(1994)4Φεβρουαρίου,1994 [ΠΙΚΗΣ, ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ, ΧΑΤΖΗΤΣΑΓΓΑΡΗΣ, ΧΡΥΣΟΣΤΟΜΗΣ, ΑΡΤΕΜΗΣ. ΔΜές] Ι. Γ. ΜΑΚΡΗ ΚΤΗΜΑΤΙΚΗ ΛΤΔ. Εφεσείοντες, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ,ΔΙΑ ΤΟΥ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΠΡΟΣΟΔΩΝ, Εφεσφλήτων. (Αναθεωρητική ΈφεσηΑρ. 1067). Κεφαλαιουχικά κέρδη — Ο περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερ δών Νόμος (Ν52/80) — Πώληση κτήματος 10/10/1981 — Δύο δια φορετικές εκτιμήσεις αναφορικά με την αξία του κτήματος κατά την 27/6/1978 — Επικύρωση της απόφασης τον Διευθυντή από το πρωτόδικο Δικαστήριο το οποίο προέβη σε αξιολόγηση των δύο 5 εκτιμήσεων — Η αξιολόγηση κρίθηκε ότι ήταν ανεπίτρεπτη και εν πάση περιπτώσει, ότι δεν πλήρωνε το κενό στην αιτιολογία της διοικητικής απόφασης. Διοικητικό Δίκαιο — Αιτιολογία διοικητικής πράξεως. Δικαστικός έλεγχος διοικητικών πράξεων —Περιορίζεται στη διερεύ- 10 νηση της νομιμότητας της πράξης. Το κτήματης εφεσείουσας εταιρείαςστο Παραλίμνι διατέθηκε στις 10/10/1981έναντιτουποσούτωνΛΚ127.000-. Οκυβερνητικόςεκτιμητήςεκτίμησετηναξία τουκτήματος στις 27/671978σε ΛΚ39.0ΟΟ.- ενώ ο ιδιώτης εκτιμητής της εταιρείαςσε 15 ΛΚ89.
- Ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων καθόρισε τις φορολογικές υποχρεώσεις των εφεσειόντων με βάση την εκτίμηση του κυβερνητικού εκτιμητή.Το πρωτόδικοΔικαστή ριο αφοΰπροέβησε αξιολόγηση των αμφισβητούμενων γεγονότων για να διαπίστωσαποιααπότις δυο εκτιμήσεις ήτανηορθή. επε- 2 0 κύρωσετηναπόφασητουΔιευθυντή. Η εφεσείουσα εταιρείαπροσέβαλετηνπρωτόδικηαπόφαση ως εσφαλμένη διότι επεκύρωσε διοικητική πράξη η οποία εστερείτο αιτιολογίας. Οι εφεσίβλητοι υπέβαλανότι η απόφασητου Διευθυντή συνι- 25 56 3 ΑΛΛ. IX. ΜακρήΚτηματικήΛτδ.ν.Δημοκρατίας στούσεστηνουσίαυιοθέτηση τηςεκτίμησης τουκυβερνητικού εκτι μητή.πουπεριεχόταν στοδιοικητικό φακελλο και,επομένωςυποστηρίζετο απότηναιτολογίατης. 5 10 Πριναπότην εξέτασητηςεπάρκειαςτηςαιτιολόγησης τηςεπίδίκηςδιοικητικήςαπόφασηςσημειώθηκε ότι είναιορθήη εισήγηση του δικηγόρου των εφεσειόντων ότι ο καθορισμός της αξίαςκτή ματος, βάσει των εξουσιών του Διευθυντή κάτω από το Ν52/80, δενεξισουται μετην τιμήδιάθεσης τουκτήματοςκαι γι' αυτόδεν αποκαλύπτειτιςαντιδράσειςτηςαγοράςώστενασυνιστά πώληση συγκριτικούκτήματος. Η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου αποδέχτηκε την έφεσηκαιαποφάνθηκεότι: 1.Η απόφασητουΔιευθυντήδενήτανδεόντως αιτιολογημένη. 15
- Ηαξιολόγηση των γεγονότων απότο Πρωτόδικο Δικαστή(>ΙΌΥ<·αν α κρίνει ανηαπόφασητουδιοικητικού οργάνουήτανλο γικά εφικτή,παράτηναόριστηκαιελλειπή αιτιολογία ήτανσφάλ μακαιδενεπλήρωνετοκενόστηναιτιολογίατηςαπόφασης. Ηέφεσηεπιτρέπεταιμεέξοδα.Ηπρωτόδικη απόφαση παραμερίζεται. Η εκκαλούμενη διοικητικήαπόφασηακυρώνεται στηνολό τητατηςβάσειτον Άρθρον 146Αφ)τον Σνντάγματος. 20 Υποθέσειςποναναφέρθηκαν: Georghiades νRepublic
(1982)3C.LJi. 65925 Ηλία νΔημοκρατίας. Απόφασηημερ. 28/4/93· ΜατοσιάννΔημοκρατίας. Απόφαση ημερ. 5/2/93EPCO(ΣΑΥΠΡΟΥΣ)ΛΤΔ νΔημοκρατίας
(1993)3ΑΛΛ. 502Καμηλάρη νΔημοκρατίας. Απόφασηημερ. 15/2/91· 30 Χατζηφόραδον Ακίνητα Ατδ ν Δημοκρατίας.Απόφαση ημερ. 11/1/91. Έφεση. Έφεση εναντίον της απόφασηςΔικαστή του Ανωτάτου Δικαστηρίου Κύπρου (Σαββίδης,Δ.) που δόθηκε στις 29 Ιανουαρίου, 1990 (Προσφυγή αρ. 735/86) με την οποία 35 επικυρώθηκε η απόφαση των εφεσίβλητων γιατον επιβλη- 57 IX. ΜακρήΚτηματικήΛτδ. ν.Δημοκρατίας
(1994)θέντα στην εφεσείουσα εταιρεία φόρο κεφαλαιουχικών κερδώνσεσχέση μετηδιάθεσηκτήματοςστοΠαραλίμνι. Α. ΜαρκίδηςμεΙ.Νικολάου,γιατους εφεσείοντες. Στ.ΧατζηγιΔννη-Ιαχτήφ(χα),ΔικηγόροςτηςΔημοκρα τίας,γιατους εφεσίβλητους. 5 Cur. adv. vult. ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ: Την απόφαση του Δικαστηρίου θα δώσειοΔικαστής Γ.Μ. Πικής. ΠΙΚΗΣ, Δ. : Η έφεση στρέφεται κατά της επικύρωσης από το πρωτόδικο Δικαστήριο της απόφασης του Διευ- 1(* θυντή Εσωτερικών Προσόδων για τον επιβληθέντα στην εφεσείουσα εταιρεία φόρο κεφαλαιουχικών κερδών σε σχέσημετηδιάθεσηκτήματοςστο Παραλίμνι(10/10/81), η οποίατουςαπέφερε£127.000,--. Βάσει τουπερί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου(Ν52/80), κεφαλαιουχικόκέρδοςπροκύπτειαπότη διάθεση κτήματος σε τιμή μεγαλύτερη από την αξία του την 27/6/
- Το αντικείμενο της διαφοράς μεταξύ των μερών υπήρξε ηαξίατουκτήματοςκατάτηνκρίσιμη ημε ρομηνία του
- Ο εκτιμητής του αρμόδιου κυβερνητι κού κτήματος, Γ. Ματέας,καθόρισε την αξία του κτήμα τος κατά την 27/6/78 σε £39.000,-. Ο εκτιμητής των εφεσειόντων, Χρ. Πατρίκιος,ειδικός όπωςκαιοκ.Ματέ ας για την εκτίμηση της αξίας τηςγης,καθόρισε τηναξία τουκτήματοςσε£89.500,-. Ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων καθόρισε ως αξία του κτήματος την27/6/78την τιμήτων £39.000,- και με γνώμονα αυτή τη διαπίστωση, επέβαλε τον αναλογούντα φόρο και γνωστοποίησε την απόφαση - Ω του στους εφεσείοντες. Ηαπόφασηαυτήδεν τέθηκε ενώ πιον του Δικαστηρίου, ούτε μπορεί να γίνουν υποθέσεις για το περιεχόμενο της άλλες απότηδιαπίστωση ότικα58 3ΑΛΛ. IX. Μακρή Κτηματική Λτδ. ν.Δημοκρατίας Πικής, Δ. θόρισε τις φορολογικές υποχρεώσεις των εφεσειόντων με βάσητηναξίατουκτήματοςτο 1978 όπωςαυτήείχε καθο ρισθεί απότονκυβερνητικό εκτιμητή. Οι εφεσείοντες υπέβαλαν ένσταση στην επιβληθείσα 5 φορολογία η οποία εξετάστηκε από το Διευθυντή και απορρίφθηκε.Η αρχικήαπόφαση τουΔιευθυντήεπικυρώ θηκε "ως κανονική"και βεβαιώθηκεη φορολογία γιατην καταβολήφόρου μεβάσητον προσπορισμόκεφαλαιουχι κού κέρδους £87.498,-, δηλαδή τη διαφορά μεταξύ της 10 τιμής διάθεσης (£127.000,-) και της αξίας του κτήματος στις 27/6/78,όπως είχε καθοριστεί από τον κυβερνητικό εκτιμητήσε£39.000,-. Οι λόγοι για τους οποίους ο Διευθυντής κατάληξε σ' αυτό το αποτέλεσμα και προέβη στη βεβαίωση της φορο15 λογίας,όπωςαναφέρεταιπιοπάνω,περιέχονταιστηνεπι στολή που αποστάληκε στους εφεσείοντες και έχει ως εξής: 20 25 30 "Έχωεξετάσει μεπολλή προσοχήτον ισχυρισμόσας ότι η αγοραία αξία του ακινήτου που διαθέσατε την 10.10.81 με αρ. εγγραφής τίτλου 2362, τεμάχιο 368, ήταν κατά την 27.6.78 μεγαλύτερη από αυτή που έχω καθορίσει στην πιο πάνωφορολογία καισας αναφέρω ότι δεν συμφωνώ μαζί σας. Με βάσητα στοιχεία που έχω στα χέρια μου και που αφορούνπωλήσεις άλλων παρομοίων κτημάτων στην ίδια περιοχή κατά το ίδιο περίπουχρονικό διάστημα,καθώςκαιάλλους παράγο ντες που έχω υπόψη μου ότι επηρεάζουν τηναγοραία αξία της ακίνητης ιδιοκτησίας,κατέληξαστοσυμπέρα σμα ότι η εκτίμηση μου είναι κανονικήκαι δεν μπορώ νατηναλλάξω.". Ταστοιχείαπουείχεστηδιάθεσητουκαιαπότα οποία άντλησε καθοδήγησηγια την απόφαση του ο Διευθυντής, δεν αποκαλύπτονται,ούτε οι άλλοι παράγοντεςπουεπε νέργησαν στη λήψητης. Ο φάκελος της υπόθεσης δεν κα35 τατέθηκε κατά τη δίκη. Συνάγεται όμως απόταέγγραφα πουκατατέθηκαν ότι κατάτο χρόνο λήψης της απόφασης 59 Πικής, Δ. IX. Μακρή ΚτηματικήΛτδ. ν.Δημοκρατίας
(1994)του υπήρχαν στο φάκελο οι δυο εκτιμήσεις. Και οι δύο εκτιμήσεις έχουν ως άξονατη μέθοδο της απευθείανσύγ κρισης του κτήματος των εφεσειόντων και συγκριτικών κτημάτων διαφέρουν όμως ουσιωδώς τόσο ως προς τα συγκριτικά αλλάκαιγενικότερα ως προςταστοιχεία που 5 έπρεπεναεπενεργήσουν στονπροσδιορισμό τηςαξίαςτου κτήματοςτην27/6/78. Το πρωτόδικο Δικαστήριο προέβη σε αξιολόγηση των δυο εκτιμήσεων, κυρίως σ' ό,τι αφορά τησχετικότητα και την αξία των εκατέρωθεν συγκριτικών ως δείκτη για την 10 αξίατουεπίδικουκτήματοςγιανακαταλήξει: "Απ*όλαταστοιχείαπουτέθηκανενώπιονμουβρίσκω την εκτίμηση τουκ. Ματέα, εκτιμητήτουκαθ'ουη αίτηση, πάνωστην οποίαβασίστηκεοκαθ'ουη αίτησηΔιευθυντής σαν την πιο ορθή και τεκμηριωμένη σε σύγκριση με την 15 εκτίμηση του εκτιμητή των αιτητών. Έχοντας καταλήξει στο συμπέρασμα αυτό βρίσκω πως η επίδικη απόφαση ήταν εύλογα επιτρεπτήστον καθ' ου ηαίτησηκαι οι αιτητές δεν απέσεισαν τοβάροςτης απόδειξηςότι η απόφαση του Διευθυντή είναι εσφαλμένη ή ότι έχει υπερβεί τα 20 ακραίαόριατηςδιακριτικήςτου εξουσίας.". Νωρίτερα στην απόφασητου το πρωτόδικοΔικαστή ριο είχε επισημάνει, με αναφορά στη Georghiades ν. Republic
(1982)3 C.L.R.659, ότι το Δικαστήριο δενυπει σέρχεται στην ουσίατης φορολογικής απόφασηςκαιότι ο 25 δικαστικός έλεγχος περιορίζεται, όπως και σε κάθε άλλο τομέα αναθεωρητικής δικαιοδοσίας, στη διερεύνηση της νομιμότητας τηςπράξης.Εντούτοις τοΔικαστήριο προέ βησεαξιολόγηση τωναμφισβητούμενων γεγονότων για να διαπιστώσει ποια απότις εκτιμήσεις ήταν η ορθή και με 30 βάσηαυτό το εύρημα,επεκύρωσε την απόφασητου Διευ θυντήτουΤμήματοςΕσωτερικών Προσόδων. Οι εφεσείοντες προσβάλλουν την πρωτόδικη απόφαση ως εσφαλμένη διότι επεκύρωσε διοικητική πράξηηοποία εστερείτο αιτιολογίας. Στην καλύτερη των περιπτώσεων 35 για τους εφεσίβλητους, εισηγήθηκαν οι εφεσείοντες, οι 60 3 ΑΛΛ. IX. Μακρή Κτηματική Λτδ. ν.Δημοκρατίας Πικής, Δ. λόγοι που παρατίθενταιαπό το Διευθυντή προς στήριξη της απόφασης του, μπορεί να χαρακτηρισθούν αόριστοι και ασαφείς. Ιδιαίτερηαναφοράέκαμαν (οι εφεσείοντες) στην Ηλία ν. Δημοκρατίας (Υπόθεση Αρ. 531/91, αποφα5 σίστηκε στις28/4/93),γιανατονίσουν ότιη αποφασιστική αρμοδιότητα για την επιβολή της φορολογίας ανήκει στο Διευθυντή και όχι στον κυβερνητικό εκτιμητή. Το πιο κάτω απόσπασμα από την Ηλία είναι ενδεικτικό για τη θέσηαυτή: 10 !5 " το ερώτημα δεν είναι αν ηεκτίμηση τουκυβερ νητικού εκτιμητή ήτανεύλογη υπότο φωςτων δεδομέ νων που παρατίθενται στην έκθεση του, αλλά κατά πόσο η απόφαση του Διευθυντή ήταν λογικά εφικτή υπότο φωςτου συνόλου των δεδομένων ταοποία είχε ήέπρεπε να είχε υπόψη του για την άσκηση των εξου σιών του ". Αναφορά έγινε επίσης στη Ματοσιάνν. Δημοκρατίας (Υπόθεση Αρ. 1039/91, αποφασίστηκεστις 5/2/93) η οποία εξηγείται και αναλύεται στην Ηλία. Στην EPCO (ΣΑΥ20 ΠΡΟΥΣ) ΛΤΔ. ν. Δημοκρατίας
(1993)3 Α.Α.Δ. 502), η Ολομέλεια του Ανωτάτου Δικαστηρίου, με απόφασητης (δόθηκε από τον Παπαδόπουλο,Δ.), υιοθέτησε την προ σέγγιση στην Ηλία (ανωτέρω),καθώς και στηΜατοσιάν (ανωτέρω), όπως αυτή εξηγείται στην Ηλία· τονίζοντας 25 συγχρόνως ότι το πλαίσιο αναθεώρησης είναι εκείνο που καθορίστηκεστηGeorghiades(ανωτέρω). Ηδικηγόρος των εφεσίβλητων υπέβαλε ότι η απόφαση του Διευθυντή συνιστά στην ουσία υιοθέτηση της εκτίμη σης του κυβερνητικού εκτιμητή που περιεχόταν στο διοι30 κητικόφάκελοκαι,επομένως,υποστηλώνεται απότηναι τιολογία της. Ιδιαίτερηαναφοράέκαμεστην Καμηλάρη ν. Δημοκρατίας [Υπόθεση Αρ. 496/90, αποφασίστηκε στις 15/2/91. Βλ. επίσηςΛάζαροςΧατζηφόραόονΑκίνητα Λτδ. ν.Δημοκρατίας (Υπόθεση Αρ. 457/89,αποφασίστηκε στις 35 11/1/91)], γιανατονίσει (ό,τι επισημαίνεταιστηναπόφαση εκείνη) ότι το αντικείμενο της αναθεώρησης δεν είναι η 61 Πικής, Δ. IX. Μαχβή Κτηματική Λτδ. ν.Δημοκρατίας
(1994)διαπίστωση της ορθότητας των εκατέρωθεν εκτιμήσεων αλλά η επάρκειατης έρευνας και το εύλογο της επίδικης απόφασης μέσαστοπλαίσιοτων εξουσιών τουΔιευθυντή. Στην προκείμενη περίπτωση ο Διευθυντής είχε ενώπιον του,όπως είναιπαραδεκτό,τις δυοεκτιμήσεις. Στηναπό- 5 φασή τουδεναποκαλύπτει τουςλόγους πουτονοδήγησαν ναυιοθετήσει τηνεκτίμησητουκ. Ματέα*ούτεηεκτίμηση τουκ. Ματέαμπορεί ναπληρώσει τοκενό γιατίη εκτίμη ση του συναρτάταιαποκλειστικά με τα στοιχεία πουπε ριέχονται στην έκθεση του και την πραγματογνωμοσύνη 10 του. Στην ίδιατηνέκθεσητουκ. Ματέα δενεπεξηγούνται τα στοιχεία καιη διαδικασίαβάσειτηςοποίας προσαρμό στηκε η τιμή των συγκριτικών πωλήσεων στα δεδομένα τηςκρίσιμης ημερομηνίας,της27/6/78. Πριν προβούμε στην εξέταση του κεντρικού θέματος 15 της έφεσης που ανάγεται στην επάρκειατης αιτιολόγησης της επίδικης φορολογικής απόφασης,πρέπει να σημειώ σουμεότι μαςβρίσκει σύμφωνους ηεισήγησητουδικηγό ρου των εφεσειόντων ότι ο καθορισμός της αξίας κτήμα τος,βάσειτων εξουσιών τουΔιευθυντήκάτωαπότοΝ 52/ 20 80, δεν εξισούται μετην τιμήδιάθεσης του κτήματοςκαι γι'αυτόδεναποκαλύπτει τιςαντιδράσειςτηςαγοράςώστε νασυνιστά πώλησησυγκριτικούκτήματος. Το εγχείρημα τουπρωτόδικουΔικαστηρίου ν' αντιπα ραβάλει τις δυο εκθέσεις των εκτιμητών για νακαταλήξει 25 σε συμπεράσματα για το παραδεκτό της απόφασης του Διευθυντή,είναιενδεικτικό τηςέλλειψηςαιτιολογίαςστην απόφαση του Διευθυντή· κενό όμως που δεν μπορεί να πληρωθεί με την πρωτογενή αξιολόγηση των στοιχείων ενώπιον των αρχώναπότο ίδιοτοΔικαστήριο. Όπου αι- 30 τιολογείται ηαπόφασημεαναφοράσταστοιχείαπουδιε ρευνήθηκαν, μπορεί το Δικαστήριο να αναφερθεί στα στοιχείααυτάγιαναδιαπιστώσει ανήτανκατάλογικήσυ νέπεια εφικτό για την αρχή να καταλήξει στηναπόφαση στην οποία άχθηκε. Συνιστά σφάλμα όμως για το Δικά- 35 στήριο να αξιολογήσει τα γεγονότα για να κρίνει αν η απόφαση του διοικητικού οργάνου ήταν,παρά τηναόρι στηή ελλειπή αιτιολογία, λογικά εφικτή. 62 3 AAA. IX. Μακρή Κτηματική Λτδ. ν.Δημοκρατίας Πικής, Δ. Στηνπροκείμενη περίπτωση,τοπρωτόδικο Δικαστήριο εσφαλμένα προέβη το ίδιο σε αξιολόγηση των στοιχείων ενώπιον της αρχής.Ηαξιολόγηση αυτήήταν ανεπίτρεπτη και,ενπάση περιπτώσει, δενπληρώνει τοκενό στηναιτιο5 λογία της απόφασης. Ηέφεση επιτρέπεται μεέξοδα. Η πρωτόδικη απόφασηπαραμερίζεταικαι η εκκαλούμενη διοικητική απόφαση ακυρώνεται στην ολότητα της βάσειτουΆρθρου 146.4(β)τουΣυντάγματος. Ηέφεσηεπιτρέπεταιμεέξοδα. 63