(1994)21Δεκεμβρίου,1994 [ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΤΟΑΡΘΡΟ 146ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΑΠΟΣΤΟΛΟΣ ΠΑΝΑΓΗ ΜΙΧΑΗΛ &ΥΙΟΙ ΛΤΔ, Αιτήτρια, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝΚΑΙ ΑΛΛΟΥ, Καθ' ων ηαίτηση. (ΥπόθεσηΑρ. 743/93) Φορολογία Εισοδήματος — Μεταφοράζημιώνσε επόμενα φορολογικά έτη — Δυνατή εφόσον υποβληθούνλογαριασμοί για το συγκεκριμένο έτος, στο οποίο προέκυψε ηζημιά, πριν την παρέλευσηέξι ετών — Άρθρο 15
(4)τωνπερί Φορολογίας τον Εισοδήματος Νόμων 1961 έως 1992 — Τέθηκε σε ισχύ 1/1/88 — Επομένως άκυρη η απόφαση του Εφόρουπου τοεφάρμοσεαναδρομικά γνα ταέτη 1984 και 1985. 5 Φορολογία Εισοδήματος — Αναδρομικότητα Νόμου— Είναιδυνατήμό νον αν αφορά σεδικονομικά θέματα— Σεπερίπτωσηπου η γλώσσα του νόμου είναι διφορούμενη πρέπει να ποοτψηθεί η ερμηνείαπου 10 ρυθμίζει τιςμελλοντικέςσχέσεις. Συνταγματικό Δίκαιο — Άρθρο 24.3— Απαγόρευση αναδρομικότητας φορολογικών διατάξεων —Απόφαση με τηνοποία δόθηκεαναδρομι κή ισχύς στο Άρθρο 15
(4)τωνπερί Φορολογίας τον ΕισοδήματοςΝό- 15 μων 1961 —1992 είναι αντισυνταγματικήκαθ'ότι ημημεταφορά της ζημίαςσυνεπάγεται αύξησητουφόρου. Ηαιτήτριαεταιρείαπροσέβαλεμετηνπροσφυγήτηςτηναπόφαση του ΕφόρουΦόρουΕισοδήματοςμετηνοποίααρνήθηκεναεπιτρέψει 20 τημεταφοράτωνζημιώνγια συμψηφισμόμετοφορολογητέο εισόδη μα του οικονομικού έτους 1986, επικαλούμενος το εδάφιο 4 του Αρθρου 15 των ΠερίΦορολογίαςτου ΕισοδήματοςΝόμων 1961 έως 1992. 2500 4ΑΑ.Δ. Α.Π.Μιχαήλ& ΥιοίΛτδν. Δημοκρατίας Ηαιτήτριαισχυρίστηκε ότιη απόφασηήτανπαράνομηγιατί έδινε αναδρομική ισχύ στο παρόνΑρθρο παρόλο που ρητάτίθετο σε ισχύ την1/1/88. 5 10 ΤοΑνώτατο Δικαστήριοακυρώνονταςτηνεπίδικηαπόφαση,απο φάσισεότι:
(1)Στηνπερίπτωσηπουηγλώσσατουνόμουείναιδιφορούμενηπρέ πει να προτιμηθεί ηερμηνεία που ρυθμίζει τιςμελλοντικές σχέσεις. Εδώείναικρυστάλλινη. ΤοΑρθρο 16
(1)ορίζει ότι: " οπαρώνΝόμοςτίθεται εν ισχύι από του φορολογικού έτουςτουαρχομένουτην 1η Ιανουαρίου,1988." 15 Είναι σαφήςηπρόθεση του νομοθέτη ωςπρος την εμβέλειατου νόμου,πουαφήνειάθικτεςτις προ"υφιστάμενες δικαιϊκέςρυθμί σεις.Γιατολόγοαυτόη απόφασητουΕφόρουπρέπεινα ακυρω θεί. 20
(2)Υπάρχει όμωςκαιπρόσθετοςλόγος. Στηνπαρούσαπερίπτωσητο υπό συζήτηση νομοθέτημα δεν είναι μόνο δικονομικής υφής. Αν σ'αυτόδοθείαναδρομικότηταθαμεταβληθείδυσμενώςγιατοφο ρολογούμενο οπροσδιορισμόςτηςφορολογητέαςύλης. Προσβάλ λεταικεκτημένοδικαίωμα.Παράλληλατοεδ.4μετηνέαρύθμιση πουεισάγει συνεπάγεταιαύξησητουφορολογικού βάρους. Οπε ριορισμός της υφιστάμενης απαλλαγήςπου αφορά σεσυμψηφι σμόςκερδοζημιών απολήγεισεαύξησητουφόρου.Καιεπομένως προσκρούει στιςδιατάξειςτουΑρθρου 24.3 του Συντάγματος. 25 30 Ηπροσφυγή επιτυγχάνει μεέξοδα. Αναφερόμενεςυποθέσεις: ReAthlunweyexparteWilson [1898]2 QB547, 35 Zet SecretarialLtdv. Δημοκρατίας
(1991)4Α.ΑΛ.
- Προσφυγή. 40 Προσφυγή εναντίον της άρνησης του Εφόρου Φόρου Εισοδή ματος να επιτρέψει τη μεταφορά τωνζημιών τηςαιτήτριας εται ρείας για συμψηφισμό μετοφορολογητέο εισόδημα του οικονομι κού έτους
- 2501 Α.Π. Μιχαήλ& Υιοί Λτδ ν.Δημοκρατίας
(1994)Ζ. Μυλωνάς, γιατηνΑιτήτρια. Γ.Λαζάρου,Δικηγόρος τηςΔημοκρατίας,γιατους Καθ'ωνη αί τηση. Cur. adv. vult. ΝΙΚΗΤΑΣ, Δ.: Ηαιτήτριαείναι ιδιωτικήμετοχική εταιρεία πε ριορισμένης ευθύνης. Ιδρύθηκεστις 22/4/84 μεσκοπό τησύσταση καιεκμετάλλευσητυροκομείου.Τοκεφάλαιοτης,πουεκδόθηκεκαι καταβλήθηκε,αποτελείταιαπό5.000μετοχέςονομαστικήςαξίας£1 10 ηκαθεμιά. Ταδύοπρώταχρόνιατης λειτουργίας της επιχείρησης τααποτελέσματαήταναρνητικά. Ζημίωσε£30.236το 1984 καιτο 1985 ηζημίααυξήθηκεσε£32.
- Οι φορολογικές δηλώσειςμαζί με τους λογαριασμούς υποβλήθηκαν καθυστερημένα στις 15/4/91 και 30/11/92αντίστοιχα. ΟΈφοροςΦόρουΕισοδήματος αρνήθη- 15 κεναεπιτρέψει τη μεταφοράτωνζημιώνγιασυμψηφισμό μετοφο ρολογητέοεισόδημα τουοικονομικού έτους
- Η απόφασητου ημερ. 12/7/93 αμφισβητείταισανπαράνομηκαιεπομένωςάκυρη. Επικαλούμενος τοάρθρο 15
(4)τωνπερίΦορολογίαςτου ELOO- 20 δήματοςΝόμων 1961 έως 1992 οΈφοροςαιτιολόγησεστηνπαρα πάνωεπιστολήτηναπόφασητουως εξής: 'Τα ποσάζημίαςσε μεταφοράεκ£30.236 κατάτην31/12/84 και £32.334κατάτην31/12/85 δεν μπορούνναγίνουν αποδεκτάγια 25 μεταφοράσε επόμενα φορολογικά έτηγιατίκαθυστερήσατετην υποβολήτωνλογαριασμώνγιαταπιοπάνωέτηγιαχρονικήπε ρίοδοπέραντων έξι ετώναπότηνημερομηνίαπουοφείλατενα υποβάλετε τους λογαριασμούς όπως προνοείται στο άρθρο 15
(4)των περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων 1961- 30 1992." Κατά το άρθρο 15
(1)τουνόμου, όπως τροποποιήθηκε απότο άρθρο10τουνόμουαρ.60/69,επιτρέπεταιη μεταφοράζημίαςπρος συμψηφισμό μετακέρδηεπόμενων ετών εφόσον συντρέχειηπρο- 35 υπόθεσηπουθέτειη διάταξη αυτή: "Οσάκις το ποσόν ζημίας το οποίον, εάν κέρδος ή όφελοςθα εφορολογήτο δυνάμειτουπαρόντοςΝόμου,είναιτοσούτοώστε ναμηδύναταινασυμψηφισθήκαθ' ολοκληρίαν μετάτουεξάλ- 40 λων πηγών εισοδήματος προσώπου τινός διάτοαυτόφορολογικόν έτος,το ποσόν τηςτοιαύτηςζημίας,καθ' ηνέκτασιντού το δεν συμψηφίζεται ούτω, μεταφέρεται και,τηρουμένων των εφεξής διατάξεων, συμψηφίζεται μετάτουκατάταεπόμεναέτη 2502 5 4ΑΛΛ. Α.Π. Μιχαήλ & Υιοί Λτδ ν.Δημοκρατίας Νικήτας,Δ. εισοδήματος του προσώπου τούτου μέχρις ότου ηζημίααύτη αποσβεσθή." Το 1987 προστέθηκαννέα εδάφιαστο άρθρο 15 (βλέπε άρθρο6 5 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος {Τροποποιητικού) Νόμου αρ. 163/87). Μαςενδιαφέρειτοεδάφιο4. Η διάταξηέθεσεγιαπρώ τηφοράχρονικάόριαγιατηνκατάθεσηλογαριασμών: 10 "15
(4). Ουδέν ποσόνζημίαςβάσειτουπαρόντοςάρθρουδύναται να γίνη αποδεκτόν αναφορικώςπρος φορολογικόν τι έτος διάτοοποίοντουπόχρεωνειςφορολογίαν πρόσωπονκαθυστε ρεί τηνυποβολήν λογαριασμών διάτο έτος τούτοδιάχρονικήν περίοδονπέραντωνεξετώναπότηςημερομηνίαςκαθ'ηνώφειλεναυποβάλητουςλογαριασμούς τουενλόγωέτους." 15 Η τροπολογία, που δημοσιεύθηκε στην επίσημη εφημερίδα της 10/7/87, μεαρ.2241,τέθηκε σε ισχύ μετηρητήδιάταξητουάρθρου 16
(1)αργότερα την 1/1/
- Εκκινώντας από τη βάση αυτή,ότι η εφαρμογήτουνόμουδενήτανομόχρονημετηδημοσίευση του,οδι20 κηγόρος της Δημοκρατίαςυπέβαλε ότι "ο νομοθέτης δεν είχεπρό θεσηναεμποδίσει τηναναδρομικότητατουνομοθετήματοςαυτού". Μεάλλαλόγια ηεισήγησηείναι ότι ηδιάταξηέχειαναδρομική δύ ναμηκαιεπομένως εφαρμόζεταικαισεπεριπτώσεις όπωςηκρινό μενη, που ανέκυψε πριν από την έναρξη ισχύος του νόμου την 25 1/1/
- Τηνπρότασητουοκ.Λαζάρουστήριξε, βασικά, στηνυπό θεσηIn re Athlumney ex parte Wilson [1898]2 Q.B.
- Κατά την ίδιαεισήγησηηερμηνεία αυτήδεν προσκρούει στο άρθρο24.3 του Συντάγματοςπου απαγορεύει την αναδρομικήνομοθέτηση σε φορολογικά θέματαγιατί μετην επίδικηαπόφασηδενεπιβάλλεται 30 φόροςήτέλος. Απλώςαπαγορεύεταιη μεταφοράζημίας. Ηθέση πουανέπτυξεοδικηγόρος τηςαιτήτριαςεταιρείαςείναι ότι το εδ.4 δεν έχειεξοπλισθεί μεαναδρομικήδύναμη. Ισχύεικαι εφαρμόζεται μόνο για τα μετάτην 1/1/88 φορολογικά έτη. Ας ση35 μειωθεί ότι ηερμηνεία αυτήδόθηκε στην ανάλογη περίπτωση του άρθρου 18 του περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως Φόρων(Τροπο ποιητικού)Νόμουαρ. 164/87 πουεξετάστηκε απότον ΑρτεμίδηΔ. στην Zet Secretarial Ltd. ν. Κυπριακής Δημοκρατίας
(1991)4 Α.ΑΛ 2690. Τολεκτικό είναι πανομοιότυπομετοαρθρ. 16
(1)του 40 Ν.163/87. Διαφέρει μόνον ηημερομηνία. Έγινε επίσηςη εισήγηση ότι ηαναδρομικότηταστην εφαρμογήτουνόμου θααντέκειτο στο άρθρο24.3 του Συντάγματοςπουθεσμοθετεί τονκανόναότικανέ ναςφόρος,τέλοςή εισφοράδενεπιβάλλεταιαναδρομικά. 2503 Νικήτας, Δ. Α.Π. Μιχαήλ & Υιοί Λτδ ν.Δημοκρατίας
(1994)Στηνυπόθεση Inre Athlumney,ανωτέρω,κρίθηκεότιτοάρθρο 23τουαγγλικούπερίΠτωχεύσεως Νόμουτου 1890(Bankruptcy Act 1890),δενέχειαναδρομικήδύναμηκαισυνεπώς δενκαλύπτει χρέος που είχε αποδειχθεί εναντίον πτωχεύσαντος πριν την ημερομηνία έναρξης του νόμου. Δε νομίζω ότι ηάποψητουκ. Λαζάρου υπέρ 5 της αναδρομικότητας υποστηρίζεται από την παρατήρηση του δι καστήWrightστη σελ. 553: " thatwhere,ashere,thecommencement oftheoperation ofan Act is suspended for a time, this is an indication that no further 10 restriction upon retrospectiveoperation is intended." Όπως υποδείχνει αμέσως πριν και μετά από τα λόγια αυτά ο ίδιος δικαστής,ηνομική πρότασηότι υπάρχει εξαίρεση στο γενικό κανόναεναντίον τηςαναδρομικότηταςθαμπορούσε ναισχύσειγια νομοθετήματα που αφορούν μόνο δικονομιικά θέματα. Καιπρο χωρεί ναεπισημάνει, αφούαναφέρεταισεδικαστικάπροηγούμενα, ότι καιακόμησε μίατέτοιαπερίπτωσηέχειαμφισβητηθείηύπαρξη τέτοιας εξαίρεσης. 15 20 Θα μπορούσαμε να πούμε ότι ηαπόφασηπεριέχει μία απότις κλασσικές διατυπώσεις τηςαρχήςτης μηαναδρομικότητας. Τη θε ωρεί σαν μίαόψητουκανόναπουαπαγορεύειτηνπροσβολήκατα κτημένου δικαιώματος: 25 "Perhaps noruleof construction ismorefirmlyestablishedthanthis -thataretrospectiveoperation is nottobegiventoastatute so as to impair an existingrightor obligation, otherwisethan asregards matter of procedure, unlessthateffect cannnotbe avoided without doingviolenceto thelanguageof theenactment. If the enactment is expressed in language which is fairly capable of either interpretation, it ought tobe construed as prospectiveonly." 30 Βλέπουμε λοιπόν ότι καιστηνπερίπτωσηπουη γλώσσα τουνό μουείναιδιφορούμενηπρέπειναπροτιμηθείη ερμηνείαπουρυθμί- 35 ζειτις μελλοντικές σχέσεις. Εδώείναικρυστάλλινη.Τοάρθρο 16
(1)ορίζει ότι: " ο παρών Νόμος τίθεται εν ισχύι απότου φορολογι κούέτους τουαρχομένου την 1ηΙανουαρίου,1988." ΣτηνZet SecretarialLtd., ανωτέρω,υπογραμμίζεταιησκόπιμη αναφοράστοφορολογικό έτοςσανστοιχείο πουεξοβελίζει τηνανα δρομικότητα. Είναισαφήςηπρόθεσητουνομοθέτηωςπροςτηνεμ2504 40 4 Α.Α.Δ. Α.Π.Μιχαήλ & Υιοί Λτδ ν.Δημοκρατίας Νικήτας,Δ. βέλειατουνόμου,πουαφήνειάθικτεςτιςπροϋφιστάμενεςδικαι'ικές ρυθμίσεις. ΓιατολόγοαυτόηαπόφασητουΕφόρουπρέπειναακυ ρωθεί. 5 Υπάρχει όμωςκαιπρόσθετοςλόγος. Στην παρούσαπερίπτωση τουπόσυζήτησηνομοθέτημαδενείναιμόνοδικονομικήςυφής. Αν σ' αυτόδοθείαναδρομικότηταθαμεταβληθείδυσμενώς γιατο φο ρολογούμενο οπροσδιορισμός της φορολογητέας ύλης.Προσβάλ λεταικεκτημένοδικαίωμα. Παράλληλατο εδ.4μετηνέαρύθμιση 10 που εισάγει συνεπάγεταιαύξησητουφορολογικού βάρους. Ο πε ριορισμός τηςυφιστάμενηςαπαλλαγήςπουαφοράσε συμψηφισμό κερδοζημιώναπολήγει σεαύξησητουφόρου. Και επομένωςπρο σκρούει στιςδιατάξειςτουαρθρ.24.3τουΣυντάγματος. 15 Η επίδικη απόφασηακυρώνεταιμεέξοδασεβάροςτωνκαθώνη αίτηση. Ηπροσφυγή επιτυγχάνει μεέξοδα. 2505