(1993)6 Σεπτεμβρίου, 1993 [ΧΑΤΖΗΤΣΑΓΓΑΡΗΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ALPINE CHAPMAN ΚΑΙ ΑΛΛΟΙ, Αιτητές, ν. ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΤΗΣ ΚΥΠΡΟΥ, ΜΕΣΩΤΟΥ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ, Καθ' ων ηαίτηση. (Υπόθεση Αρ. 325/92) Ο περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμος του 1980 (Ν. 52/80)— Άρθρο 10(a), όπωςτροποποιήθηκεαπό τοΆρθρο 6(
- a)του τροποποιητικού Νόμου (Ν. 135/90) — Αναδρομική ισχύς. Συνταγματικό Δίκαιο — Αντισυνταγματικότητα Νόμου ήΚανονισμού — Ισχυρισμός για αντισυνταγματικότητα πρέπει να προβάλλεται με τρόπο συγκεκριμένο με αναφορά στο Άρθρο του Νόμου του οποίου αμφισβητείται η συνταγματικότητα, καθώς και στις συ νταγματικές διατάξεις στις οποίες προσκρούει. 5 10 Στην προσφυγή αυτή τέθηκε από τους αιτητές ο ισχυρισμός, πως κατάτον υπολογισμό του φόρου κεφαλαιουχικών κερδών για πώληση ιδιοκτησίας πουείχαν κληρονομήσει, δεθαέπρεπε να είχε ληφθεί ηαγοραίααξία τουακινήτουκατάτην 1.1.1980, αλλάκατά τηνημερομηνία θανάτουτηςαποθανούσας,καθ'ότι μετην εφαρμογή του Αρθρου 10(
- a)του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερ δών Νόμου (Ν.52/80),όπως αυτότροποποιήθηκε μετο Αρθρο 6(
- a)του τροποποιητικού Νόμου (Ν. 135/90),επιβαλλόταν αναδρομική φορολογία κατάπαράβασητου Αρθρου 24.3 τουΣυντάγματος. 15 20 ΤοΑνώτατο Δικαστήριο απορρίπτονταςτηνπροσφυγή,αποφά σισε ότι: 1. Το Αρθρο 10(
- a)όπως τροποποιήθηκε, προβλέπει ότι "διάθεσις 1892 4AAA. Chapmanκ.ά.v.Δημοκρατίας 1θ" ιδιοκτησίας" περιλαμβάνει μεταξύ άλλων και πώληση, αλλά δεν περιλαμβάνει μεταβίβαση αιτίαθανάτου. Συνεπώς κατάτην ημε ρομηνία θανάτου,η περιουσία που μεταβιβάζεται στους κληρο νόμους δεν υπόκειται σε φορολογία κεφαλαιουχικών κερδών. Οταν όμως αργότερα ηπεριουσία "διατεθεί" απότους κληρονό μους όπως για παράδειγμαμε πώληση, τότε υπόκειται σε φορο λογία και κατά τον υπολογισμό του κέρδους που προκύπτει αφαιρείταιηαξίατης περιουσίας (κατάτοχρόνο κτήσης απότον αποβιώσαντα ή ηαξία κατά την 1.1.1980,ανάλογα με την περίπτώση) απότο προϊόν διάθεσης. 15 Στην προκειμένη περίπτωση, εφόσον μεταγενέστερη ημερομηνία είναιη 1.1.1980, ορθάλήφθηκευπόψηαπότονΈφοροηαξίατης ιδιοκτησίας κατάτην εν λόγω ημερομηνία, για σκοπούς καθορισμού του κέρδους πουπροέκυψε απότηδιάθεση. 5 20 25 30 35 40 2. Εξέταση του ισχυρισμού για αναδρομικήφορολογία κατάπαρά βαση του Αρθρου 24.3 του Συντάγματος,προϋποθέτει την προ βολήισχυρισμού, ότι και ο ίδιος ο Νόμος στον οποίο βασίστηκε η επίδικηαπόφασηείναι αντίθετος μετοΣύνταγμα.Τέτοιος ισχυ ρισμός δεν έχει προβληθεί ούτε στην αίτηση ούτε στην γραπτή αγόρευση. Η αναφοράστο Σύνταγμαπουγίνεται στην αίτηση εί ναι ασαφήςκαι αόριστη και δεν μπορεί ναεκληφθεί ότι προβάλ λεται ισχυρισμός για αντισυνταγματικότητα Νόμου. Ειδικά ως προς τη συνταγματικότητα νομοθετημάτων, έχει απο φασιστεί πωςαποτελεί προϋπόθεσηγιατηνέγκυρηέγερσητου,το να διατυπώνεται μετρόπο συγκεκριμένο καιόχι αόριστο. Το Δι καστήριο παραπέμπει στο ακόλουθο απόσπασμα,από την από φασητης Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην υπόθεση ΚυπριακήΔημοκρατία ν.ΠάμπονΠογιατζή, όπου ο Δικαστής Πικής είπε τα εξής: "Η συνταγματικότητα Νόμουσυνιστά νομικό θέμα ιδιάζουσας σημασίαςκαισπουδαιότητας. Ηπραγματικότητααυτήαναγνω ρίστηκε στην The ImprovementRoad of Eylenjia v.Andrea Constantinou
(1967)1 C.L.R. 167.Toδικαστήριουπέδειξε ότι η συνταγματικότητα Νόμου ή Κανονισμού μπορεί να καταστεί επίδικο θέμα, μόνον μετά τον επαρκή προσδιορισμό του Αρθρου ή Αρθρων του Νόμου,πουαμφισβητούνταικαιτων συ νταγματικώνδιατάξεωνπροςτις οποίες προσκρούουν." Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα. 1893 " Chapmanχ.ά. v.Δημοκρατίας
(1993)Αναφερόμενεςυποθέσεις: Δημοκρατία ν.Πογιατζή
(1992)3Α.Α.Δ. 196, Ελληνικής ΤραπέζηςΛίμιτεδ ν.Δημοκρατίας
(1992)4ΑΛΛ.
- 5 Προσφυγή. Προσφυγή εναντίον της επιβολής φορολογίας στους αιτητές αναφορικά μεκέρδος απόπώληση ακίνητης ιδιοκτησίας. 10 Α. Δικηγορόπονλος, γιατους Αιτητές. Γ. Λαζάρου, Δικηγόρος της Δημοκρατίας Α', για τους Καθ' ων ηαίτηση. Cur. adv. vult. 15 ΧΑΤΖΗΤΣΑΓΓΑΡΗΣ, Δ.: Με την παρούσαπροσφυγή οι αιτητές ζητούν: 20 "Δήλωση και/ήΑπόφαση του Δικαστηρίου ότι η πράξηκαι/ή Απόφασητων Καθ'ωνηΑίτησηπουπεριέχεται στην επιστολή των ημερομηνίας 31/1/1992 και στην Ειδοποίηση Επιβολής Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών με αριθμό 900001 της ίδιας ημερομηνίας είναιάκυρηκαιχωρίς κανέναέννομο απο- 25 τέλεσμα γιατί έγινεκαι/ή ελήφθηαντίθεταμετις πρόνοιες του Νόμουκαι του Συντάγματοςκατάυπέρβασηκαι/ή κατάχρηση εξουσιών και/ήπλάνηπερί τον Νόμοκαιταπράγματα." OL αιτητές, απέκτησαν μεκληρονομιά απότη Mary Isseyegh που πέθανε στις 31.1.1988το 1/2 μερίδιο τριόροφης οικοδομής μεαρ. εγγραφήςΝ2714τεμάχιο 1859 στο Στρόβολο από2/12 με ρίδια οκάθεαιτητής. 30 Στις 2.3.1990 οι αιτητές πούλησαν το επίδικο ακίνητο και στις δηλώσεις διάθεσης ακίνητης ιδιοκτησίας πουυπόβαλαν δή λωσαν σαν τίμημαπώλησης το ποσό των £24.166γιακάθε μερί διο, και σαν αγοραίααξίακατάτην 31.1.1988 (ημερομηνίαθα νάτου)το ποσό των £23.333γιακάθε μερίδιο. 35 40 Στις 25.4.1991ο Διευθυντής απέστειλε στους αιτητές ειδοποι ήσειςεπιβολής φορολογίας μεβάσητιςοποίεςδεναποδέκτηκενα αφαιρεθεί απότο προϊόν διάθεσης ηαγοραίααξίατουακινήτου κατά την ημερομηνία θανάτουαλλά η εκτιμημένη αξίακατάτην 1894 4AAA Chapman κ.ά.v. Δημοκρατίας Χατζητσαγγάρης, Α. 1.1.1980.Οπληρωτέος φόρος πουπροέκυψε ήταν£1.302για κά θε αιτητή. 5 10 15 20 25 30 35 40 Στις 29.5.1991, 31.5.1991και 7.6.1991 οι αιτητές υπόβαλανενστάσεις μέσοτου λογιστήτους ισχυριζόμενοι ότι το μόνο κέρδος που υπόκειται σε φορολογία είναι εκείνο που προέκυψε μεταξύ 31.1.1988και2.3.1990καιόχι εκείνοπουπροέκυψεκατάτηνπερίο δοι.1.1980 μέχρι 31.1.1988, ημερομηνία θανάτου της Μαίρης Isseyeghγιατολόγοότιηκληρονομιά πουάφησεηΜαίρη Isseyegh δενθεωρείτοδιάθεσηγιασκοπούςτηςφορολογίαςκεφαλαιουχικών κερδώνσύμφωναμετιςπρόνοιεςτουάρθρου 10(a)τουΠερίΦορο λογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν.52/80)πριν από την τροποποίηση του. Ισχυρίστηκε επίσης ότι η τροποποίηση πουέγινετο1990στηνεπιφύλαξητουάρθρου 10(a)τουΝ.52/80έχει αναδρομική ισχύαπό 1.1.1989καιόχι από31.1.
- ΟΔιευθυντής αφούεξέτασετους ισχυρισμούς τωναιτητών,δεν τουςαποδέχτηκεκαιπήρεαπόφασηγιατιςενστάσεις καιαπέστει λε στους αιτητές ειδοποιήσεις επιβολής φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών στις 31.1,1992, μαζί με συνοδευτική επιστολή ίδιας ημερομηνίας στην οποίααναφέρονταιμεταξύάλλων ταεξής: "Έχω εξετάσει τον ισχυρισμό σας ότι το κέρδος που υπόκει ται σε φορολογία είναι εκείνο που προέκυψε μεταξύ 31.1.1988 (ημερ. θανάτου της MARRY ISSEYEGH) xaL 2.3.90 (ημερ. πωλήσεως του ακινήτου υπ' αρ. εγγραφής Ν2714 στο Στρόβολο) και σας πληροφορώ ότι αυτός δεν μπορεί ναγίνει αποδεκτόςδιότι μεβάσητο άρθρο 10(a) των Νόμων 52/80 και 135/90 "αξία της ιδιοκτησίας λογίζεται η αξία κατά τον χρόνο κτήσης ή η αναπροσαρμοσμένη αξία κτήσης κατά τον χρόνο απόκτησης της ιδιοκτησίας από τον αποβιώσαντα ήη αξία της την Ιην Ιανουαρίου 1980 οποια δήποτεαπότις ημερομηνίες αυτέςείναι η μεταγενέστερη". Έτσι στην συγκεκριμένη περίπτωση αξίατης ιδιοκτησίας λο γίζεται ηαξίακατάτην Ιην Ιανουαρίου 1980 που είναι ημε ταγενέστερη." Οι λόγοιγιαακύρωσητηςπροσβαλλόμενης απόφασης, όπως αναφέρονταιστην Αίτηση, είναι: "
(1)Ηαπόφασηείναι αντίθετη προς τις ρητές διατάξεις του Περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου αρ. •• 52 του 1980 καιβασίζεται:-. _ 1895 Χατζητσαγγάρης,Α. Chapmanκ.ά. ν.Δημοκρατίας
(1993)επίπαρερμηνείαςτωνδιατάξεωντουΑρθρου 10(a) του πιο πάνωΝόμουόπως τροποποιήθηκεαπό το Αρθρο 6 του Νόμου 135/90.
(2)Η Απόφαση ελήφθη κατά υπέρβαση εξουσιών ύστερα από πλάνη τόσο ως προς τον Νόμο όσο και ως προςτα γεγονότα." Οι δικηγόροι των διαδίκωνσυμφωνούν ότι τοθέμαείναικα θαρά νομικό και επικεντρώνεται στην ερμηνεία του άρθρου 10(
- a)τουΝ.52/80όπως αυτότροποποιήθηκε. 5 10 Το άρθρο 10(
- a)του Ν.52/80πριν την τροποποίηση του είχε ως εξής: 15 "10. Διά τους σκοπούς του παρόντος Νόμου διάθεσις ιδιο κτησίας περιλαμβάνει πώλησιν, συμφωνίαν πωλήσεως, ανταλλαγήν, μίσθωσιν, ήτις ενεγράφη συμφώνως προς τας διατάξεις του εκάστοτε εν ισχύι περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμησις) Νόμου και δωρεάν 20 ιδιοκτησίας ως και εγκατάλειψιν χρήσεως ή εκμεταλλεύσεως οιουδήποτε σχετικού δικαιώματος,αλλά δεν περιλαμβάνει(α) μεταβίβασιν αιτίαθανάτου·" 25 Το πιο πάνω άρθρο τροποποιήθηκε από το άρθρο 6(
- a)του Ν.135/90μετοοποίο προστέθηκεη ακόλουθηεπιφύλαξημετάτο τέλος τηςπαραγράφου(α): "Νοείταιότι σετέτοιαπερίπτωσηαξίατηςιδιοκτησίας λογίζεται ηαξίακατάτο χρόνο κτήσης ήη αναπροσαρμοσμένη αξία κτήσης κατά το χρόνο απόκτησης της ιδιοκτησίας από τον αποβιώσανταή ηαξίατηςτην 1ηΙανουαρίου, 1980, οποι αδήποτεαπότις ημερομηνίες αυτές είναι η μεταγενέστερη: 30 35 Νοείται ακόμη ότι, σε περίπτωση που η ιδιοκτησία απο κτήθηκεαπό τοναποβιώσανταπριναπότις 14Ιουλίου, 1974, οδιαθέτηςδύναταινα επιλέξει να λογιστεί αξίατης ιδιοκτη σίας ηαξίαπου είχεαυτήστις 14 Ιουλίου, 1974". 40 Αναφοράθαπρέπειεπίσηςναγίνει στοάρθρο 16τουΝ.135/90 πουπρονοεί ότιαυτός"εφαρμόζεταισεσχέση μεδιαθέσειςιδιοκτη σίαςκατά ήμετάτην Ιην Ιανουαρίου, 1989, με εξαίρεση ταάρθρα 12και 14τωνοποίωνηισχύς αρχίζειτην ΙηνΑυγούστου 1980". 1896 4AAA 5 10 15 Chapman κ.ά.v. Δημοκρατίας Χατζητσαγγάρης, Α. Ο δικηγόρος των αιτητών εισηγήθηκε ότι κατά την ημερομη νίαδιάθεσηςτης ιδιοκτησίαςστις2.3.1990,ίσχυετοάρθρο 10(
- a)του Ν.52/80 χωρίς την τροποποίηση. Η τροποποίηση του άρ θρου που έχει αναδρομική ισχύ από 1.1.1989 έγινε στις 13.7.1990,ημερομηνία δημοσίευσης του Ν.135/90στην Επίσημη Εφημερίδα της Δημοκρατίας δηλαδή σε χρόνο μεταγενέστερο της διάθεσης της ιδιοκτησίας. Η προσβαλλόμενη απόφασησυνε χίζει, επιβάλλει αναδρομικήφορολογία σ' αντίθεση μετις ρητές πρόνοιες του Αρθρου 24.3 του Συντάγματος.Το δικαίωμα του Εφόρουνα επιβάλει φορολογία,βασίζεταιστο δίκαιοπουίσχυε κατάτηνημερομηνίαπώλησης δηλαδήστις2.3.1990καιόχι στις πρόνοιες νόμου που ψηφίστηκε μετά την πιο πάνω ημερομηνία μεαναδρομική ισχύ σε χρόνο προηγούμενο της2.3.1990. ΟδικηγόροςτηςΔημοκρατίαςυποστήριξε ότι σύμφωναμετο άρθρο 10(
- a)τουΝ.52/80ορθάοΔιευθυντής Τμήματος Εσωτερι κών Προσόδων λόγισε την αξία της επίδικης ιδιοκτησίας κατά την 1.1.1980 αντί την αξία της κατά την 31.1.1988 που είναι η ημερομηνίαθανάτου. 20 25 30 35 40 Τοάρθρο 10(
- a)όπωςτροποποιήθηκε,προβλέπει ότι "διάθεσις ιδιοκτησίας" περιλαμβάνει μεταξύ άλλων και πώληση αλλά δεν περιλαμβάνει μεταβίβαση αιτία θανάτου. Συνεπώς κατά την ημερομηνία θανάτουηπεριουσία που μεταβιβάζεταιστους κλη ρονόμους δενυπόκειταισεφορολογίακεφαλαιουχικώνκερδών. Οτανόμως αργότεραηπεριουσία "διατεθεί" απότους κληρονό μους όπωςγια παράδειγμαμε πώληση,τότε υπόκειται σε φορο λογία και κατά τον υπολογισμό του κέρδους που προκύπτει αφαιρείται η αξία της περιουσίας (κατά το χρόνο κτήσης από τον αποβιώσανταή ηαξίακατάτην 1.1.1980ανάλογαμετηνπε ρίπτωση) απότο προϊόν διάθεσης. Στηνπροκειμένη περίπτωση εφόσον μεταγενέστερη ημερομη νία είναιη1.1.1980ορθάλήφθηκευπόψηαπότον Έφοροη αξία της ιδιοκτησίας κατά την εν λόγω ημερομηνία για σκοπούςκα θορισμού τουκέρδους πουπροέκυψε απότηδιάθεση. Η διάθεση ιδιοκτησίας έγινε στις 2.3.1990,και παρόλον που οτροποποιητικόςνόμος (Ν.135/90)ψηφίστηκε αργότερα,εντούτοις, σύμφωνα με το άρθρο 16 οι πρόνοιες του εκτός αυτές των άρθρων 12 και 14, εφαρμόζονται αναδρομικά από 1.1.1989. Ο νόμος αναφέρεταιρητάσεδιαθέσεις ιδιοκτησίας πουέγιναν με τά την 1.1.1989και ως εκ τούτου περιλαμβάνει και τη διάθεση της2.3.1990.Συνεπώς η.απόφασητου Εφόρου συνάδει πλήρως 1897 Χατζητσαγγάρης, Δ. Chapmanκ.ά. ν.Δημοκρατίας
(1993)με τις πρόνοιες της νομοθεσίας όπως αυτή ίσχυε κατάτο χρόνο που λήφθηκε η επίδικη απόφαση, και δεν ευσταθούν οι ισχυρι σμοί που προβλήθηκαν στην Αίτησηότι η απόφασηείναι αντί θετη προς το άρθρο 10(a) του Ν.52/80όπως αυτό τροποποιήθη κε,καιότι λήφθηκε με πλάνηως προςτο Νόμοκαιταγεγονότα. 5 Από το περιεχόμενο της γραπτής αγόρευσης του δικηγόρου των αιτητών προκύπτει ότι επιδιώκεται ουσιαστικά διακήρυξη του Δικαστηρίου πως οι σχετικές πρόνοιες του Ν.135/90 είναι αντισυνταγματικές. Ο δικηγόρος των αιτητών δε θέτει το ζήτημα με τον άμεσο αυτό τρόπο,εισηγείται όμως στη γραπτή αγό ρευση on ηαπόφαση επιβολής φορολογίας είναι αντίθετη μετο άρθρο 24.3 του Συντάγματος επειδή επιβάλλει αναδρομικήφο ρολογία. Το Δικαστήριο δεν μπορεί να εξετάσει τον ισχυρισμό αυτόγια τους εξής λόγους: 10 15 Εξέταση του ισχυρισμού για αναδρομική φορολογία κατά παράβαση του Αρθρου 24.3 του Συντάγματος προϋποθέτει την προβολή ισχυρισμού ότι και ο ίδιος ο νόμος στον οποίο βασί στηκε η επίδικη απόφαση είναι αντίθετος με το Σύνταγμα.Τέ- 20 τοιος ισχυρισμός δεν έχειπροβληθεί ούτε στην Αίτησηούτε στη γραπτή αγόρευση. Η αναφοράστο Σύνταγμαπου γίνεται στην Αίτησηείναι ασαφήςκαιαόριστηκαιδεν μπορείναεκληφθεί ότι προβάλλεται ισχυρισμός για αντισυνταγματικότηταΝόμου. 25 Ειδικά ως προς τη συνταγματικότητα νομοθετημάτων, έχει αποφασιστεί πως αποτελεί προϋπόθεση για την έγκυρη έγερση του, το να διατυπώνεται με τρόπο συγκεκριμένο και όχι αόρι στο. Παραπέμπωστο ακόλουθο απόσπασμα από την απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην υπόθεση Κνπριακή Δημοκρατία ν. Πάμπον Πογιατζή
(1992)3 Α.Α.Δ. 196, όπου ο Δικαστής Πικής είπε τα εξής: 30 "Η συνταγματικότητα νόμου συνιστά νομικό θέμαιδιάζουσας σημασίας και σπουδαιότητας. Η πραγματικότητα αυτή ανα- 35 γνωρίστηκε στην The Improvement Board of Eylenjia v. Andrea Constantinou
(1967)1 C.L.R. 167.Toδικαστήριουπέ δειξε ότι ησυνταγματικότητανόμου ήκανονισμού μπορεί να καταστεί επίδικοθέμα μόνον μετάτον επακριβήπροσδιορισμό τουάρθρουήάρθρωντουνόμου πουαμφισβητούνταικαι των 40 συνταγματικών διατάξεωνπροςτις οποίες προσκρούουν." Έχω μελετήσει με προσοχή την απόφαση του Δικαστή Πική στηνυπόθεσηΕλληνική ΤράπεζαΛίμιτεδ ν.ΚυπριακήςΛημοκρα1898 4AAA 5 Chapmanκ.ά. v. Δημοκρατίας Χατξητσαγγάρης,Α. τίας
(1992)4 Α.Α.Δ.2470, στην οποία αναφέρθηκε ο δικηγόρος των αιτητών. Στην υπόθεση εκείνη είχεπροβληθεί ως λόγος ακύ ρωσης ηαντισυνταγματικότητα του νόμου στον οποίο βασίστηκε η επίδικη απόφασηκαι συγκεκριμένα το ασυμβίβαστο των προνοιών του άρθρου 16
(3)του Ν.163/87μετο Αρθρο 24.3, τουΣυ ντάγματοςκαιέτσιτοΔικαστήριο είχετην ευχέρεια να υπεισέλθει στο θέμα της αναδρομικής φορολογίας και να κηρύξει αντισυ νταγματικότοσχετικό νόμο,πράγμαπουδεν μπορεί ναπράξειτο Δικαστήριο τούτογιατους λόγους πουαναφέρονταιπιοπάνω. 10 Ως εκτούτουηπροσφυγήαποτυγχάνει καιαπορρίπτεται, και ηεπίδικηαπόφασηεπικυρώνεται. Δε γίνεται καμιά διαταγήγια έξοδα. 15 Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα. 1899