clr/1994/1994_4_110.pdf

(1994)21Ιανουαρίου, 19ίΜ [ΝΙΚΗΤΑΣ,Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟΑΡΘΡΟ146ΤΟΥΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΕΛΛΗΜΑΚΡΙΔΟΥ, Αιτήτρια, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝΚΑΙΑΛΛΟΥ, Καθ'ων ηαίτηση. (ΥπόθεσηΑρ. 991/92) Αέξειςκαι Φράσεις— "Αρχικήβεβαίωση"σταπλαίσιατωνΑρθρων13και 14 τον περί ΦορολογίαςΚεφαλαιουχικών ΚερδώνΝόμου του 1980 (Ν52/80) — Ερμηνεία καιδιακρίσεις— Τοδικαίωμαβεβαιώσεως φό­ ρου είναιανεξάρτητοαπόχρονικάπεριθώρια— Ηέννοια τηςβεβαίω­ σης— Αντιδιαστολή προς τηναυτοφορολογία — Πορίσματα από τη 5 νομολογία. Ερμηνεία—ΕρμηνείαΝόμου—Τροποποιητικέςδιατάξεις—Δενείναιερ­ μηνευτικήςφύσεως—Εισάγουν νέουςκανόνες. 10 ΔιοικητικόΔίκαιο — Εγκύκλιοι— Ηύπαρξηκαιεφαρμογή τουςεπίμα­ κρόνδενδημιουργείδικαιώματα, ούτεδεσμεύει τοΔικαστήριο—Θεω­ ρίακαι νομολογία. Φορολογία— ΦορολογίαΚεφαλαιουχικών Κερδών— Επιβάρυνση και 15 τόκος—Αρθρο 22τουΠερίΦορολογίαςΚεφαλαιουχικώνΚερδώνΝό­ μου του 1980(Ν. 52/80)— Ερμηνεία—Διαφωνίαπρος τηνΛνσιώτης κ.ά. ν.Δημοκρατίας. Αναθεωρητική Δικαιοδοσία — ΔικαστικόςΈλεγχος— Επέμβαση Δικά- 20 στηρίουεπίφορολογικώνυποθέσεων—Η αξιολόγηση τωνπραγματι­ κώνπεριστατικώνανήκει στηνκρίσητουαρμοδίουοργάνου. ΜετηνπροσφυγήεπιδιώχθηκεηαναθεώρησηαπόφασηςτουΔιευ­ θυντήτουΤμήματοςΕσωτερικώνΠροσόδωνναφορολογήσειτηναιτή- 25 110 4Α.Λ.Δ. Μακρίδου v.Δημοκρατίαςκ.ά. τρία με ποσό £4.800καιπρόσθετανατην επιβαρύνει μετόκο 9% από 5/11/82 γιατημηέγκαιρηκαταβολήτου. Τοποσόαυτόθεωρήθηκεκε­ φαλαιουχικόκέρδος που πραγματοποίησε ηαιτήτρια απότη διάθεση ακίνητηςιδιοκτησίαςτηςπουπραγματοποιήθηκετην5/8/

1. 5 ΤοΑνώτατοΔικαστήριο,απορρίπτονταςτηνπροσφυγή,αποφάσισε ότι: 10 15 20
2. Ηανίχνευση τουνοήματος τωνλέξεων"αρχικήβεβαίωση" έχειως βάσηκαιπλαίσιο ταΑρθρα 13 και 14του ΠερίΦορολογίαςΚεφα­ λαιουχικών ΚερδώνΝόμου(Ν.52/80). Απότηναπλήανάγναχτητου πρώτουπροκύπτειάνεταότιοΔιευθυντής έχειεξουσίαναενεργήσει βεβαίωση και όταν ακόμη έχει επιδοθεί η δήλωσηδιάθεσης.Αυτό αποκλείει αυτόματατηνεξομοίωσητηςκατάθεσηςφορολογικής δήλωσης,δηλαδή την αυτοφορολόγηση πουκάνει ο φορολογούμενος μετηβεβαίωση του φόρου-οΝόμος αναθέτει τέτοια εξουσία μόνο στο Διευθυντή. Τούτο υποστηρίζει καιο πλαγιότιτλος "ο Διευθυ­ ντής προβαίνειειςβεβαίωσιντουφόρου". Πρέπει ακόμηνα αναφερθεί ότι το δικαίωμα βεβαίωσης τουφό­ ρου,μερητήπρόβλεψητουΑρθρου 13,δενεξαρτάταιαπό χρονι­ κά περιθώρια. "Βεβαίωση" είναι η εκκαθάριση φορολογικής απαίτησης του δημοσίου σύμφωνα με τηδιαδικασίαπου διαγρά­ φει οοικείος νόμος. 25 30 Έτσι όταντοΑρθρο 14αναφέρεταισεαρχική βεβαίωσηδεν μπορεί ναυπονοεί τηναυτοφορολογίαμετηδιαδικασίατουΑρθρου
3. Ο νόμοςαναγνωρίζειτοΔιευθυντήσαντη μόνηβεβαιωτικήαρχή. Και δενυπάρχειτίποτεάλλοπουναεξισώνειτηνκατάθεσητηςδήλωσης διάθεσηςμετηβεβαίωση.ΤοΔικαστήριο διαφωνείμετηνάποψηότι αυτοφορολογίασημαίνει απαραίτηταπραγματοποίησηκέρδουςκαι καταβολήφόρου.Το Δικαστήριο κατέληξε ότι η συμπλήρωσητου εντύπου I.R. 401 δεν αποτελούσε "αρχική βεβαίωση" του φόρου εντόςτηςεννοίαςτουΑρθρου
4. 35 40
5. Τοεπιχείρηματωντροπολογιών δενλειτουργείυπέρτωναπόψεων της αιτήτριας.Τα σχετικά Αρθρα του Νόμου,προτούτροποποιη­ θούν,είχανάλλονόημα,αυτόπουτουςείχεαποδοθείαπότοΔικα­ στήριο. Καικρίθηκε απότο νομοθέτη -δικαιολογημένα, ότι είναι καιρόςνατεθούννέοιδικαιότεροικανόνες. Οιτροποποιητικέςδια­ τάξεις δεν είναι ερμηνευτικής φύσεως με την έννοια ότι διευκρινί­ ζουνασαφείςδιατάξειςτουπρογενέστερου Νόμου.
6. Ηύπαρξηκαιεφαρμογήτων εγκυκλίων επί μακρόνδενδημιούργη111 Μακρίόουν.Δημοκρατίαςκ.ά.

(1994)σεδικαιώματαούτεείναιδεσμευτικήγιατοΔικαστήριο.

1. Από τηνανάγνωσητουΑρθρου22,προκύπτειότιείναιεπιτακτική ηκαταβολήφόρουμετάτρειςμήνεςαπότηδιάθεσητης ιδιοκτησίας (έναμήνασύμφωναμετοΑρθρο13τουΠερίΦορολογίαςΚεφαλαι- 5 ουχικών Κερδών (Τροποποιητικού) Νόμου (Ν. 135/90))μέχρι την αποπληρωμή.Μάλισταμετηνεπιφύλαξηπαρέχεταιηευχέρειαστο φορολογούμενοναπροκαταβάλει"πανποσόνέναντιτουμετέπειτα βεβαιωθησομένούφόρου".ΤοΔικαστήριοδιαφωνείμετηναπόφαση ΦίλιπποςΛνσίώτηςκ.ά.ν. Δημοκρατίας.Στηνυπόθεση εκείνη δεν 10 γίνεταικαμιάαναφοράστοΑρθρο
2. 5: ΟΔιευθυντήςδενεπέτρεψεττ^έκπτωσητοΛ'£10.000πουπροβλ£πει τοΑρθρο5

(2)βασιζόμενοςσεδηλώσειςτηςαιτήτριαςσχετικάμετο φόροακίνητηςιδιοκτησίαςότιέχειτηδιαμονήτηςστηνΑμερική.Ας 15 σημειωθείότι μετηνεπιστολήτου5/11/91 οΔιευθυντήςκάλεσε την αιτήτριαναπαρουσιάσειαντίγραφατουδιαβατηρίουτηςγιατηνπε­ ρίοδοαπότο 1977 μέχριτο 1982, αλλάδεντοέπραξε.Οπωςελέχθη στην υπόθεση Αιδεσιμώτατος ΠαπαχριστάκηςΙακώβουν.Δημο­ κρατίαςηαξιολόγησητωνπραγματικώνπεριστατικών,ανήκειστην 20 κρίσητουαρμόδιουοργάνου. ΕδώηκρίσητουΕφόρουστηρίχθηκε στηνπαραδοχήτης αιτήτριας. Ηπροσφυγήαπορρίπτεταιχωρίςέξοδα. 25 Αναφερόμενες υποθέσεις: Χριστοφή ν. Δημοκρατίας

(1991)4AAA. 3047, Lanitis&Sons(Investments)Ltdv. Republic

(1984)3C.L.R. 1588, 30 Ay. AndronikosDevelopmentCo. Ltdv.Republic

(1985)3C.LR. 2362, Παναγήv.Δημοκρατίας

(1989)3ΑΛΑ. 179, 35 Αυσιώτηςκ.ά. ν. Δημοκρατίας

(1990)3AAA. 16, Michaelidou v.Republic

(1985)3C.LR; 1836, 40 R. v.Titterton[1895]2 Q.B. 61, ΑιδεσιμώτατοςΠαπαχριστάκηςΙακώβουv.Δημοκρατίας

(1993)4 AAA.

1. 112 4 Α.Α.Δ. Μακρίόου ν. Δημοκρατίας κ.ά. Προσφυγή. 5 Προσφυγήεναντίοντηςαπόφασηςτων καθ' ωνη αίτησηημερο­ μηνίας 16/11/92, μετηνοποίαεπιβλήθηκεφορολογίαστηναιτήτρια γιατοποσότων£4.800καιπρόσθετατηνεπιβάρυνεμετόκο9%από 5/11/82γιατη μηέγκαιρηκαταβολήτου. Κ.ΚακονλλήγιαΓ. Κακογιάννη,γιατην Αιτήτρια. 10 Α. Δημητριάδου,Δικηγόρος τηςΔημοκρατίας,γιατουςΚαθ' ωνη αίτηση. Cur. adv. vult. ΝΙΚΗΤΑΣ,Δ.:Μετηνκρινόμενηπροσφ-υγήεπιζητείταιη αναθε15 ώρηση απόφασηςημερ. 16/11/92τουΔιευθυντήτουΤμήματοςΕσω­ τερικώνΠροσόδων(καθούηαίτηση2)ναφορολογήσειτηναιτήτρια με ποσό £4.800και πρόσθετα να την επιβαρύνει με τόκο 9% από 5/11/82 γιατημηέγκαιρηκαταβολήτου. Τοποσόαυτόθεωρήθηκε κεφαλαιουχικόκέρδοςπουπραγματοποίησεηαιτήτρια απότη διά20 θέσηακίνητηςισιοκτησίαςτης. Πράγματιστις5/8/82 ηαιτήτριαπούλησεκτήματατης (δύο κα­ τοικίεςκαιέναοικόπεδο)στην Πάφοαντί£50.
2. Αντίγραφο του πωλητήριουεγγράφουτηςίδιαςημερομηνίας,πουυπέγραψεμετους 25 αγοραστές,υπάρχει στο φάκελο. Στις 4/12/82ηαιτήτριαυπέβαλε, διάτηςπληρεξουσίουαντιπροσώπουτης,τησχετικήφορολογικήδή­ λωση. Τηνυποχρέωση επιβάλλει τοάρθρο 12τουπερίΦορολογίας ΚεφαλαιουχικώνΚερδώνΝόμουτου 1980 (αρ.52/80). Έγινεχρήση τουεντύπουI.R.401πουτιτλοφορείται"ΔήλωσηΔιάθεσηςΑκίνητης 30 Ιδιοκτησίας",πουεπίσηςπροσκομίστηκε σαναποδεικτικόστοιχείο. Ηαιτήτριαεκτίμησετηναγοραίααξίατωνπωληθέντωνκατάτην κρίσιμηημερομηνίαπουείχεπροβλέψειονόμος,δηλαδή,την27/6/78 σε £50.
3. Εφόσον τοτίμημα πώλησης ήταντο ίδιοηπαραπάνω 35 δοσοληψίαδενυπόκειται,σύμφωναμετηδήλωσηστηνοποίανπρο­ έβηηαιτήτρια,σεφορολογία. Παράλληλαζήτησενατύχειτουευερ­ γετήματοςτουάρθρου5

(2)τουΝ.52/80. Η διάταξηεξαιρείτηςφο­ ρολογίαςκέρδοςμέχρι£10.000πουπροκύπτειαπό διάθεσηιδιοκα­ τοικούμενηςοικοδομήςγιασυνολικήπερίοδοτουλάχιστον5ετών. 40 Στις5/8/91, αφούπέρασαν9σχεδόνχρόνιααπότηνυποβολήτης δήλωσης διάθεσης, στάληκε στην αιτήτρια ειδοποίηση φορολογίας (παράρτημαΒ). ΟΔιευθυντής,μεβάσηεκτίμησηειδικού,θεώρησετο ποσότων £75.000σανπροϊόν διάθεσης,ενώ προσδιόρισε τηναγο113 Νικήτας,Δ; Μακρίδουν. Δημοκρατίας κ.ά.

(1994)ράίααξίασε£46.

1. Μεβάση αυτάταδεδομένα,οπληρωτέοςφό­ ρος,πάνωστο κέρδος πουείχεπροκύψει,ήταντοποσότων£4.800 πουοΔιευθυντής επέβαλε μετοπαράρτημαΒ. Ας σημειωθεί ότι στοδιάστημαπουδιέρρευσε μέχρι την επιβολή 5 του φόρουηυπόθεση αφέθηκεναυπνώττει. Δεδόθηκεεξήγηση για τηνπολύχρονη αυτήαδράνεια. Όμως στην καθυστέρηση αυτή στη­ ρίχθηκε ηκύρια εισήγησητηςαιτήτριας,που έθεσαν με γραπτήέν­ στασηημερ. 13/9/91 οιλογιστέςτης,πουείναι,στηνουσία, ότιη επί­ δικη φορολογική αξίωση του δημοσίου παραγράφηκε ενόψει των 10 διατάξεωντουάρθρου 14τουΝ.52/
2. Τοεπιχείρημαπουπροβλήθηκε ήταν- καιτοανέπτυξανκαιστο δικαστήριο εκτενέστερα οιδικηγόροιτηςαιτήτριας-ότιδενήταννο­ μικάεφικτήη συμπληρωματική φορολογία στηνοποίαπροέβηοΔι- 15 ευθυντής μετοπαράρτημαΒ. Καιτούτοενόψειτουχρονικού ορίου των6ετώναπότηναρχικήβεβαίωση-πουκατάτηνάποψητουςταυ­ τίζεταιεδώμετηνκατάθεσητηςδήλωσης διάθεσηςη οποία περιέχει αυτοφορολογία -όπωςπροβλέφθηκεαπότοάρθρο
3. Σύμφωναμε την ίδιαδιάταξημόνο σεπερίπτωση απάτηςήεσκεμμένηςφοροδια- 20 φυγής μπορεί ναγίνει συμπληρωματική βεβαίωσηοποτεδήποτε. Το ουσιαστικό μέρος τουάρθρου 14έχειωςεξής: "Οσάκις οΔιευθυντής κρίνη ότι το ποσόν το οποίον πρόσωπον τιυποχρεούταινακαταβολήως φόρονέχειεκτιμηθήωςέλασσον 25 του δέοντος, ούτος δύναται, καθ' οιονδήποτε χρόνον εντός εξ ετώναπότηςημερομηνίας τηςαρχικήςβεβαιώσεως,ναπροβή εις συμπλήρωματικήν βεβαίωσιν του ποσού το οποίον το τοιούτο πρόσωπον,κατάτηνγνώμην του,οφείλεινα καταβολή" 30 Θαμπορούσε νασημειωθεί εδώότι μετο άρθρο 10τουν.135/90 τροποποιήθηκε το 14 με την αντικατάσταση των λέξεων "εξ ετών" και "αρχικής βεβαιώσεως" με τις λέξεις "τριών μηνών" και"αυτοφορολογ'ίας καικαταβολήςτουφόρου"αντίστοιχα. 35 Στις5/11/91 οΔιευθυντής απέρριψετηνένστασηγιατίόπωςανέ­ φερε στη σχετική επιστολή του "στην περίπτωση της πελάτιδάςσας δενέχειγίνειπροηγουμένως απότοΔιευθυντήοποιαδήποτεβεβαίω­ ση φορολογίας ώστενα περιορίζεται ο χρόνος επιβολής τηςφορο­ λογίαςστα6χρόνιαπουαναφέρειηνομοθεσία". Ηφορολογία,σύμ- 40 φωνα μετην ίδια επιστολή, επιβλήθηκε κάτωαπότο άρθρο 13που προβλέπει ότι "οδιευθυντήςδύναταικαθ*οιονδήποτεχρόνον,είτεη δήλωσίς διαθέσεως ιδιοκτησίαςεπεδόθηείτεόχι,ναπροβήειςβεβαί­ ωσιν τουφόρουτουπληρωτέουαναφορικωςπροςτηνδίάθεσινιδιο114 4Α.Α;Δ. Μακρίδονν.Δημοκρατίαςκ.ά. Νικήτας,Δ. κτησίαςκαιθάαποστέλλήειςτονδιαθέτηντηςιδιοκτησίαςειδοποίησινπερίτήςτοιαύτηςβεβαιώσεως". Θαήτανβολικόστοσημείοαυτόνααναφέρωκαιτηντροποποί5 ηοητουάρθρ;13 απότοάρθρο9τουΝ.135/
4. Παρενθετικά,κατα­ γράφωτις τροπολογίες τωνδύοαυτώνπρονοιώνγιατίέγινεχρήση κατάτηνεπιχειρηματολογίατηςαιτήτριάς. Το 13λοιπόντροποποι­ ήθηκεμετηναντικατάστασητωνλέξεων"είτεη δήλωσις διαθέσεως ιδιοκτησίαςεπεδόθηείτεόχι"μετήφράση" ανηδήλωσις διαθέσεως 10 δενεπεδόθη". Γιανακλείσωτοιστορικόπρέπεινααναφέρωότιήτελικήφορο­ λογία ημερ. 13/11/92 (παράρτημα Στ. 2), που επαναβεβαίωσε την προηγηθείσα (παράρτημαΒ) και εναντίον τής οποίαςστρέφεται η 15 προσφυγή,στάληκεστην ίδιατηναιτήτριαμεσυνοδευτική επιστολή ημερ.16/11/
5. Ηεπιστολήεπαναλαμβάνειτηναιτιολογίατηνοποία οΔιευθυντήςανακοίνωσεστηνεπικοινωνίατουμετουςλογιστέςτης αιτήτριας. 20 Αποτελείκοινόέδαφοςότιηλυδίαλίθοςτηςυπόθεσηςείναιηερ­ μηνεία της φράσης "αρχικήβεβαίωση" στο άρθρο14: OL δικηγόροι τηςαίτήτριαςυποστήριξανότιοόροςαυτός"δενμπορείπαράναεί­ ναι ταυτόσημος με τη φορολόγηση του φορολογουμένου είτε είναι αυτοφορολογίαείτεφορολογίααπότοδιευθυντή". Καιείναιάσχε25 το ανστην προκείμενη περίπτωση δενήτανπληρωτέος φόροςσυμ­ φωνάμετουςυπολογισμούς πουέκαμεη αιτήτρια. Εφόσονπαρήλ­ θεη6ετίααπότηνκατάθεσητηςφορολογικήςδήλωσηςτηςαιτήτριχχς ηφορολογική αρχήαποστερήθηκετουδικαιώματοςναεπιβάλεισυ­ μπληρωματικήφορολογία. 30 . Ηθέσηπουανέπτυξεηαιτήτριασυμπίπτειαπόλυταμετηνερμη­ νευτικήεγκύκλιο πουεξέδωσετοΤμήματοΣεπτέμβριοτου 1982 με τίτλο"Γενική περιγραφήτουνόμουπερίΦορολογίαςΚεφαλαιουχι­ κών Κερδών". Τοουσιώδες μέρος τηςπαραγράφου28 στηνοποία 35 στηρίχθηκε έχειως εξής: "Ηαρχικήβεβαίωσημπορείναείναιηβε­ βαίωσηπού έκαμεο Διευθυντής ήη αυτοφορολογία (υποβολήτης δήλωσηςδιάθεσηςαπότοδιαθέτη)τουδιαθέτη". Εχειεπίσηςλεχθεί ότιυπέρτηςάποψης αυτήςσυνηγορεί καιητροποποίησητωνάρθρ. 13και 14που αποσαφηνίζουντο αληθινό νόημα τους,τηνοποίαν 40 ήδηπαρέθεσα. Έγινε επίσης επίκληση στο άρθρο23 των περί Βεβαιώσεως και ΕισπράξεωςΦόρωνΝόμων1978-1991.Τούτοπροβλέπει,μεταξύάλ­ λων,ότιηπροθεσμίαεντόςτηςοποίαςοΔιευθυντήςμπορείναπρο115 Νικήτας,Δ. Μακρίδον ν.Δημοκρατίαςκ.ά.

(1994)βεί σε αναθεώρησηβεβαίωσης φόρουείναι 6ετής,αρχόμενηαπότη λήξητου φορολογικού έτους κατά το οποίο επιβλήθηκε φορολογία κάτω απόοποιοδήποτε νόμο. Εφόσον,κατάτην εισήγηση, ηαιτή­ τριααυτοφορολογήθηκεκατάτο 1982 μετηνκατάθεσηφορολογικής δήλωσης ηεπιβολή φορολογίας το 1992 είναι παράνομηκαιάκυρη 5 λόγωπαρόδουτηςεξαετίας. Έχειπεραιτέρωλεχθείότισεπερίπτωσηπουοιπαραπάνωπρο­ τάσεις δεν επικρατήσουν πάλιν ηφορολογία πρέπει ναακυρωθεί. Μετοδιαζευκτικόεπιχείρημαότι μετηνπαρέκκλιση απότηνεγκύ- 10 κλιοηδιοίκησηπαρέβητουςκανόνεςτηςκαλήςπίστης,τηςχρηστής διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης των φορολογου­ μένων,πουδημιουργήθηκεαπότημακράπρακτικήηοποίαεφαρμο­ ζόταν στο προκείμενο. Παράλληλαπαραβιάστηκεησυνταγματική αρχήτης ισότηταςγιατίπρέπειναθεωρείταιβέβαιοότιπολλέςφο- 15 ρολογικές υποθέσεις τακτοποιήθηκανστοπλαίσιοτης ερμηνευτικής εγκυκλίου. Η θέση της δικηγόρου της Δημοκρατίας είναι ότι η επίμαχη φράση"αρχικήβεβαίωση"εμπερικλείει, πέρααπότηβεβαίωσηπου 20 έχειδικαίωμανακάμειοίδιοςοδιευθυντής,καιτηναυτοφορολογία, όπως ακριβώςδιαλαμβάνειηεγκύκλιος. Ισχυρίζεται όμως ότι δεν εγείρεται στο προκείμενο τέτοιο θέμαγιατί δεδηλώθηκε κέρδος με αποτέλεσμαναμηνείναιπληρωτέοςφόρος. Αντοδικαστήριο,όπως προχωρείηεισήγηση,έχειάλληάποψηηεγκύκλιοςτουΤμήματοςδεν 25 είναιδεσμευτικήκαιμπορείνααγνοηθεί. Η ανίχνευση του νοήματος των λέξεων "αρχικήβεβαίωση"έχει ως βάση καιπλαίσιο ταάρθρα 13και 14. Από τηναπλή ανάγνωση τουπρώτουπροκύπτειάνεταότιοΔιευθυντής έχειεξουσίαναενερ- 30 γήσει βεβαίωση και όταν ακόμηέχει επιδοθεί η δήλωση διάθεσης. Κατάτηναντίληψημουαυτόαποκλείειαυτόματατηνεξομοίωσητης κατάθεσηςφορολογικής δήλωσης δηλαδήτηναυτοφορολόγησηπου κάνειοφορολογούμενος μετηβεβαίωσητουφόρου. Ονόμος ανα­ θέτει τέτοιαεξουσία μόνο στοΔιευθυντή. Τούτουποστηρίζει καιο 35 πλαγιότιτλος "οΔιευθυντής προβαίνειειςβεβαίωσιντουφόρου". Πρέπειακόμηνααναφερθείότιτοδικαίωμαβεβαίωσηςτουφόρου, μερητήπρόβλεψητου13,δενεξαρτιέταιαπόχρονικάπεριθώρια: Ελέ­ νηΚωνσταντήΧριστοφήν.Αημοκρατίας(\991)4AAA. 3047. Όπως 40 παρατηρούν οι Whitehouse & Buttle "Revenue Law -Principles & Practice"έκδοση 1990σελ. 11 και12: "Assessmentsareusuallymadeby inspectorsbutsometimesbythe 116 4 ΑΛΛ. Μακρίδου ν. Δημοκρατίας κ.ά. Νικήτας, Δ. Board [ΤΜΑ 1970 s29

(1994)ξίς καταδίκης εις αποζημίωσιν τηςδιοικούσηςπολιτείαςλόγω εκδόσεως εκτελεστής πράξεωςήεπιχειρήσεωςδιοικητικής ενερ­ γείας κατά παράβασιν ερμηνευτικής εγκυκλίου δεν δύναται να βασισθή. Είναιαπαραίτητον ίναπροςγένεσινδιοικητικώνενγέ­ νειδιαφορώνπροβληθή παράβασιςκανόνοςδικαίου. Εκ ταύτης 5 και μόνηςήρτηταιτομήσύννομον τηςδιοικητικής δράσεωςκαι τοβασιμοντηςενδίκουδιοικητικήςδιενέξεως." ΒλέπεεπίσηςΗλ.Κυριακόπουλο"ΕλληνικόνΔιοικητικόνΔίκαιον" 4ηέκδοση, τόμοςΑ σελ. 78,Μ. Δένδια"ΔιοικητικόΔίκαιον"τόμος 10 Α,5ηέκδοση,σελ.51και52καιΜ.Στασινόπουλο"ΜαθήματαΔιοι­ κητικούΔικαίου"σελ. 127. Η σχετική νομολογία έχει εξελιχθεί προς την ίδια κατεύθυνση: Βλέπε Αανίτης& Υιοί ΕπενδύσειςΑτδ. ν.Δημοκρατίας

(1984)3 15 Α.ΑΔ. 1588. Ισχύει εδώ ότι υιοθετήθηκε στην Ay. Andronikos Development Co.Ltd. v.Republic

(1985)3C.L.R.2362,2388, από προγενέστερηνομολογία: "Of courseif thepracticefollowedinthepastby theDepartmentin 20 question was contrary to Law, it cannot create a legal rule which would enable the applicants to suceed in these recourses.."[(vide P.M. Tseriotis Ltd. and othersv. TheRepublic

(1970)3C.L.R. 135atp.143adoptedinMakridesv.TheRepublic

(1979)3C.L.R. 584atp.601Gines 11-16)]. 25 ".....Nor does theunlawful actof theAdministration in thepast or towards otherpersons,createobligation toit,torepeatlikewisethe contravention."(VidetheConclusionsfrom theJurisprudenceofthe Greek Council of Stater 1929-1959 at p. 158 loannou v. The 30 Republic

(1982)3C.L.R. 1002atp. 1015)." Βλέπε επίσης την υπόθεση Παναγή ν. Δημοκρατίας

(1989)3 Α.Α.Δ.179. 35 Ηεισήγηση ότι σεπερίπτωσηπουισχύει το 13ηφράσησε αυτό "καθ' οιονδήποτεχρόνο"πρέπειναερμηνευθείότισημαίνεισελογι­ κό διάστημαπουναμηνυπερβαίνει6χρόνιαεπίσηςαπορρίπτεται. θα ήταναυθαίρετηερμηνείακαιθαπαραγνώριζεολότελατολεκτι­ κότηςδιάταξης. Τέλος ηεπίκληση τουάρθρου23 του Ν.4/78 δεδιαφοροποιεί την κατάσταση.Όπως ορθά υπέδειξε η δικηγόρος των καθών, ισχύει στην κρινόμενη περίπτωση η ειδική διάταξητουάρθρου 118 40 4 ΑΛΛ. Μαχρίδον ν.Δημοκρατίαςκ.ά. Νικήτας,Δ. 3

(1)του Ν.4/78. 5 "3

(1)Εξαιρέσει των περιπτώσεων δι' άςγίνεται διάφορος πρό­ νοια εν τινι ετέρω νόμω,το ποσόν παντόςφόρου επιβληθέντος πρόήμετάτηνέναρξιν της ισχύος τουπαρόντοςΝόμου καθορύ ξεταικαιεισπράττεταιδυνάμειτωνδιατάξεωντουπαρόντος Νό­ μου." Προσβάλλεται επίσης το μέρος της απόφασηςπου αφοράστην 10 επιβολήτόκου. Τοθέμαρυθμίζει τοάρθρο22 τουΝ. 52/80προτού αναριθμηθείκαιτροποποιηθεί: ι5 "Απλούςτόκος προς εννέα τοις εκατόνκατ' έτοςκαταβάλλεται επίπαντόςφόρουαπότηςπαρόδουτριώνμηνώναπότηςήμερο­ μηνίαςτηςδιαθέσεωςτηςιδιοκτησίας μέχρι τηςημερομηνίαςτης πληρωμής,καιεισπράττεταιωςεάναπετέλει μέροςτουενυπερη­ μερίαφόρου." (ακολουθείεπιφύλαξη) 20 ΟιδικηγόροιτηςαιτήτριαςπροσέφυγανπάλινστοΝ.4/78(όπως τροποποιήθηκε). Καισυγκεκριμένα στις διατάξειςτουάρθρο39

(2)πουπρονοούνότιγιαναεπιβληθείεπιβάρυνσηεπίτου οφειλόμενου φόρουωςκαιτόκοςπρέπειηκαθυστέρησηστηδιενέργειαβεβαίωσης να οφείλεται στην αδικαιολόγητηπαράλειψητου φορολογουμένου. 25 Η εισήγησηείναι ότι ηπρόνοια αυτήθαπρέπει να ληφθεί υπόψη στηνερμηνείατουάρθρου22τουΝ. 52/80έτσιώστεηκαταβολήτό­ κουαπό5/11/82νακηρυχθείάκυρη. Ηεισήγησηστηρίχθηκεκαιστην απόφαση Φίλιππος Ανσιώτης και Αλλη ν.Δημοκρατίας

(1990)3 Α.Α.Δ. 16,στην οποίακρίθηκεόπ μεβάσητην παραπάνωπρόνοια 30 δενήτανπληρωτέος τόκοςεπίφόρουκεφαλαιουχικώνκερδώνγιατί οφορολογούμενος δενήτανένοχοςαδικαμΛόγητηςπαράλειψης. Από τηνανάγνωσητουΑρθρου22 προκύπτειότιείναιεπιτακτι­ κήηκαταβολήφόρουμετάτρεις μήνες απότηδιάθεσητηςιδιοκτη35 σίας(έναμήνασύμφωναμετοάρθρο 13τουτροποποιητικούνόμου 135/90) μέχριτηναποπληρωμή. Μάλισταμετηνεπιφύλαξηπαρέχε­ ται η ευχέρεια στο φορολογούμενο να προκαταβάλει "παν ποσόν έναντι του μετέπειτα βεβαιωθησομένου φόρου". Εδώθαπρέπεινα καταγράψωτηδιαφωνίαμου μετηναπόφαση ΦίλιπποςΑνσιώτης, 40 ανωτέρω. Στηνυπόθεσηεκείνηδεγίνεταικαμιάαναφοράστο22. Η απόφαση ακολούθησε τη Μιχαηλίδονν. Δημοκρατίας

(1985)3 Α.ΑΛ 1836, αλλάη υπόθεσηεκείνηαφορούσετονόμο περίΦόρου Εισοδήματος μόνο. Όπως ελέχθηαπότο λόρδο Russel στην R. ν. Titterton [1895]2Q.B.61,67: 119 Νικήτας, Δ. Μακβίδουν.Δημοκρατίαςκ.ά.

(1994)"It is to my mind proper to refer toearlieracts inpari materia onlywhenthereisambiquity." Εδώόμωςδενυπάρχειασάφεια. 5 Οτελευταίοςλόγοςγιατονοποίοβάλλεταιηεπίδικηαπόφασηεί­ ναιότι ο Διευθυντής πλανήθηκεστην απόφασητούγιατίδενκατέ­ ληξεσεαυτήμετάαπόδέουσαέρευναη οποίαθαέδειχνε OTLη αιτή­ τριαχρησιμοποιούσε σανκατοικίατηςτοεπίδικο κτήμαγιαπερίο­ δομεγαλύτερηαπόεκείνη πουαναφέρειονόμος. 10 Ο Διευθυντής δεν επέτρεψε την έκπτωση των £10.000πουπρο­ βλέπει τοάρθρο5

(2)βασιζόμενοςσεδηλώσεις τηςαιτήτριαςσχετικά μετοφόροακίνητης ιδιοκτησίαςότι έχειτηδιαμονήτηςστηνΑμε­ ρική. Ας σημειωθεί ότιμετηνεπιστολήτου5/11/91 οΔιευθυντήςκά- 15 λεσετην αιτήτριανα παρουσιάσει αντίγραφα του διαβατηρίου της για την περίοδο από το 1977 μέχρι το 1982, αλλά δεν το έπραξε. Όπως ελέχθη στην απόφασηΑώεσιμώτατοςΠαπαχριστάκηςΙακώ­ βου ν.Δημοκρατίας

(1993)4 AAA. 2290,ηαξιολόγηση των πραγ­ ματικών περιστατικών ανήκει στην κρίση του αρμόδιου οργάνου. 20 ΕδώηκρίσητουΕφόρουστηρίχθηκεστηνπαραδοχήτηςάιτήτριας. Πιστοποιητικό κοινοτάρχη ημερ. 18/5/93που κατέθεσε ηαιτήτρια αναφορικάμετηδιαμονήτηςδενείχετεθεί ενώπιον του Διευθυντή πριναπότη λήψητηςαπόφασηςκαιεπομένως είναιάνευσημασίας. Καταλήγωότι δεθεμελιώθηκανούτεοι ισχυρισμοί γιχχπλάνηήέλ- 25 λειψήέρευνας. Για τους παραπάνω λόγους ηπροσφυγήαπορρίπτεται. Χωρίς έξοδα. Παράτοαποτέλεσμαθεωρώσωστόνακακίσωτηνκαθυστέ­ ρηση πουπαρατηρήθηκεστηνπερίπτωσηαυτή. Ελπίζεταιότιμετις 30 νέεςνομοθετικές πρόνοιες τέτοιακρούσματαθα εκλείψουν. Ηπροσφυγή απορρίπτεταιχωρίςέξοδα. 120