(1992)14 Ιουλίου,1992 [ΠΙΚΗΣ,Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟΑΡΘΡΟ 146ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΕΛΛΗΝΙΚΗΤΡΑΠΕΖΑ, Αιτητής, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ, Καθ'ων η αίτηση. (Υπόθεση Αρ. 875/91) Συνταγματικό Δίκαιο — Συνταγματικότητα Νόμου — Έλεγχος της συνταγματικότητας νόμου — Δικαιολογείται, μόνο όταν η κρίση τον θέματος είναι απαραίτητη για την επίλυση του επίδικου ζητήματος. Φορολογία — Φορολογία Εισοδήματος — Γέννηση φορολογικής υποχρέωσης κατά το πέρας τον έτους κτήσεως του φορολογητέου εισοδήματος — Αντίστοιχο και το ισχύον δίκαιο — Η βεβαίωση φόρου μηχανιστική διεργασία διάφορη από άλλες διοικητικές πράξεις, που αποτελούν οι ίδιες τις γενεσιουργές των 10 υποχρεώσεων αιτίες και καθορίζονται από το σύγχρονο της έκδοσης τους δίκαιο. Συνταγματικό Δίκαιο — Σύνταγμα — Αρθρο 24.3 — Εξαιρουμένων των προνοιών του, το Σύνταγμα δεν απαγορεύει την απόδοση 15 αναδρομικής ισχύος σε νόμο — Από τις πρόνοιες του άρθρου, όμως, αποκλείεται η αναδρομική φορολογία τον πολίτη κάτω από οποιοδήποτε μανδύα — Ratio της απαγόρευσης της αναδρομικής φορολογήσεως. Σύνταγμα — Συνταγματικότητα Νόμου — Ο Περί Φορολογίας τον Εισοδήματος (Τροποποιητικός) Νόμος τον 1987 (Ν. 163/87) — Αρθρο 16
(3)—Αναδρομική ισχύς στις διατάξεις του Άρθρου 4(e) — Αναδρομική φορολογία — Το Αρθρο 16
(3)έρχεται σε αντίθεση με τις διατάξεις του Άρθρον 24.3 του Συντάγματος. 25 2470 4 Α.Α.Δ. Ελληνική Τράπεζαν.Δημοκρατίαςκ.α. Οι αιτητές αμφισβήτησαν, με την προσφυγή των, μη παραχώρηση σε αυτούς της φορολογικής απαλλαγής για επενδύσεις σε εξαρτημένες εταιρείες, παρόλο που η νομοθεσία, που προέβλεπε την απαλλαγή,βρισκόταν σε ισχύ κατά το χρόνο διενέργειας των συγκεκριμένων επενδύσεων και μόνον εκ των υστέρων,καιαναδρομικά,καταργήθηκε. Το Ανώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας την επίδικηαπόφαση, αποφάσισε ότι: 10 15 20 25 30 35 40
- Η θεώρηση της συνταγματικότητας νόμου δικαιολογείται μόνο όταν η κρίση του θέματος είναι απαραίτητη για την επίλυση της διαφοράς,η οποία αποτελεί το επίδικο θέμα τηςυπόθεσης.
- Με σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου έχει αναγνωριστεί ότι, η υποχρέωση για καταβολή φόρου ανακύπτει κατά το πέρας του έτους στη διάρκεια του οποίου κτήθηκε το εισόδημα, που αποτελεί το αντικείμενο της φορολογίας. Το δίκαιο,το οποίο διέπει τον καθορισμό της υποχρέωσης για την καταβολή φόρου εισοδήματος, είναι εκείνο το οποίο ισχύει κατά τηλήξητου φορολογικού έτους. Ηβεβαίωσητου φόρου,απότις φορολογικές Αρχές, συνιστά μηχανιστική διεργασία ηοποία αποβλέπει στον εκ των υστέρων προσδιορισμό υποχρέωσης, η οποία ανέκυψε σε προηγούμενο χρονικό στάδιο. Διακρίνεται επομένως η πράξη βεβαίωσης της φορολογίας από διοικητικές πράξεις που αποτελούν την αφετηρίαγια τηγένεσητης υποχρέωσης καιοι οποίες διέπονταιαπό τοδίκαω,το οποίο ισχύεικατά την έκδοση τους, υπό την αίρεση των περιορισμών που θέτει τοΆρθρο
- 3.Εξαιρουμένων των προνοιώντουΆρθρου 24.3,το Σύνταγμα δεναπαγορεύειτηναπόδοσηαναδρομικήςισχύος σενόμο. Εφόσον διαπιστώνεται θετικά η νομοθετική βούληση για την απόδοση αναδρομικής ισχύος σε νόμο, το δίκαιο αναπλάθεται από το χρονικό σημείο που ορίζει ο νομοθέτης. Ένα από τα επακόλουθα του επαναπροσδιορισμού του δικαίου είναι η υποχρέωση κάθε διοικητικής αρχής και οργάνου να εφαρμόσει το δίκαιο όπως έχειαναμορφωθεί. Η πρόσδοση αναδρομικής ισχύος σε νόμο είναι μεν 2471 Ελληνική Τράπεζαν.Δημοκρατίαςκ.α.
(1992)παραδεκτή, αλλά, κατά κανόνα, όχι επιθυμητή. Η νομολογία έχει διαμορφώσει αριθμόκανόνων που σκοπούν στον περιορισμό της πρόσδοσης αναδρομικής ισχύος σε νόμο, μόνο στις περιπτώσεις όπου διαπιστώνεται αναντίλεκταότι αυτήείναιηβούλησητουνομοθέτη. 5 4. Όπως συνάγεται από το κείμενο του Άρθρου 24.3 του Συντάγματος αποκλείεται η αναδρομική φορολογία του πολίτη κάτω από οποιονδήποτε μανδύα. Απαγορεύεται η αναμόρφωσητου δικαίουκαικάθεενέργεια ηοποίαοδηγεί 10 στην εκ των υστέρων επαύξηση των φορολογικών υποχρεώσεων του πολίτη. Το κύριο αντικείμενο της απαγόρευσης είναι η αύξηση του φόρου, στον οποίο υπόκειται ο πολίτης με τη θέσπιση αναδρομικής νομοθεσίας. Η κατοχύρωση του πολίτη έναντι τέτοιου 15 ενδεχόμενου εξασφαλίζεται ως ένα από τα θεμελιώδη δικαιώματα του ανθρώπου για τη διασφάλιση της οικονομικής του υπόστασης καιτο βέβαιοπρογραμματισμό των οικονομικών του υποθέσεων. Το Άρθρο 16
(3)του Ν. 163/87 έρχεται σε αντίθεση με τις διατάξεις του Άρθρου 20 24.3 του Συντάγματος,επειδή η εφαρμογήτου συνεπάγεται την αύξηση του φόρου, στον οποίο υπόκειντο οι επηρεαζόμενοι, και οδηγεί στην επιβολή αναδρομικής φορολογίας. Στην προκείμενη περίπτωση οδήγησε στην εκ των υστέρων επαύξηση των φορολογικών υποχρεώσεων 25 των αιτητών κατά £158.625,00. Το Αρθρο 16
(3)του Ν. 163/87κρίνεται αντισυνταγματικό καιγιατο λόγο αυτό η επίδικη πράξη, η οποία στηρίζεται στις πρόνοιες του, ήταν έκνομη. Ηπροσφυγή επιτνγχάνει χωρίς έξοδα. 30 Αναφερόμενες νποθέσεις: Boardfor Registration of ArchitectsandCivilEngineers v. Kyriaki- 35 des
(1966)3 C.LR. 640Police v. EkdotikiEteria
(1982)2 C.L.R. 63Constantinou v.Republic,4R.S.C.C. 109· Christou v.Republic of Cyprusthrough the CommissionerofIncome Tax
(1965)3 C.LR. 214- 2472 40 4Α.Α.Δ. ΕλληνικήΤράπεζαν.Δημοκρατίαςκ.α. Ioannides v. Republic
(1985)3C.LR. 1801· 5 Panayiotopoulou -Toumazi v.Nicosia Municipality
(1985)3 C.LR. 2405JusticeParty v. Republic
(1986)3 C.LR. 187LemiandOthers v. District Administration Nicosia
(1986)3 C.LR. 10 222& Christoforou v. Municipal Comittee of Ay. Dhometios
(1987)3 C.LR. 1464Stamatiou v.Municipal Comittee ofAglandjia
(1987)3 C.LR. 1470- 15 Βρυωνίδηςv. Δήμου Πάφου
(1990)3A.A.A. 31582Q Unistores (Bonded & General) Ltd v. Δήμου Λευκωσίας
(1992)4 ΑΛΛ. 2268Malachtou v. Attorney-General
(1981)1 C.LR.543· SantisandOthers v.Republic
(1983)3C.LR. 419- 25 Diagoras Developmentv.National Bankof Greece
(1985)1 C.LR. 58V Papanicopoulos v.Morphou Co-operative
(1986)1 C.LR.288- 3 0 Panayiotou v. Republic
(1986)3 C.LR.231V Yew Bon Tew v.Kenteraan BarMara[1982]3All E.R. 833- 35 Βανέζης και Άλλοι v. Δημοκρατίας & Αλλου
(1989)3(A) ΑΛΛ. 2252. Προσφυγή. Προσφυγήπουπροσβάλλει την απόφασητων καθ' ων η 40 αίτηση, με την οποίαν απέρριψαν ενστάσεις των αιτητων σχετικά με το παραδεκτότης αναδρομικής εφαρμογής των προνοιών τουΝ. 163/87,στηνπερίπτωσητους. 45 Ι.Ιωσηφίδης&Ξ.Κληρίδης, γιατον αιτητή. Α. Ευαγγέλου, Ανώτερος Δικηγόρος της Δημοκρατίας, 2473 Ελληνική Τράπεζα ν. Δημοκρατίαςκ.α.
(1992)για τους καθ'ωνη αίτηση. Cur.adv. vult. ΠΙΚΗΣ, Δ.: Ανάγνωσε την ακόλουθη απόφαση. Η * ισχύουσα το 1985 και 1986 νομοθεσία πρόβλεπε την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα του 30% των επενδύσεων για τη κτήση της πρώτης έκδοσης μετοχών δημόσιας εταιρείας ή εταιρείας εξαρτημένης από δημόσια εταιρεία. [Άρθρο 8(κστ) του περί Φoooλovίαc του ^ ΕισοδήματοςΝόμου,όπωςδιαμορφώθηκε απότιςδιατάξεις τουάρθρου3τουΝ.33/84, καιτουάρθρου3 τουΝ.14/85]. Οι αιτητές,η Ελληνική ΤράπεζαΛτδ., δημόσιαεταιρεία, προέβη τα έτη 1985 και 1986 σε σημαντικές επενδύσεις για 15 την αγορά μετοχών (1η έκδοση) σε δυο εξαρτημένες από αυτήεταιρείες, συγκεκριμένα τηHellenic Bank FinanceLtd., που συστάθηκε στις 10/12/85, και τη Hellenic Bank Inves tments Ltd.,που συστάθηκε στις 30/12/86.Στις φορολογικές δηλώσεις πουυπέβαλαν,γιατααντίστοιχαφορολογικά έτη, 20 οι αιτητές διεκδίκησαν τις προβλεπόμενες απότο άρθρο 8 (κστ) εκπτώσεις από το φορολογητέο εισόδημα τους. Οι δηλώσεις τους υποβλήθηκαν στις 19/10/86 και 24/6/87, αντίστοιχα. Μετά την πάροδο πολλού χρόνου, ο Έφορος προέβηστον καθορισμότουφορολογητέου εισοδήματος και 25 τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων των αιτητων. Ηαπόφασηλήφθηκε το 1991 και γνωστοποιήθηκε στους αιτητές στις 13/5/91. Ο Έφορος απέρριψε τοαίτημα γιαπαροχήεκπτώσεων,γιατις επενδύσεις τωναιτητωνστις δύο εξαρτημένες εταιρείες, ενόψει των διατάξεων του 30 άρθρου 4(ε) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος (Τροποποιητικού) Νόμου του 1987 (Ν. 163/87). Με τις πρόνοιες της νομοθετικής αυτής διάταξης,απαλείφθηκε η σχετική φορολογική απαλλαγή για επενδύσεις σε εξαρτημένες εταιρείες. Μετο Άρθρο 16
(3),του ίδιουνόμου, 35 δόθηκε αναδρομική ισχύς από 1/1/85 στις διατάξεις του άρθρου 4(ε). Ως αποτέλεσμα της αναδρομικής εφαρμογής των σχετικών διατάξεων του Ν. 163/87, η φορολογία των αιτητων αυξήθηκε κατά £90.000,00 το 1985, και£68.625,00 το 1986. Οι ενστάσεις τους στο παραδεκτό της αναδρομικής 40 εφαρμογής των προνοιών τουΝ. 163/87, στην περίπτωση τους, απορρίφθηκαν, οπόταν ηγέρθη η παρούσαπροσφυγή μεαίτημα τηνακύρωσητηςαμφισβητούμενηςφορολογίας. 2474 4 Α.Α.Δ. Ελληνική Τράπεζα ν. Δημοκρατίαςκ.α. Πικής,Δ. Οι αιτητές πρόβαλαν δύο λόγους για την ακύρωση της φορολογίας: 5 10 (α)Πλάνηπερί τονόμο,πουπροέκυψε απότηνυπαγωγή της φορολογίας σε εσφαλμένο νομοθετικό καθεστώς, και (β) την αντισυνταγματικότητα του νόμου στον οποίο βασίστηκε. Η αντισυνταγματικότητα έγκειται στο ασυμβίβαστο των προνοιών του Άρθρου 146
(3), του Ν. 163/87, με τις διατάξεις του Άρθρου 24.3 του Συντάγματος, που απαγορεύει την αναδρομική φορολογία. 15 Οι καθ' ων ηαίτηση συμφώνησαν ότι οι διατάξεις τουΝ. 163/87, με τις οποίες προσδίδεται αναδρομική ισχύς στις πρόνοιες του Άρθρου 4(ε), είναι αντισυνταγματικές, διαφώνησαν όμως ως προς την πρώτη εισήγηση των αιτητων, υιοθετώντας τη θέση ότι το νομικό καθεστώς, το 20 οποίο διέπει τηλήψη διοικητικής απόφασης,είναι εκείνο το οποίο ισχύει κατάτοχρόνο πουλαμβάνεταιη απόφαση. Η θεώρηση της συνταγματικότητας νόμου δικαιολογείται μόνο όταν η κρίση του θέματος είναι απαραίτητηγια την 25 επίλυση τηςδιαφοράς,η οποίααποτελεί το επίδικοθέματης υπόθεσης [βλ. Board for Registration of Architects and Civil Engineers v. Christodoulos Kyriakides
(1966)3 C.L.R. 640,καιPolicev.Ekdotiki Eteria
(1982)2 C.L.R.63]. 30 Επομένως, το πρώτο που πρέπει να αποφασίσουμε είναι αν η επίλυση της διαφοράς είναι δυνατή,ανεξάρτητα από τις σχετικές διατάξειςτουΝ 163/87. Με σειρά αποφάσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου έχει 35 αναγνωριστεί ότι η υποχρέωση για καταβολή φόρου ανακύπτει (accrues) κατά το πέραςτου έτους, στη διάρκεια του οποίου κτήθηκε το εισόδημα που αποτελεί το αντικείμενο της φορολογίας [βλ. Vassos Constantinou v. Republic, 4 R.S.C.C. 109, Demetris Petrou Christou v. 40 The Republic of Cyprus through the Commissioner of Income Tax
(1965)3 C.L.R. 214, και loannides v. Repu blic
(1985)3 C.L.R. 1801].To δίκαιο,το οποίο διέπει τον καθορισμό της υποχρέωσης για την .καταβολή .φόρου 2475 Πικής,Δ. ΕλληνικήΤράπεζα ν.Δημοκρατίας κ.α.
(1992)εισοδήματος, είναι εκείνο το οποίο ισχύει κατά τη λήξη του φορολογικού έτους. Η βεβαίωση του φόρου,από τις φορολογικές Αρχές, συνιστά μηχανιστική διεργασία, η οποία αποβλέπει στον εκ των υστέρων προσδιορισμό υποχρέωσης η οποία ανέκυψε σε προηγούμενο χρονικό 5 στάδιο. Διακρίνεται, επομένως, η πράξη βεβαίωσης της φορολογίας από διοικητικές, που αποτελούν την αφετηρία για τη γένεση της υποχρέωσης, και οι οποίες διέπονται απότο δίκαιοτο οποίο ισχύει κατά την έκδοση τους, υπό την αίρεση των περιορισμών που θέτει το 10 Άρθρο 29 [βλ. Panayiotopoulou-Toumazi v. Nicosia M'ty
(1985)3 C.L.R. 2405. Justice Party v. Republic
(1986)3 C.L.R. 187. Lemi and Others v. District Admi nistration N'sia
(1986)3 C.L.R. 2226. Christoforou v. M'pal C'ttee Ay. Dhometios
(1987)3C.L.R. 1464. Stama- 15 tiou v. M'pal C'ttee of Aglandjia
(1987)3 C.L.R. 1470. Βρνωνίδη v. Αήμον Πάφου (Υπόθεση Αρ. 742/89, αποφασίστηκε στις 28/9/90 και δημοσιεύτηκε στους τόμους
(1990)3Α.Α.Δ. 3158). The Unistores (Bonded & General) Ltd. v.ΑήμονΛευκωσίας(Υπόθεση Αρ. 506/91, 20 αποφασίστηκε στις 17/6/92 και δημοσιεύτηκε στους τόμους
(1992)3Α.Α.Δ.2268]. Προκύπτει ότι το εφαρμοστέο δίκαιο,στη διακρίβωση της υποχρέωσης των αιτητων για την καταβολή φόρου, 25 ήταν το δίκαιο που ίσχυε κατά το πέρας του 1985 και 1986, αντίστοιχα.Το ερώτημαπουέπεται είναι κατά πόσο είναι επιτρεπτή, ως θέμα αρχής και κατά τα θέσμια του διοικητικού δικαίου, η προσεπίκληση των προνοιών μεταγενέστερου χρονολογικά νόμου, έστω με αναδρομική 30 ισχύ, στον καθορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων του πολίτη. Η απάντηση είναι ότι, εξαιρουμένων των προνοιών του Άρθρου 24.3, το Σύνταγμαδεναπαγορεύει την απόδοσηαναδρομικήςισχύος σε νόμο [βλ.Malachtou v. Attorney-General
(1981)1 C.L.R. 543. Santis and 35 Others v. Republic
(1983)3 C.L.R. 419. DiagorasDeve lopment v. NationalBank of Greece
(1985)1 C.L.R. 581. Papanicopoulosv.MorphouCo-Operative
(1986)1C.L.R. 288.Panayiotouv.Republic
(1986)3C.L.R. 2311. Yew Bon Tew v.KenteraanBar Mara [1982]3All E.R.833]. 40 Εφόσο διαπιστώνεται θετικά η νομοθετική βούληση για την απόδοση αναδρομικής ισχύος σε νόμο, το δίκαιο 2476 4Α.Α.Δ. Ελληνική Τράπεζαν.Δημοκρατίαςκ.α. Πικής,Δ. αναπλάθεται από το χρονικό σημείο που ορίζει ο νομοθέτης. Ένα από τα επακόλουθα του επαναπροσδιορισμού του δικαίου είναι ηυποχρέωση κάθε διοικητικής αρχής και οργάνου να εφαρμόσει το δίκαιο 5 όπως έχει αναμορφωθεί [βλ. Βανέζης και Άλλοι ν. Δημοκρατίας(Υπόθεση Αρ. 320/87, κ.α., αποφασίστηκε στις 30/10/89 και δημοσιεύτηκε στους τόμους
(1989)3 Α.Α.Δ.2252]. 10 Συνεπώς,ηεπίδικη απόφασηστηρίζεται στο δίκαιο που ίσχυε κατά το πέρας των φορολογικών ετών 1985 και 1986. Παρεπόμενο της διαπίστωσης αυτής είναι η αναγκαιότητα της κρίσης της συνταγματικότητας του Άρθρου 16
(3)του Ν.163/87. 15 Το Σύνταγμα της Κυπριακής Δημοκρατίας δεν απαγορεύει, ούτε αποκλείει, την εκ των υστέρων αναμόρφωση του δικαίου, με επακόλουθο τον επαναπροσδιορισμό αποκρυσταλλωθέντων δικαιωμάτων 20 και υποχρεώσεων. Η ποόσδοση αναδρομικής ισχύος σε νόμο είναι μεν παραδεκτή, αλλά, κατά κανόνα, όχι επιθυμητή. Ηνομολογία έχειδιαμορφώσει αριθμό κανόνων που σκοπούν στον περιορισμό της πρόσδοσης αναδρομικής ισχύος σε νόμο, μόνο στις περιπτώσεις όπου 25 διαπιστώνεται αναντίλεκτα ότι αυτή είναι η βούληση του νομοθέτη. Στην προκείμενη περίπτωση, η θέληση του νομοθέτη να δώσει αναδρομική ισχύ στις πρόνοιες του άρθρου 4
(3)του Ν. 163/87, όπως εκδηλώνεται στο άρθρο 16
(3)του ίδιου νόμου, είναι σαφής και πέραν από κάθε 30 αμφιβολία. Ως αποτέλεσμα, αναμορφώθηκε το νομικό καθεστώς, σε σχέση με επενδύσεις σε εξαρτημένες εταιρείες δημόσιων εταιρειών, από 1/1/85. Στη Βανέζης (ανωτέρω), αποφασίστηκε ότι κατά την επανεξέταση ακυρωθείσας διοικητικής πράξης λαμβάνεται υπόψη το 35 νομικό καθεστώς το οποίο ίσχυε κατά την έκδοση της πρώτης απόφασης, περιλαμβανομένης και οποιασδήποτε αναδρομικής τροποποίησης του δικαίου. Ηαρχήαυτή είναι συνάρτηση της αρχής του δικαίου ότι, η τροποποίηση νόμου, με αναδρομική ισχύ, επιφέρει την ανάπλαση του 40 δικαίου από το χρονικό σημείο που ορίζει ο νομοθέτης. Συνεπώς,οΈφοροςΦόρουΕισοδήματος ήτανυπόχρεος να εφαρμόσει τις διατάξεις του Ν. 163/87 κατά τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων των 2477 Πικής,Δ. Ελληνική Τράπεζα ν.Δημοκρατίαςκ.α.
(1992)αιτητων. Η απόφαση του κρίνεται ισχυρή, εκτός αν το άρθρο 16
(3)του Ν. 163/87 κηρυχθεί αντισυνταγματικό, οπόταν η απόφαση του θα υπόκειται σε παραμερισμό λόγωπλάνηςπερί τοδίκαιο. 5 Τοάρθρο24.3 τουΣυντάγματοςπροβλέπει: "Ουδείς φόρος, τέλος ή εισφορά οιασδήποτε (ρύσεως επιβάλλεται αναδρομικώς.Εισαγωγικοί δασμοί δύνανται να επιβάλλωνται από της ημερομηνίας της καταθέσεως ^ τηςσχετικής προτάσεωςνόμουήνομοσχεδίου." Όπως συνάγεται από το κείμενο του Άρθρου 24.3, αποκλείεται η αναδρομική φορολογία του πολίτη κάτω από οποιοδήποτε μανδύα. Απαγορεύεται η αναμόρφωση 15 τουδικαίουκαι κάθε ενέργεια ηοποίαοδηγεί στην εκ των υστέρων επαύξηση των φορολογικών υποχρεώσεων του πολίτη. Το κύριο αντικείμενο της απαγόρευσης είναι η αύξηση του φόρου,στον οποίο υπόκειται ο πολίτης με τη θέσπιση αναδρομικής νομοθεσίας. Η κατοχύρωση του 20 πολίτη, έναντι τέτοιου ενδεχόμενου, εξασφαλίζεταιως ένα από τα θεμελιώδη δικαιώματα του ανθρώπου για τη διασφάλισητης οικονομικής του υπόστασης καιτοβέβαιο προγραμματισμό των οικονομικών του υποθέσεων. Το Άρθρο 16
(3)του Ν. 163/87 έρχεται σε αντίθεση με τις 2 5 διατάξεις του Άρθρου 24.3 του Συντάγματος, επειδή η εφαρμογή του συνεπάγεται την αύξηση του φόρου, στον οποίο υπόκεινται οι επηρεαζόμενοι, και οδηγεί στην επιβολή αναδρομικής φορολογίας. Στην προκείμενη περίπτωση, οδήγησε στην εκ των υστέρων επαύξηση των 30 φορολογικών υποχρεώσεων των αιτητων κατά £158.625,00. Το άρθρο 16
(3)του Ν. 163/87 κρίνεται αντισυνταγματικό, και για το λόγο αυτόηεπίδικηπράξη, ηοποίαστηρίζεται στις πρόνοιες του,ήτανέκνομη. 35 Η επίδικη απόφαση ακυρώνεται στο σύνολο της,βάσει τουΆρθρου 146/4(β) του Συντάγματος. Δεν εκδίδεταιδιαταγήγιαταέξοδα. Η προσφυγή επιτυγχάνει χωρίς έξοδα. 2478