(1993)29 Μαρτίου, 1993 [ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟ ΑΡΘΡΟ 146ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΚΑΝΙΚΑ FURNISHINGSLTDΚΑΙ ΑΛΛΟΙ, Αιτητές, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ Καθ' ων ηαίτηση. (Υποθέσεις Αρ. 524/92, 525/92, 526/92και527/92) Προσφυγή βάσει του Άρθρου 146 του Συντάγματος —· Οι δηλώσεις των δικηγόρων,ούτε αναπλάθουν τα δεδομένα,ούτε διαφοροποι ούν την αιτιολογική βάση της προσβαλλόμενης απόφασης,όπως τηνπροσδιόρισε το αρμόδιοΔιοικητικό Όργανο. 5 Οι περί Βεβαιώσεως και ΕισπράξεωςΦόρωνΝόμοι του 1978-1991 — Άρθρα 5
(1),13
(1), 39
(1)και 39
(2)— Περιεχόμενο ρύθμισηςκαιερμη νεία— Μη συμμόρφωσηπροςτο Άρθρο 13
(1)(υποβολή "αυτοφορολογίσς") δεν μπορεί να αποτελέσει βάση υπαγωγής στο Άρθρο 39
(2)(πρόσθετηεπιβάρυνση του φόρου από αδικαιολόγητηπαράλειψη του φορολογουμένου)— Ηορθήσυνέπειαείναιητοκοφορία του Άρθρου 39
(1), Με τις συνεκδικασΟείσες λόγω συνάφειας προσφυγές, οι αιτητές προσέβαλαν την απόφαση του Εφόρου Φόρου Εισοδήματος, πουτους υπέβαλεεπιβάρυνση5% στοποσότουπληρωτέουαπόαυ τούς φόρουμε επίκληση τουΑρθρου 39
(2)της φορολογικής νομο θεσίας, λόγω μη συμμόρφωσης των αιτητών με τις πρόνοιες του Αρθρου 13
(1)των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως ΦόρωνΝό μους του 1978-1991,περί αυτόβουλης πληρωμής του φόρου. 10 15 20 Το Ανώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισε ότι:
- Οι δηλώσεις των δικηγόρων ούτε αναπλάθουν ταδεδομέναούτε 734 25 4ΑΛΛ. Kanika FurnishingsLtd κ.ά.v.Δημοκρατίαςκ.ά. διαφοροποιούντην αιτιολογικήβάσητης προσβαλλόμενης από φασηςόπως τηνπροσδιόρισε το αρμόδιοδιοικητικόόργανο. 5 10 15 20 25 30
- Ηάποψητου δικηγόρου των αιτητων πως στην παρούσαπερίπτώση εφαρμόζεταιτο Αρθρο39
(1)καιόχι το Αρθρο 39
(2)των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως ΦόρωνΝόμων 1978-1991, δι καιολογείται απότο πλέγμα των σχετικών νομοθετικών ρυθμί σεων και είναι ορθή. Διαφορετική προσέγγιση θα οδηγούσε σε αντινομικά αποτελέσματακαι θαπροσέδιδε στο νομοθέτηπροθέσειςπουδεθαήτανδυνατόνα είχεότανρύθμιζετοθέμα. 3. Ο Νόμος έχει προβλέψει ορισμένες συνέπειες γιαόσους δενκαταβάλλουντοφόρομέχριτηνκαθοριζόμενηημερομηνίακαιάλλεςσυ νέπειες γιαόσους, λόγω αδικαιολόγητης παράλειψηςτους, προκαλούνκαθυστέρησηστηδιενέργειατηςβεβαίωσηςτηςφορολογίας. Η καταβολήφόρου μέχρι την 1 Αυγούστου, προϋποθέτει"αυτοφορολογία"όπωςρητάορίζειηεπιφύλαξηστο Αρθρο 13
(1).Η παράλει ψη"αυτοφορολογίας",τοποσότηςοποίαςεξαρτάταιαποκλειστικά απότοφορολογούμενο καιημηπληρωμήτουποσούεκείνου,δεδικαιολογείται νασυνδέεται,ωςθέμαΝόμου,μετηβεβαίωσητηςφο ρολογίαςπουδιενεργείταιαπότονΈφοροεκτωνυστέρωνκαιαφού θα έχουν υποβληθεί η δήλωση εισοδήματος και οι λογαριασμοί ή αφούθαέχειεκπνεύσειηπροθεσμίαγιατην-υποβολήτους.Οφορο λογούμενος έχει λόγονα αυτοφορολογηθεί καινα πληρώσει μέχρι την 1 Αυγούστου. Αν δεντοκάμει, θαεπιβαρυνθείμετοντόκοτου Αρθρου 39
(1). Γιανα υποστεί όμως την πρόσθετηεπιβάρυνσητου Αρθρου39
(2),θαπρέπει,ακριβώςόπωςορίζειρητάοΝόμος,ναέχει προκαλέσει,μεκάποιααδικαιολόγητηπαράλειψητου,καθυστέρηση στηβεβαίωσητηςφορολογίας. Πότευπάρχειτέτοιαπαράλειψηκαι τέτοιακαθυστέρησηδενμπορείπαράναείναιπραγματικό γεγονός καιτίποτεπέραντούτου.ΟΈφοροςενπροκειμένω είδετο ζήτημα διαφορετικάκαιενπάσηπεριπτώσειδενυπάρχειο,τιδήποτεπουνα είναι δυνατό να θεωρηθεί ότι συνιστά αδικαιολόγητη παράλειψη, πουπροκάλεσεκαθυστέρησηστηβεβαίωσητηςφορολογίας. 35 Σημειώνεται,παρενθετικά,ότι το ποσό του φόρου,όπως τοβε βαίωσε στη συνέχεια ο Έφορος,ήτανακριβώςεκείνο πουπροέ κυπτε απότη δήλωση και τους λογαριασμούς που εμπρόθεσμα υπέβαλανοι αιτητές. 40 Ηπροσφυγή επιτυγχάνει μεέξοδα. Προσφυγές. Προσφυγές εναντίον της απόφασης του Εφόρου $>όρου Ει- 735 Kanika Furnishings Ltdκ.ά. v.Δημοκρατίαςκ.ά.
(1993)σοδήματος με την οποία επιβλήθηκε ήαπαιτήθηκεαπότους αιτητές επιβάρυνση5% στο ποσό του πληρωτέου φόρου. Γ.Τριανταφυλλίδης, γιατους Αιτητές. 5 Στ. Ιωσήφ, Δικηγόρος της Δημοκρατίας,για τους Καθ' ωνη αίτηση. Cur.adv. wit. ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΙΔΗΣ, Δ.: Οιοατητές, μετέσσερις ξεχωριστές προσφυγές που συνεκδικάστηκαν γιατί αναφέρονται σεόμοια πραγματικά γεγονότα και νομικά σημεία, αμφισβητούν το κύρος της απόφασης τουΕφόρου Φόρου Εισοδήματος με την οποία τους επιβλήθηκε ήαπαιτήθηκε από αυτούς επιβάρυνση 5% στο ποσό τουπληρωτέου φόρου. 10 15 Η απόφαση, όπως τηδιαβάζουμεστην σχετική επιστολή του Εφόρουημερομηνίας 30 Απριλίου 1992, ήτανη ακόλουθη: "Μετά απόπροσεκτική εξέταση του θέματος που έχετε εγείρει σας πληροφορώ ότι εμμένω ότι θαπρέπει νακαταβάλετε επιβάρυνση5% στο ποσό τουπληρωτέου φόρουγιατους πιο κάτω λόγους: 20 (α)Έχετε αμελήσει ήπαραληψει ήαρνηθεί να υποβάλετε αυ- 25 τοφορολογία και να πληρώσετε το ποσό φόρου πουήταν πληρωτέο μεβάσητους λογαριασμούς σαςόπως προνοεί ται στο Αρθρο 13
(1)τωνΠερί Βεβαιώσεως και Εισπράξε ως ΦόρωνΝόμωντου 1978 - 1991. 30 (β)Λόγω της μή συμμόρφωσης μετιςπρόνοιες του Αρθρου 13
(1)θεωρώ ότι έχουν ισχύ οιπρόνοιες τουΑρθρου 39
(2)των ιδίων Νόμων." OLαιτητέςσυμφωνούν πωςταγεγονότα τηςπαραγράφου (α) 35 είναι ορθά.Διαφωνούν, όμως, μετοσυλλογισμό της παραγρά φου (β). Σύμφωναμε την εισήγησητους,τοάρθρο39
(2)τουΝό μου, είναι ανεφάρμοστο στην περίπτωση και,επομένως, ηαπό φαση είναι για το λόγο αυτό άκυρη. 40 Τοάρθρο39
(2)εφαρμόζεταιμόνοσε μιαπερίπτωση:Όταν"η καθυστέρησις εις την διενέργειαν βεβαιώσεως οφείλεται ειςαδικαιολόγητον παράλειψιν τουφορολογουμένου". Το ερώτημα, επομένως, στην παρούσα περίπτωση είναι αν βρισκόμαστε 736 4 ΑΛΛ. KanikaFurnishingsLtdκ.
- v.ΔημοκρατίαςΧΜ. Κωνσιαντινίδης, Δ. μπροστά σε τέτοιακαθυστέρηση. 5 10 15 Ταγεγονότα είναι σύντομα καιπαραδεκτά. Θατασυνοψίσω μεπαράλληλη αναφοράστασχετικά άρθρατου Νόμου. Στις18 Σεπτεμβρίου 1991οι αιτητές υπέβαλαν στον Έφορο δηλώσεις εισοδήματοςκαιλογαριασμούς γιατοφορολογικό έτος
- Οι δηλώσεις καιοιλογαριασμοί, δέχονταικαιοικαθ'ων η αίτηση, υποβλήθηκανεμπρόθεσμα, μεβάσητιςπρόνοιες της επιφύλαξης στο άρθρο5
(1)του Νόμου.Το άρθρο 13
(1)του Νόμου προβλέπειπως "οργανισμοί προσώπων" (όπως είναι οι αιτητές) υπο βάλλουν λογαριασμούς καιπροσδιορισμό τουφορολογητέου ει σοδήματος (κατά την έκφραση των καθ'ων η αίτηση "αυτοφορολογούνται") για κάθε φορολογικό έτος και καταβάλλουντο ποσότουφόρουπουοι ίδιοι υπολογίζουν πρίνή κατάτην 1 Αυγούστου τουέτους πουέπεταιτουφορολογικού έτους. Συναφώς ο Έφορος κυκλοφόρησε τοειδικό έντυπο Ε.Πρ.
- Είναιπα ραδεκτό ότιοι αιτητές δε συμπλήρωσαν το έντυπο αυτό, δεν "αυτοφορολογήθηκαν" δηλαδή,και δεν κατέβαλαν μέχρι tvy 1 Αυγούστου 1991 οποιοδήποτε ποσό φόρουγιατο
- 20 25 30 35 Σύμφωνα με τους αιτητές,η μή"αυτοφορολογία" τους και η μή πληρωμή του αντίστοιχου φόρου,δεν μπορούν να συσχετι σθούν μετοχρόνο διενέργειας της βεβαίωσης τηςφορολογίας τους. Είχαν δικαίωμα να υποβάλουν τους λογαριασμούς τους μέχρι την 31Δεκεμβρίου 1991,τουςυπέβαλανεμπρόθεσμακαιη επίπτωση απότην παράλειψητους να "αυτοφορολογηθούν" και 'να καταβάλουν τοφόρο που οι ίδιοι θα υπολόγιζαν, θα μπο ρούσεναήτανμόνο ηεπιβάρυνσητους μετόκο σύμφωνα με τις πρόνοιες τουάρθρου39
(1).Γι' αυτόκαιδεναμφισβητούντοκύρος του μέρους της απόφασηςτου εφόρου μετο οποίο, πράγμα τα τους επιβλήθηκε τέτοιος τόκος. Σύμφωνα μετην αγόρευση για τους καθ'ων ηαίτηση,ηπαράλειψη προκάλεσε καθυστέρη ση στηβεβαίωση της φορολογίας των αιτητών "αφούη μή υπο βολή αυτοφορολογίας και ημή πληρωμή οποιουδήποτε ποσού του πληρωτέου φόρου για τοεπίδικο έτος 1990 διαπιστώθηκε από τους καθ' ων ηαίτηση από έρευνες που χρειάστηκε να γί νουν, των λογαριασμών της αιτήτριαςεταιρείας με τις σχετικές ' καταστάσεις που ετοιμάζονται από τονηλεκτρονικό υπολογι στή." 40 Πρέπεινασημειώσω ευθύς εξ αρχήςπως δεν μπορώνασυμ φωνήσω μετην πιο πάνω προσέγγιση της δικηγόρου των καθ' ων ηαίτηση. Ο Έφορος δεν επέβαλε την επιβάρυνση γιατίστη συγκεκριμένη περίπτωση πράγματιχρειάστηκε να γίνουν οποι737 Κωνσταντινίδης,Δ. Kanika Furnishings Ltdκ.ά. v.Δημοκρατίαςκ.ά.
(1993)εσδήποτε έρευνες. Την επέβαλε, όπως προκύπτει από την ρητή αιτιολόγηση τηςαπόφασηςτου,γιατί έκρινεότι,ως θέμανόμου, ημήσυμμόρφωση προς τις πρόνοιες του άρθρου 13
(1),θέτεισε ισχύ τις πρόνοιες του άρθρου 39
(2). Ανεξάρτητα απόαυτά,δεν υπάρχει ο,τιδήποτε στο φάκελο που να δείχνει ότι διεξάχθηκαν οποιεσδήποτε έρευνες και ότιπροκλήθηκε οποιαδήποτε καθυ στέρηση εξαιτίας τους. Όπως έχει τονιστεί επανειλημμένα,οι δηλώσεις τωνδικηγόρων ούτε αναπλάθουν ταδεδομένα ούτε διαφοροποιούν την αιτιολογική βάσητηςπροσβαλλόμενης από φασης όπως την προσδιόρισε το αρμόδιο διοικητικό όργανο. 5 10 Το θέμα, επομένως, είναι ανπράγματι η μή συμμόρφωση προςτις πρόνοιες του άρθρου 13
(1)θέτει σε ισχύεκείνεςτουάρ θρου 39
(2). Πρέπει να επανέλθω στην επιφύλαξη στοάρθρο 13
(1).Προνοεί πως στην περίπτωση πουοιλογαριασμοί "οργά- 15 νισμού προσώπων" υποβάλλονται μετά την 1Αυγούστου του έτους που έπεται του φορολογικού έτους, ο φόρος καταβάλλε ται κατά την ημερομηνία υποβολής των λογαριασμών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου39. Στην παράγραφο2τουάρθρου 39, έχω ήδηαναφερθεί. Καθορίζει τιςεπιπτώσεις απότην πρό- 20 κλήσηκαθυστέρησης στηδιενέργεια τηςβεβαίωσης λόγωαδικαι ολόγητης παράλειψης τουφορολογουμένου. Ηπαράγραφος 1 του άρθρου,καθορίζει τιςεπιπτώσεις απότη μήκαταβολήτου φόρου κατά την καθοριζόμενη ημερομηνία. Αυτήη ημερομηνία καθορίζεται στο άρθρο38,τοοποίο σε περιπτώσεις όπως η πα- 25 ρούσα (βλ. την τρίτη επιφύλαξη στην παράγραφο 1(α),τουάρ θρου) προσδιορίζει ως ημερομηνία πληρωμής την 1Αυγούστου τουέτουςπου έπεταιτου φορολογικού έτους,όπωςδηλαδήπρο νοείκαιηεπιφύλαξη στο άρθρο 13
(1).Αν, λοιπόν, δενκαταβλη θεί οφόροςμέχρι τηνκαθοριζόμενηημερομηνία,σύμφωνα μετο 30 άρθρο 39
(1)ο φόρος εισπράττεται "μετά ποσού ίσου προς5% ετησίως επί του ποσού του πληρωτέου φόρου".Αυτό, εφόσονο φόρος θαπληρωθεί τελικά μέσα σε εξιμήνες απότηνκαθοριζό μενηημερομηνία. Ανηκαταβολήκαθυστερήσει από εκείκαιπέ ρα,οφόρος "θαεισπράττεταιομούμετάτόκουπρος9%ετησίως 35 από τηςκαθοριζόμενης ημερομηνίας επί τουαρχικούποσούτου οφειλόμενου φόρου". Η άποψητου δικηγόρου των αιτητών πως στην παρούσα πε ρίπτωση εφαρμόζεταιτο άρθρο39
(1)καόχι το άρθρο39
(2),δι- 40 καιολογείται απότοπλέγμα των σχετικών νομοθετικών ρυθμί σεων και είναι ορθή. Διαφορετική προσέγγιση θα οδηγούσε σε αντινομικά αποτελέσματα και θαπροσέδιδε στο νομοθέτη προ θέσεις πουδε θαήταν δυνατόναείχε όταν ρύθμιζε τοθέμα. 738 4 ΑΛ.Δ. KanikaFurnishings Ltdκ.ά. v.Δημοκρατίαςκ.ά. Κωνσταντινίδης,Δ. 5 10 15 20 25 30 35 40 Η επιφύλαξη στο άρθρο5
(1)θεωρεί εμπρόθεσμη τηνυποβο λή των λογαριασμών μέχρι της 31ης Δεκεμβρίου του έτους που έπεται του φορολογικού έτους. Η άποψητων καθ' ων ηαίτηση εξυπονοεί πως είναι δυνατό ενώ υποβλήθηκαν εμπρόθεσμα οι λογαριασμοί ναθεωρείται ότι οι αιτητέςπροκάλεσαν,χωρίς άλ λο, καθυστέρηση στη βεβαίωση της φορολογίας τους ως αν να ήταν νοητό να διενεργηθεί αυτή ηβεβαίωση χωρίς να εξαντλη θούν ταχρονικά περιθώρια που παρέχει ο Νόμοςγια την υπο βολή των λογιαριασμών αυτών. Σημαίνει ακόμα η άποψη του Εφόρουπωςαπότηστιγμήπουδεθαέχειγίνειη "αυτοφορολογία" καιδεθαέχεικαταβληθείοπληρωτέος, δυνάμειτης,φόρος μέχρι την 1η Αυγούστου, θα επιβάλλεται και τόκος και επιβά ρυνση ως αν να προκλήθηκε καθυστέρηση στη βεβαίωση είτε ο φορολογούμενος θαέχειτηρήσει είτεδεθαέχειτηρήσει τηνπροθεσμία πουτουπαρέχεταιαπότονόμο γιατηνυποβολήτων λο γαριασμών.Αυτά θαήταναναιρετικάτηςπρόνοιαςωςπροςτην προθεσμία υποβολής των λογαριασμών. Ο Νόμος έχει προβλέψει ορισμένες συνέπειες για όσους δεν καταβάλλουν το φόρο μέχρι την καθοριζόμενη ημερομηνία και άλλες συνέπειες για όσους, λόγω αδικαιολόγητης παράλειψης τους,προκαλούνκαθυστέρησηστηδιενέργειατηςβεβαίωσηςτης φορολογίας. Ηκαταβολήφόρου μέχρι την 1Αυγούστου, προϋ ποθέτει "αυτοφορολογία"όπωςρητάορίζει ηεπιφύλαξηστο άρθρο 13
(1). Η παράλειψη"αυτοφορολογίας",το ποσότηςοποίας εξαρτάται αποκλειστικά από το φορολογούμενο και η μήπλη ρωμήτουποσού εκείνου,δεδικαιολογείται νασυνδέεται, ωςθέ μανόμου,μετηβεβαίωσητηςφορολογίαςπουδιενεργείται από τον Έφοροεκτων υστέρων καιαφούθαέχουν υποβληθεί ηδήλωσηεισοδήματοςκαιοι λογαριασμοί ήαφούθαέχει εκπνεύσει ηπροθεσμία γιατην υποβολήτους. Ο φορολογούμενος έχει λό γο να αυτοφορολογηθεί και να πληρώσει μέχρι την 1 Αυγού στου. Αν δεν το κάμει, θα επιβαρυνθεί με το τόκο του άρθρου 39
(1). Για να υποστεί όμως την πρόσθετη επιβάρυνση του άρθρου 39
(2),θα πρέπει, ακριβώς όπως ορίζει ρητά ο Νόμος,να έχει προκαλέσει, με κάποια αδικαιολόγητη παράλειψη του κα θυστέρηση στη βεβαίωση της φορολογίας. Πότε υπάρχει τέτοια παράλειψη και τέτοια καθυστέρηση δεν μπορεί παρά να είναι πραγματικόγεγονός καιτίποτεπέραντούτου.Όπως έχωσημειώσει, ο Έφορος είδε το ζήτημαδιαφορετικάκαι εν πάσηπερι πτώσει δενυπάρχειο,τιδήποτεπουναείναιδυνατόναθεωρηθεί ότι συνιστά αδικαιολόγητηπαράλειψηπουπροκάλεσε καθυστέ ρησηστηβεβαίωση της φορολογίας. 739 Κωνσταντινίδης,Δ. Kanlka Furnishings Ltdκ,ά. v.Δημοκρατίας x i .
(1993)Σημειώνω, παρενθετικά, ότι, όπως ορθά υπέδειξε ο δικηγό ροςτωναιτητών,τοποσότουφόρου,όπωςτοβεβαίωσεστησυ νέχεια οΈφορος,ήτανακριβώς εκείνο πουπροέκυπτε από τη δήλωση και τους λογαριασμούς που εμπρόθεσμα υπέβαλαν οι αιτητές. Για τους πιο πάνω λόγους ηπροσφυγή επιτυγχάνει καιη προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεταιμεέξοδα. Η επίδικη απόφασηακυρώνεται 10 μεέξοδα. 740 5