(1993)2Ιοννίου,1993 [Α.ΛΟΙΖΟΥ,Π.,ΔΗΜΗΤΡΙΑΔΗΣ,ΧΑΤΖΗΤΣΑΓΓΑΡΗΣ, ΧΡΥΣΟΣΤΟΜΗΣ,ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ.Δ/στές] I.B.S.LTD, Εφεσείοντες- Αιτητές ν. ΤΗΣΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΤΗΣ ΚΥΠΡΟΥ,ΜΕΣΩ ΤΟΥ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΩΝ, Εφεσίβλητων- Καθ' ων ηαίτηση. (Αναθεωρητική ΈφεσηΑρ. 994). Φορολογία — Διάκριση μεταξύ φόρον και τέλονς — Ο περί Τελω νείων και Φόρων Κατανάλωσης Νόμος τον 1967 [Νόμος αρ. 82 τον 1967, άρθρο 71
(1)}— Αδεια για λειτουργία ειδικώναποθηκών αποταμιεύσεως με σκοπό τηδιάθεση αδασμολόγητων εμπορευμά των έναντι καταβολής ετήσιου τέλους που καθορίστηκε με ποσό- 5 στιαία αναλογία προς την έκταση τωνπωλήσεων— Ο καθορισμός τον τέλονς με αυτό τον τρόπο δεν αλλοιώνει τοχαρακτήρα του ως τέλονς. Αέξεις και Φράσεις — "Αποθήκη αποταμιεύσεως" στο άρθρο 71
(1)τον περί Τελωνείων και ΦόρωνΚατανάλωσηςΝόμου τον
- 10 Αέξεις και Φράσεις — "Φόρος". Αέξειςκαι Φράσεις— Ύέλος". Τέλη— Διάκριση μεταξύ τελών — Πάγια ήαναλογικά τέλη— Κριτή ρια που εφαρμόζονται. Ηεφεσείουσα εταιρείαείναι ιδιοκτήτριαεγκεκριμένων ειδικών 15 αποθηκώναποταμιεύσεωςοι οποίεςβρίσκονται σταλιμάνιαΛεμε σού και Λάρνακας. Με βάση τη σχετική νομοθεσία εξασφάλισε άδειααπότο διευθυντήτελωνείων γιατηλειτουργίαπέντε τέτοιων αποθηκών με σκοπό τηδιάθεσηαδασμολόγητων ειδών σεεπιβάτες που αναχωρούσαναπότην Κύπρο διάθαλάσσης.Το ετήσιο τέλος 20 καθορίσθηκε απότον Υπουργό Οικονομικών σεΛΚ20.000ή ποσο στό 6% πάνω στις ακαθάριστες εισπράξεις, όποιο απ' αυτά τα . ποσά ήταντο μεγαλύτερο.Το20% τωντελών τηςάδειαςγιατηλει τουργία των καταστημάτωναποφασίστηκεκατόπινσυμφωνίας με την ΑρχήΛιμένων ναταπαίρνει ηΑρχήγιατηδιάθεσηκατάλλη- 25 λων χώρων μέσα στην αίθουσα επιβατών για την παράδοση των 220 3 ΑΛΛ. I.B.S. Ltd. v.Δημοκρατίας εμπορευμάτωνχωρίς ναεπιβάλλει δικαιώματα. 5 Το θέμα το οποίο ηγέρθηκε ενώπιον της Ολομέλειαςτου Ανω τάτου Δικαστηρίου ήταν ότι ο καθορισμός του πιο πάνω ποσο στού 6% ήτανπαράνομοςγια τον λόγοότι αφορούσε την επιβολή φόρου και όχι τέλους. Αυτό στηρίχθηκε στον ισχυρισμό ότι η έν νοιατηςανταποδοτικήςφύσεωςτουτέλουςδενσυνάδει μετονκα θορισμό τουσε ποσοστό πάνωστις εισπράξεις. 10 ΤοΑνώτατο Δικαστήριο αφούαναφέρθηκεστηνσχετικήνομο λογία και στους συγγραφείς πουπραγματεύονται το θέματης διάκρίσης μεταξύ φόρου και τέλους, αποφάνθηκεκατά πλειοψηφία ότι: Α. Υπό ΛοΙζου Π., συμφωνούντων και των Δημητριάδη Δ., ΧατζητσαγγάρηΔ.,καιΧρυσοστομήΔ.: 1.Τοθέματουκαθορισμούτουτέλους μεβάσητηνποσοστιαία εκτίμηση του δεν εξετάστηκε προηγουμένως. Αξίζει όμως ναγίνει αναφορά στη διαφορά των εννοιών "φόρου"και "τέλους" πουεξε τάζονται από τηνομολογία καιτους συγγραφείς. 20 25
- Μια επιβάρυνση είναι "φόρος" όταν επιβάλλεται με Νόμο, ότανηκαταβολήχρημάτωνπροςμιαδημόσιααρχήείναιυποχρεω τικήκαι ότανηεπιβολήγίνεται γιαδημόσιο σκοπό χωρίς συσχετι σμό με οποιαδήποτε υπηρεσίαπου παρέχεται απότην Πολιτεία ή συγκεκριμένο οφέληματο οποίοπροσφέρεται στο φορολογούμενο. Σκοπόςτηςεπιβάρυνσηςαυτήςείναιηαύξησητων γενικών προσό δων της Πολιτείας και ο εισπραττόμενος φόρος αποτελεί μέρος των προσόδωναυτών. 3.Το "τέλος" μπορείγενικάναλεχθείότι είναι μιαεπιβάρυνση για μια ειδική υπηρεσία που προσφέρεται στους ιδιώτες απόκά ποιο κυβερνητικό όργανο καιβασίζεται πάνωστα έξοδαταοποία υφίσταται για την προσφορά αυτήςτηςυπηρεσίας, παρόλο που ο υπολογισμός των εξόδων σε πλείστες ίσως περιπτώσεις γίνεται αυθαίρετα. 35 40
- Διακριτικό στοιχείο μεταξύτέλουςκαι φόρου είναι το στοι χείο της αντιπαροχής ή του ανταλλάγματος. Σκοπός του τέλους είναι ηολικήήμερικήκάλυψητων δαπανών της λειτουργίας μιας δημόσιαςυπηρεσίας ήενόςδημοσίου ιδρύματος.Γι' αυτότο ποσό του τέλους δεν επιτρέπεται ναυπερβαίνει το κόστος τηςπαροχής, οπότεσυνιστάφόρο.
- Τατέληδιακρίνονται με βάσηδιάφορα κριτήρια. Ηδιάκρι ση μπορεί να βασίζεται και πάνω στην ονομασία των διαφόρων διοικητικώνυπηρεσιών. Μπορείδεναείναιπάγιαήαναλογικά.
- Στηνεπίδικηυπόθεση τατέλη που επιβλήθηκαν είναιαναλο γικά. Το ύψος των πωλήσεων συναρτάταιαπότο μέγεθος των ευ- 221 I.B.S. Ltd.v. Δημοκρατίας
(1993)θιτνών και το μέγεθος της εργασίας που θα προσφερθεί από τους καθ* ων η αίτηση, επομένως ο τρόπος καθορισμού τηςαντιπαρο χής πουδεν είναι σταθερή,μεαναλογικότέλος είναιορθόςκαινό μιμος. Για όλους τους πιο πάνω λόγους η έφεση αποτυγχάνει και απορρίπτεται μεΛΚ150έξοδαυπέρτων εφεσίβλητων. 5 Β.Υπό Αρτεμίδη Δ.:
- Ο καθορισμός του τέλους σε ποσοστό επί των εισπράξεων τουυποκειμένου στο τέλος δεν συνάδει μετην έννοια της ανταπο δοτικής φύσεως του τέλους. Ηδιοίκηση κανονικά προϋπολογίζει 10 το κόστος της προσφερόμενης υπηρεσίας, όχι βέβαια μεακρίβεια, και επιβάλλει σε όσους επωφελούνται από την υπηρεσίααυτή τέλη για κάλυψη των δαπανών της. 'Οπου δε το τέλος επιβάλλεται σε αριθμό πολιτών, αυτό καταμερίζεται βάσει κριτηρίων που έχουν άμεσησχέσημετις παρεχόμενεςυπηρεσίες. 15
- Στην επίδικηυπόθεση -όπως φαίνεταιαπότο σχετικό φάκελλο -ηδιοίκηση γνώριζε και προϋπολόγισε το κόστος των υπη ρεσιών της. Μεβάσηταδεδομένα αυτά,το τέλος πουσύμφωνα με την νομολογία πρέπει να είναι μόνο ανταποδοτικόγια τις υπηρε σίες που προσφέρθηκαν,δεν είναι δυνατόννα ποικίλλει ανάλογα 20 με το ακαθάριστο εισόδημα από τις εισπράξεις της εφεσείουσας εταιρείας, και στην περίπτωση που αυτό είναι κάτω των ΛΚ20.000.-ναεπιβάλλεταιωςτέλος τοτελευταίοαυτόποσό.
- Για τους πιο πάνωλόγους το μέρος της απόφασηςπουκα θορίζει ως τέλος ποσόύψους 6% επί των ακαθαρίστωνεισπράξε- 25 ων απότις πωλήσεις αδασμολόγητων ειδών της εφεσείουσας εται ρείας, προσκρούει στις πρόνοιες του άρθρου 71
(1)του περί Τελωνείων και ΦόρωνΚαταναλώσεωςΝόμου82/67,για τον λόγο ότι δεν συνιστά τέλος αλλάφόρο. Η έφεση γίνεται αποδεκτή και το μέρος 30 αυτό της διοικητικής απόφασης ακυρώνε ταιμε έξοδα νπέρ τωνεφεσειόντων. Έφεση. Έφεση εναντίον της απόφασηςΔικαστή του Ανώτατου Δικαστηρίου Κύπρου (Σαββίδης, Δ.) που δόθηκε στις 29 35 Σεπτεμβρίου, 1989 (Προσφυγή αρ. 125/84) με την οποία απορρίφθηκε ηπροσφυγή των εφεσειόντωνκατάτηςαπό φασης του Υπουργού Οικονομικών πουκαθόρισε το ετή σιο τέλοςγιατηλειτουργία δύοαποθηκών αποταμιεύσεως 222 3ΑΛΛ. IAS. Ltd.v.Δημοκρατίας σε£20,000 ήποσοστό 6%πάνωστις ακαθάριστεςεισπρά ξειςαπό τιςπωλήσειςαδασμολόγητωνειδώνπου πραγμα τοποιούνοιεφεσείοντες. Γ.Τριανταφυλλίδης, για τουςεφεσείοντες. 5 Α. Ευαγγέλου, Εισαγγελέας τηςΔημοκρατίας, γιατους εφεσίβλητους. ΛΟΙΖΟΥ,Π.Μετηναπόφασηαυτήσυμφωνούν οι Δι καστέςκ.κ. Δημητριάδης, ΧατζητσαγγάρηςκαιΧρυσοστομής. Οκ. Αρτεμίδης διαφωνείκαι θαδώσει τη δικήτου απόφαση. 10 Τομοναδικόνομικόθέμαπου εγείρεταιστηνπαρούσα έφεση και που στην ουσία δεν συζητήθηκε ενώπιον του πρωτόδικου Δικαστή, είναι ότι ο καθορισμός από τον Υπουργό Οικονομικών ως ετησίου τέλους ποσού £20.000 *5 ή ποσοστού 6%πάνω στις ακαθάριστες εισπράξεις από τιςπωλήσεις αδασμολόγητωνειδώνπουπραγματοποιείη εφεσείουσα εταιρεία,ήόποιο από αυτά ταποσά τυγχάνει να είναι το μεγαλύτερο, είναι παράνομος σε ότιαφορά μόνοτο6% επίτωνακαθαρίστωνεισπράξεωναπό τις πω2 0 λήσεις,γιατίαυτόσυνιστά επιβολήφόρου καιόχι τέλους. Τούτο στηρίχθηκε στον ισχυρισμό ότι ηέννοια της αντα ποδοτικής φύσεωςτουτέλους δενσυνάδει μετον καθορι σμό του σε ποσοστό πάνωστις εισπράξεις, ενόψει μάλι στα της διαφοράς η οποία υπάρχει μεταξύ φόρου και τέλους. 25 Πριν όμως προχωρήσουμε στην εξέταση του νομικού αυτούθέματος,θαπρέπειναδώσουμε σεσυντομίατα γε γονότα της υπόθεσης. Η εφεσείουσα εταιρεία είναι ιδιο κτήτρια εγκεκριμένων ειδικών αποθηκών αποταμιεύσεως 30 οι οποίες βρίσκονται στους λιμένεςΛεμεσούκαιΛάρνα κας. Ηέγκρισηκαι λειτουργίατέτοιωναποθηκών διέπεται από τοάρθρο71τουπερίΤελωνείων καιΦόρωνΚατανά λωσηςΝόμουτου 1967(Νόμοςαρ. 82του 1967), στησυνέ χειαοΝόμος. Τοάρθροαυτόπαρέχειμεταξύάλλωντοδι3 5 καίωμαστοΔιευθυντήΤελωνείων να εγκρίνειγια χρονικά διαστήματα "υπόόρουςκαθοριζόμενουςκατάτοδοκούν" 223 Α. Αοΐζον, Πρ. I.BS. Ltd. ν.Δημοκρατίας
(1993)τόπους εξασφάλισης, εναποθέσεως, φυλάξεως καιαποθη κεύσεως εμπορευμάτωνπουπροορίζονταιγιαεξαγωγή. Με βάση τη νομοθεσία αυτή δόθηκε άδεια για τη λει τουργία πέντε τέτοιων αποθηκών με σκοπό τη διάθεση αδασμολόγητων εμπορευμάτων σε επιβάτες που αναχω- 5 ρούσαν απότην Κύπροδιάθαλάσσης.Δύο απόαυτέςβρί σκονταν μέσα σταλιμάνια καιοι άλλες τρεις εκτός λιμα νιών λόγω της έλλειψης κατάλληλων χώρων μέσα στις αίθουσες επιβατών των Τελωνείων για στέγαση τους. Οι άδειες είχαν προσωρινό χαρακτήρακαι επκρυλάσσετο το *0 δικαίωμαανάκλησηςτους μετάαπότρίμηνηειδοποίηση. Ύστερα από διαβουλεύσεις με την εφεσείουσα εται ρεία,καθορίστηκε απότον Υπουργό Οικονομικών τοετή σιο τέλος σε £20,000ήποσοστό 6% πάνω στιςακαθάρι στες εισπράξεις, όποιο απ' αυτά τα ποσά θα ήταν το 1 5 μεγαλύτερο. Τοτέλοςαυτόκαθορίστηκε,κατάτους εφεσί βλητους, αφού λήφθηκαν υπόψη οι διοικητικές δαπάνες και η παροχήυπηρεσιών στο είδος αυτότου εμπορεύμα τος,πουσυνίσταται στον απαραίτητοέλεγχοπουχρειάζε ταιναασκείται γιατηνασφαλήπαράδοση των αδασμολο- 20 γήτων εμπορευμάτων στους αναχωρούντες επιβάτες,στον προληπτικό ρόλο πουασκούν οι εφεσίβλητοι για την πα ρεμπόδιση διάθεσηςτωνεμπορευμάτωναυτώνστηνεπιτό πια αγορά,την τήρηση λογαριασμών και γενικότερα στις υπηρεσίες που παρέχονταιγια την άσκηση ελέγχουλογα- 25 ριασμώνκαιτηντήρησηστατιστικών στοιχείων. Με την υιοθέτηση του πιο πάνωτέλους καταργήθηκε παράλληλα η υποχρέωση των ιδιοκτητών των ειδικών αποθηκώνγιακαταβολή τουποσούτων£5,000ετησίως το οποίο αντιπροσώπευε έξοδα επιβλέψεως. Ταυτόχρονα, 30 συμφωνήθηκε με τους ενδιαφερόμενους ότι το τέλος των £20,000 θα περιλάμβανε και υπερωριακές απασχολήσεις τουΤελωνειακού προσωπικού,χωρίςκαμιάπρόσθετηεπι βάρυνση. Επιπλέον, κατόπινσυμφωνίας με την ΑρχήΛιμένων, 35 συμφωνήθηκε να διαθέτει ηΑρχήμέσα στην αίθουσαεπι224 3ΑΛΛ. I.B.S.Ltd.ν.Αιτιοκρατίας Α.Λοΐζου, Πρ. βατών, κατάλληλους χώρους γιατηνπαράδοσητωνεμπο ρευμάτων χωρίς ναεπιβάλλει δικαιώματα,νοουμένου ότι το20% των τελών τηςάδειαςγιατηλειτουργία τωνκατα στημάτων θατα παίρνειηΑρχή. 5 Είναι ο ισχυρισμός των εφεσίβλητων πως ο καθορι σμός των τελών, για την έκδοση άδειας με τα αυξημένα αυτάτέλη,έγινεαπό τονΥπουργό Οικονομικών σύμφωνα μετοάρθρο71
(1)τουΝόμου,αφούέλαβευπόψητα στοι χείαπου αναφέραμεπιοπάνω. 10 Τοάρθρο71
(1)τουΝόμουπροβλέπει: 15 "Ο Διευθυντής δύναταινα εγκρίνη διάχρονικά δια στήματα και υπό όρους καθοριζόμενους κατά το δο κούν και επί τω όρω καταβολής των υπό του Υπουρ γού καθοριζομένων τελών, τόπους ασφαλούς εναποθέσεως, φυλάξεωςκαιαποταμιεύσεως(α) υποκειμένων εμπορευμάτων άνευτηςπληρω μήςτουειςονυπόκεινται δασμού,υπόόρουςκαιπε ριορισμούς επιβαλλόμενους υπό του Διευθυντού κατάτοδοκούν· 20 (β) νπό τους άνω όρους και περιορισμούς, εμπο ρευμάτων προοριζομένων δι' εξαγωγήν ή ως εφο δίων, εφ'όσον πρόκειται περί εμπορευμάτων μη δυ ναμένων κατά νόμον να χρησιμοποιηθώσι δι' εσωτερικήν κατανάλωσιν 25 (γ)εμπορευμάτων,άτιναδύνανταινααποταμιευθώσι δυνάμει των περί Φόρων Καταναλώσεως Νόμων, άνευ της καταβολής του αναλογούντος αυτοίς φόρουκαταναλώσεως· 30 35 (δ)εμπορευμάτων,άτιναδύνανταινααποταμιευθώσι δυνάμει των εις τατελωνεία ήτους φόρους κα ταναλώσεως αφορώντων νόμων, επί τη επιστροφή τουκαταβληθέντοςδασμούή φόρου, πας δε ούτω εγκεκριμένος τόπος αποταμιεύσεως καλείται εν τω παρόντιΝόμω'αποθήκηαποταμιεύσεως'". 225 Α. ΑοΤζου,Πρ. LB.S.Ltd. τ.Δημοκρατίας
(1993)Είναιη θέση τωνεφεσειόντων ότιοόγκοςτωνπωλήσε ων είναι άσχετος με το τέλος, υπό την έννοια ότι είτε ο ιδιοκτήτης της αποθήκης πωλεί βίντεο που στοιχίζουν £500τοέναή πωλείαρώματαπουη αξίατουςείναι£10, η εργασίατηνοποίακαλείταιναεπιτελέσειτοΤμήμαΤελώ- 5 νείων είναι ακριβώς η ίδια. Ακόμα εισηγούνται ότι όταν το τέλος υπολογίζεται με βάσητο ποσό των εισπράξεων που πραγματοποιείται,τότε τούτο ξεφεύγει από την έν νοιατουτέλους καιεμπίπτειμέσαστηνέννοιατου φόρου. ΤοΔικαστήριοτούτο,σεσειράαποφάσεωνπραγματεύ- 10 θηκετο θέματης διάκρισης μεταξύ φόρουκαιτέλουςκαι τιςνομικές αρχέςπουτηνδιέπουν. Συνοπτικάαναφέρουμεότιτοτέλοςεπιβάλλεταιμονο μερώς,αλλά αποτελεί αντάλλαγμαγια ιδιαίτερηχρησιμο ποίηση και υπηρεσία ή ωφέλεια του ιδιώτη. Σκοπός της 15 επιβολής του είναι η κάλυψη μερικάήολικάτηςδαπάνης για κάποιαυπηρεσίακαιη δημιουργίατων μέσων γιαπα ροχήτέτοιων υπηρεσιών.Τοκόστοςδενείναικατ' ανάγκη μόνοητρέχουσατιμήγιατηνπαροχήυπηρεσίαςήωφελή ματος. Η αρχήείναι ότι δεν μπορεί να υπάρχει απόλυτη 20 συσχέτισημεταξύτηςδαπάνηςκαιτουτέλους. Το θέμαόμως τουκαθορισμούτουτέλους μεβάση την ποσοστιαία εκτίμηση αυτού δεν εξετάστηκε προηγουμέ νως. Αξίζει όμως ναγίνει αναφορά στη διάφορα των εν νοιών "φόρου" και "τέλους" που εξετάζονται απότη νο- 25 μολογία και τους συγγραφείς. Μια επιβάρυνση είναι "φόρος" εάν ικανοποιεί ορισμένα χαρακτηριστικάκαισυ γκεκριμένα όταν επιβάλλεται με Νόμο,όταν ηκαταβολή χρημάτων προς μιαδημόσια αρχήείναι υποχρεωτικήκαι ότανη επιβολήγίνεταιγιαδημόσιοσκοπόχωρίςνασχετί- 30 ζεται με οποιανδήποτευπηρεσία που παρέχεται απότην Πολιτεία ήσυγκεκριμένο ωφέλημα τοοποίοπροσφέρεται στο φορολογούμενο. Η επιβάρυνση αυτή έχει σαν σκοπό την αύξησητων γενικών προσόδων της Πολιτείας και εισπραττόμενος φόρος αποτελεί μέρος των προσόδων 35 αυτών. 226 3ΑΛΛ. \AS. Ltd.τ.Δημοκρατίας Α.Λοΐζον,Πρ. Στο Basil's Commentary on the Constitution of India, σελ. 11,6η Έκδοση,ΤόμοςΚ, 1986,στησελίδα236αναφέ ρεταιότι: 5 "Μια επιβάρυνση είναι φόρος μόνο εάν έχει όλατα πιοκάτωχαρακτηριστικά:
(1)είναι υποχρεωτική αφαίρεση χρημάτωναπό μιαδημόσιααρχήκαιεπιβάλλεταιμεΝόμο. JQ 15
(2)είναι επιβολή η οποία γίνεται για δημόσιο σκοπό χωρίς αναφορά σε οποιαδήποτε υπηρεσία πουπαρέχεταιαπότην Πολιτεία ήοποιοδήποτεσυ γκεκριμένο οφέλημα το οποίο παρέχεται πάνω στο φορολογούμενο.
(3)Ο σκοπός της επιβάρυνσης είναι νααυξάνει τις γενικές προσόδους και έτσι όταν ο φόρος εισ πράττεται αποτελεί μέρος των γενικών προσόδων τηςΠολιτείας. Εάν δεν υπάρχει οποιονδήποτε από ταχαρακτηρι στικάαυτά, αυτόδενείναιφόρος." 20 Το"τέλος" μπορείγενικάναλεχθείότιείναιμια επιβά ρυνση για μια ειδική υπηρεσία που προσφέρεται στους ιδιώτες από κάποιο κυβερνητικό όργανο και βασίζεται πάνω στα έξοδα τα οποία υφίσταται προσφέροντας μια τέτοια υπηρεσία,παρόλο που σε πλείστες ίσωςπεριπτώ- 25 σειςταέξοδαυπολογίζονταιαυθαίρετα. Ωςπροςτα "τέλη"οBasuστοίδιοέργοαναφέρειότι: 30 "Τέλος είναι η πληρωμή που επιβάλλεται από την Πολιτεία σχετικά μευπηρεσίες πουπροσφέρονταιαπό αυτήγιατο καλότου ιδιώτη.Επιβάλλεται με μιααρχή αντίθετηαπόεκείνητου φόρουενώ ο φόρος επιβάλλε227 Α. Λοΐζον, Πρ. LBS. Ltd. τ.Δημοκρατίας
(1993)ται απότην Πολιτεία επί όλων των φορολογούμενων, το τέλος είναι πληρωμήπουγίνεται για οριομένο ειδι κό όφελος που απολαμβάνεται από τον ιδιώτη και η πληρωμή είναι συνήθως ανάλογη προς το ειδικό όφε λος." 5 'ΟπωςαναφέρεταιεπίσηςκαιστοΕλληνικό Διοικητικό Δίκαιο, του Κυριακόπουλου,Τόμος 3, Ειδικό μέρος, στη σελίδα 354: "(α)Τέλος είναι η μονομερώς υπότου κράτουςεπι βαλλομένη εις τον ιδιώτην υποχρέωσις χρηματικήςκα- 10 ταβολής έναντι ιδίου τινός ωφελήματος,παρεχομένου εις αυτόν υπό της δημοσίας διοικήσεως. Εντεύθεν συ νάγεται, ότι εκείνο, το οποίον διακρίνει το τέλοςαπό του φόρου,είναι το στοιχείον της αντιπαροχήςήτου ανταλλάγματος. Δια του τέλους σκοπείται να καλυ- ^ φθώσιν εν όλω ή εν μέρει αι δαπάναι της λειτουργίας δημοσίας τινός υπηρεσίας, ή δημοσίου τινός ιδρύμα τος.Διατούτο,τοποσόντουτέλους δενεπιτρέπεταινα υπερβαίνητοκόστοςτηςπαροχής, διότιάλλως συνιστά φόρον." 20 Τατέλημπορεί ναδιακριθούνμεβάση διάφορακριτή ρια. Ηδιάκριση μπορεί ναβασίζεταικαιπάνωστην ονο μασία των διαφόρων διοικητικών υπηρεσιών. Μπορεί δε να είναι πάγια ήαναλογικά.Αναλογικά είναι τατέλη που επιβάλλονται για την έκδοση αδειών οικοδομής και είναι 25 ανάλογα με το κόστος τηςοικοδομής. Κατάσυνέπειαδεν είναι κατά τη γνώμη μας ορθό να ειπωθεί πως επειδή ο καθορισμός των αναλογικών αυτών τελών στηρίζεται πάνω στο ύψος τουκόστους της οικοδομής ηεπιβάρυνση αυτήδενείναιτέλοςαλλάφόρος. 30 Στην υπό κρίση υπόθεση τα τέλη που επιβλήθηκαν είναι αναλογικά. Είναιαναμφίβολοότι υπάρχει συνάρτη ση μεταξύ του ύψους των ακαθάριστων πωλήσεων και τουςτέλους πουκαθορίστηκε.Τούψοςτωνπωλήσεωνσυ ναρτάταιαπότο μέγεθος των ευθυνώνκαιτο μέγεθος της 35 εργασίας πουθαπροσφερθεί απότους καθ' ων η αίτηση, 228 3Α ^ Δ . I.B.S.Ltd. ν.Δημοκρατίας επομένως οτρόποςκαθορισμούτηςαντιπαροχής πουδεν είναι σταθερή,με αναλογικό τέλος, είναι ορθός και νόμι μος. Οκαθορισμός ενός ορισμένου ποσού εκ τωνπροτέ ρωνπουμπορείναμηνέχεισχέσημετηνέκτασητωνπω5 λήσεων και την αντιπαροχή δεν θα ήταν αντιπροσω πευτικός της παρεχομένης υπηρεσίας. Σαν επακόλουθο των προσφερομένων απότην Πολιτεία υπηρεσιών,κατά τηνκρίσημας, τογεγονός ότιηέκτασητουτέλουςκαθορί ζεταιμεποσοστιαίααναλογίαπροςτηνέκτασητωνπωλή10 σεων, δεναλλοιώνει τοχαρακτήρατουωςτέλους.Αντίθε τα αποτελεί μια δίκαιη βάση καθορισμού του τέλους σε αντίθεση μετον καθορισμόενός ορισμένου ποσού εκτων προτέρων. Γιαόλους τουςπιοπάνω λόγους ηέφεσηαποτυγχάνει 15 καιαπορρίπτεταιμε£150έξοδαυπέρτων εφεσίβλητων. ΑΡΤΕΜΙΔΗΣ:Τοάρθρο71
(1)τουπερίΤελωνείων και ΦόρωνΚαταναλώσεωςΝόμου, 82/67, προβλέπειταεξής: 20 25 30 "Ο Διευθυντής δύναταινα εγκρίνη διαχρονικάδια στήματα και υπό όρους καθοριζόμενους κατά το δοκούν και επί τω όρω καταβολήςτων υπό του Υπουρ γού καθοριζομένων τελών, τόπους ασφαλούς εναπο θέσεως,φυλάξεωςκαιαποταμιεύσεως (α)υποκειμένων εμπορευμάτων άνευτηςπληρωμής του εις ον υπόκεινταιδασμού,υπόόρουςκαιπεριορισμούς επιβαλλόμενους υπότουΔιευθυντού κατάτοδο κούν(β)Απότουςάνωόρουςκαιπεριορισμούς,εμπορευ μάτωνπροοριζομένων δι' εξαγωγήν ήως εφοδίων,εφ' όσον πρόκειται περί εμπορευμάτων μη δυναμένων κατάνόμον να χρησιμοποιηθώσι δι*εσωτερικήν κατανάλωσιν (γ)εμπορευμάτων,άτιναδύνανταινα αποταμιευθώσι δυνάμει των περί Φόρων Καταναλώσεως Νόμων, άνευ της καταβολής του αναλογούντος αυτοίς φόρου 229 ΑοτεμΙόικ,Δ. IAS. Ltd. ν.ΔςμοκρατΙας
(1993)καταναλώσεως· (δ)εμπορευμάτων,άτιναδύνανταινααποταμιευθώσι δυνάμει των εις τατελωνεία ή τους φόρουςκατανα λώσεωςαφορώντωννόμων,επίτηεπιστροφήτουκατα βληθέντος δασμού ήφόρου,παςδε ούτω εγκεκριμένος 5 τόποςαποταμιεύσεωςκαλείται εντω παρόντι Νόμω 'αποθήκηαποταμιεύσεως*" Σύμφωνα με τις πιο πάνωδιατάξεις υιοθετήθηκε από το 1971 ο θεσμός των ειδικών, όπως επικράτησε νααπο καλούνται, αποθηκών αποταμιεύσεως για να διατίθενται από αυτές αδασμολόγητα εμπορεύματα σε επιβάτες που αναχωρούν στο εξωτερικό. Η δημιουργία τους επεβλήθη λόγω τηςελλείψεωςεπαρκούςχώρουστις αίθουσεςεπιβα τών των τελωνείων για τη στέγαση καταστημάτων αδα σμολόγητων ειδών. Στην αιτήτρια εταιρεία δόθηκε, μετά από αίτηση της,έγκριση για τηλειτουργία δύοαποθηκών αποταμιεύσεως, μιας στο λιμάνι Λάρνακας και άλλης της Λεμεσού. Η ισχύς της έγκρισης ήταν για ένα χρόνο και ανανεωνόταν πριν από τη λήξη της. Είναι γεγονός πως ήταν γνωστό τόσο στην αιτήτρια εταιρεία,όσο και στους υπόλοιπους ιδιώτες που είχαν παρόμοια έγκριση, πως η άδεια μπορούσε να ανακληθεί μετά από ειδοποίηση 3 μηνών. Καιτούτογιατίσκοπόςτηςδιοίκησης ήταννα δη μιουργήσει ηίδιασταλιμάνιακατάλληλους χώρουςγιατη λειτουργία καταστημάτων αδασμολόγητων ειδών. Εξάλ λου το δικαίωμα άρσης της έγκρισης παρέχεται στο διευ θυντή τελωνείων απότις πρόνοιες του άρθρου 81
(1)του προαναφερθέντοςΝόμου. Το τέλος του 1983 η ΑρχήΛιμένων κατασκεύασε τα αναγκαία υποστατικά στο λιμάνι Λεμεσού όπου θα μπο- 30 ρούσαν να στεγαστούν τα καταστήματα αδασμολόγητων ειδών.Αυτά δεθαπροσφέρονταν στον ιδιωτικό τομέαγια εκμετάλλευση μετά απόπλειοδοτικό διαγωνισμό. Έτσι ο διευθυντής του τμήματος τελωνείων γνωστοποίησε στην αιτήτρια εταιρεία πωςδενείχεπρόθεση ναανανεώσει την 35 έγκριση λειτουργίας των ειδικών αποθηκών τους αποτα μιεύσεως, όταν αυτή έληγε στις 31.12.83. Ακολούθησαν 230 3ΑΛΛ. IAS. Ltd.v.Δημοκρατίας Αρτεμίόης,Δ. διαπραγματεύσεις μεταξύτης διοίκησης καιτων ιδιωτών που είχαν έγκριση για τη λειτουργία ειδικών αποθηκών αποταμίευσης· Αποτέλεσμα των επαφών αυτών ήταν η διοίκηση να συνεχίσει ναπαρέχει την έγκριση τηςγια τη 5 λειτουργία των ειδικών αποθηκών αποταμιεύσεως αδα σμολόγητων ειδών,αλλά ο υπουργόςκαθόρισε ως ετήσιο τέλοςγια την έγκριση αυτήτοποσό των £20,000ή ποσο στό 6% πάνωστο ακαθάριστοεισόδημα των εισπράξεων πουκάμνουνοι ιδιώτες πουευνοήθηκαναπ' αυτή τηνέγ κριση,όποιοαπόαυτάταποσάτυγχάνειναείναιτομεγα10 λύτερο. Η αιτήτριαεταιρείαπροσέβαλε πρωτοδίκως την από φαση του υπουργού,που καθορίζει το ύψος των τελών, αλλά απέτυχε. Ο δικηγόρος της αιτήτριας εταιρείας πε15 ριώρισε την κρινόμενη έφεσησε ένα μόνο νομικόζήτημα, που δεν τέθηκε ενώπιον του πρωτόδικου δικαστή με την ακριβολογία που χρησιμοποιήθηκε ενώπιον μας, αλλά πουάπτεταιάμεσακαικαίριατηςνομιμότηταςτηςεπίδι κηςαπόφασης. Εισηγείται πως οκαθορισμός ως "τέλους" 20 ποσοστού 6% επί των ακαθαρίστωνεισπράξεων, απότις πωλήσεις αδασμολόγητων ειδών που κάμνει ηαιτήτρια εταιρεία, είναι παράνομος, γιατί αυτό συνιστά επιβολή φόρουκαιόχιτέλους. Ηδιαφορά των εννοιών "τέλος και "φόρος" επεξηγεί25 ται γλαφυράστο σύγγραμμα του Μιχ. Δ. Στασινόπουλου Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου 3η έκδοση σελ.254 κ.επ.Στη σελίδα260διαβάζουμεταεξής: "Φόροι και τέλη - Προς την έννοιαν του φόρου δεν συγχέεται η έννοιατουτέλους. 30 35 Ωςείπομεν,έναντιτηςκαταβολήςτουφόρου, η Πο λιτεία δεν παρέχει ειδικόν αντάλλαγμα· του τέλους όμως χαρακτηριστικόν γνώρισμα είναι ότι έναντι της καταβολής αυτού, η Πολιτεία παρέχει, ως ειδικόν αντάλλαγμα, μίαν ειδικήν υπηρεσίαν εις τον πολίτην, τοιουτοτρόπως δε το τέλος ερμηνεύεται ως εν είδος αποζημιώσεωςτης Πολιτείας διατηνκάλυψιν των δα231 Αρνερίοςς,Δ. IAS. Ltd. ν.Δημοκρατίας
(1993)πανών,αςυφίσταταιδιατηνπαροχήντηςειδικήςταύ της υπηρεσίας.Π.χ. ταεκπαιδευτικάτέλη, καταβάλλο νταιυπότωνφοιτώντωνειςταδημόσιασχολεία έναντι της ειδικής υπηρεσίας της εκπαιδεύσεως και προςκάλυψιν των αντιστοίχων δαπανών της Πολιτείας. 5 Ομοίως λιμενικά τέλη, δια την χρήσιν τωνεγκαταστά σεωντουλιμένος, αποβάθρωνκ.λπ.,τέληκυκλοφορίας αυτοκινήτων, δια την χρήσιν των οδοστρωμάτων των δημοσίων οδών, κλπ., γραμματόσημα, δια την χρήσιν τηςταχυδρομικήςυπηρεσίας,κλπ." 10 Οι ίδιεςαρχέςαναφέρονταικαιστοβιβλίοτουΚυρια κόπουλου Ελληνικόν Διοικητικόν Δίκαιον Γ, ειδικόν μέρος.Σχετικάπαραπέμπωστησελίδα354 όπουαναφέρο νται τα πιο κάτω, και που κατά τη γνώμη μουαγγίζουν τηνουσίατουζητήματοςμετοοποίοκαταπιανόμαστε. 15 (α) Τέλος είναι η μονομερώς υπό του κράτους επι βαλλομένη εις τον ιδιώτην υποχρέωσις χρηματικής κα ταβολής έναντι ιδίου τινός ωφελήματος,παρεχομένου εις αυτόν υπό της δημοσίας διοικήσεως. Εντεύθεν συ νάγεται, ότι εκείνο, το οποίον διακρίνει το τέλος από 20 του φόρου,είναι το στοιχείον της αντιπαροχήςήτου ανταλλάγματος. Δια του τέλους σκοπείται να καλυ(ρθώσιν εν όλω ήεν μέοει αι δαπάναι της λειτουργίας δημοσίας τινός υπηρεσίας, ή δηιιοσίου τινός ιδρύμα τος.Διατούτο,τοποσόντουτέλους δενεπιτρέπεταινα 25 υπεοβαίνητοκόστοςτηςπαροχής,διότιάλλως συνιστά φόρον/(Η υπογράμμισηδική μου). Τις ίδιες αρχές έχει υιοθετήσει και ηνομολογία μας. (Ιδέστε:- Α.Ε.759 WestparkLtdν. ΚυπριακήΔημοκρατία, 18.4.1989). 30 Η επιχειρηματολογία του δικηγόρου της αιτήτριας είναι, νομίζω,ορθή.Ηέννοια της ανταποδοτικήςφύσεως τουτέλους δενσυνάδει μετον καθορισμότου σεποσοστό επίτωνεισπράξεωντουυποκειμένουστοτέλος. Η διοίκη σηκανονικάπροϋπολογίζει τοκόστος τηςυπηρεσίαςπου 35 προσφέρει, όχι βέβαια με ακρίβεια, και επιβάλλει, σε 232 3ΑΛΛ. I.B.S.Ltd. ν.Δημοκρατίας Αρτεμϋης,Δ. όσους επωφελούνται απόαυτή την υπηρεσία,τέληώστε να καλυφθούνοι δαπάνεςτης.'Οπουδε τοτέλοςεπιβάλ λεταισεαριθμόπολιτών,αυτόκαταμερίζεταιβάσεικριτη ρίων που έχουν άμεση σχέση με τις παρεχόμενες υπηρε5 σίες. Στηνκρινόμενη περίπτωσηηδιοίκησηγνωρίζει τοκό στος των υπηρεσιών της, που μάλιστα προϋπολόγισε. Αυτόφαίνεταιαπότοσχετικό φάκελοτηςδιοίκησης. Δεν είναιδυνατόλοιπόν, εφόσον είναι εκτωνπροτέρωνγνω10 στό το κόστος αυτώντων υπηρεσιών,τοτέλος που,σύμ φωνα μετηνομολογία,πρέπειναείναι μόνο ανταποδοτι κό γι* αυτές, να ποικίλλει ανάλογα με το ακαθάριστο εισόδημα απότις εισπράξεις της αιτήτριαςεταιρείας, και στην περίπτωσηπουαυτό είναικάτωτων£20,000, ναεπι15 βάλλεταιωςτέλοςτοτελευταίοαυτόποσό. Είμαι της γνώμης, επομένως, πως το μέρος τηςπρο σβαλλόμενης απόφασης που καθορίζει ως τέλος ποσό ύψους 6% επί των ακαθαρίστωνεισπράξεων απότιςπω λήσεις αδασμολόγητων ειδών της αιτήτριας εταιρείας, 20 προσκρούει στις πρόνοιες του άρθρου71
(1)του περίΤε λωνείων καιΦόρωνΚαταναλώσεωςΝόμου,γιατί δενσυ νιστάτέλοςαλλάφόρο. Ηέφεσηγίνεταιαποδεκτήκαι τομέροςαυτότηςδιοικητικής - απόφασηςακυρώνεταιμεέξοδα υπέρ τωνεφεσειόντων. 233