(1994)11Μαρτίου, 1994 [ΑΡΤΕΜΗΣ,Δ/στής] ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟΑΡΘΡΟ 146ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ ΑΥΓΗΚΑΣΠΑΡΗ, Αιτήτρια, ν. ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝΠΡΟΣΟΔΩΝ, Καθ' ων η αίτηση. (Υπόθεση Αρ. 1151/91) Φορολογία — Φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών — Εικονικές πρά ξεις — Διακριτική εξουσία τουΕφόρου να αγνοεί ως εικονικέςδι καιοπραξίες που αποσκοπούν στην μείωση του φόρου — Άρθρο33
(1)των περί Βεβαιώσεως και Εισπράξεως ΦόρωνΝόμων του 1978 έως 1991 — ΤοΆρθρο αυτό έχειεφαρμογήστηφορολογική νομοθε- 5 σία γενικά—Νόμιμα ασκείτηνεξουσία τουαυτή ο Έφορος, σε υπό θεσηεπιβολής φορολογίας κεφαλαιουχικώνκερδών. Αναθεωρητική Δικαιοδοσία — 4ικασπκίίςΈλεγχος — Επί φορολογι κώνυποθέσεων—Εξουσία Δικαστηρίουνααποφασίσει κατάπόσο η ίο απόφαση του Εφόρου ήταν εύλογα επιτρεπτή, υπό τις περιστάσεις τηςκάθευπόθεσης—Ανύπαρκτη αιτιολογία καθιστάαδύνατο τοδι καστικόέλεγχο. Διοικητική πράξη — Αιτιολογία — Η εκ των υστέρωνπαρουσίαση αι- 15 τιολογίας από τους δικηγόρους τηςΔιοίκησης, δενκαθιστά παραδε κτούς τουςλόγους τηςαιτιολόγησης—Ισοδυναμεί μεανύπαρκτηαι τιολογία. Φορολογία — Φορολογία ΚεφαλαιουχικώνΚερδών — Εικονική δωρεά 20 που ojiooxtnfi στημείωση τονφόρου— Παράγοντεςπου λαμβάνο νται υπόψη,για ναχαρακτηριστείδωρεά ωςεικονική. Η αιτήτριαπροσέβαλε με την προσφυγήτης,την απόφασητου 528 4 Α.ΑΛ. Κασπαρήν.Δημοκρατίας Εφόρου να θεωρήσει ως εικονική τηδωρεά κατά 2/3 των κτημάτων της,που είχεπροηγηθεί τηςπώλησης τους,καινα της επιβάλλει φο ρολογία κεφαλαιουχικού κέρδους σε κέρδος που προέκυψε απότην πώλησητωνκτημάτωναυτών. 5 Το Ανώτατο Δικαστήριο, ακυρώνοντας την επίδικη απόφαση, αποφάσισεότι: 10 15 20 25 30 1) Ο πρώτος νομικός ισχυρισμός πουπρόβαλε ο δικηγόρος τηςαιτήτριας,ότιτοΑρθρο33
(1)τωνΠερί Βεβαιώσεως καιΕισπράξε ως ΦόρωνΝόμων 1978-1991δεν τυγχάνει εφαρμογής στην προ κειμένη περίπτωσηγιατίηφορολογία πουεπιβλήθηκε στην αιτήτριαρυθμίζεταιαπότονπερίΦορολογίαςΚεφαλαιουχικών Κερ δών Νόμο (Ν.52/80), δεν ευσταθεί. Στηνυπόθεση Panayiotouν. Republic
(1986)3C.L.R.2311 οΠικήςΔ., είπε,μεταξύάλλων,ότι οιπρόνοιεςτουπερίΒεβαιώσεως καιΕισπράξεωνΦόρωνΝόμου (Ν.4/78) δεν περιορίζονται μόνο σε βεβαιώσεις που γίνονται με βάσητις διατάξεις του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νό μου,(Ν.58/6ΐ)(όπως τροποιήθηκε)αλλάμπορούννατις επικαλεστούν γιατηνεφαρμογήτης φορολογικής νομοθεσίας γενικά. 2) Στηνπαρούσαυπόθεση,εκείνο πουέχεινααποφασίσει τοΔικα στήριο, είναι κατά πόσο με βάσηόλα τα στοιχεία που είχε ενώ πιον του οΔιευθυντής κατάτον ουσιώδη χρόνο,ηαπόφασητου ναθεωρήσει τηδωρεάπουέκαμεηαιτήτριαστο σύζυγοκαιστην κόρητηςως εικονική,ήτανεύλογαεπιτρεπτή. Το Δικαστήριο κρίνει ότι υπό τις περιστάσεις είναι αδύνατηη άσκησηοποιουδήποτεελέγχουεπίτηςεπίδικηςαπόφασης,γιατο λόγοότιαυτήστερείται πλήρουςαιτιολογίας.Είναιξεκάθαροότι στην επιστολή ημερ. 10.10.91 με την οποίακοινοποιήθηκε ηεπί δικηαπόφασηδεν δίνεται οποιαδήποτεένδειξη για τους λόγους πουοδήγησαν τοΔιευθυντή νακαταλήξει στο συμπέρασμα ότι η πράξη ήτανεικονική. 35 40 3) ΟιλόγοιπουανάφερεηδικηγόροςτηςΔημοκρατίαςστηνΈνστα σηκαιστη ΓραπτήτηςΑγόρευσηκαθώςκαι οαρμόδιος λειτουρ γός του Τμήματος, στην ένορκη δήλωση TOJ, δόθηκαν εκ των υστέρων καιδενπροβλήθηκανκατάτονουσιώδηχρόνο.Η εκτων υστέρων ανεύρεσηκαιπαρουσίασητους απότηδικηγόροτηςΔη μοκρατίαςδεν τουςκαθιστάπαραδεκτούςλόγους αιτιολόγησης. Ούτε μπορεί να γίνει αποδεκτός ο ισχυρισμός ότι η αιτιολογία συμπληρώνεται απόταστοιχείατουφακέλου,επειδήόλαταοτοι529 Κασπαρήν. Δημοκρατίας
(1994)χείαπάνωσταοποίαβασίστηκεοΈφοροςόπωςγιαπαράδειγμα ηδήλωσητου κτηματολογίου γιατη δωρεά,η Συμφωνία Πώλη σης,η εξέτασητουκτηματομεσίτηκ.λ.π.περιέχονται στοφάκελο. Η ύπαρξητωνστοιχείων αυτώναπόμόνητηςχωρίςκαμιάένδει ξη ωςπρος τον τρόπομετον οποίο ταστοιχεία αυτάαξιόλογη- 5 θηκαν, ή ποια βαρύτηταδόθηκε στο ένα η στο άλλο, δεν συνι στούν τηδέουσαυπότιςπεριστάσεις αιτιολογία. Απόταστοιχεία τουφακέλουπροκύπτειέμμεσατοσυμπέρασμα, ότι οΈφοροςθεώρησετην πράξητης δωρεάςως εικονική λόγω 10 τουπολύ μικρούδιαστήματοςπουμεσολάβησεαπό τηδωρεά μέ χρι τηνπώληση. Όμωςακόμακαιαντοπεριεχόμενο τηςσημεί ωσης αυτής θεωρηθεί ως αιτιολογία,ηαιτιολογία αυτήστηρίζει μόνο την αρχική απόφασητου Εφόρου που λήφθηκε κατάτην επιβολήτηςφορολογίας. Στη συνέχεια,καιμετάτηνέντασηπου 15 υπέβαλεηαιτήτριαοΔιευθυντής ζήτησε επιπρόσθεταστοιχεία. Ωςπροςταστοιχεία διάθεσηςτουπροϊόντοςπωλήσεως ταοποία ο ίδιος οΔιευθυντής ζήτησεναπροσκομίσει ηαιτήτριαδενφαί νεται κατάπόσο δόθηκε οποιαδήποτε βαρύτητασ' αυτάή πως 20 αξιολογήθηκαν. Δεν μπορείναγίνειαποδεκτήη αξιολόγηση των στοιχείων αυτών,όπωςαυτήπαρουσιάζεταιστην ένορκηδήλωση του αρμόδιου λειτουργού ημερ. 7.9.93γιατί η αξιολόγησηαυτή δόθηκεεκ των υστέρων καιόχι κατά τον ουσιώδηχρόνο πουεί ναι ο χρόνος λήψης της απόφασης επί της ένστασης της αιτή- 25 τριας. 4) Είναιγεγονός ότι ένας απότους παράγοντεςπουσυνήθως λαμ βάνεταιυπόψηγιανακριθείκατάπόσο μίαπράξηείναι εικονική ήόχι,είναικαιτοχρονικόδιάστημαπουμεσολαβείαπότηδωρεά 30 μέχριτηνπώληση. Όμως,τοστοιχείοαυτόδενείναιτομόνοκαι, αν κατάταάλλα ηπράξη είναιγνήσια,το χρονικό αυτό διάστη μαδενμπορείνατηνκαταστήσειεικονική. Απότιςυποθέσειςξε χωρίζουνοι εξήςσχετικοίπαράγοντεςπουσυνήθωςλαμβάνονται υπόψη,γιανακριθεί κατάπόσο μιαπράξηδωρεάςείναι εικονική 35 ή όχι: α) Κατάπόσοοαιτητής/διαθέτηςέχειεξαντλήσειτοαφορολόγη τοποσόπουδικαιούται. β) ΚατάπόσουπάρχειΣυμφωνίαΠώλησης. γ) Οτρόποςδιάθεσηςτουπροϊόντοςπώλησηςκαικατάπόσοτο καρπώθηκεολόκληροο διαθέτης. 530 40 4ΑΛΑ. 5 Κασπαρήν. Δημοκρατίας Μεβάση ταπιοπάνω το Δικαστήριο κατέληξεστο συμπέρασμα, ότιηαπουσίαοποιαδήποτε ένδειξης,ότιτααποδεικτικάστοιχείαπου παρέσχεηαιτήτριααναφορικάμετηδιάθεσητουπροϊόντος πώλησης καιειδικότερα ηέγκριση της ΚεντρικήςΤράπεζαςπου συνηγορούσε υπέρτηςάποψηςότιηαιτήτριαδενκαρπώθηκεεξ ολοκλήρου του προϊόντοςπώλησης,λήφθηκανυπόψηκατάτονουσιώδηχρόνο,καθι στούν ακροσφαλήτηναπόφασητουΔιευθυντή καιτηνοδηγούνσε ακύρωση. 10 Ηπροσφυγήεπιτυγχάνειμεέξοδα. Αναφερόμενεςυποθέσεις: Panayiotou v.Republic
(1986)3C.L.R. 2311, 15 Εύζωναςν.Δημοκρατίας
(1992)4Α.Α.Δ. 3197, Κυρμίτσηςν.Δημοκρατίας
(1993)4ΑΛΛ.
- 20 Προσφυγή. Προσφυγή εναντίον τηςαπόφασης του Εφόρου μετηνοποία επιβλήθηκε φορολογία κεφαλαιουχικού κέρδους στην Αιτήτρια για κέρδος πουπροέκυψε απότηνπώλησηκτημάτων, ιδιοκτησία 25 τηςαιτήτρια. Α. Σοφοκλέους,γιατην Αιτήτρια. 30 Λ.Δημητριάδου, Δικηγόρος τηςΔημοκρατίας,γιατους Καθ' ων η αίτηση. Cur.adv. wit. ΑΡΤΕΜΗΣ, Δ.: Μετην προσφυγή της αυτή η αιτήτρια ζητά ακύρωση της απόφασης του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών 35 Προσόδων (οΔιευθυντής), μετην οποίατης επεβλήθη φορολογία κεφαλαιουχικού κέρδους σεκέρδος πουπροέκυψε απότηνπώλη σητων κτημάτων μεαρ. εγγραφής 8346,8347.8342, 10089, 10088 και
- Ταενλόγωκτήματαήτανενιαίαοικοδομή πουαποτε λείτο μεταξύ άλλων από "οικόπεδο" "μαγαζί""κουζίνα" "οικία" 40 κ.λ.π. Στις 12.4.89ηαιτήτριαδώρησεστοσύζυγο της ΝίκοΚασπαρή και στην κόρη της Ερατώ Φωτιάδητα2/3 μερίδια τηςπιόπάνω ακίνητης ιδιοκτησίας (από 1/3μερίδιο στον καθένα). 531 Αρτεμης, Δ. Κασπαρήν.Δημοκρατίας
(1994)Στις 14.4.89 οι τρεις συνιδιοκτήτες πώλησαν τα ακίνηταγια £30.000,-(Δες ΠωλητήριοΈγγραφο -Παράρτημα Β στηνΈνστα ση). Στις 21.1.91 επεβλήθηκε φορολογία κεφαλαιουχικών κερδών 5 στο όνομα της αιτήτριαςκαι στις 21.2.91 ηαιτήτριαυπέβαλεέν σταση ζητώντας ακύρωση της φορολογίας και επιβολής της σε όλους τους συνιδιοκτήτες. Στις285.91 οΔιευθυντήςαπέστειλε στηναιτήτρια επιστολή με 10 τηνοποίατηνκαλούσεναυποβάλειαποδεικτικάστοιχείααναφο ρικά με τον τρόπο που χρησιμοποιήθηκαν τα χρήματααπότην πώλησητωνακινήτων. Σεπερίπτωσηπουταχρήματα είχανκα τατεθεί σε τράπεζα,η αιτήτριαεκαλείτο να προσκομίσει βεβαιώ σειςήαντίγραφατραπεζικώνλογαριασμών. 15 Ηαιτήτριαμε επιστολήτηςημερ.25.6.91πληροφόρησε τοΔι ευθυντήότι ποσό£12.000.-στάληκε στηνκόρητης Ερατώ Φωτιά δη στην Ελλάδα όπου ζούσε. Αλλο ποσό £12500.κατατέθηκε σε τραπεζικό λογαριασμό (Γραμμάτιο)στο όνομα της αιτήτριας. Η 20 αιτήτριαανάφερεότι απότις£12500.-τοποσότων£10.000αντι προσώπευε το μερίδιο της απότην πώληση των επίδικων κτημά τωνκαιτουπόλοιποποσότων£2.500.- ήτανδώροαπότοσύζυγο της. Επίσηςεξήγησεότι απότις£12.000.-πουστάληκανστηνκό ρητης στην Ελλάδατοποσότων£10.000.-αντιπροσώπευετο με- 25 ρίοιο της κόρης της από την πώληση και οι υπόλοιπες £2.000.ήτανδώροαπότονπατέρατηςκαισύζυγοτηςαιτήτριαςΝίκο Κα σπαρή. Όσοναφορά το μερίδιοτουτελευταίουαπό τηνπώληση, το υπόλοιπο που απέμεινε μετά τις πιο πάνωδωρεές στην κόρη και στησύζυγοτου,διατέθηκεμεταξύάλλων,γιατηναγοράειση- 30 τηρίων και συναλλάγματος για μετάβασητου ιδίου,της συζύγου του καιάλλης ανήλικης κόρης του στην Ελλάδα για οικογενεια κούςλόγους,γιαεξόφλησηλογαριασμούστηΣυνεργατικήΠιστω τικήΕταρείαΠόλεωςΧρυσοχούςκαιγιαορισμένεςδωρεές. Ηαι τήτρια επεσΰναψε μεταξύ άλλων αντίγραφοτου Γραμματίουγια 35 £12500,-πουκατατέθηκανστοόνοματηςκαθώςκαιαίτησηημερ. 22.8.89που υποβλήθηκε στην Κεντρική Τράπεζαγια άδειααπο στολής£3.000,-στην κόρητηςαιτήτριας στην Ελλάδα. Στηνπιο πάνωαίτησηαναφέρεταιότιήδηστάληκεστηνκόρητηςαιτήτριας ποσό £10.000,-μεπροηγούμενηέγκρισητηςΚεντρικής,πουαντί- 40 προσώπευετο 1/3προϊόντος διάθεσηςκτήματος. Η αιτήτριαανάφερεεπίσης ότι ποσό £1500.-πληρώθηκεαπό το μερίδιο του συζύγου ως προμήθεια στον κτηματομεσίτη που 532 4 Α.Α-Δ. Κασπαρή ν.Δημοκρατίας Αρτεμης,Δ. ανάλαβετηνπώλησητωνακινήτων. 5 Ο εν λόγω κτηματομεσίτης κλήθηκε στο Τμήμα Εσωτερικών Προσόδωνκαιμε ενυπόγραφηδήλωσητουημερ.29.7.91ανάφερε μεταξύάλλων ότι "οι διαπραγματεύσειςγιατηνπώλησηάρχισαν να γίνονται έναχρόνο προηγουμένως με την καΑυγήΚασπαρή αλλάσκοντάφταμεπάνταστην τιμή. Τελικάέκλεισεη πράξηστην τιμήτων£30.000,-καιέγινετοσυμφωνητικό έγγραφοτονΑπρίλη του 1989". 0 Στις 10.10.91 στάληκε στην αιτήτρια η πιο κάτω επιστολή η οποίααποτελεί καιτοαντικείμενο τηςπαρούσαςπροσφυγής. "Κυρία, 15 20 25 30 Αναφέρομαιστην επιστολήσαςμεημερομηνία21.2.1991μετην οποίαν έχετευποβάλει ένσταση στην φορολογία Κεφ. Κερδών πουσαςεπεβλήθηκεμεαναφορά890001 καισαςπληροφορώτα πιοκάτω: Έχω εξετάσει τον ισχυρισμό σας ότι ηπώληση των ακινήτων σας με αρ. εγγραφής8346,8347,8342, 100089, 10088& 10374 έγινεαπόκοινού με τον σύζυγο σας και την κόρη σας Ερατώ καιγιατούτο λανθασμέναηφορολογία επεβλήθηκε εξ ολοκλή ρουστοόνομασας,αλλάαδυνατώνααναθεωρήσωτηναρχική μουαπόφαση. Ηαναφερόμενηφορολογία επεβλήθηκε μεβάσητοάρθρο 33
(1)τωνΠερίΒεβαιώσεως καιΕισπράξεωςΦόρωνΝόμωντου 1978 μέχρι 1991 βάσει του οποίου το Γραφείο θεώρησε την δωρεά τωνπιόπάνωακινήτωνπουεκάμετεστον σύζυγο σαςκαιστην κόρησας μεημερομηνία 12.4.89ως τεχνική μεσκοπό ναεπω φεληθείτε της αυξημένης έκπτωσης πουπροσφέρει ηνομοθε σίασετέτοιες περιπτώσεις. 35 40 2. Σαςεσωκλείωειδοποίηση επιβολής φορολογίας Κεφ. Κερ δών και παρακαλώνα προσέξετε ιδιαίτερατην παράγραφο 7 στην οποίασαςδίνεται τοδικαίωμαΠροσφυγήςστο Ανώτατο Δικαστήριο τηςΔημοκρατίας μέσα σε 75 μέρεςαπό τηνημερομηνία της ειδοποίησης αυτής,ανθεωρείτε τον εαυτό σας αδι κημένο απότην πιοπάνω απόφασημου." Το άρθρο33
(1)των περί Βεβαιώσεως και ΕισπράξεωνΦόρων Νόμωντου 1978 έως 1991 (οΝόμος)πάνωστο οποίο βασίστηκε ο 533 Αρτεμης,Δ. Κασπαρή ν.Δημοκρατίας
(1994)Διευθυντής γιαναθεωρήσει τηνπράξητηςδωρεάςστοσύζυγοκαι κόρητης αιτήτριαςως εικονικήέχειως εξής: "Οσάκις ο Διεθυντής κρίνη ότι αναφορικώςπρος φορολογικόν τι έτος το αντικείμενον φόρου οιουδήποτε προσώπου 5 μειούται εκπράξεωναίτινες,κατάτηνγνώμηναυτού,δενείναι γνήσιαι ήείναι εικονικαί,δύναταινααγνόησηοιανδήποτετοιαύτην πράξινκαιναφορολόγηση ταενδιαφερόμεναπρόσωπα επί τουορθούαντικειμένου φόρου." , 10 Ο πρώτος νομικός ισχυρισμός που πρόβαλε ο δικηγόρος της αιτήτριας είναι ότι το πιο πάνω άρθρο δεν τυγχάνει εφαρμογής στην προκειμένη περίπτωση γιατί η φορολογία που επιβλήθηκε στην αιτήτριαρυθμίζεταιαπότονπερίΦορολογίαςΚεφαλαιουχι κών Κερδών Νόμο(Ν.52/80). 15 Ο ισχυρισμός αυτόςδενευσταθεί. ΣτηνυπόθεσηPanayiotouν. Republic
(1986)3 C.L.R.2311 ο ΠικήςΔ., στη σελ. 2316 είπε με ταξύάλλων ότι οι πρόνοιες του περί Βεβαιώσεως καιΕισπράξε ων ΦόρωνΝόμου(Ν.4/78) δενπεριορίζονται μόνο σεβεβαιώσεις 20 που γίνονται με βάσητις διατάξειςτου περί Φορολογίαςτου Ει σοδήματος Νόμου,αλλά μπορούνναεπικαλεστούν γιατην εφαρ μογήτηςφορολογικής νομοθεσίας γενικά. ΟΔιευθυντής,κατέλη ξε,νόμιμα επικαλέστηκε τιςπρόνοιες τουάρθρου36
(1). 25 Παρενθετικάαναφέρωπωςτοάρθρο33
(1)είναι ταυτόσημο με τοάρθρο36
(1)πουαναφέρεταιπιόπάνω,καιείναιτοαποτέλεσμα της αναρίθμησης των άρθρων του Νόμου που επέφερε ο τροπο ποιητικόςΝόμος164/
- 30 Οι υπόλοιποι λόγοι γιαακύρωσηπουπροβλήθηκαναπότο δικηγόροτηςαιτήτριαςείναιότι: α) Υπάρχει πλάνηπερί ταπράγματα,ηοποίασυνίσταται στο γεγονός ότι ο Διευθυντής θεώρησε ότι το προϊόν της πω- 35 λησης διατέθηκε από την αιτήτρια και όχι και από τους τρεις εγγεγραμμένους ιδιοκτήτες. Ιδιαίτερα, ο καθ' ου η αίτηση απέτυχε να αξιολογήσει την άδεια της Κεντρικής Τράπεζας για αποστολήτου χρηματικού μεριδίου τηςκό ρηςτηςαιτήτριαςστην Ελλάδα. 40 β) Ηεπίδικη απόφασηδεν είναι αιτιολογημένη εφόσον που θενάδεν αναφέρεταιγιατί ο Διευθυντής θεώρησε εικονική τηδωρεάτηςαιτήτριας. 534 4ΧΛΛ. Κασπαρήν.Δημοκρατίας Αρτεμης, Δ. γ) Ηαπόφαση δεν είναι εύλογα επιτρεπτήγιατί η φορολογι κήαρχήαγνόησε ταστοιχεία πουέδωσεηαιτήτριαμετην επιστολή της ημερομηνίας 25.6.91 όταν μάλιστα αυτά ζη τήθηκανειδικάαπότον ίδιοτο Διευθυντή. 5 δ) Ένα απότακριτήριακατάπόσο μιαπράξηείναι εικονική ήόχι είναιοτρόποςδιάθεσηςτουπροϊόντοςτηςπώλησης. Ο καθ' ουηαίτηση έκανεκακήχρήσητης διακριτικήςτου εξουσίας κατάτηναξιολόγηση τουστοιχείουαυτού. 10 ΗδικηγόροςτηςΔημοκρατίαςαφούπαρέπεμψετο Δικαστήριο σε σωρεία αποφάσεων ανάφερε ότι τα βασικά ερωτήματα που πρέπει να απαντηθούνστην παρούσαπροσφυγήείναι κατάπόσο η απόφασητου Διευθυντή ήταν υπό τις περιστάσεις λογικά επι15 τρεπτή έχοντας υπόψη ότι σε υποθέσεις τέτοιας φύσης η εξουσία του Δικαστηρίου περιορίζεται στον έλεγχο της νομιμότητας της επίδικηςαπόφασηςκαιότι τοΔικαστήριοδενεπεμβαίνει στηνου σιαστική κρίση της διοίκησης εκτός αν υπάρχει πλάνη περί τα πράγματαήτοΝόμο,ήυπέρβαση/κατάχρησηεξουσίας. Ισχυρίστη20 κεσυναφώςπως ηαπόφασητουΔιευθυντή ήτανστην προκειμένη περίπτωσηεύλογαεπιτρεπτή. 25 30 35 40 Αναφορικά μετον ισχυρισμό για έλλειψη αιτιολογίας της επί δικηςαπόφασηςηδικηγόροςτηςΔημοκρατίαςείπεπωςακόμακαι ανη απόφασηθεωρηθεί ως μηεπαρκώςαιτιολογημένη,ηαιτιολο γίασυνάγεται απότοφάκελοόπουυπάρχουνόλαταστοιχεία πά νωσταοποίαβασίστηκε οΔιευθυντής γιανακαταλήξειστην από φασητου. Τόσοστην ΈνστασηόσοκαιστηΓραπτήτηςΑγόρευση ανέφερεταεξήςωςπαράγοντεςπουέλαβευπόψηοΔιευθυντήςγισ. να καταλήξει στην επίδικη απόφαση:Το πολύ σύντομο χρονικό διάστημα πουμεσολάβησεμεταξύτηςδωρεάς των ακινήτωναπό την αιτήτριαστον σύζυγο της και στην κόρη της καιτη μετέπει τα πώληση τους, τη δήλωσητου κτηματομεσίτη για τιςδιαπραγ ματεύσεις που εγίνοντο γιατην πώληση των ακινήτων μετηναιτήτριακαιτογεγονός ότι μετηδωρεάπουέκαμεηαιτήτρια εφαίνετοκατάτηνάποψητουΔιευθυντήνασκόπευεστηνπλήρη απαλ λαγήτηςαπότηνφορολογίατόσοτηςίδιαςόσοκαιτωνάλλωνσυ νιδιοκτητώναφούοκάθεδιαθέτηςθαεδικαιούτο£10.000,-σανέκ πτωση απότην φορολογία του. Ανάφερε επίσης ως σχετικόπαράγοντατοότι ταχρήματααπότηνδιάθεσητωνακινήτωνδενκατανεμήθησανσε ίσαμερίδιαστους δικαιούχους. Τους ίδιουςλόγους επικαλέστηκε καιαρμόδιοςλειτουργός του Τμήματοςσεένορκηδήλωσητουημερ.7.9.
- Εδώπρέπεινα ανα535 Αρτεμης,Δ. Κασπαρή ν.Δημοκρατίας
(1994)φερθείότι ηαιτήτριαπαρουσίασεένορκηδήλωσητουκτηματομε σίτηημερ. 195.93,με την οποίαδιευκρίνιζε την προηγούμενηorV λωσηπου είχε κάνει στις 29.7.91σεαρμόδιο λειτουργό τουΤμή ματος. Στην μεταγενέστερη δήλωσητουοκτηματομεσίτηςανέφε ρε ότιείχεο ίδιος πλησιάσει την αιτήτριααρκετές φορές πριν το 5 1989 μεσκοπό να την πείσει να πωλήσει τακτήματα,αυτήόμως αρνείτο. Ανέφερε επίσης ότιηΣυμφωνίαγιαπώληση τωνακινή των έγινεσεανύποπτοχρόνο και δεν επροηγήθηκανδιαπραγμα τεύσειςόπως λανθασμένα είχεερμηνευθεί ηδήλωσητουπροςτον υπάλληλο τουΤμήματος. 10 Από τιςυποθέσεις στις οποίες παραπέμφθηκετο Δικαστήριο ξεχωρίζωτοπιοκάτωαπόσπασμααπότηναπόφασητουΠική,Δ., στην υπόθεση ΑνδρέαςΕύζωνας ν.Δημοκρατίας
(1992)4 Α.Α.Δ. 3197, στοοποίο κατά την άποψη μου συνοψίζεται ηπροσέγγιση 15 τουΔικαστηρίου αναφορικά μετο επίδικοθέμα: "Οι κάτωθιαρχές,σχετικές μετηνεπίλυσητουεπίδικουθέ ματος,θεμελιώνονται απότηνομολογία: 20
(1)Οιφορολογικές αποφάσειςυπόκεινται στους ίδιουςκανό νες αναθεώρησης όπως καικάθε άλληδιοικητική απόφαση·η εγκυρότητα τους ελέγχεται με γνώμονα τοκαθολικό κριτήριο του λογικά εφικτού της απόφασηςστο πλαίσιο των εξουσιών και αρμοδιοτήτωντης φορολογούσας αρχής [βλ. Georghiades 25 v.Republic
(1982)3C.L.R.659].
(2)Η εξουσία πούπαρέχειτοάρθρο33
(1)(όπωςαναριθμήθηκε μετο Ν. 164/87) των περί Βεβαιώσεως καιΕισπράξεωςΦόρων Νόμων 1978-1987γιατονπαραμερισμό εικονικών πράξεων, 30 έχεικαθολική εφαρμογή,καιοΈφορος μπορεί να την επικα λεσθεί σεσχέσημεκάθε πράξηπουαποτελεί το αντικείμενο βεβαίωσης φορολογίας (βλ. Panayiotouv.Republic
(1986)3 C.L.R.2311). 35
(3)Τοκριτήριογιατοχαρακτηρισμόπράξηςωςεικονικής είναι αντικειμενικό. Η αρχή αυτήισχύειτόσογιατηθεώρησησυμβα τικώνπράξεων,όσο καιδωρεών (βλ.Panayiotou(ανωτέρω)).
(4)Οόρος "εικονική" στο πλαίσιοτουάρθρου33
(1)συνταυτί- 40 ζεται μετη συνήθη έννοια τηςλέξης πουυποδηλώνει τηδημι ουργία εντυπώσεων άλλων απότηνπραγματικότητα (βλ.Ιωνίόηςν.Δημοκρατίας(\99\)3Α.ΑΛ.508,καιΓεωργιάδηςν.Δη μοκρατίας
(1991)4ΑΛΛ. 4281). 536 ί 4ΑΛΛ. 5 Κασπαρήν. Δημοκρατίας Αρτεμης, Δ.
(5)Δωρεά η οποίαπροηγείται της διάθεσης μπορεί να παρα γνωριστεί για σκοπούς καθορισμού του κεφαλαιουχικούκέρ δουςγιατουςσκοπούςτου Ν.52/80.Ηκρίσηγιατην εικονικό τητατηςπράξηςανάγεταιστηδιακριτικήευχέρειατουΕφόρου η οποία ελέγχεται δικαστικάπρος το σκοπό διακρίβωσης της επάρκειας της έρευνας και των κριτηρίων βάσει των οποίων ασκήθηκε. Εφόσον κριθεί ότι ηαπόφαση ήταν λογικά εφικτή στο πλαίσιο των εξουσιών του Εφόρου,δεν παρέχεταιπεδίο για δικαστικήπαρέμβαση." 10 Στην παρούσαυπόθεση εκείνο που έχει να αποφασίσειτο Δι καστήριο είναι κατάπόσο μεβάσηόλα ταστοιχεία πουείχεενώ πιοντου οΔιευθυντήςκατάτονουσιώδηχρόνο,ηαπόφασητου να θεωρήσει τηδωρεάπουέκαμεηαιτήτριαστο σύζυγοκαιστηνκό15 ρητηςως εικονικήήτανεύλογαεπιτρεπτή. ΤοΔικαστήριο κρίνει ότι υπότις περιστάσεις είναι αδύνατηη άσκησηοποιουδήποτε ελέγχουεπί της επίδικης απόφασηςγια το λόγοότι αυτήστερείται πλήρουςαιτιολογίας. 20 Είναιξεκάθαροότι στην επιστολή ημερ. 10.10.91(ανωτέρω)με τηνοποίακοινοποιήθηκε ηεπίδικηαπόφασηδενδίνεταιοποιαδή ποτεένδειξηγιατους λόγους πουοδήγησαν τοΔιευθυντή να κα ταλήξει στο συμπέρασμα ότι ηπράξηήτανεικονική. 25 Οι λόγοι που ανάφερε η δικηγόρος της Δημοκρατίας στην Ένστασηκαι στηΓραπτήτηςΑγόρευσηκαθώςκαι οαρμόδιοςλει τουργός τουΤμήματος,στην ένορκη δήλωση του δόθηκανεκτων υστέρων καιδενπροβλήθηκανκατάτονουσιώδηχρόνο. Η εκτων 30 υστέρων ανεύρεσηκαιπαρουσίασητους από τηδικηγόροτης Δη μοκρατίας δεν τους καθιστά παραδεκτούςλόγους αιτιολόγησης. (Βλ. απόφασηΝικήταΔ. στηνυπόθεσηΧρίστος Κνρμίτσης ν. Δη μοκρατίας
(1993)4 ΑΛΛ. 1900 καιαποφάσειςστις οποίες παρα πέμπει). 35 Ούτε μπορώναδεχθώτον ισχυρισμό ότιηαιτιολογίασυμπλη ρώνεται από ταστοιχεία τουφακέλουεπειδήόλαταστοιχεία πά νωσταοποίαβασίστηκε οκαθ' ουηαίτηση,όπωςγιαπαράδειγμα ηδήλωσητου κτηματολογίουγια τη δωρεά,η ΣυμφωνίαΠώλησης, 40 η εξέταση του κτηματομεσίτη κ.λ,π. περιέχονται στο φάκελο.Η ύπαρξητων στοιχείων αυτών από μόνη της χωρίς καμιά ένδειξη ωςπροςτοντρόπομετονοποίοταστοιχεία αυτάαξιολογήθηκαν, ήποιαβαρύτηταδόθηκεστο έναή στο άλλο,δεν συνιστούν τηδέ ουσα υπό τις περιστάσεις αιτιολογία. Έχω διεξέλθει το φάκελο 537 I Αρτεμης,Δ. Κασπαρήν.Δημοκρατίας
(1994)τηςδιοίκησης (Αρ. φακ.0071498/0)καιτομόνοπουέχω εντοπίσει είναιηεξήςχειρόγραφησημείωσηπουείναιεπισυνημμένη σεαντί γραφοτης Ειδοποίησης ΕπιβολήςτηςΦορολογίαςημερ. 8.3.90: "Στις 12.4.89δωρήθηκανταακίνητα από τηνΑυγήΚασπα- 5 ρήστον σύζυγοτηςΝίκοΚασπαρήκαιστηνκόρητηςΕρατώ(D 929/89) από 1/3 μερίδιο στονκαθένα. Στις 14.4.89 πωλήθηκαν τα ακίνητα με την Π1754/
- Η πράξητης δωρεάς,να θεωρηθεί ως τεχνική και με βάσητο άρ- 10 θρο 33 των Περί Βεβαιώσεως Εισπράξεως Φόρων Νόμων να φορολογηθεί ηδωρήτρια." Ακολουθεί κάποια υπογραφή (προφανώς του αρμόδιου λει τουργού) καιηημερ.7.2.
- 15 Από ταπιοπάνωπροκύπτεικατάτηνάποψημουέμμεσατοσυ μπέρασμαότι ο καθ'ου ηαίτησηθεώρησε την πράξητηςδωρεάς ως εικονική λόγω τουπολύ μικρού διαστήματος πουμεσολάβησε απότηδωρεάμέχρι τηνπώληση. Όμωςακόμακαιαντοπεριεχό- 20 μενο της σημείωσης αυτής θεωρηθεί ως αιτιολογία,ηαιτιολογία αυτήστηρίζει μόνο την αρχική απόφασητου Εφόρουπου λήφθη κε κατάτην επιβολή της φορολογίας. Στησυνέχεια, και μετάτην ένσταση που υπέβαλε ηαιτήτριαο Διευθυντής ζήτησε επιπρόσθε τα στοιχεία (δεςεπιστολή τουημερ. 28.5.91ανωτέρω). 25 Ως προς τα στοιχεία διάθεσης του προϊόντος πωλήσεως τα οποίαοίδιοςοΔιευθυντής ζήτησεναπροσκομίσει η αιτήτρια,δεν φαίνεταικατάπόσοδόθηκεοποιαδήποτε βαρύτητασ' αυτάή πώς αξιολογήθηκαν. Δεν μπορώ να αποδεχθώ την αξιολόγηση των 30 στοιχείων αυτών όπως αυτήπαρουσιάζεταιστην ένορκηδήλωση τουαρμόδιουλειτουργού ημερ.7.9.93 (σελ.2και3)γιατίηαξιολό γησηαυτήδόθηκε εκτων υστέρων καιόχι κατάτον ουσιώδηχρό νο που είναι ο χρόνος λήψης τηςαπόφασηςεπί της ένστασης της αιτήτριας. Είναι γεγονός ότι ένας απότους παράγοντεςπου συ- 35 νήθωςλαμβάνεταιυπόψηγιανακριθείκατάπόσομίαπράξηείναι εικονική ήόχι είναι καιτο χρονικό διάστημαπου μεσολαβεί από τηδωρεάμέχρι τηνπώληση. Ομως,το στοιχείο αυτόδεν είναι το μόνο και,ανκατάταάλλαηπράξηείναιγνήσια,τοχρονικόαυτό διάστημαδεν μπορεί νατηνκαταστήσει εικονική. Από τις υποθέ- 40 σειςστις οποίες παραπέμφθηκα έχωξεχωρίσεικαιτους εξήςσχε τικούς παράγοντεςπου συνήθως λαμβάνονται υπόψηγια νακρι θεί κατάπόσο μιαπράξηδωρεάςείναι εικονική ήόχι: 538 4ΑΛΛ. Κασπαρήν. Δημοκρατίας Αρτεμης, Δ. α) Κατάπόσο ο αιτητής/διαθέτηςέχει εξαντλήσει τοαφορο λόγητο ποσόπουδικαιούται. β) Κατάπόσουπάρχει ΣυμφωνίαΠώλησης. 5 γ) Οτρόποςδιάθεσηςτουπροϊόντος πώλησης-κατάπόσο το καρπώθηκεολόκληρο οδιαθέτης. Μεβάσηταπιοπάνωκαταλήγωστο συμπέρασμα ότι ηαπου10 σία οποιασδήποτε ένδειξης ότι τα αποδεικτικάστοιχεία που πα ρέσχεηαιτήτριααναφορικάμε τηδιάθεσητου προϊόντος πώλη σης και ειδικότεραηέγκρισητης Κεντρικής Τράπεζαςπουσυνη γορούσευπέρ της άποψηςότι ηαιτήτρια δεν καρπώθηκε εξ ολο κλήρου του προϊόντος πώλησης, λήφθηκαν υπόψη κατά τον ου15 σιώδη χρόνο,καθιστούν ακροσφαλήτην απόφαση του Διευθυντή και την οδηγούνσεακύρωση. Η προσφυγή επιτυγχάνει και η επίδικη απόφαση ακυρώνεται μεέξοδαυπέρτηςαιτήτριας. Ηπροσφυγή επιτυγχάνει μεέξοδα. 539