάθεσηκαι τη λογιστική καταχώρηση για ποσό ισάξιο με την αγοραία αξίατουδιατιθέμενουαντικειμένου. Οκ.Τριανταφυλλίδηςυπέβαλεότι τέτοιαδιάταξηαπο­ τελεί το άρθρο 13

(6)για τους λόγους που επεσήμανε το πρωτόδικο Δικαστήριο* δηλαδή, ότι το άρθρο αυτόσυνι­ στά ειδικήνομοθετική ρύθμιση ηοποία διέπει την κοστο30 λόγησηαντικειμένων οποιασδήποτεκατηγορίας, περιλαμ­ βανομένου καιτου εμπορικού αποθεματικούπουδωρίζε­ ται σε μέλητης οικογένειας του φορολογουμένου. Βάσει των προνοιών του,ηαξία τους εξισώνεται με τη δαπάνη κτήσηςτους. 35 Είναιη πρώτηφοράπουτοΕφετείοκαλείταιναπροβεί σε θεώρηση της αρχής Sharkey και να αποφασίσει κατά 409 Πικής,Δ. Δημοκρατία v. Matossian

(1992)πόσο συνάδει με το δικαιϊκό πλαίσιο της φορολογικής μας νομοθεσίας, και αν ναι, αν συντρέχει οποιοσδήποτε λόγος αποκλεισμού της. Τόσο το άρθρο 5, όσο και το άρθρο 6 του νόμου,καθιστούν τοκερδαινόμενο εισόδημα του φορολογουμένου υποκείμενο σε φορολογία. Ηκτήση 5 του εισοδήματος αποτελεί προϋπόθεση για τον υπολογι­ σμό τουκέρδους. Υπάρχουν διάφοροιπαραδεκτοίλογισιτικοί τρόποικαταγραφήςτουεισοδήματος. Έναςαπόαυ­ τούς είναι εκείνος των δεδηλωμένων εσόδων και εξόδων. Το σύστημα συναρτά διαχρονικάτο εισόδημα μετις υπο- *0 χρεώσειςπου συνάπτονταιπρος την εταιρείακαιαπότην εταιρεία,ανεξάρτητααπότοχρόνο εκπλήρωσης τους. Οι επιχειρηματίες που τηρούν τα βιβλία τους καικαταγρά­ φουν λογιστικά τις εμπορικές τους δραστηριότητες μ' 15 αυτότοσύστημα υπόκεινταιστην αρχήSharkey. Ηαρχήτης Sharkey, ό,τι επιχειρεί είναι ναεξισώσει τα διατιθέμενα στοιχεία ενεργητικού με την αξία τους που είναι και λογικό και ρεαλιστικό. Για τον εμπορευόμενο, το εμπορικό αποθεματικότου εξισώνεται μετην αξίατων εμπορευμάτων. Ό,τι δωρίζει είναι ίσο με την αξία των 2 " εμπορευμάτων, το ισάξιοτους σε μετρητά. Ηδιάθεσηγί­ νεται οικειοθελώς και η εξίσωση της με την αξία των εμπορευμάτων είναι από κάθε άποψη η δικαιότερη προ­ σέγγιση. Ησυνάρτηση τουκέρδους του εμπόρου με το τι εισπράττεται απότηδιάθεση,οδηγείστην εξίσωση τηςδω- 25 ρεάς με απώλεια εφόσον αποστερείται η επιχείρηση του ισάξιου της αξίας των αντικειμένων της δωρεάς. Τέτοια εξίσωσηθαάφηνετοπεδίο ελεύθερογιατο φορολογούμε­ νο να αυξομειώνει τα εισοδήματα του κατά βούληση. Η λύση αυτή παραγνωρίζει το εκούσιο της διάθεσης στοι- 30 χείων εμπορικού αποθεματικούπου αποτελεί τονπυρήνα του εμπορίου. Η ταύτιση της αξίας των διατιθέμενων εμπορευμάτων με τηδαπάνη κτήσης τους, αφετέρου,που αποτελεί τηδεύετερηπιθανήπροσέγγιση, είναιπλέονπλα­ σματική λύση από την αγοραία αξία τους. Η αξία των 35 εμπορευμάτων, τόσογια τον έμπορο δωρητή,όσο καιγια το δωρεοδόχο, είναι διάφορη από το κόστος απόκτησης της, ενώ ηαγοραίααξίατους αντανακλάουσιαστικά ό,τι διατίθεται και παραλαμβάνεται. Μπορεί να αντιταχθεί 410 3ΑΛΛ. Δημοκρατίαv. Matossian Πιχής,Δ. ότι όποιος δωρίζει δεν εισπράττει. Δεν ομιλούμε όμως για προσωπικάαντικείμεναήκεφαλαιουχικάαγαθά,αλλά για αντικείμενα εμπορίου τα οποίακτήθηκανγια να δια­ τεθούν προς το σκοπό κτήσης κέρδους. Η πίστωση του 5 λογαριασμού εσόδων του εμπόρου μετο ισάξιο τηςαξίας των δωρηθέντων στοιχείων εμπορικού αποθεματικούσυ­ νιστά την πλέον ρεαλιστική και συγχρόνως δικαίαπρο­ σέγγιση. Αλλωστε και στην καθομιλουμένη, όταν αναφε­ ρόμαστεσεδωρεές,κατάκανόνατις συνταυτίζουμε μετην 10 αξία τους, όπως "δώρισε στο παιδί του γη αξίας £100.000,00." Μεεπιφύλαξηωςπροςτιςδιατάξειςτουάρθρου13 (δ), αντίστοιχη πρόνοια προς την οποία δεν απαντάται στο αγγλικό φορολογικό δίκαιο,κρίνουμε ότι ηαρχήηοποία 15 υιοθετείται στη Sharkeyδεν αντίκειται προςτις διατάξεις τηςφορολογικήςνομοθεσίας,καιότι είναιαπόλυταπαρα­ δεκτή ως αρμόζουσα στη διάθεση δια δωρεάς απόεμπό­ ρουςστοιχείων εμπορικούαποθεματικού. Εναπομένει να αποφασίσουμε αν η εφαρμογή της 20 αρχής Sharkeyαποκλείεται απότις διατάξειςτουάρθρου 13(δ),τοκείμενοτουοποίουπαρατίθεταιπιοκάτω: "Προς εξεύρεσιν του φορολογητέου εισοδήματος προ­ σώπουτινός,δενθα εκπίπτονταιταακόλουθα: (α) 25 (β) (V) (δ) Τοκόστος εμπορευμάτων ληφθέντων εκ της επιχει­ ρήσεως διατηνχρήσιν του ιδιοκτήτου ήοιουδήποτεσυνε­ ταίρου ήτηςοικογενείας τουιδιοκτήτουήτουσυνεταίρου 30 τούτου." Το αντικείμενο του άρθρου 13 (δ) είναι η ρύθμιση της διάθεσης "εμπορευμάτων" από την επιχείρηση για τη 411 Πιχής,Δ. Δημοκρατία v. Matossian

(1992)"χρήση"του ίδιουτουεμπόρουκαιμελών τηςοικογένειας του. Δύοείναιτακυριαρχικάστοιχείατουάρθρου 13 (δ): (α) Η φύση των αντικειμένων που διατίθενται*αυτά πρέπειναανταποκρίνονταιστον όρο"εμπορεύματα", και (β) ησυνάρτησητηςδιάθεσης μετηχρήσητωναντικει­ μένων απότον έμποροή ταμέλη τηςοικογένειαςτου. Ο όρος "εμπορεύματα"πρέπει, σύμφωνα με τηνεκκαλούμενηαπόφαση, "ναερμηνεύεται λογικά καιόχιπεριο­ ριστικά,διότιδεν υπάρχειτίποτετοοποίοναδικαιολογεί ίο τον αποκλεισμό της ακίνητης περιουσίας απότην έννοια της λέξης 'εμπορεύματα'." Εκτός από τη λογικότητα της ερμηνείας αυτήςτο πρωτόδικοΔικαστήριο θεωρεί ωςενι­ σχυτικό στοιχείο καιτις πρόνοιες του άρθρου 14

(3)του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων βάσει των 15 οποίων εμπορικό αποθεματικόγιατους σκοπούς τουσυ­ γκεκριμένου άρθρου περιλαμβάνει και ακίνητη ιδιοκτη­ σία. Με όλο το σέβας στον πρωτόδικο Δικαστή, διαφω­ νούμε ότι το άρθρο 14

(3)παρέχει έρεισμα για την υιοθετηθείσαερμηνεία. Αντίθετα,η παρουσίατουάρθρου 20 14

(3)θα ήταν περιττή αν ο όρος "εμπορεύματα" περιε­ λάμβανε, κατά τη φυσιολογική του έννοια, και ακίνητη ιδιοκτησία. Έτσι, μπορεί να λεχθεί ότι ο νομοθέτης είχε κατάνουτηφυσιολογικήέννοιατηςλέξης "εμπορεύματα" στηδιάρθρωσητουνόμου. Ηερμηνείατωννόμων είναινομικό θέμαπου ανάγεται στην αρμοδιότητα του δικαστηρίου. Σκοπός της ερμη­ νείας των νόμων είναι ηδιαπίστωσητωνπροθέσεωσν του νομοθέτη. Αυτέςδενεξάγονταιαόριστααλλάσυγκεκριμέ­ να, με αναφορά στο κείμενο που επέλεξεο νομοθέτης για ^ο την εκδήλωση τους. Είναι εύλογο ναυποτεθεί,καιαυτός αποτελεί τον πρωταρχικόκανόναερμηνείας του κειμένου των νόμων, ότι ο νομοθέτης χρησιμοποιεί τις λέξεις ήεκ­ φράσειςπουυιοθετεί μετηφυσιολογικήτους έννοια,εκεί­ νη που ενέχουν στην καθομιλουμένη, εκτός αν αυτήδια- ^ φοροποιείται από το κείμενο του σχετικού άρθρου της νομοθεσίας. 412 25 Ζ ΑΛΛ. Δημοκρατίαv. Matossian Πικής,Δ. Ο όρος "εμπορεύματα"στην καθομιλουμένη υποδηλώ­ νει κινητά αντικείμενα εμπορίας. Αυτό βεβαιώνεταικαι απότονορισμότηςλέξηςπουπαρέχεταισταλεξικά: "ΠΡΩΙΑΣ" ΛΕΞΙΚΟΝ ΤΗΣ ΝΕΑΣ ΕΛΛΗΝΙΚΗΣ 5 ΓΛΩΣΣΗΣ -ΟΡΘΟΓΡΑΦΙΚΟΝ ΚΑΙ ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΟΝ: "Εμπορεύματα" ορίζεται ως το φυσικό ή τεχνικό προϊόν που αποτελεί αντικείμενο εμπορίου. ΤΕΓΟΠΟΥΛΟΣ ΦΥΤΡΑΚΗΣ - ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΛΕΞΙΚΟ:"Εμπόρευμα ορίζε­ ται κάθε φυσικό ή τεχνικό προϊόν ως αντικείμενο εμπο10 ρίου. Ηγηδεσυνιστά προϊόν αλλάτηβάσηγιατηνπαραγω­ γήφυσικώνπροϊόντων. Δενυπάρχειτίποτεστοάρθρο13 (δ)πουαλλοιώνει τηγραμματικήέννοια του όρου "εμπο­ ρεύματα". Αντίθετα, ηφυσιολογική έννοια του όρου ενι15 σχύεται απότοκείμενο του νόμου πουσυναρτάτη διάθε­ ση με τη χρήση των εμπορευμάτων από μέλη της οικογένειας, και αποκαλύπτειτο σκοπό τουνομοθετήμα­ τος που είναι η ρύθμιση της διάθεσης καταναλωτικών αγαθών για τη χρήση του εμπόρου διαθέτηή των μελών 20 τηςοικογένειαςτου. Κρίνουμε ότιτοάρθρο13(δ)δενπεριλαμβάνειακίνητη ιδιοκτησία και διατηρούμε επιφυλάξεις αν η εφαρμογή του επεκτείνεται πέραν της διάθεσης εμπορευμάτων ανα­ γκαίων για την προσωπική χρήση του εμπόρου και των 25 μελών της οικογένειας. Δεν θαεπεκταθούμεστην οριστι­ κή επίλυσητουδεύτερουαυτούθέματοςδεδομένηςτηςκα­ τάληξης μας ότι το άρθρο 13 (δ)δεν τυγχάνει εφαρμογής στηνπερίπτωσηδιάθεσηςγης. Διαπιστώνουμε ότι το άρθρο 13(δ)δεν αποκλείει ούτε 30 περιορίζει την εφαρμογή της αρχής Sharkey η οποία,για τους λόγους που έχουμε αναφέρει, τυγχάνει εφαρμογής καιστηνΚύπρο. Ηέφεσηεπιτρέπεταιμεέξοδα. Η αντέφεση απορρίπτε­ ται. 413 Πιχης, Δ. Δημοκρατία v. Matossian

(1992)Ηπρωτόδικη απόφασηπαραμερίζεταικαι υποκαθίστα­ ται με απόφαση επικυρωτική της επίδικης απόφασης, βάσει τουάρθρου 146.4(α)του Συντάγματος. Η έφεσηεπιτρέπεται μεέξοδα. Η αντέφεσηαπορρίπτεται. 414