(1993)27 Σεπτεμβρίου, 1993 [ΑΡΤΕΜΗΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΑΝΔΡΙΑΝΗ ΑΝΤΩΝΙΟΥ, Αιτήτρια, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ, Καθ' ων ηαίτηση. (Υπόθεση Αρ. 431/92) Φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών — Ο περί Φορολογίας Κεφα λαιουχικών Κερδών Νόμος του 1980(Ν. 52/80) — Άρθρο 10(β)— "Οικογένεια"ερμηνεύεται ως τα παιδιά του διαθέτη, εφόσον αυτά παραμένουν άγαμα — Μετον γάμο τους ταπαιδιά δημιουργούν τη δική τους οικογένεια. Στην παρούσα προσφυγή, τέθηκε βασικά θέμα ερμηνείας του Αρθρου 10του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν.52/80). Σύμφωνα με την παράγραφο(β) του Αρθρου 10, εξαιρούνται απότην φορολογία κεφαλαιουχικών κερδών, δωρεές πουγίνονται, ανάμεσα σε άλλα,προς εταιρεία τηςοποίας όλα ταμέληείναι μέλητης οικογένειας του διαθέτη. Μεεπίκληση αυτής της νομοθετικής πρόνοιας,ηαιτήτριαπροσέβαλε τηναπόφασητων καθ'ων η αίτηση, να της επιβάλουν φορολογία κεφαλαιουχικών κερδών για δωρεά ακινήτου της προς εταιρεία,της οποίας μέτοχοι ήταν ηκόρη της και ο σύζυγος της κόρης της, ισχυριζόμενη ότι και ταδύο αυτάπρόσωπαήτανμέλη της οικογένειας της. ΤοΑνώτατο Δικαστήριο απορρίπτονταςτηνπροσφυγή,αποφά σισεότι: 5 10 15 20 Το όλο θέμα επικεντρώνεται στην ερμηνεία της λέξης "οικογέ νεια",και ποια άτομαθεωρούνται ότι αποτελούν τα μέλημιας συ γκεκριμένης οικογένειας. 25 2102 4ΑΛΛ. 5 10 15 Αντωνίου ν. Δημοκρατίας Έχοντας υπόψητους κανόνες ερμηνείας των φορολογικών Νό μωντο Δικαστήριο καταλήγει στο συμπέρασμα,ότι οόρος "οικογέ νεια",όσοναφοράπαιδιά,θαπρέπειναερμηνευθεί ότιπεριλαμβάνει ταπαιδιάτουδιαθέτη,ενόσωαυτάπαραμένουνάγαμα. Απότηστιγμήόμως πουταπαιδιά παντρευτούν,τότεθεωρείται ότι παύουν να είναιμέλητηςοικογένειας τωνγονέωνκαιδημιουργούντηδικήτους πια οικογένεια. Ηπιο πάνωερμηνεία υποστηρίζεται επίσης και απότο γεγονός ότι στις περιπτώσεις δωρεάςσε φυσικάπρόσωπα,ηαπαλλαγή από τηφορολογία περιορίζεταισε δωρεές από γονείς σε παιδιά και με ταξύσυζύγων ήσυγγενών δεύτερου (καιτώρατρίτου)βαθμού.Θε ωρείται κάπως παράδοξο, ο νομοθέτης στην περίπτωση εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, να είχε πρόσθεση επέκτασης τηςαπαλλαγηςκαισε άτομαπουδεσυμπεριλαμβάνονται στους βαθμούςσυγ γένειας,που ισχύουν για φυσικά πρόσωπα. 30 Ένα άλλο σημείο συνηγορεί υπέρτης απόρριψηςτηςπροσφυγής είναι πωςκαιμετηφράση"άπαντεςοι μέτοχοι" πουαπαντάται στο Αρθρο 10(β)τουπερί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών ΚερδώνΝόμου (Ν.52/80),και με τηφράση "της οποίαςοι μέτοχοι" που απαντάται στοΑρθρο10
(6)τουπερίΦορολογίαςΚεφαλαιουχικώνΚερδώνΝό μου (Ν. 135/90), εξυπακούεταιότι καιστις δύοπεριπτώσεις όλοι οι μέτοχοι της εταιρείας θαπρέπει να είναι μέλητης οικογενείας του διαθέτη.Έτσι,ακόμακαιστην περίπτωσηπουηκόρητης αιτήτριας θεωρηθεί ως μέλοςτης οικογένειας της,παρόλοπου έχεινυμφευθεί καιδημιουργήσει τηδικήτηςοικογένεια,η απαλλαγήπουπαρέχειτο σχετικό Αρθρο,δενμπορείναεφαρμοστεί στηνπαρούσαπερίπτωση, εφόσονστηνεταιρείασυμμετέχεικαιοσύζυγοςτης,οοποίοςδενείναι μέλοςτηςοικογένειας του διαθέτη. 35 Ενόψει τωνπιοπάνω,κρίνεταιότιηαπόφασητουΔιευθυντήνα μηνθεωρήσει τηνκόρηκαιτογαμβρότηςαιτήτριας,ωςμέλητηςοι κογένειας της,είναι ορθήκαι συνάδει πλήρως με την ερμηνεία της σχετικής πρόνοιαςτουΝόμου. 20 25 Ηπροσφυγή απορρίπτεταιχωρίςέξοδα. Αναφερόμενεςυποθέσεις: 40 Serafino v.Republic
(1987)3 C.L.R. 1316, Καρκώτης ν.Δημοκρατίας
(1990)3Α.Α.Δ. 497, Litmanv.Barron [1951]2 All E.R.393. 2103 Αντωνίου ν.Δημοκρατίας
(1993)Προσφυγή. Προσφυγή εναντίον της απόφασηςτων καθ' ων η αίτηση με την οποία επιβλήθηκε στην αιτήτρια φορολογία κεφαλαιουχι κών κερδών £2.
- 5 Ε. Ευσταθίου,για την Αιτήτρια. Γ.Λαζάρου,Δικηγόρος τηςΔημοκρατίας,γιατους Καθ'ων η αίτηση. Cur.advvult. ΑΡΤΕΜΗΣ,Δ.: Η αιτήτρια με την παρούσα προσφυγήζητά ακύρωση της απόφασηςτων καθ' ων ηαίτηση με την οποίατης επεβλήθη φορολογία κεφαλαιουχικώνκερδών £2.
- Ταγεγονότα της υπόθεσης είναι ταεξής: Ηαιτήτριαπουήταν ιδιοκτήτριατουτεμαχίου795,Φ/Σχ-LIV20,στοχωριόΦοινικάρια, Λεμεσός,μεταβίβασετοπιόπάνωακίνητοστηνεταιρείαSAROME IMPORT-EXPORT LIMITED,μέτοχοι τηςοποίαςείναιηκόρητης κατά80%καιοσύζυγοςτηςκόρηςτης(γαμβρόςτης)κατά20%.Η μεταβίβασηόπως φαίνεταιαπότοσχετικό έντυποτουΚτηματολο γίου (Παράρτημα"Α" τηςΈνστασης)έγινεστις 10.2.
- Στις28.7.90ο Διευθυντής Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων με Ειδοποίηση Επιβολής Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών αφούκαθόρισε σαναγοραίααξίατουκτήματοςκατάτην27.6.78 το ποσό των £15.000 και σαν προϊόν διάθεσης το ποσό των £25.000,επέβαλε φορολογία£2.
- 10 15 20 25 30 Η αιτήτριαστις 30.8.90υπέβαλε ένσταση κατά της πιόπάνω φορολογίας μέσω του λογιστή της ισχυριζόμενη ότι το ακίνητο δεν πωλήθηκε αλλά μεταβιβάστηκε με δωρεά σε οικογενειακή εταιρεία. Ηυπόθεση της αιτήτριαςσυζητήθηκε μεταξύτουαντι προσώπου της και λειτουργών τουΤμήματος Εσωτερικών Προσόδων χωρίς όμως να επέλθει συμφωνία. Ο Διευθυντής, αφούθεώρησε τηδωρεάπου έκαμεη αιτήτρια στην πιό πάνω εταιρεία σαν διάθεση ιδιοκτησίας, απέστειλε στην αιτήτρια την τελική φορολογία μαζί με συνοδευτική επιστολήημερ.22.4.92,στην οποίααναφέρονταιτα εξής: "Αναφέρομαι στην ένσταση σας με ημερ. 30.8.1990κατά της φορολογίας κεφαλαιουχικών κερδών με αρ. 880001 και λυ2104 35 40 4AAA. Αντωνίου v. Δημοκρατίας Αρτεμης, Δ. ποΰμαι να σας πληροφορήσω ότι κατόπιν προσεκτικής εξέ τασης του αιτήματος σας δεν μπορώ να δεκτώ την ένσταση σαςγιαχον πιόκάτω λόγο. 5 10 Ηδωρεάτου χωραφιού σας με αρ.εγγραφής 6984 καιαρ. τεκμ.795 (μερίδιο όλον), στα Φοινικάρια Λεμεσού, στην εται ρεία SAMORE IMPORT-EXPORT LIMITED, αρ. φακ. 2031254/0,αποτελεί για σκοπούς του περί ΦορολογίαςΚεφα λαιουχικών ΚερδώνΝόμουτου 1980 μεαρ.52/80διάθεση ιδιοκτησίας η οποία υπόκειται σε φόρο κεφαλαιουχικών κερδών, βάσητου άρθρου 10του ιδίου Νόμου. Η παράγραφος (β)του ιδίουΝόμουδεν μπορείνατύχει εφαρμογήςστηδικήσαςπερί πτωσηδιότι μέτοχοι τηςπιόπάνωεταιρείαςδεν είναι μέλητης δικήςσαςοικογένειας μέσαστην έννοιατουιδίου άρθρου. 15 ΣαςεσωκλείωειδοποίησηεπιβολήςΦορολογίαςΚεφαλαι ουχικών Κερδών και παρακαλώνα προσέξετε ιδιαίτερατην παράγραφο 7στο πίσω μέρος της ειδοποίησης." 20 25 30 35 40 Μετοάρθρο4τουπερίΦορολογίαςΚεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου του 1980 (Ν.52/80) όπως αυτός τροποποιήθηκε από τον περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών (Τροποποιητικός) Νόμοςτου 1990 (Ν.135/90) επιβάλλεται φόρος 20% σεκέρδηπου πραγματοποιούνται από διάθεση ιδιοκτησίας, με την εξαίρεση τωναπαλλαγώνπουθεσπίζονταιαπόάλλεςπρόνοιεςτουΝόμου. Τέτοια πρόνοια είναι και το άρθρο 10 που αναγνωρίζει διάφο ρεςαπαλλαγές,κυρίωςδωρεές. Μετοάρθρο 10ερμηνεύεταικαι ηφράση"διάθεση ιδιοκτησίας". Πατους σκοπούς της παρούσαςπροσφυγής σχετικό είναι το εξής απόσπασμααπότο άρθρο 10του Ν.52/80πριν την τροπο ποίησητου. "
- Διά τους σκοπούς του παρόντος Νόμου διάθεσις ιδιοκτησίας περιλαμβάνει πώλησιν, συμφωνίαν πωλήσεως, ανταλλαγήν, μίσθωσιν, ήτις ενεγράφη συμφώνως προς τας διατάξεις του εκάστοτε εν ισχύϊ περί Ακινήτου Ιδιοκτησίας (Διακατοχή, Εγγραφή και Εκτίμησις) Νόμου και δωρεάν ιδιοκτησίας ως και εγκατάλειψιν χρήσεως ήεκμεταλλεύσεως οιουδήποτε σχετικού δικαιώματος,αλλά δεν περιλαμβάνει (α) (β)δωρεάν γενομένην υπό γονέως προς τέκνον, μεταξύ συζύ γωνήσυγγενών μέχριδευτέρουβαθμούσυγγενείαςήπροςεταιρείανπεριωρισμένης ευθύνηςάπαντεςOLμέτοχοιτηςοποίαςεί2105 Αρτεμης, Δ. Αντωνίου ν.Δημοκρατίας
(1993)ναι μέληκαι εξακολουθούν διά μίαν πενταετίαν μετά την τοιαύτηνδωρεάνναείναιμέλητηςοικογενείας τουδιαθέτου. Τοάρθρο6του Ν.135/90πουτροποποίησε τοπιόπάνωάρθρο 5 και στο οποίο αναφέρεταιοδικηγόρος της αιτήτριας,δενεφαρ μόζεται στην παρούσαυπόθεση γιατί ο Ν.135/90εφαρμόζεται σε σχέση με διαθέσεις ιδιοκτησίας που έγιναν κατά ή μετά την 1.1.1989, (μεεξαίρεση ταάρθρα 12xaL 14τωνοποίωνηισχύς αρ χίζει την 1.8.80). Στην προκειμένη περίπτωση η μεταβίβαση της 10 ιδιοκτησίας έγινε στις 10.2.88 και συνεπώς η υπόθεση διέπεται από το άρθρο 10(β) του Ν.52/80.Εν πάσηπεριπτώσει, οι τροπο ποιήσεις πουεπέφερε τοάρθρο6τουΝ.135/90στοάρθρο 10όσον αφορά στην παρούσαπερίπτωση δεν είναι ουσιώδεις και επικε ντρώνονται στην αντικατάστασητου "δεύτερου" βαθμού συγγέ- 15 νειας στην παράγραφο(β) με "τρίτο" βαθμό συγγένειας, και τη διαγραφήαπότηνπαράγραφο(β)τωνπρονοιώνπουαφορούντη δωρεά σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης και ακολούθως την προσθήκητους σαννέαπαραγράφου(δ),ηοποίαέχειως εξής: 20 "(δ) Δωρεά που γίνεται σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης της οποίας οι μέτοχοι είναι μέληκαι εξακολουθούν για μια πενταετία μετά τη δωρεά να είναι μέλητης οικογένειας του διαθέτη: Τοβασικό ερώτημα που εγείρεται στην παρούσαπροσφυγή εί ναι κατά πόσο οι μέτοχοι της εταιρείας SAROME IMPORTS EXPORTSLIMITEDείναιμέλητηςοικογένειας τουδιαθέτου(αιτήτριας)ώστε η μεταβίβασητου ακινήτουστην εταιρεία να εμπί- 30 πτει στην απαλλαγήαπό τηφορολογία που προβλέπει το άρθρο 10(β)τουΝ.52/80.Είναι ηθέση τουδικηγόρου τηςαιτήτριαςότι: (α) Ονόμος - μετηναναφοράσεσυνέχεια οικογένειας επί μιάπε νταετίαμετάτηδωρεά-ασφαλώςπεριλαμβάνειτηπερίπτωση συγγενείας λόγω γάμου, άλλως ηπιό πάνωδιευκρίνιση περί συνεχείας θαήτανάνευσημασίαςκαιεκτου περισσού. 35 (β) Ηδιατύπωση του σχετικού άρθρου -"μέλη της οικογένειας του διαθέτη" - ασφαλώς διαφοροποιεί την πιο πάνω περί- 40 πτώση απότην πιό στενήεννοιολογικά δωρεά μεταξύ "συγ γενών μέχρι τρίτουβαθμούσυγγενείας" της(β)παραγράφου του άρθρου 10τουΝόμου. 2106 4ΑΛΛ. Αντωνίου ν.Δημοκρατίας Αρτεμης, Δ. (γ) Η έννοια επομένως της "οικογένειας του διαθέτη" παρου σιάζεταιυπόπιόευρείαέννοιαστηνπερίπτωσητου άρθρου 10
(6)του σχετικού νόμου σε αντιδιαστολή με την "συγγέ νεια" ρύθμισητου εδαφίου(β)του ιδίου άρθρου. 5 10 15 Ο δικηγόρος της Δημοκρατίαςεπικαλείταικανόνες ερμηνείας των φορολογικών νόμων σύμφωναμετους οποίους οι νόμοι αυ τοίπρέπειναερμηνεύονταιστενάκαιαυστηράκαισύμφωναμετη γραμματική ερμηνεία, για να υποστηρίξει την θέση του πως η απαλλαγήαπότη φορολογίαδεν εφαρμόζεταιστη συγκεκριμένη περίπτωση. Παραθέτει επίσης την γραμματικήερμηνεία της λέξης "οικο γένεια" πουδίνουν ΛεξικάτηςΕλληνικής Γλώσσας,καιπουσυνήθως ερμηνεύεται σανομάδαανθρώπωνπουσυνδέονται μεδε σμούς αίματοςκαιπουζουνκάτωαπότην ίδιαστέγη. 20 Οι αρχέςπουδιέπουντηνερμηνείαφορολογικώννόμωνανα φέρονται και αναλύονται με λεπτομέρεια σε διάφορεςδικαστικές αποφάσεις. 25 Παραπέμπω στην απόφασηστην υπόθεση Serafino v. The Republic
(1987)3C.L.R. 1316 όπουοΛοΐζου Δ.,(όπωςήταντό τε) παραθέτειμε λεπτομέρεια τις αρχέςαυτέςόπως διαμορφώθηκαναπόσχετικές Αγγλικές αποφάσεις. Επίσης στην υπόθεση ΓεώργιοςΚαρκώτης ν. Δημοκρατίας,
(1990)3Α.Α.Δ.497, ο ΣτυλιανίδηςΔ., ανέφερε τα εξής σχετικά μετην ερμηνεία των φορολογικών νόμων: 30 "Οι φορολογικοί νόμοι πρέπειναερμηνεύονται αυστηράκαι δεν επιβάλλεται στον πολίτη φορολογία,εκτός εάντο λεκτι κότουνόμουκαθαρά επιβάλλει φορολογικήυποχρέωση. 35 40 Οκανόναςερμηνείας ότι οι φορολογικοί νόμοι ερμηνεύο νται αυστηρά προς όφελος του φορολογουμένου δεν εφαρ μόζεται σε πρόνοιες που, σε ορισμένες περιπτώσεις,παρέ χουν στο φορολογούμενο ανακούφιση ήέκπτωση. Στηνυπόθεση Littman v. Barron [1951]2 All E.R. 393, στη σελ. 398 ο Cohen,L.J., είπε: "... the principle that in case of ambiguity a taxing statute shouldbe construed in favour of ataxpayer does not applytoa 2107 Αρτεμης, Δ. Αντωνίου ν.Δημοκρατίας
(1993)provision giving a taxpayer relief in certain cases from a section clearlyimposingliability." To όλο θέμαεπικεντρώνεται κατά τηνάποψημουστηνερμη νείατηςλέξης"οικογένεια"καιποιαάτομαθεωρούνταιότι αποτελούν ταμέλημιας συγκεκριμένης οικογένειας. 5 Έχοντας υπόψη τους κανόνες ερμηνείας των φορολογικών νόμωνκαταλήγωστοσυμπέρασμαότι οόρος "οικογένεια",όσον αφοράπαιδιάθαπρέπειναερμηνευθεί ότιπεριλαμβάνειταπαι- 10 διά τουδιαθέτηενόσω αυτάπαραμένουν άγαμα. Από τη στιγμή όμως πουταπαιδιά παντρευτούντότε θεωρώ OTLπαύουνναεί ναι μέλητης οικογένειας των γονέων και δημιουργούν τη δική τους πιαοικογένεια. 15 Δεσυμφωνώμετον ισχυρισμό τουδικηγόρουτηςαιτήτριαςότι ο νόμος με τηναναφορά σεσυνέχεια οικογένειας για μια πενταε τία μετάτηδωρεάπεριλαμβάνει τηνπερίπτωσησυγγένειας λόγω γάμου.Έχωτηγνώμη ότι η αναφοράαυτήοδηγεί σε τελείως δια φορετικό συμπέρασμα. Όχι μόνο δεν περιλαμβάνει τη συγγένεια λόγωγάμουαλλάδενκαλύπτειούτεταπαιδιάτουδιαθέτηαναυ τάπαντρευτούνκατά τηνεπόμενηπενταετίαμετάτη δωρεά. 20 Ηπιο πάνωερμηνεία υποστηρίζεται επίσης καιαπότο γεγο νός ότι στις περιπτώσεις δωρεάςσε φυσικάπρόσωπαηαπαλλα- 25 γη απότη φορολογία περιορίζεται σε δωρεές απόγονείς σε παι διάκαι μεταξύ συζύγων ήσυγγενών δεύτερου (καιτώρατρίτου) βαθμού. Θεωρώ κάπως παράδοξοο νομοθέτης στην περίπτωση εταιρείαςπεριορισμένης ευθύνηςναείχεπρόθεση επέκτασηςτης απαλλαγήςκαισεάτομαπουδενσυμπεριλαμβάνονταιστουςβαθ- 30 μούς συγγένειας πουισχύουν γιαφυσικάπρόσωπα. Ένα άλλο σημείο που κατά την άποψη μου συνηγορεί υπέρ της απόρριψηςτης προσφυγήςείναι πωςκαιμετηφράση"άπα ντες οι μέτοχοι" που απαντάται στο άρθρο 10(β) του Ν.52/80, 35 και μετηφράση"της οποίαςοι μέτοχοι" πουαπαντάται στο άρ θρο 10
(6)τουΝ.135/90,εξυπακούεταιότι καιστις δύο περιπτώ σεις όλοι οι μέτοχοι της εταιρείας θα πρέπει να είναι μέλητης οικογένειας του διαθέτη. (Οι υπογραμμίσεις είναι δικές μου). Έτσι,ακόμακαιστηνπερίπτωσηπουηκόρητηςαιτήτριαςθεω- 40 ρηθείως μέλοςτηςοικογένειας τηςπαρόλονπουέχεινυμφευθεί και δημιουργήσει τηδικήτηςοικογένεια,ηαπαλλαγήπου παρέ χει το σχετικό άρθροδεν μπορεί να εφαρμοστεί στηνπαρούσα περίπτωση εφόσο στην εταιρείασυμμετέχει και ο σύζυγος της ο 2108 4ΑΛΛ. Αντωνίου ν.Δημοκρατίας Αρτεμης, Δ. οποίος δεν είναι μέλος της οικογένειας του διαθέτη. 5 10 Ενόψει των πιο πάνω,κρίνω ότι ηαπόφασητου Διευθυντή να μηνθεωρήσει τηνκόρηκαιτο γαμβρότης αιτήτριαςως μέλη της οικογένειας της είναι ορθήκαισυνάδει πλήρως μετηνερμη νεία της σχετικής πρόνοιας τουΝόμου. Για όλους τους πιο πάνω λόγους η προσφυγή αποτυγχάνει καιαπορρίπτεται. Ηεπίδικηαπόφασηεπικυρώνεται. Δεν εκδίδεταιδιάταγμα για έξοδα. Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίς έξοδα. 2109