clr/1992/1992_4_3203.pdf

(1992)prises Ltd. ν. Δημοκρατίας i\iav μια τέτοιανομολογιακή προσπάθειαχωρίςνα εξαντλείήνα περιορίζειτακριτήρια. Η απόφαση Γ. Νικολάου & Άλλη ν. Δημοκρατίας αναφερόμενηκαιστηνAmani έθεσεεπίσηςτοθέμα. 5 Δεν είναι ορθήη σκέψηότι ηαπουσία εισοδήματοςδείχνει πωςηαγοράτωνκτημάτωνείχεεπενδυτικόχαρακτήρα.

1. Ενόψει των στοιχείων και ιδιαίτερα των πολλών και ποικίλων, ομολογουμένως, συναλλαγών του αιτητή σε 10 ακίνητα, η κρίση του Διευθυντή στο προκείμενο ήταν λογικάεπιτρεπτήανόχι αναπόφευκτη. Η απόφαση Matossian ν.Δημοκρατίαςεφεσιβλήθηκε. Η ΟλομέλειατουΑνωτάτου Δικαστηρίουτηνανέτρεψεμετην " απόφαση της ημερ. 14/9/
2. Η προσωρινήπεριγραφή της υπόθεσης είναιΑ.Ε. 1102Δημοκρατία v.HagopMatossian. ΗπροσέγγισητηςSharkeyκρίθηκε σωστήκαι ενδεδειγμένη. Και ακόμηότι δεν υπάρχει παραφωνία με τονομοθετικό μας πλαίσιο.Διαπιστώθηκε περαιτέρω ότι το αρθρ. 13

(6)^ δεναποκλείει ούτεπεριορίζειτηνεφαρμογήτης Sharkey. Οιπροσφυγές απορρίπτονται χωρίς έξοδα. 25 Αναφερόμενες υποθέσεις: Sharkeyv. Wernher[1956]A.C. 58· Sharkeyv. Wernher[1955]3AHE.R. 493· 30 Βαρναβίδης &Άλλοι v.Δημοκρατίας

(1986)3AAA. 1385Αμάνι Εντερπράισες (Χάονσες) Λτδ ν. Δημοκρατίας (Αρ.1)

(1990)3Α.Α.Δ. 1038/ 35 Αμάνι Εντερπράισες (Χάονσες) Ατό ν.Δημοκρατίας (Αρ.2)

(1990)3Α.Α.Δ.1041Νικολάου &Άλλη ν.Δημοκρατίας

(1991)4(Δ)ΑΛΛ. 3106· Edwards v.BairstowHarrison[1956]A.C. 14· Matossian v.Δημοκρατίας

(1990)3ΑΛΑ. 1400Sir KikabhaiPremchand v.Commissioner of Income Tax(Central) 45 Bombay[1953]ITR506- 3204 40 4Α.Α.Δ. Ηλιάδης ν.Δημοκρατίαςκ.α. Βαρναβίδης&Αλλοι ν.Δημοκρατίας

(1990)3ΑΛΑ. 3376Δημοκρατία v.Matossian

(1992)4 AAA.

1. 5 Προσφυγές. Προσφυγές κατάδυο αποφάσεωντων καθ' ωνη αίτηση με τις οποίες επέβαλε πρόσθετη φορολογία εισοδήματος ' στον αιτητή,γιαταοικονομικά έτη 1977 και 1983,όπως 10 επίσης και για τα φορολογικά έτη 1984 και 1985,και πρόσθετη έκτακτη εισφορά γιατις τριμηνίες 3/76, 3/83, 4/84και4/85 αντίστοιχα. Μ.Βασιλειάδης, γιατοναιτητή. 15 , Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α' για τους καθ'ων η αίτηση. Cur. adv.vult. 20 ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Ανάγνωσε την ακόλουθη απόφαση. Η συνεκδίκαση οφείλεται στογεγονός ότικαιοι δύο αυτές προσφυγές έχουν κοινήνομική βάσηενώτοιστορικό τους είναι ουσιαστικά το ίδιο. Η πρώτη προσφυγή, 78/91, 25 αφορά πρόσθετη φορολογία εισοδήματος που ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων (καθού η αίτηση 2) επέβαλε στον αιτητή για τα οικονομικά έτη 1977 και 1983 ωςκαιπρόσθετη έκτακτη εισφορά για τις τριμηνίες 3/76 και3/83.Ημεταγενέστερη στρέφεται κατά 30 των φορολογιών (πάλιν επιπρόσθετων) εισοδήματος και εισφοράς γιατα φορολογικά έτη 1984 και 1985 και των τριμηνιών 4/84 και 4/85 αντίστοιχα. Οι επίδικες αποφάσεις λήφθηκαν για μεν την πρώτη προσφυγή στις 15/11/90καιγιατηνάλληστις28/1/
2. 35 Εστία της φορολογικής αυτής διαφοράς είναι η θέση του Διευθυντή ναφορολογήσει το κέρδος που, κατάτην απόφαση του,προήλθε απότηδωρεά του αιτητήστα δύο παιδιά του αριθμού κτημάτων (οικοπέδων και 40 χωραφιών), ιδιοκτησίας του. Το ποσόν του Φόρου προσδιορίστηκε μεβάσητηδιαφοράμεταξύ του κόστους αγοράς και της αγοραίας αξίας των εν λόγω κτημάτων κατά το χρόνο μεταβίβασης τους, σύμφωνα με εκτίμηση 3205 Νικήτας, Δ. Ηλιά&ηςν.Δημοκρατίας κ.α.

(1992)εμπειρογνώμονα του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων. Διευκρινίζεται ότι τα ακίνητα που δωρήθηκαν τα χρόνια που αφορούν την πρώτη προσφυγή (1977 και 1983) τα αγόρασε σε διάφορεςημερομηνίες μεταξύ 1961 και

1. Ο αιτητής είχεν επίσης αγοράσει το 1978 και 1982 και τα 5 κτήματαπου μεταβίβασε σταπαιδιά του το 1984 και
2. Όλες οι σχετικές λεπτομέρειες παρέχονται στο σώμα της αίτησης.Και επίση^στην ένσταση. Οι λόγοι που ώθησαν τον Διευθυντή στην απόφαση του 10 είναι

(1)ότι ο αιτητής ασχολήθηκε με εμπορία γης και

(2)τα μεταβιβασθέντα ακίνητα αποτελούσαν απόθεμα (stock in trade), που σύμφωνα με τις υποθέσεις Sharkey ν. Wernfter[1956J A.C. 58; [1955] 3 AH E.R. 493 και Βαρναβίδης &Αλλοι ν.Δημοκρατίας

(1986)3Α.Α.Δ. 1385, 15 υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος. Ο δικηγόρος των καθών υπέδειξε τους εξής τρείς παράγοντες που δικαιολογούν την κατάληξη του Διευθυντή πως ο αιτητής κατά τους ουσιώδεις χρόνους 20 είχε επιδοθεί σε εμπορία γης:

(1)τη συχνή ενασχόληση του με αγορές, πωλήσεις και διαχωρισμούς οικοπέδων, δραστηριότητες για τις οποίες μάλιστα φορολογήθηκε με βάσητο εισόδημα πουπραγματοποίησε.

(2)Την προέλευση των εν λόγω ακινήτων δηλαδή ότι ο αιτητής δεν τα 25 κληρονόμησε αλλά αποκτήθηκαν από αγορές που έκαμε και

(3)πως τακτήματαδεντουαπέφερανεισόδημα. . Ο αιτητής είχε βιομηχανία σκύρων, αλλά σε κάποιο στάδιο

(1983)συνταξιοδοτήθηκε και αποζούσε από τη 30 σύνταξη και άλλα εισοδήματα του. Με βάση τα στοιχεία αυτά δεν ήταν δυνατό, κατά το συνήγορο του, να του αποδοθεί η ιδιότητα του εμπόρου γης. Αλλά το κύριο επιχείρημα στηρίχθηκε στην απόφασητης Ολομέλειας του Δικαστηρίου στην Α.Ε. 438 Amani Enterprises Ltd. v. 35 Δημοκρατίας,ημερ. 27/3/90. Λέχθηκε ότι από τα δέκα κριτήρια που απαριθμεί η απόφαση, με βάση τα οποία διαχωρίζεται η εμπορική από την επενδυτική δραστηριότητα, ο καθούεπικαλέστηκε μόνο τρία.Το τρίτο μάλιστα, ότι οι περιουσίες αυτές δεν ήταν προσοδοφόρες, 40 συνηγορεί υπέρ της θέσης του αιτητή ότι είχε τακτήματα ως επένδυση. Περαιτέρω ο τρόπος που τα μεταβίβασε δείχνει πόσο σφαλερή ήταν η απόφαση, δεδομένου ότι ο 3206 4AAA. Ηλιά&ηςv.Δημοκρατίαςκ.α. Νικήτας, Δ. αιτητής δενπροσπορίστηκε κανένα κέρδος ήόφελοςαπό τη δωρεά. Επεσήμανε επίσης ο συνήγορος προς τηνίδια κατεύθυνση το μεγάλο χρονικό διάστημα πουο αιτητής διατήρησετηνιδιοκτησίατων επίδικωνπεριουσιών. 5 Η έννοια τουόρου "εμπορία" δεν έχει νομοθετικό ή άλλο ορισμό. Αφέθηκε στηνομολογία ναοριοθετήσει το εννοιολογικό της περιεχόμενο. Η απόφαση Amani, ανωτέρω,ήτανμιατέτοιανομολογιακή προσπάθεια χωρίς 10 ναεξαντλεί ήναπεριορίζει τακριτήρια.Ηαπόφαση 922/ 89 Γ. Νικολάου &Άλλη ν.Δημοκρατίας, ημερ. 25/9/91, αναφερόμενηκαιστηνAmani,έθεσετοθέμαως εξής: 15 20 25 "Η ιχνηλάτιση της διαχωριστικής γραμμής μεταξύ εμπορικού κέρδους που πραγματοποιήθηκε απότο φορολογούμενο και ρευστοποίησης μιας επένδυσηςτου δεν είναι πάντοτε εύκολο εγχείρημα. Γιαυτό το δικαστήριο προσφεύγει σε ορισμένες αρχές που ανάπτυξεηνομολογία για ναυποβοηθήσει τηνεπίλυση τωνπροβλημάτων που εμφανίζονται κατά καιρούς. Τα κριτήρια απαριθμούνταικαιεπεξηγούνται σε πληθώρα αποφάσεων όπως ηΓεωργιάδης, ανωτέρω. Αλλες απο­ φάσεις της Ολομέλειας του δικαστηρίου που πραγματεύονται τοίδιο θέμα είναι οι Α.Ε.438 Amani Enterprises Ltd. ν. Δημοκρατίας, ημερ. 27/3/90και Α.Ε.793,Δημοκρατία ν.Αέρνη,ημερ.17/5/91." Στη συνέχεια γίνεται αναφορά σε ορισμένα από τα κριτήρια με την επισήμανσηπωςκανένααπ'αυτάδεν είναι 30 καθοριστικότηςφύσεωςτωνκρινόμενων συναλλαγών 35 40 "Ανάμεσα στους παράγοντες που καθιέρωσε η νομολογία σανδείκτες διαφοροποίησηςείναι ηχρονική διάρκεια της ιδιοκτησίας, η μέθοδος χρηματοδότησης για την απόκτηση της περιουσίας πουδιατέθηκε, οι περιστάσεις κάτω απότις οποίες εκποιήθηκε και το κίνητρο του φορολογουμένου όταν απέκτησε την κυριότητα του ακινήτου, που είναι αντικείμενο της συναλλαγής. Ακόμα μπορεί να αξιολογηθεί και η δυνατότητατηςπεριουσίας ναπροσφέρει εισόδημα,η συχνότητα παρόμοιων συναλλαγών από τον φορολογούμενο καιάλλοι παράγοντες.Σχετικά με την ανάλυση αυτή πρέπει ναεπισημανθούν δύο πράγματα: 3207 Νικήτας, Δ. Ηλιάδηςν.Δημοκρατίας κ.α.

(1)τα κριτήρια δεν αναφέρονται στις αποφάσεις περιοριστικά και

(2)κανένα από αυτά δεν έχει εκ προοιμίουαποφασιστικήσημασία. Τελικά το σωρευτικό αποτέλεσμα όλων αυτώντωνπεριστάσεων προσδιορίζει τον αληθινό χαρακτήρα μιας συγκεκριμένης 5 συναλλαγής." Επίσης δεν είναι ορθή η σκέψη ότι η απουσία εισοδήματος δείχνει πως η αγορά των κτημάτων είχε επενδυτικό χαρακτήρα. Αντικρούεται από το εξής 10 απόσπασμα στο σύγραμμα των Whitehouse & Buttle "Re­ venueLaw" - Principles andPractice

(1990)σελ. 82: "Property which neither yields an income nor gives personal enjoyment to its owner is likely to form thesub- 15 ject-matter of a trading transanction. Other property (typically land, works of art and shares)may be acquired for theincome and/orenjoyment which itprovides." Ενόψει των στοιχείων και ιδιαίτερα των πολλών και 20 ποικίλων, ομολογουμένως, συναλλαγών του αιτητή σε ακίνητα, η κρίση του Διευθυντή στο προκείμενο ήταν λογικά επιτρεπτή αν όχι αναπόφευκτη. Αλλωστε όπως τονίστηκε από το Δικαστήριο της Βουλής των Λόρδων 2 5 ,στην Edwards v.BairstowHarrison[1956] A.C. 14:: 'The findings of the commissioners are decisions of fact which willrarelybe overturned on appeal." Ο επόμενος ισχυρισμός που πρόβαλε ο αιτητής και 30 αποτελεί τον κεντρικό άξονα της εισήγησης του είναι ότι και στην περίπτωση ακόμηπου το δικαστήριο κρίνει πως πράγματι τα κτήματα που έδωσε στα τέκνα του αποτελούσαν μέρος των αποθεμάτων ή του κυκλοφορούντος ενεργητικού του δεν υπόκεινται στην 35 επίδικη φορολογία. Ολόγος γι αυτό είναι ότι το άρθρο 13 (δ) των περί Φορολογίας Εισοδήματος Νόμων 1961 έως 1989 καθιστά δυνατή την επιβάρυνση πραγματικών κερδών μόνον,αλλάδενεπιτρέπει τηνφορολόγηση νοητού ήυποθετικού κέρδους, όπως η κρινόμενη περίπτωση στην 40 οποία παραδεδειγμέναδεν είσπραξε οτιδήποτε ο αιτητής. Περαιτέρω μεβάση την ίδιαπρόνοιαο αιτητήςδεν μπορεί να φορολογηθεί με τη διαφορά στην αγοραίααξία,αλλά 3208 4Α.Λ.Α. Ηλιάόηςν. Δημοκρατίαςκ.α. Νικήτας,Δ. μόνο μετοκόστοςκτήσεως τωνακινήτων. Οι θέσεις αυτές έγιναν δεκτές και ενσωματώθηκαν στο αιτιολογικό τηςαπόφασης αρ. 329/85Hagop Matossian v. 5 Δημοκρατίας, ημερ.24/4/90στην οποίαμε παρέπεμψε ο κ. Βασιλειάδης. Ηαπόφασηαυτήδεν ακολούθησε τηνShar­ key. Στηρίχθηκε στην Ινδικήυπόθεση Sir KikabhaiPrem­ chand v. Commissionerof IncomeTax (Central) Bom­ bay [1953]ITR

1. Εκεί επικροτήθηκε,σε αντίθεση μετην 10 Sharkey, ο κανόνας ότι ο λογαριασμός των δωρητών πιστώνεται με το κόστος απόκτησης των εμπορευμάτων και όχι την αγοραία τους αξία και ότι ο έμπορος φορολογείται πάνω σε πραγματική και όχι νοητή βάση * πραγμάτωσης κέρδους. Ας σημειωθεί ότι η περίπτωση 15 Βαρναβίδη, που εφεσιβλήθηκε, δεν επέλυσε το θέμα, που όντως συζητήθηκε σε αυτή, τελεσίδικα, διότι τελικά αποσύρθηκε το μέρος της έφεσης που το έθιγε. Βλέπε ΑΕ 616 ΒαρνάβαςΙ. Βαρναβίδης & Άλλοι ν. Δημοκρατίας, ημερ.16/10/
2. 20 Η απόφαση Matossian εφεσιβλήθηκε. Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου την ανέτρεψε με την απόφασητης ημερ. 14/9/92.Ηπροσωρινήπεριγραφήτηςυπόθεσης είναι Α.Ε. 1102Δημοκρατία v.HagopMatossian. Ηπροσέγγιση 25 της Sharkey κρίθηκε σωστήκαι ενδεδειγμένη. Και ακόμη ότι δενυπάρχειπαραφωνίαμετονομοθετικό μαςπλαίσιο. Διαπιστώθηκε περαιτέρω ότι το άρθρο 13 (δ) δεν αποκλείει ούτεπεριορίζει τηνεφαρμογή της Sharkey. 30 40 Το απόσπασμααπό την απόφασητης Ολομέλειας, που ακολουθεί, απαντά τα επιχειρήματα που πρόβαλε ο αιτητής. Και αποκαλύπτει συγχρόνως τις καθοριστικές σκέψειςτης απόφασης: "Η αρχή της Sharkey, ό,τι επιχειρεί είναι να εξισώσει τα διατιθέμενα στοιχεία ενεργητικού με την αξία τους πουείναι και λογικό καιρεαλιστικό. Για τον εμπορευόμενο, το εμπορικό αποθεματικό του εξισώνεται μετηναξίατων εμπορευμάτων.Ό,τιδωρίζει είναι ίσο μετηναξίατων εμπορευμάτων,το ισάξιοτους σε μετρητά. Η διάθεση γίνεται οικειοθελώς και η εξίσωση της με την αξία των εμπορευμάτων είναι από κάθε άποψηη δικαιότερη προσέγγιση. Η εισήγηση για 3209 Νικήτας,Δ. Ηλιάδηςν.Δημοκρατίαςκ.α.

(1992)συνάρτηση του κέρδους του εμπόρου με το τι εισπράττει απότηδιάθεση,οδηγεί στο συμπέρασμαότι η δωρεά συνιστά απώλεια διότι αποστερείται η επιχείρηση τουισάξιουτηςαξίαςτωναντικειμένωντης δωρεάς. Ηεξίσωσητηςδωρεάςμεαπώλειαθαάφηνετο 5 πεδίο ελεύθερο για το φορολογούμενο να μειώνει τα εισοδήματα και τα κέρδη του κατά βούληση. Η λύση αυτή παραγνωρίζει το οικειοθελές στοιχείο της διάθεσης στοιχείων ενεργητικού που στοιχειοθετεί και τις προϋποθέσεις για τον προσπορισμό κέρδους. Η 10 ταύτιση της αξίας των εμπορευμάτων με την τιμή κτήσης τους είναι πλέον πλασματικήαπότην αγοραία αξία τους. Ηαξία της, τόσον για τον έμποροδωρητή, όσον και για το δωρεοδόχο, είναι διάφορη, ενώ η ταύτιση της με την αγοραία αξία των εμπορευμάτων 15 αντανακλά ουσιαστικά τί διατίθεται και τί λαμβάνεται Ηπίστωση τουλογαριασμούεσόδωντουεμπόρουμετοισάξιοτης αξίας των δωρηθέντων στοιχείων εμπορικού αποθεματικού συνιστά την πλέον ρεαλιστική και 20 συγχρόνως δικαίαπροσέγγιση." Οιπροσφυγέςαπορρίπτονταιχωρίςέξοδα. 3210