(1993)27 Απριλίου, 1993 [ΛΟΪΖΟΥ,Π.] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟ ΑΡΘΡΟ 146ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ Α. Λ. ΜΑΝΤΟΒΑΝΗΣ &ΥΙΟΙ ΛΤΔ, Αιτητές, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩΕΦΟΡΟΥ ΕΠΙΤΟΥ ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΚΑΙ ΑΛΛΟΥ, Καθ' ων ηαίτηση. (Υπόθεση Αρ. 996/91) Φορολογία — ΦορολογίαΕισοδήματος— Οι περί Φορολογίας τον Ει σοδήματοςΝόμοι του 1961-1979— Άρθρα 11
(1)και 13
(3)(ε)(ζ)(λ)— Έκπτωση δαπανών που υφίσταται πρόσωπο αποκλειστικά για το σκοπό κτήσης τον εισοδήματος τον —Δεν εκπίπτουν οιεθελοντικές δαπάνες — Παραχώρηση σύνταξης στις χήρες των Αιενθυντών της 5 εταιρείας —Δεν αποτελούν δαπάνες βάσει του Άρθρου 11
(1)αλλά εθελοντικέςεισφορές— Ησυμπερίληψη τηςυποχρέωσηςτηςεταιρεί ας για παραχώρησησύνταξηςστο καταστατικό της, έχεισημασίαμό νογια νααποφασιστεί κατάπόσο ησχετικήπληρωμήέγινεultra vires. 10 Φορολογία — ΦορολογίαΕισοδήματος — Σύνταξη χηρείας στις χήρες τωνδιευθυντών της εταιρείας — Για τοποσό των συντάξεων φορο λογούνται τόσοοιχήρες τωνδιευθυντώνόσο καιηεταιρεία, τηςοποί ας η καταβολή αυτή θεωρείταιεθελοντική εισφορά και όχι δαπάνη που εκπίπτει του φορολογητέου εισοδήματος—Δεν τίθεταιθέμαδιπλής φορολογίας,γιατί φορολογούνταιδύο διαφορετικά και όχι το ίδιοπρόσωπο. Στην προσφυγή αυτήκατά της νομιμότητας των επίδικωνφο ρολογιών, προβλήθηκεαπό τηναιτήτρια εταιρείαο ισχυρισμός ότι λανθασμέναδεναφαιρέθηκαναπότοφορολογητέοεισόδηματαπο σά, που καταβλήθηκανως συντάξεις στις χήρες Διευθυντών της εταιρείας, γιατί τα ποσάαυτά έπρεπε να είχαν θεωρηθεί ως έξοδο που αφαιρείται ως δαπάνηπουγίνεται εξ ολοκλήρου καιαποκλει στικάγιαπαραγωγήτουεισοδήματοςτης.Σύμφωναπάντα μετους 902 15 20 25 4Α.ΑΛ. Μαντοβάνης&ΥιοίΛτδν.Δημοκρατίαςκ.ά. ισχυρισμούς τηςηεταιρείαήτανυποχρεωμένη απότοκαταστατικό της στην καταβολήτων συντάξεων αυτών,οι οποίες δε θα έπρεπε να είχανθεωρηθεί εθελοντικές εισφορές. 5 ΤοΑνώτατο Δικαστήριο απορρίπτονταςτηνπροσφυγή,αποφά σισεότι: 10 1. OL σχετικές με την παρούσα υπόθεση διατάξεις της Φορολογικής ΝομοθεσίαςείναιτοΑρθρο 11
(1)καιοι παράγραφοι
(3)(ζ)και(λ) τουΑρθρου 13τωνπερί Φορολογίαςτου ΕισοδήματοςΝόμων. 15 (α)ΣύμφωναμετοΑρθρο 11
(1),γιαναεξευρεθεί το φορολογητέο εισόδημα οποιουδήποτε προσώπου, εκπίπτονται όλες οι δα πάνες τις οποίες τοπρόσωποτούτο υπέστη εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά γιατηνκτήση τουεισοδήματος. 20 25 30 35 40 (β)Εξάλλου,τοΑρθρο 13 απαγορεύειρητάτηνέκπτωσηορισμένων δαπανών,μεταξύτωνοποίωνείναιοποιαδήποτεδαπάνηηοποία δεν αντιπροσωπεύει ποσό πουδαπανήθηκεήδιατέθηκε εξ ολοκλήρουκαιαποκλειστικάγιατοσκοπόκτήσεωςτουεισοδήματος, [παράγραφος (ε)], οποιοδήποτε κεφάλαω που αποσύρεται ή οποιοδήποτεποσόπουχρησιμοποιείται ωςκεφάλαιοήτοοποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ως κεφάλαιο[παράγραφος(ζ)] και εθελοντικές δαπάνεςεκτός απ' εκείνες που εμπίπτουν στο Αρθρο 19[παράγραφος (λ)].Οι μόνες δαπάνεςοι οποίεςεπιτρέ πονται σύμφωνα μετοΑρθρο 19είναιοι τακτικές συνεισφορές, πουπροβλέπονταιστηνπαράγραφο(ε)τουΑρθρου αυτού, αλλά δενέχουνσχέση μετηνυπόεξέτασηυπόθεση. Γιασκοπούς φόρουεισοδήματος,εκπίπτεταιαπό το φορολογητέο εισόδημαηδαπάνηη οποία,αφ' ενός συνδέεται μετηδιεξαγόμενη επιχείρηση και αφ'ετέρου γίνεται για να μπορέσει ο φορολογού μενος να διεξάγει την επιχείρηση του καλύτερα προς το σκοπό απόκτησης του εισοδήματος, είτε με την απαλλαγή του απόδευσμενείς ήεπαχθείς συμβάσεις εργοδοτήσεως προσωπικού,είτε με την διατήρησηυψηλού επιπέδουτης επιχείρησης του.Δεν αρκείη δαπάνηναγίνεται στην πορείατης επιχείρησης ήναπηγάζει από την επιχείρηση ήνα συνδέεται μετη διεξαγωγή της επιχείρησης ή νακαταβάλλεταιαπότακέρδητηςεπιχείρησης. Πρέπειναγίνεται μεσκοπότηνκτήσητουεισοδήματος. Είναιφανερό,ότι στηνυπόεξέτασηυπόθεση,ηπληρωμήτωνεπίδι κωνσυντάξεων στιςχήρεςτωναποβιωσάντωνΔιευθυντώντηςεται ρείαςαποτελείεθελοντικήπληρωμήκαιδεναποτελείδαπάνηπουεκ903 Μαντοβάνης&ΥιοίAt6 ν.Δημοκρατίαςκ.ά.
(1993)πίπτεται σύμφωνα με τις πρόνοιες του Αρθρου 11
(1)του Νόμου. Αντίθετα αποτελεί δαπάνη ηοποίακαλύπτεταιαπότις απαγορευτι κέςδιατάξειςτωνπαραγράφων(ε)και(λ)τουΑρθρου13τουΝόμου.
- Το μοναδικό στοιχείοπουπροσκομίστηκε ήτανητροποποίηση που έγινεστο καταστατικότηςεταιρείαςτοοποίο έχεισημασία μόνογια να αποφασιστεί κατάπόσον ηπληρωμή είναι Ultraviresκαι δεση μαίνει ότιαυτόματασυνιστά έξοδο πουεκπίπτεταιγιασκοπούςφό ρου εισοδήματος. Επιπλέον ο Έφορος προέβηκε σε πλήρη έρευνα αναφορικάμετους λόγουςπουοδήγησαν την εταιρεία στην εισάγωγήτηςπρόνοιαςαυτήςστοκαταστατικότηςκαιειδικότερα τωνπροβληθέντων ισχυρισμών γιαδιατήρηση των μισθών των Διοικητικών Συμβούλων σεχαμηλάεπίπεδακαιηπληρωμήχαμηλών αυξήσεων σ' αυτούς στα επόμενα έτηαπότηντροποποίηση, σανκίνητρο γιατην εισαγωγή της πρόνοιας αυτής.Οι ισχυρισμοί αυτοί κατόπιντης δέούσας έρευνας,κρίθηκαναπότον Έφοροαστήρικτοι μιακαι οι μι σθοίδεδιατηρήθηκανστα ίδιαεπίπεδααλλά OL αυξήσεις που δόθη καν στους μισθούς κατά τα αμέσως επόμενα έτη αποδείκνυαν το αντίθετο,όπως φαίνεταισε συγκριτικό πίνακατων μισθών των Δι οικητικών Συμβούλων πουπαρουσιάστηκε.
- Όσον αφοράτον ισχυρισμότης εταιρείας ότι ο Έφορος έκαμε δι πλή φορολογία, διότι αρνούνται να επιτρέψουν την έκπτωση των πληρωμών συντάξεων απότο εισόδημα της εταιρείας και επιπλέον φορολογούν πλήρως καιτον παραλήπτη των συντάξεων, στη συγκεκριμένηπερίπτωση όσο άδικο και ανφαίνεται αυτό,δενυπάρ χει διπλή φορολογία γιατί πρόκειται για δύο διαφορετικά πρόσω παταοποίαφορολογούνται μεβάσηεντελώςδιαφορετικάκριτήρια καιόχι διπλή φορολογία γιατο ίδιο πρόσωπο. 5 10 15 20 25 30 Είναι δυνατό το ποσό να φορολογείται με βάση το Αρθρο 5 του Νόμου, αλλά να μη θεωρείται ως έξοδο εξ ολοκλήρου και απο κλειστικώς για την κτήση του εισοδήματος, ή η έκπτωση του να απαγορεύεται ρητά απότο Αρθρο 13του Νόμου. 35 Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίςέξοδα. Αναφερόμενες υποθέσεις: ManufacturersLifeInsurance Co. Ltdv.Republic
(1967)3 C.LR. 460, Costas Chr. Sideris & Sons Ltd v. Commissionerof Income Tax
(1985)3 C.L.R. 1047, 904 40 4Α^Δ. Μαντοβάνης&ΥιοίΛτο ν.Δημοκρατίαςκ.ά. Vassos Eiiades Ltdv.Republic
(1987)3C.L.R. 2160, Smith v.IncorporatedCouncilofLawReportingforEnglandand Wales [1914]3K.B.674, 5 Shoemexv.Republic
(1987)3C.L.R. 407, Smith v. IncorporatedCouncilofLawReportingforEnglandand Wales, 6T.C.477, 10 Strong andCo. ofRomsey Ltd v. Woodfield5T.C. 215, Sideris &SonsLtd v.Republic
(1985)3C.L.R. 1047, 15 Φάνος ΙωνίδηςΑτδ v.Δημοκρατίας
(1991)4Α.Α.Δ. 1459, PatricThomson Ltdv. C.I.R. 37T.C, Kleanthis Christophides Ltdv.Republic
(1968)3C.L.R.
- 20 Προσφυγή. 25 Προσφυγή η οποία στρέφεται εναντίον της φορολογίας φόρου εισοδήματος, της φορολογίας Έκτακτης Εισφοράς που επιβλήθηκε στους αιτητές γιαταφορολογικά έτη 1982, 1983και 1984 και της φορολογίας έκτακτης αμυντικής εισφοράς γιατις εξαμηνίες που έληξαν την30.6.84 και 31.12.
- Χρ. Μιτσίδης, γιατους Αίτητές. 30 Αλ. Ευαγγέλου, Εισαγγελέας της Δημοκρατίας, για τους Καθ' ωνηαίτηση. Cur.adv. vult. 35 40 ΛΟΪΖΟΥ, Π.:Η προσφυγή αυτή στρέφεται εναντίον της φο ρολογίας φόρου εισοδήματος γιαταφορολογικά έτη 1982,1983 και 1984,της φορολογίας έκτακτης εισφοράς για τις τριμηνίες που έληξαν την 31.3.82,30.6.82,30.9.82,31.12.82,31.3.83,30.6.83, 30.9.83,31.12.83,31.3.84,30.6.84,30.9.84και31.12.84και της φορολογίας έκτακτης αμυντικής εισφοράς για τις εξαμηνίες που έληξαν την30.6.84και31.12.84 και ηαιτήτρια εταιρεία προσβάλ λει την απόφαση τουκαθ' ου η αίτηση ημερομηνίας 25 Ιουνίου 1991μετηνοποία αρνήθηκενα επιτρέψειτην αφαίρεσηαπόταει σοδήματα ταχν αιτητών γιαταέτη 1982, 1983, και 1984 τις πλη- 905 Αοΐζου, Π. Μαντοβάνης &Υιοί Λτδ ν.Δημοκρατίαςκ.ά.
(1993)ρώμες συντάξεωνπου έγινανσεχήρεςΔιευθυντών της αιτήτριας εταιρείας. Η αιτήτρια εταιρεία,στη συνέχεια η Εταιρεία,είναι ιδιωτική εταιρείαπεριορισμένης ευθύνηςκαι ιδρύθηκεστις 26 Φεβρουαρίου 1948.Τοεγκεκριμένο μετοχικόκεφάλαιοτηςτοοποίοήτανκαι το εκδοθέν κατά τον ουσιώδηχρόνο ήταν30,090μετοχές τις £1η κάθε μια. Οι Διευθυντές της εταιρείας ήταν οι Umberto V. Mantovani,Tony P.Mantovani καιBenito A. Mantovani.Toδεει σόδημα της προήρχετο απόταξιδιωτικές,τουριστικές και ναυτιλιακέςδραστηριότητες. 5 10 Η εταιρείαυπέβαλε δηλώσεις εισοδήματος για το φορολογι κό έτος 1982 στις 20 Δεκεμβρίου 1983, για το φορολογικό έτος 1983 στις 28 Αυγούστου 1984 και για το φορολογικό έτος 1984 15 στις 23 Δεκεμβρίου
- Οι φορολογίες γιαταφορολογικάέτη 1982 και 1984 είναι αρχικέςφορολογίες ενώ η φορολογίαγιατο φορολογικό έτος 1983 είναι πρόσθετηφορολογία. Η εταιρεία υπέβαλε ενστάσεις κατά των πιο πάνω φορολο- 20 γιων μέσω των ελεγκτών της Μεταξάς,Λοϊζίδης, Συρίμης, Χριστοφίδης &Σία,γιατο φορολογικό έτος 1982 στις 30 Ιανουαρί ου 1984, για το φορολογικό έτος 1983 στις 21 Νοεμβρίου 1989 καιγια το φορολογικό έτος 1984 στις 4 Δεκεμβρίου
- Ο λό γος για την υποβολή ένστασης για το φορολογικό έτος 1982 εί- 25 ναι η επιβολή της πρόσθετης επιβάρυνσης του 10%. Για ταφο ρολογικά έτη 1983 και 1984 ο λόγος υποβολής των ενστάσεων είναι οι τροποποιήσεις που έγιναν στους υποβληθέντες προσ διορισμούς φορολογητέου εισοδήματος. 30 Οι λογαριασμοί της εταιρείαςγια τα επίδικαέτη 1982, 1983 και 1984 όπως επίσης και για τα έτη 1981 και 1985-1989συζη τήθηκαν μεταξύ του Ανώτερου Φοροθέτηκ. Κυριάκου Νεοκλέους και των ελεγκτών της αιτήτριας εταιρείας. Κατά τις συζη τήσεις αυτές εξηγήθηκε στους ελεγκτές της ότι οι συντάξεις που 35 καταβάλλοντο στις χήρες Διευθυντών της εταιρείας δεν μπορεί να θεωρηθούν σαν έξοδο που αφαιρείταιαπό το εισόδημα της εταιρείας γιατί δεν είναι δαπάνηπου έγινε εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά γιατην παραγωγήτου εισοδήματοςτης. 40 Ο Έφορος Φόρου Εισοδήματος μετά από εξέταση της όλης υπόθεσης πήρε απόφασηγια τις ενστάσεις και απέστειλε στους ελεγκτές της εταιρείας επιστολή με ημερομηνία 25 Ιουνίου 1991 μεκοινοποίησηπροςαυτήν,στην οποίαπαρέθετετιςτροποποιή906 4 ΑΛΛ. 5 Μαντοβάνης & Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίας κ.ά. Λοΐζου, Π. σειςπουέγιναν στους προσδιορισμούς φορολογητέουεισοδήμα τος των υποβληθέντων λογαριασμών γιατα έτη 1981-1989όπως επίσηςκαιτηναιτιολογίατων τροποποιήσεωναυτών. Στηνεπι στολή αυτήγνωστοποιούσε επίσης την πρόθεση του για διενέργεια των σχετικών φορολογιών για την εταιρεία, συμπεριλαμβα νομένων καιτων επίδικωνφορολογιών. (Παράρτημα"Ε"). EivaL ηεισήγηση της αιτήτριαςεταιρείαςότι: 10 15 20 25 30 35 40 (α)Ηπληρωμήσυντάξεων αποτελεί απαράβατη συμβατικήυπο χρέωση της εταιρείαςκαιδεναποτελεί εκούσιαπληρωμή. (β)Ηανάληψη από την εταιρεία της υποχρέωσης για πληρωμή των ενλόγω συντάξεων έγινεσεανύποπτοχρόνοκαιμεαντιπαροχήτηνπροσφοράκαλύτερων,καιχαμηλόμισθωνυπηρε σιών απότους Διευθυντές της. (γ)Τέλος είναι ηθέση της εταιρείαςότι,ηάρνησητης έκπτωσης τωνπληρωμώντων συντάξεων είναι αντίθετηπροςτοΝόμο, λαμβανομένου υπόψη και του γεγονότος OTL οι δικαιούχοι των συντάξεων^φορολογούνται γιατις πληρωμέςαυτές. Προςυποστήριξητωνπιοπάνωθέσεων,ο ευπαίδευτος δικη γόρος της εταιρείας παρέπεμψε μεταξύ άλλων στις υποθέσεις The Manufacturers Life Insurance Co. Ltd v. The Republic
(1967)3 C.L.R. 460, Costas Chr. Sideris & Sons Ltd v. The Commissioner of Income Tax
(1985)3 C.L.R. 1047 και Vassos Eliades Ltd v. TheRepublic
(1987)3 C.L.R.
- Σχετικήεπί του θέματοςείναι επίσης και ηΑγγλικήυπόθεση Smith v.Incorporated Councilof LawReporting for England and Wales [1914]3 Κ. B.
- Είναι ηεισήγηση του Εφόρουότι στην υπόεξέτασηυπόθεση, πληρωμή από μέρους της εταιρείας,συντάξεων σε χήρες απο βιωσάντωνδιευθυντώντης,δενθεωρείται έξοδοπου εκπίπτεται για σκοπούς φόρουεισοδήματος,γιατους πιοκάτωλόγους: (α)Ηπληρωμήτωνενλόγωσυντάξεωνδενέγινεγιανααπαλλαγεί η εταιρείααπόοποιαδήποτε δυσμενή (επαχθή)σύμβαση εργοδοτήσεως προσωπικού. Κανέναστοιχείο ήγεγονόςπαρουσιά στηκε ενώπιοντουΕφόρουκατάτοχρόνολήψηςτηςπροσβαλ λόμενης απόφασηςπουνα φανερώνει ότι υπήρχετέτοια σύμ βαση εργοδότησης προσωπικού μεταξύ της εταιρείαςκαι των 907 Λοΐζου, Π. Μαντοβάνης &Υιοί Λτδ ν.Δημοκρατίαςκ.ά.
(1993)αποβιωσάντωνδιευθυντών.Εκτόςτούτου,ησύστασηκαιηόλη δομήτης εταιρείαςυποδηλοί τον οικογενειακό τηςχαρακτήρα που αποκλείει την ύπαρξη σχέσης εργοδοτών - εργοδοτουμένων μεταξύτωνΔιευθυντών τηςκαιτηςεταιρείας. 5 (β)Δεν υπήρχε οποιαδήποτε συμβατική υποχρέωση μεταξύ της εταιρείαςκαιτωναποβιωσάντωνδιευθυντώντης,γιατηνπλη ρωμή συντάξεων στις χήρες αυτών. Κανένασυμβόλαιο δεν εί χεγίνει μεταξύτους πουναπρονοεί τέτοιαπληρωμή συντάξε ων καιτο οποίο να δημιουργεί συμβατικήυποχρέωση απόμέ- 10 ρους της εταιρείας.(PatrickThomson Ltd v.C.IJl. (supra)). Σε o,u αφοράτον ισχυρισμό της εταιρείας ότι ηπληρωμήσυ ντάξεων στις χήρες των αποβιωσάντων Διευθυντών είχεγίνει βάσητουάρθρου27 τουκαταστατικούτης εταιρείας,όπως ρη- 15 τάαναφέρθηκεκαιστην υπόθεσηΒάσοςΗλιάδηςΑτό ν.Δημο κρατία(ανωτέρω)τογεγονός ότιτοκαταστατικότηςεταιρείας επέτρεπετηνπληρωμήτέτοιων συντάξεων,έχεισημασίαγιανα αποφασιστείκατάπόσοη πληρωμή έγινεσύμφωνα μετιςπρό νοιες ήκαθ'υπέρβασητων προνοιών τουκαταστατικού(ultra 20 vires),αλλάδενσημαίνει ότιηπληρωμήαυτόματασυνιστάέξο δοπουεκπίπτεταιγιασκοπούς φόρουεισοδήματος. Επίσης, αναφορικάμετονισχυρισμό τουδικηγόρουτηςεταιρεί ας ότι η σχετική τροποποίηση τουκαταστατικούτης εταιρείας 25 έγινετην 1/3/79καισεανύποπτοχρόνο,καιότιηπληρωμήτων συντάξεων αποτελούσε ανάληψηυποχρέωσης η οποία θαυλοποιειτο μακροχρόνια και σε απροσδιόριστο χρονικό διάστημα, υποβλήθηκεότι δεν ευσταθεί καθ' ότι κάλυψεχήραΔιοικητικού Συμβούλου οοποίος είχεαποβιώσει πριναπό τηντροποποίηση 30 του καταστατικού. Πρόκειται για την χήρα Κλειώ ΠήτερΜαντοβάνητηςοποίαςοσύζυγοςαπεβίωσεπολύπριντην 1/3/79. Η εταιρείαάρχισε νακαταβάλλει σύνταξηστην ενλόγωχήρα από 1/8/83 ενώαυτήήτανσεηλικία85ετώνκαισυμπεριλάμβανε αυ τήν στο I.R.7 της εταιρείας σαν υπάλληλο ενώ στις συζητήσεις 35 πουείχανγίνει στογραφείοτουΕφόρουθεωρήθηκεσανσυνταξιούχα,χωρίς νααμφισβητηθείαπότηνεταιρείαη φύσηκαιου σίατωνπληρωμών προςτηνΚλειώΜαντοβάνη. (γ)Ωςαποτέλεσματωνανωτέρω,προκύπτεικατάτονΈφοροότιη 40 πληρωμήσυντάξεων προςτιςχήρεςτωναποβιωσάντωνΔιευθυ ντώναποτελείχαριστικήπράξη,εθελοντικήήκατάχάρηπληρω μήη οποίαμεβάσητηνυπόθεση Shoemex v. Republic
(1987)3 C.L.R.407 ως τέτοια,δεν επιτρέπεται ως δαπάνηγια σκοπούς 908 4Α.ΛΑ. 5 10 Μαντοβάνης &ΥιοίΛτδ ν.Δημοκρατίαςκ.ά. Λοΐζον, Π. φόρουεισοδήματοςαφούη παράγραφος (λ)τουάρθρου 13 των περίΦορολογίαςτουΕισοδήματοςΝόμωναπαγορεύειρητάτην έκπτωση εθελοντικών δαπανών εκτός εκείνων που εμπίπτουν στο άρθρο 19 και οι οποίες δεν έχουν σχέση με τηνπαρούσα υπόθεση.Σ'αυτότοσημείοτονίστηκε ιδιαίτεραότι στηνΑγγλι κή Νομοθεσία δεν υπάρχει παρόμοια απαγορευτική διάταξη όπωςαυτήπουυπάρχειστοάρθρο 13(λ) τηςδικήςμας Νομοθε σίας. Γι*αυτότο λόγοκαιανακόμηπροβληθεί ισχυρισμός και γίνειδεκτόςότιήτανη πρακτικήτηςεταιρείαςναπληρώνει συντάξεις στις χήρεςτωνΔιευθυντών της, πράγμαπουδεναποδέ χεται οΈφορος,ηπρόνοιαστο άρθρο 13(λ) της δικής μας Νο μοθεσίαςθαεμπόδιζετηνεφαρμογήτηςαρχήςπουαποφασίστη κε στην υπόθεση Smith v. Incorporated Council of Law Reporting for Englandand Wales,6T.C.
- 15 20 25 30 35 40 To γεγονός ότι πρόκειται για χαριστική πράξηπρος τους Δι οικητικούς Συμβούλους οικογενειακής εταιρείας αποδεικνύε ται και απότο γεγονός ότι ητροποποίηση τουκαταστατικού για συνταξιοδότηση καλύπτει μόνο τους Συμβούλους που είναι απόγονοι του ιδρυτού της εταιρείας Α. Λ. Μαντοβάνη& Υιοί Λτδ και δεν καλύπτει τους Συμβούλους που δεν είναι απόγονοι όπως επίσης καιτοάλλο προσωπικό τηςεταιρείας. (δ)Ο ισχυρισμός της εταιρείας ότι οι διευθυντές της είχανεγκαταλείψει τις απαιτήσειςτουςγιαμεγάλες αυξήσεις μισθώνκαι τους παραχώρησεκάποιοκίνητρο για να συνεχίσουν ναπρο σφέρουν τις υπηρεσίες τους μακροχρόνιακαιμεχαμηλάεισο δήματαεπιτρέπονταςέτσιστην εταιρείαναπραγματοποιείμε γαλύτερακέρδη,προσφέρονταςταυτόχροναέναψηλόεπίπεδο δραστηριοτήτων, είναι αβάσιμος. Οι μισθοί των Διευθυντών ήτανπολύυψηλοί, και σταεπόμεναχρόνια της τροποποίησης του καταστασπκού αυξήθηκαν κατά πολύ και συγκεκριμένα κατά22.28%το 1980, 17.98%το 1981, 31.29%το 1982, 6.15% το 1983 και4.93% το 1984, μεσυνέπεια από το 1979 πουέγινε ητροποποίηση τουκαταστατικού,σε 5 χρόνια να υπερδιπλα σιασθούν οι μισθοί από 6,202το 1979 σε£13,030το
- Οι σχετικές μετην παρούσαυπόθεση διατάξειςτης Φορολογι κήςΝομοθεσίαςείναιτοάρθρο 11
(1)καιοιπαράγραφοι
(3)(ζ)και (λ)τουάρθρου 13τωνπερίΦορολογίαςτουΕισοδήματοςΝόμων. Σύμφωνα με'το άρθρο 11
(1),για να εξευρεθεί το φορολογη τέο εισόδημα οποιουδήποτε προσώπου,εκπίπτονταιόλεςοιδα πάνες τις οποίες το πρόσωπο τούτο υπέστη εξ ολοκλήρου και 909 Λοΐζου, Π. Μαντοβάνης & Υιοί Λτδ ν.Δημοκρατία; κ.ά.
(1993)αποκλειστικά για την κτήση του εισοδήματος. Ακολούθως, στο άρθρο αυτό εκτίθενται οι παράγραφοι(α)-(β),σύμφωνα με τις οποίες επιτρέπεται ρητάη έκπτωση ορισμένων δαπανών, αλλά αυτέςδεν είναι σχετικές με την υπό εκδίκασηυπόθεση. 5 Εξάλλου, το άρθρο 13απαγορεύει ρητάτην έκπτωση ορισμέ νων δαπανών, μεταξύτων οποίων είναι οποιαδήποτεδαπάνη η οποίαδεναντιπροσωπεύει ποσόπουδαπανήθηκεή διατέθηκε εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά γιατο σκοπόκτήσεως του εισοδή ματος, [παράγραφος(ε)],οποιοδήποτε κεφάλαιο που αποσύρε- 10 ται ήοποιοδήποτε ποσό πουχρησιμοποιείται ως κεφάλαιοή το οποίο προορίζεται ναχρησιμοποιηθεί ωςκεφάλαιο[παράγραφος(ζ)] και εθελοντικές δαπάνες εκτός απ' εκείνες πουεμπί πτουν στο άρθρο 19 [παράγραφος (λ)].Οι μόνες δαπάνες OL οποίες επιτρέπονται σύμφωνα μετο άρθρο 19είναι οιτακτικές 15 συνεισφορές, πουπροβλέπονται στην παράγραφο (ε)του άρ θρουαυτού,αλλά δεν έχουν σχέσημετηνυπό εξέταση υπόθεση. Οι διατάξεις αυτές έγιναν αντικείμενο δικαστικής ερμηνείας, τόσο στην Κύπροόσο και στην Αγγλία, όπουησχετική νομοθετι- 20 κήδιάταξηείναι σχεδόν παρόμοια μετηδικήμας,μετηνεξήςελα φρά διαφοράστηδιατύπωση. Ηπρόνοια του Κανόνα 3(α) της Αγγλικής Νομοθεσίας του1952απαγορεύει όλες τιςδαπάνεςοι οποίες δενγίνονται εξ ολοκλήρου καιαποκλειστικά "γιατους σκοπούς της επιχείρησης". 25 Ηφράση"γιατους σκοπούςτηςεπιχείρησης" ερμηνεύθηκε στην υπόθεσηStrongand Co. ofRomseyLtd v. Woodifield,5T.C.215, σε τρόπο ώστε για να εκπίπτεται μια δαπάνηδεν είναι αρκετόνα γίνεται εξολοκλήρου καιαποκλειστικάγιατους σκοπούςτης επι- 30 χείρησης, αλλά θαπρέπει ναγίνεται γιατοσκοπόαπόκτησηςκέρ δους.Ηδιατύπωσητηςδικήςμαςδιάταξηςστοάρθρο 11
(1)φαίνε ται ότιβασίζεταιστην ανάλυσηπουέγινεστην υπόθεσηαυτή. Εξάλλου, στην υπόθεση ManufacturersLife Insurance Co. Ltd v.Republic
(1967)3 C.L.R. 460,τοΑνώτατο Δικαστήριο, ερμηνεύοντας ταάρθρα 11και 13της δικής μαςΝομοθεσίαςκαι βασιζόμενο, μεταξύ άλλων, και στην προαναφερθείσα υπόθεση Woodifield, αναφέρειεπίλέξειταεξής στησελίδα 471: 35 40 "It clearly appears from theabove cases that for apayment to qualify asadeductible expenseforincome tax purposesitmust be apayment connected with thetrade orbusiness carried on andmadein order toenablethetaxpayerthebetter to carryon 910 4 Α-Α.Δ. Μαντοβάνης & Υιοί Λτδ ν.Δημοκρατίαςχ.ά. Αοΐζου,Π. his trade or business for thepurpose of earning the income, whetherbygettingridofonerousserviceagreementsorforthe purpose ofmaintainingahighstandardofbusiness". 5 10 15 20 Ταπιοπάνωυιοθετήθηκαν στηνυπόθεσηΣιδερής&ΥιοίΑτόν. Δημοκρατία
(1985)3C.L.R. 1047, όπουτοφιλοδώρημα πουπλη ρώθηκεστονιδρυτήτηςεταιρείαςόταναφυπηρέτησε,δεθεωρήθηκε, κάτωαπότις περιστάσεις εκείνες, ως έξοδο γιασκοπούς φόρουει σοδήματος. Στηνυπόθεση αυτήλήφθηκε υπόψητογεγονόςότι δεν υπήρχεσυμβατική υποχρέωση για την απασχόληση του ιδρυτήτης εταιρείαςωςΔιευθύνονταΣυμβούλου, καιότιτοφιλοδώρημαπλη ρώθηκεσ' αυτόνκατάχάρηόταναφυπηρέτησεγιαλόγουςυγείας. Επίσης, στην υπόθεση Vassos EliadesLtd v. TheRepublic
(1987)3C.L.R. 2160, τοΔικαστήριο δέχτηκεότιηπληρωμήπουέγι νεστηχήρατουιδρυτήκαιδιευθυντήτηςεταιρείας,σύμφωνα μετις διατάξεις του καταστατικού τηςεταιρείας, ορθά δεν επιτράπηκε, υπότιςπεριστάσεις,ως έξοδογιασκοπούςφόρουεισοδήματος.Το γεγονός ότι τοκαταστατικό τηςεταιρείας επέτρεπε την πληρωμή του φιλοδωρήματος, όπως τόνισετο Δικαστήριο, έχεισημασίαγια νααποφασιστείκατάπόσον η πληρωμή έγινεσύμφωνα μετιςπρό νοιεςήκαθ'υπέρβασητωνπρονοιώντουκαταστατικού(ultravires), αλλάδεσημαίνει ότιηπληρωμήαυτόματασυνιστά έξοδοπουεκπί πτεταιγιασκοπούς φόρου εισοδήματος. 25 30 35 40 Περιπλέον, στην υπόθεση Shoemex v.TheRepublic(ανωτέ ρω), τοΔικαστήριο δέχτηκε, ερμηνεύοντας τηνπροαναφερθείσα παράγραφο (λ)του άρθρου 13,σύμφωνα μετην οποία απαγορεύ ονταιοιεθελοντικέςδαπάνεςεκτόςεκείνεςπουεμπίπτουνστοάρθρο 19,ότι η πληρωμήπουέγινεστηχήρατουδιευθυντήτηςεται ρείας ήταν εθελοντικήήκατάχάρηπληρωμή και επομένως ορθά δεν επιτράπηκεως δαπάνη για σκοπούς φόρου εισοδήματος. Επίσης, στην πρόσφατηυπόθεση Φάνος ΙωνίδηςΛτδ ν. Δήμο· κρατίας
(1991)4 Α.Α.Δ. 1459, αποφασίστηκεότι ηεθελοντική πλη ρωμήσύνταξηςαπότηνεταιρείαστηχήρατουαποβιώσαντοςυπαλ λήλου της,δεναποτελεί δαπάνηπου εκπίπτεται σύμφωνα με τις πρόνοιες τουάρθρου(H)
(1)του Νόμου. Στηνυπόθεση όμως Patrick Thomson Ltd v. C.I.R., 37T.C. 145,το φιλοδώρημα πουπληρώθηκε σε διευθυντή εταιρείας,θε ωρήθηκε ως έξοδα για σκοπούς φόρου εισοδήματος γιατίυπήρ χε συμβατική υποχρέωση μεταξύ τηςεταιρείας και του διευθυ ντή τηςκαι ηπληρωμή έγινε για νααπαλλαγεί ηεταιρεία από 911 Λοΐζου, Π. Μαντοβάνης & Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίαςκ.ά.
(1993)την επαχθή συμφωνία απασχόλησης και αυτά τα στοιχεία δια φοροποιούν την υπόθεση αυτήαπότηνπαρούσα. Επίσης, είναι γεγονός ότι το φιλοδώρημα που πληρώθηκε σε δημοσιογράφο, θεωρήθηκε έξοδα για σκοπούς φόρου εισόδημα5 τος στην υπόθεση Smith v. Incorporated Council of Law Reporting for England and Wales (ανωτέρω).Όμως ηυπόθε ση αυτή βασίστηκε στο γεγονός ότι, παρόλο που το Συμβούλιο δεν είχε σύστημα συντάξεων για τους αφυπηρετούντες υπαλλή λους του,και οι υπάλληλοι δεν μπορούσαν ναδιεκδικήσουν νο- 10 μικά την πληρωμή σύνταξης ή άλλων φιλοδωρημάτων, εντού τοις,ήτανπρακτικήτουΣυμβουλίουναπληρώνει κατάχάρη σύ νταξηήφιλοδώρημα στην αφυπηρέτηση των υπαλλήλων ύστερα από πολυετή υπηρεσία και οι υπάλληλοι ανέμεναν να πάρουν έναφιλοδώρημα κατάτηναφυπηρέτηση τους,καιέτσιήτανεπό- 15 μενο ναυπηρετούν με χαμηλότερο μισθό απότον κανονικό. Από την προαναφερθείσα Νομολογία προκύπτει ότι γιασκο πούς φόρου εισοδήματος, εκπίπτεται απότο φορολογητέο εισό δημα η δαπάνη η οποία αφ' ενός συνδέεται με τη διεξαγόμενη επιχείρηση και αφ' ετέρου γίνεται για να μπορέσει ο φορολο γούμενος ναδιεξάγει την επιχείρηση τουκαλύτεραπροςτο σκο πό απόκτησης του εισοδήματος, είτε με την απαλλαγή του από δυσμενείς ήεπαχθείς συμβάσεις εργοδοτήσεως προσωπικού, εί τε με τη διατήρηση υψηλού επιπέδου της επιχείρησης του. Δεν αρκεί ηδαπάνηναγίνεται στην πορείατης επιχείρησης ή ναπη γάζει από την επιχείρηση ή να συνδέεται με τη διεξαγωγή της επιχείρησης ή να καταβάλλεται από τα κέρδη της επιχείρησης. Πρέπει ναγίνεται με σκοπό την κτήση του εισοδήματος. 20 25 30 Είναι φανερό ότι στην υπό εξέταση υπόθεση, ηπληρωμή των επίδικων συντάξεων στις χήρες των αποβιωσάντων διευθυντών της εταιρείας αποτελεί εθελοντική πληρωμή και δεν αποτελεί δαπάνη που εκπίπτεται σύμφωνα με τις πρόνοιες του άρθρου 11
(1)του Νόμου.Αντίθετα αποτελεί δαπάνηη οποίακαλύπτεται από τις απαγορευτικές διατάξεις των παραγράφων (ε) και (λ) του άρθρου 13 του Νόμου. Τομοναδικό στοιχείο πουπροσκομίστηκε ήτανητροποποίηση πουέγινε στο καταστατικότης εταιρείας το οποίο όπως αναφέρ- 40 θηκεπιοπάνω,αυτόέχεισημασίαγιανααποφασιστείκατάπόσον ηπληρωμήείναιUltraviresκαιδενσημαίνει ότιαυτόματασυνιστά έξοδο που εκπίπτεται για σκοπούς φόρου εισοδήματος (βλ. VassosEliadesLtd v. TheRepublic(ανωτέρω). 912 35 4 ΑΛΛ. Μαντοβάνης& Υιοί Λτδ ν. Δημοκρατίαςχ.ά. Λοΐζου, Π. Στην υπόθεση KleanthisChristophides Ltd v. The Republic
(1968)3C.L.R. 527, το Ανώτατο Δικαστήριο υιοθετώντας το σκε πτικό απόφασηςΑγγλικού Δικαστηρίου παρατήρησετα εξής στη σελίδα 528: 5 10 "... it is also clear that the fact that a certain sum is paid to a director of acompany as remuneration it is not for that reason alone necessarily to be regarded as wholly and exclusivelylaid out for thepurposes of thecompany's trade (See Copemaη (Η. Μ.Inspector of Taxes)'v. WilliamFloodand SonsLtd. Tax Cases Vol. XXIV. Part IIp. 53).". Στην Αγγλική αυτή απόφαση ο Δικαστής Lawrence είπε τα εξής, στη σελίδα 56: 15 20 "It may very wellbe that there are sumswhich are paid to the directors as remuneration for their services in accordance with the articles of association and in accordance with a resolution of the company, but it does not necessarily follow in the least that they are sumswhich are whollyandexclusivelylaidout for the purposes of the trade." 35 Επιπλέον οΈφοροςπροέβηκε σε πλήρηέρευνα αναφορικάμε τους λόγους που οδήγησαν την εταιρεία στην εισαγωγή τηςπρόνοιας αυτής στο καταστατικό της και ειδικότερα των προβληθέντων ισχυρισμών για διατήρηση των μισθών των Διοικητικών Συμβούλων σεχαμηλάεπίπεδακαιηπληρωμήχαμηλών αυξήσεων σ' αυτούςσταεπόμενα έτηαπότηντροποποίηση,σανκίνητρογια την εισαγωγή της πρόνοιας αυτής. Οι ισχυρισμοί αυτοίκατόπιν τηςδέουσαςέρευνας,κρίθηκαναπότονΈφοροαστήρικτοι μιακαι οι μισθοί δεδιατηρήθηκανσταίδιαεπίπεδααλλάοι αυξήσειςπου δόθηκανστους μισθούςκατάτααμέσως επόμεναέτηαποδείκνυαν τοαντίθετο,όπωςφαίνεταισεσυγκριτικόπίνακατωνμισθών των Διοικητικών Συμβούλων που παρουσιάστηκε και κρίνω περιττό ναπαραθέσωεδώ. 40 Γι' αυτόκαι για τους λογαριασμούς που υποβλήθηκανγιατα μετάταεπίδικαέτηκαισυγκεκριμένα απότο 1985 καιταεπόμενα έτηοι συντάξεις πουπληρώθηκανδεθεωρήθηκανσανεκπιπτόμενηδαπάνηαπότο εισόδηματηςεταιρείας. 25 30 Από δε ταστοιχεία του φακέλου είναι φανερό ότι κάτωαπό τις περιστάσεις, έγινε γενικά ηδέουσα έρευνα,ηδε προσβαλλό μενηαπόφασησυμπληρώνεται από ταστοιχεία τουφακέλουτης 913 Λοΐζου, Π. Μαντοβάνης &Υιοί Λτδ ν.Δημοκρατίας
(1993)υπόθεσης και επομένως είναι πλήρης καιεπαρκής. Όσον αφορά τον ισχυρισμό της εταιρείαςότι οΈφοροςέκαμε διπλή φορολογία, διότι αρνούνται να επιτρέψουν την έκπτωση τωνπληρωμών συντάξεων απότοεισόδηματηςεταιρείαςκαιεπιπλέον φορολογούν πλήρως και τον παραλήπτητων συντάξεων, στησυγκεκριμένη περίπτωσηόσοάδικοκαιανφαίνεταιαυτό,δεν υπάρχει διπλή φορολογία γιατί πρόκειται για δύο διαφορετικά πρόσωπα ταοποία φορολογούνται μεβάσηεντελώς διαφορετικά κριτήρια καιόχι διπλήφορολογίαγιατο ίδιοπρόσωπο. 10 Είναι δυνατό το ποσό να φορολογείται με βάση το άρθρο5 του Νόμου, αλλά να μη θεωρείται ως έξοδο εξ ολοκλήρου και αποκλειστικώς για τηνκτήση του εισοδήματος,ήηέκπτωση του να απαγορεύεται ρητάαπότο άρθρο 13του Νόμου. 15 Για όλους τους πιο πάνωλόγους έχω καταλήξει στο συμπέ ρασμα ότι ηεπίδικη απόφασητου Εφόρου ήταν νόμιμη και εύ λογα επιτρεπτή και επικυρώνεται. Η προσφυγήαπορρίπτεται. Δεγίνεται όμως διαταγήγια έξοδα. 20 Η προσφυγή απορρίπτεται χωρίς διαταγή για έξοδα. 914 5